Skattestyrelsen har for indkomståret 2021 ikke anset klageren [A] for berettiget til exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, for så vidt angår lønindkomst optjent ved arbejde udført i Holland. 

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren var i indkomståret 2021 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren ejede og ejer fortsat H1 ApS (herefter selskabet), CVR-nr. […], som blev stiftet den 4. oktober 2007. Selskabet er registreret med branchekode 711210 "Rådgivende ingeniørvirksomhed inden for byggeri og anlægsarbejder" og bibranchen 682030 "Anden udlejning af boliger" med formålet om udlejning af fast ejendom og arbejdskraft samt lignende virksomhed. Selskabets binavn er […] ApS.

Klageren er registreret som selskabets eneste legale og reelle ejer.

Klageren var ansat og lønmodtager i selskabet.

Klageren arbejdede i perioden 3. januar 2021 til 7. juli 2021 for det danske selskab G1 A/S i Holland.

Klagerens repræsentant har oplyst, at selskabet havde et konsulentforhold til G1 A/S, hvorved klageren som lønansat i selskabet udførte arbejde for G1 A/S i Holland som "site manager" i forbindelse et byggeprojekt. Selskabet fakturerede G1 A/S for det antal timer, som klageren arbejdede i Holland.

Aftalegrundlaget mellem selskabet og G1 A/S er ikke fremlagt.

Klageren godkendte den 29. maj 2021 pr. mail årsrapporten i selskabet, mens han opholdt sig i Holland.

Den 31. maj 2021 blev der afholdt ordinær generalforsamling i selskabet på selskabets adresse i Danmark. Det fremgår af både generalforsamlingsprotokollen og årsrapporten, at klageren var dirigent på generalforsamlingen, og at han som direktør udarbejdede en ledelsespåtegning dateret den 31. maj 2021. Årsrapporten blev fremlagt og godkendt på generalforsamlingen.

Ved mail af 13. april 2023 har selskabets revisor over for klagerens repræsentant oplyst, at revisionsfirmaet ikke havde været i kontakt med klageren inden den 30. juni 2021.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for indkomståret 2021 ikke anset klageren for berettiget til exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, for så vidt angår lønindkomst på 340.279 kr. optjent ved arbejde udført i Holland. Skattestyrelsen har anset klageren for at have afbrudt sit udenlandsophold ved den 31. maj 2021 at have deltaget i generalforsamlingen i sit eget selskab i Danmark.

Skattestyrelsen har anført, at Danmark er tillagt beskatningsretten efter artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"(…)

Begrundelse
Skatteansættelsen genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1

Skattestyrelsen finder, at du i har udført arbejde i Danmark den 31. maj 2021, hvor der afholdes generalforsamling i H1 ApS, hvor du jf. regnskabet er dirigent. Af den fremsendte rejsekalender samt indsendte oplysninger fra Timemap til Skattestyrelsen fremgår ligeledes, at du har opholdt dig i Danmark fra den 29. maj til den 14. juni 2021.
Ud fra de dokumenterede fremsendte oplysninger og oplysninger du har angivet til årsopgørelsen har du opholdt dig under 183 dage i Holland og dermed har Danmark beskatningsretten til indkomsten jf. DBO´ens artikel 15, stk. 2.
På den baggrund finder Skattestyrelsen ikke, at ligningslovens § 33 A, stk. 1 kan finde anvendelse, da du bryder dit udlandsophold ved afholdelse af generalforsamling i H1 ApS den 31. maj 2021 og du derved har udført arbejde i Danmark, der ikke har været nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med dit udlandsophold.

Skattestyrelsen finder på den baggrund ikke, at indkomsten kan omfattes af ligningsloven § 33 A stk. 1. Derimod finder Skattestyrelsen, at indkomsten skal omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten (DBO) mellem Danmark og Holland artikel 15, der lyder således:

PERSONLIGT ARBEJDE I TJENESTEFORHOLD
Stk. 1.Såfremt bestemmelserne i artikel 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat. 

Stk. 2.Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af staterne, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i den anden stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt: 

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders periode, og
b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og
c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat

Ligningslovens § 33 A, stk. 1, hvoraf følgende fremgår:
"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst." 

Cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 pkt. 5.2.4. Afbrydelse af opholdet på grund af nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el. lign.

"Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes. Ved opgørelsen af de 42 dage medregnes også brudte døgn. 

Ordene »ferie el.lign.« omfatter ethvert ophold inden for riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede ophold. Et ufrivilligt ophold inden for riget ud over 42 dage inden for et halvt år, f.eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslag fortabes. 

At erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark afbryder opholdet i udlandet indebærer bl.a., at der som udgangspunkt ikke kan udføres lønmodtagerarbejde under ophold i Danmark. 

Dette gælder dog ikke, såfremt der udføres »nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet«.

Som »nødvendigt arbejde« kan f.eks. nævnes afrapportering overfor bestyrelse, modtagelse af instrukser m.m. Der må ved afgørelsen af, hvad der anses for nødvendigt arbejde anlægges en streng vurdering. 

Med »direkte i forbindelse med arbejdsopholdet« stilles der krav om, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person f.eks. et bijob i udlandet, vil et arbejdsophold i Danmark i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og opholdet i udlandet vil dermed være afbrudt. 

Opholdet i forbindelse med udførelse af nødvendigt arbejde medregnes i opgørelsen af de 42 dage. Der kan således maksimalt udføres nødvendigt arbejde i Danmark i 42 dage over en periode på 6 måneder. For indkomståret 1995 skal ophold i 1994 i forbindelse med nødvendigt arbejde i Danmark dog ikke medregnes ved opgørelsen af de 42 dage. 

Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet. 

Såfremt udlandsopholdet strækker sig ud over 6 måneder, forlænges den tilladte opholdsperiode i Danmark, svarende til forholdet mellem 6 måneder og 42 dage. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke stilles krav om, at opholdet i udlandet er forlænget med en hel måned." 

Skattestyrelsen henviser til SKM2019.340.SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgers deltagelse i generalforsamlingen, ikke ville have betydning for, om han ville kunne få lempelse efter ligningslovens § 33 A, da deltagelsen findes at være erhvervsmæssigt betinget.
Spørger er fuldt skattepligtig til Danmark og er udstationeret i Vietnam. Spørger ønskede at gøre brug af skattelempelse i ligningslovens § 33 A, der som udgangspunkt er betinget af, at der ikke udføres arbejde i Danmark under udlandsopholdet. Spørger ønskede derfor at vide, om deltagelse i et holdingselskabs generalforsamling i Danmark som ulønnet direktør, blev anset for at være erhvervsmæssigt betinget. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgers deltagelse i generalforsamlingen, ikke ville have betydning for, om han ville kunne få lempelse efter ligningslovens § 33 A, da deltagelsen findes at være erhvervsmæssigt betinget.
Skattestyrelsen finder ud fra ovenstående, at du ikke kan anvende ligningslovens § 33 A, stk. 1 for indkomst optjent i Holland i perioden fra 3. januar 2021 til 7. juli 2021, da du har afbrudt dit ophold i udlandet ved generalforsamling den 31. maj 2021 grundet ikke nødvendigt arbejde i Danmark som ikke er i direkte forbindelse med dit udlandsophold. Da din oplyste periode i Holland stopper den 7. juli vil du ved afbrydelsen den 31. maj 2021 ikke kunne opnå en ny 6 måneders periode i henhold til ligningslovens § 33 A, stk.1.
I henhold til DBO´ ens artikel 15 stk. 2 har Danmark beskatningsretten til indkomsten optjent i Holland, da det dokumenterede ophold er under 183 dage inden for en 12 mdrs. periode.

(…)"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 19. juni 2023 udtalt følgende:

"(…)

Skattestyrelsen gør opmærksom på at såfremt Landsskatteretten finder, at der kan ske lempelse efter ligningslovens § 33 A skal lempelsen ske efter Ligningslovens § 33 A stk. 3 (halv lempelse). Det skyldes at skatteyder ikke har dokumenteret, at opholdet i Holland overstiger 183 dage. I klagen e det oplyst, at skatteyder kun har opholdt sig i Holland i perioden 3. januar til 7. juli 2021 eller samlet 157 dage. I angivelsensfasen er det oplyst, at skatteyder opholdte sig i Holland i mere end 183 dage og beskatningsretten dermed overgik til Holland. Skattestyrelsen ønsker derfor at sagen til evt. fornyet behandling såfremt Landsskatteretten finder, at der skal ske lempelse efter Ligningslovens § 33 A.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren for indkomståret 2021 indrømmes lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for den del af lønindkomsten, der er optjent i Holland. Det er hertil gjort gældende, at klagerens arbejde udført i Danmark den 31. maj udgør nødvendigt arbejde, som ikke afbryder udlandsopholdet og muligheden for lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Klagerens repræsentant har endvidere fremsat påstand om, at den påklagede afgørelse er ugyldig som følge af, at Skattestyrelsen i forbindelse med klagesagen har udtalt, at der alene er grundlag for halv exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der kan ske lempelse efter bestemmelsen, idet Danmark er tillagt beskatningsretten efter artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland. Skattestyrelsen fandt i den påklagede afgørelse, at klageren ikke opfyldte betingelserne efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"(…)

4 ANBRINGENDER

4.1 Ad nødvendigt arbejde
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at Klagers handling den 31. maj 2021, da Klager tilfældigvis opholdt sig i Danmark, udgør "nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet", jf. LL § 33 A.

For at anvende LL § 33 A gælder følgende overordnede kumulative betingelser:

1)       Personen skal være fuldt skattepligtig til Danmark
2)       Personen skal være lønmodtager
3)       Personen skal opholde sig uden for Danmark i mindst 6 måneder
4)       … uden andre afbrydelser af opholdet end
a.        nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med udlandsopholdet
b.        ferier
c.        el.lign.
5)       Afbrydelserne må sammenlagt maksimalt have en varighed på 42 dage

I forhold til den fjerde betingelse gælder, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Dette følger af Den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4.

Det lægges indledningsvist til grund som ubestridt af Skattestyrelsen, at betingelse 1-3 og 5 er uproblematiske i denne sag. Som nævnt ovenfor angår sagen derimod betingelse 4 om, hvorvidt Klagers handling den 31. maj 2021 udgør "nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet".

I afgørelsen gør Skattestyrelsen som nævnt gældende, at Klager har udført arbejde i Danmark den 31. maj 2021, som ikke relaterer sig til arbejde, der direkte har forbindelse til udlandsopholdet. Skattestyrelsen har særligt lagt vægt på mailkorrespondancen, hvori Klagers revisor har anført, at Klager skal kontakte revisor, når Klager er i Danmark for en afklaring af corona kompensation i Klagers selskab, H1 ApS (bilag 7).

Som nævnt ovenfor har der været tale om et konsulentforhold mellem G1 A/S og Klagers selskab, H1 ApS. Hertil er det Klager, som har udført det faktiske arbejde som site manager på byggepladsen i Holland. Det skal fremhæves, at det altså er Klagers selskab, H1 ApS, som kontraktuelt har udført arbejdet for arbejdsgiveren, G1 A/S.

Det følger af selskabslovens § 88, jf. årsregnskabslovens § 138, at et selskabs årsrapport skal være modtaget hos Erhvervsstyrelsen senest 6 måneder efter regnskabsårets afslutning. Fristen blev ændret til 6 måneder (fra tidligere 5 måneder) ved L 2022 695. Hertil følger det af selskabslovens § 88, stk. 2, at den udarbejdede årsrapport skal fremlægges og godkendes på generalforsamlingen. Af det Centrale Virksomhedsregister (CVR) fremgår, at H1 ApS’ regnskabsår løber fra den 01.01-31.12.

Det kan altså konstateres, at årsrapporten og det dertilhørende generalforsamlingsprotokollat i H1 ApS senest skulle færdigudarbejdes, godkendes og indsendes til Erhvervsstyrelsen den 31. maj 2021. Konsekvensen af, at årsrapporten ikke blev godkendt og indsendt til Erhvervsstyrelsen i behørig tid ville være, at selskabet ville blive sendt til tvangsopløsning, jf. selskabslovens § 225, stk. 1, nr. 1.

Det har været en nødvendig forudsætning for konsulentforholdet, at Klagers selskab, H1 ApS, til enhver tid var lovligt i henhold til dansk ret. Den kontraktuelle forpligtelse, og herved Klagers arbejde som site manager i Holland, ville blive bragt til ophør, såfremt dette ikke var tilfældet. Med andre ord, ville H1 ApS som kontraktpart ikke kunne efterleve kontrakten, såfremt selskabet blev tvangsopløst som følge af manglende overholdelse af selskabslovens og årsregnskabslovens regler.

Det gøres derfor gældende, at Klagers handling kan karakteriseres som "nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet" i forbindelse med hovedbeskæftigelsen, jf. LL § 33 A. Klagers digitale underskrivelse af årsrapporten og generalforsamlingsprotokollen i H1 ApS ved "et par klik" har altså være en nødvendig forudsætning for opretholdelsen af Klagers arbejde som site manager i Holland. Det var altså nødvendigt for Klager at udføre denne handling, for at kunne varetage arbejdet i udlandet.

Til støtte herfor gøres det samtidigt gældende, at Klagers handling den 31. maj 2021 kan sidestilles med afrapportering, som er omfattet af begrebet "nødvendigt arbejde". I forarbejderne til LL § 33 A er anført følgende i forhold til begrebet: " Nødvendigt arbejde kan f.eks. være, når en person afrapporterer overfor en bestyrelse, modtager instrukser eller deltager i kurser, der har direkte tilknytning til det arbejde, der bliver udført i udlandet." jf. LFF 2020-06-02 nr 199.

I den forbindelse kan der drages paralleller til afgørelsen som refereret i SKM2010.790.LSR. Sagen omhandlede en klager, som af en koncern var udstationeret til Cameroun som regional salgschef og general manager i koncernens datterselskab. Klagers udførte arbejde i Danmark bestod i deltagelse i bestyrelsesmøder, aflæggelse af regnskaber m.v. Landsskatteretten fandt, at arbejdet måttes anses for nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Som begrundelse for, at aflæggelse af regnskaberne var nødvendigt arbejde, udtalte Landsskatteretten: "Aflæggelsen af regnskaber for G2 S.A. og G3 overfor G1 A/S i Danmark må efter rettens opfattelse sidestilles med afrapportering og dermed anses for nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet."

Ud fra ovenstående gøres det således gældende, at aflæggelsen af årsrapporten i H1 ApS, i form af underskrivelse af både årsrapporten og generalforsamlingsprotokollen, må sidestilles med afrapportering og dermed anses for nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, således at Klagers udenlandsophold ikke blev afbrudt den 31. maj 2021.

Skattestyrelsen anfører på side 6, sidste afsnit i afgørelsen (bilag 1) at: "Skattestyrelsen formoder derfor, at omtalte møde er blevet afholdt i denne periode" (vores fremhævning). Det skal fremhæves, at der ikke blev afholdt et møde mellem Klager og hans revisor i perioden. Vi henviser til revisors mail af 13. April (bilag 9). I mailen bekræfter Klagers revisor, [navn udeladt] fra R1, at revisor ikke har været i kontakt med Klager i perioden og at der ikke blev afholdt et møde, da der skete udsættelse af tidspunktet for slutafregningen. Revisor udarbejdede først slutafregningen den 17. august 2021. Dette er også dokumenteret i revisors timeregistreringssystem, jf. bilag 9.

Skattestyrelsens formodning er derfor forkert. Det er meget problematisk, at Skattestyrelsen på denne måde "formoder", hvad faktum er, og tillægger det betydning for afgørelsen.

4.2 Ad bagatellignende forhold

Såfremt klageinstansen finder, at der ikke er tale om "nødvendigt arbejde" som behandlet i ovenstående afsnit 4.1, gøres det gældende, at Klagers handling den 31. maj 2021 udgør bagatellignende forhold, således at Klager under alle omstændigheder ikke har afbrudt sit udenlandsophold den 31. maj 2021.

Som nævnt indledningsvist godkendte Klager forud for afrejse til Danmark i mail af 26. maj 2021 årsrapporten i H1 ApS. Vi henviser i den forbindelse til R1s brev (bilag 8).

I brevet anføres, at revisor den 15. marts 2021 fremsendte udkast til årsrapporten for H1 ApS til Klager. Hertil, at Klager efterfølgende den 26. maj 2021 godkendte årsrapporten, hvor Klager opholdt sig i Holland. Vi henviser i øvrigt til mailkorrespondancen som gengivet i bilag 7. Grunden til, at årsrapporten og generalforsamlingsprotokollen først blev sendt til digital underskrivelse hos Klager den 31. maj 2021 skyldtes ifølge revisor travlhed iblandt medarbejderne.

Det afgørende spørgsmål i forhold til dette anbringende er, om Klagers handling den 31. maj 2021 udgør bagatellignende forhold, således at Klager ikke har udført arbejde, som kan afbryde Klagers udenlandsophold.

Det skal fremhæves, at årsagen til, at Klager først digitalt underskrev de to dokumenter den 31. maj 2021, hvor Klager tilfældigvis opholdt sig i Danmark, altså ikke skyldes Klagers egne forhold. Dette beroede derimod på revisors forhold.

Vi bemærker særligt, at Klagers handling i form af "et par klik" ved digital underskrivelse af årsrapporten og generalforsamlingsprotokollen alene har taget få minutter. Dette sammenholdt med, at revisor i ovennævnte brev af 9. marts 2023 har fremhævet, at der ikke blev afholdt nogen formel generalforsamling, men derimod en skrivebordsgeneralforsamling, taler for, at der er tale om bagatellignende forhold.

Det bemærkes, at der findes en forholdsmæssig righoldig retspraksis på området, når det gælder afgrænsningen af nødvendigheden/ikke-nødvendigheden af arbejde i Danmark. Retspraksis på området fokuserer dog alene på de situationer, hvor der ikke er tvivl om, at der er tale om "arbejde" i henhold til LL § 33 A. Der findes således ikke en tilsvarende klar afgrænsning af begrebet "arbejde" overfor afgrænsningen til "ferie eller lignende".

Vi henviser dog til Skatterådets bindende svar, som refereret i SKM2019.340.SR. Afgørelsen omhandlede spørger, som var udstationeret i Vietnam. I forbindelse med børsnoteringen af den danske arbejdsgiver blev der oprettet et holdingselskab i 2018 for spørger, som både var direktør og 100% ejer af selskabet. Holdingselskabet havde udelukkende til formål at eje de aktier, som spørger ville få tildelt i forbindelse med børsnoteringen. Spørger ønskede at vide, om deltage i spørgers holdingselskabs generalforsamling som ulønnet direktør i Danmark, ville blive anses for erhvervsmæssigt betinget. Det blev oplyst, at der var tale om et planlagt fysisk bestyrelsesmøde med en varighed på ca. 30 min, hvor spørger og spørgers revisor skulle deltage. I sagen fandt Skatterådet konkret, at den beskrevne aktivitet i selskabet, der ikke havde nogen bestyrelse, måtte falde udenfor begrebet "ferie eller lignende" på samme måde som bestyrelsesarbejde i selskaber, der har en bestyrelse. Skatterådet fandt derfor, at deltagelse i den planlagte generalforsamling ville have betydning for, om spørger kunne få lempelse af den danske skat på udenlandsk indkomst efter LL § 33 A.

Det skal fremhæves, at dette ikke er tilfældet i denne sag. Der er derimod tale om en situation, hvor Klager tilfældigvis opholdt sig i Danmark den dag, hvor Klagers revisor fremsendte den, på et tidligere tidspunkt, godkendte årsrapport og generalforsamlingsprotokollat til digital underskrivelse. Modsat ovenstående bindende svar, bestod Klagers handling alene i "et par klik" af en samlet varighed på højst et par minutter.

Det gøres gældende, at Klagers handling den 31. maj 2021 udgør bagatellignende forhold, som ikke kan henføres til begrebet "arbejde" i henhold til LL § 33 A. Særligt henset til handlingens manglende omfang og det tidsmæssige perspektiv (et par minutter) må forholdet anses for at udgøre bagatellignende forhold, som falder under begrebet "ferie eller lignende". Klagers handling den 31. maj 2021 anses derfor ikke for at have afbrudt Klagers udenlandsophold, jf. LL § 33 A.

4.3 Ad dokumentation for ophold i Holland

Som nævnt indledningsvist anmodede vi i mail af 21. marts 2023 om fuldstændig aktindsigt hos Skattestyrelsen. I brev af 27. april 2023 modtog vi bl.a. Skattestyrelsens interne sagsnotat (bilag 8).

I notatet sætter Skattestyrelsen spørgsmålstegn ved, om Klager overhovedet har opholdt sig i Holland i de angivne perioder. Dette på trods af, at Klager som nævnt indledningsvist har indsendt hotelkvitteringer fra Holland, fakturaer for udført arbejde i Holland samt kontokort m.m., som dokumenterer Klagers ophold. Skattestyrelsen mistænkeliggør altså Klager ved at sætte spørgsmålstegn ved, om der faktisk har været realitet i de ellers veldokumenterede ophold. Herom anfører Skattestyrelsen på side 237: " Ovenstående leje af Hoteller kan ikke stå alene for det fortæller ikke noget om sky reelt har opholdt sig Holland eller om han blot har lejet et hotel."

Det afvises på det kraftigste, at der ikke har været realitet mellem Klagers faktiske ophold i Holland og den fremsendte dokumentation herfor. Det er samtidigt uhensigtsmæssigt, at Skattestyrelsen på trods af omfattende bilagsmateriale, som dokumenterer Klagers ophold i Holland, mistænkeliggør Klager.

For at afklare Skattestyrelsens tvivl om realiteten i Klagers ophold i Holland henviser vi til de med denne skrivelse fremlagte kvitteringer for diesel tankninger (bilag 3). Det skal fremhæves, at disse kvitteringer stemmer overens med udskrifterne fra Timemap, som findes på side 211-229 i Skattestyrelsens aktindsigt (bilag 4).

Der bør derfor ikke længere herske tvivl om realiteten af Klagers dokumenterede ophold i Holland.

Set i lyset af Østre Landsrets dom som refereret som SKM2023.18.ØLR, skal det afslutningsvist fremhæves, at Klagers ophold i Holland har været i arbejdsgiverens interesse. Sagen vedrørte en pilot, som arbejdede for et dansk luftfartsselskab, og som havde opholdt sig i udlandet i mere end 6 måneder uden afbrydelser på mere end højst 42 dage i alt. Piloten havde derfor selvangivet sin indkomst i henhold til LL § 33 A. Arbejdet var tilrettelagt således, at antallet af dage i Danmark med arbejde, ferie og lignende hold sig under den øvre grænse for ophold i Danmark - altså 42 dages grænsen. I afgørelsen fandt Østre Landsret, at lempelsesreglerne ikke var anvendelige i den konkrete situation. Særligt henset til, at piloten af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren selv havde valgt at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land havde en sammenhæng med arbejdsgiveres forhold.

Af Østre Landsrets dom kan altså udledes en yderligere (6. betingelse) for anvendelsen af lempelsesreglerne i LL § 33 A, hvorefter det alene er muligt at få lempelse, såfremt det er påkrævet i henhold til arbejdsgiverens forhold, at personen tager ophold i udlandet.

Dette er netop tilfældet i denne sag, da Klagers fysiske tilstedeværelse i Holland har været afgørende og nødvendig for Klagers varetagelse af det fysiske job som site manager på byggepladsen i Holland.
(…)"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"(…)

1 BEMÆRKNINGER

1.1 Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig

(…)

I Skattestyrelsens udtalelse af 19. juli 2023 fremkommer Skattestyrelsen dog med en ny argumentation om, at der alene er grundlag for halv lempelse efter LL § 33 A, stk. 3, såfremt Landsskatteretten finder, at der kan ske lempelse efter LL § 33 A.

Det gøres overordnet gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af 11. april 2023 er ugyldig, da Skattestyrelsen ikke har sagsbehandlet spørgsmålet om halv lempelse efter LL § 33 A, stk. 3.

Skattestyrelsen har efter officialprincippet et ansvar for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden der træffes afgørelse. Dette er et grundlæggende princip i forvaltningsretten. Formålet med officialprincippet er at understøtte, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. Officialprincippet hører til de såkaldte garantiforskrifter, og hvis en sag er utilstrækkeligt oplyst, kan det betyde, at afgørelsen tilsidesættes som ugyldig.

Skattestyrelsens afgørelse af 11. april 2023 lever ikke op til kravet om behørig begrundelse i forvaltningslovens § 24, da LL § 33 A, stk. 3, slet ikke nævnes i afgørelsen.

Endvidere har Skattestyrelsen ikke foretaget partshøring af A, jf. skatteforvaltningslovens § 19 og § 20.

Skattestyrelsen kan ikke afhjælpe de pågældende mangler ved at henvise til, at Skattestyrelsen ønsker sagen sendt tilbage, hvis den afgøres efter LL § 33 A, hvilket anføres i udtalelsen.

Nyere administrativ praksis viser, at manglende overholdelse af ovennævnte sagsbehandlingsregler fører til afgørelsens ugyldighed. Der kan henvises til:

Afgørelse af 12. maj 2022 (sagsnr. 21-0045129)
Afgørelse af 17. august 2021 (sagsnr. 20-0027100)
Afgørelse af 19. maj 2021 (sagsnr. 13-0177951)
Afgørelser af 4. marts 2020 (sagsnr. 18-0002371, 18-0002372 og 18-0002373)

Afgørelsen er dermed ugyldig.

1.2 LL § 33 A, stk. 1
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det fortsat gældende, at Skattestyrelsen skal tilpligtes at anerkende, at A ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2021 indrømmes lempelse for den del af lønnen, der er optjent i udlandet i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Det følger af den interne lempelsesregel i LL § 33 A, stk. 1, at der kan ske skattenedsættelse for løn optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie eller lignende i Danmark på højst 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Såfremt man lever op til betingelserne i LL § 33 A, stk. 1, skal Danmark give exemptionslempelse.

Udgangspunktet for anvendelsen af LL § 33 A er, at bestemmelsen kan bruges, hvis der ikke er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land, hvor indkomsten erhverves, eller hvis det er mere fordelagtigt at bruge den interne lempelsesregel i stedet for den pågældende DBO.

I tilfælde af, at Danmark er tillagt beskatningsretten efter en DBO, er der alene mulighed for at opnå halv lempelse, jf. LL § 33 A, stk. 3.

I Skattestyrelsens udtalelse henvises til, at A alene har opholdt sig i Holland i perioden mellem den 3. januar 2021 til den 7. juli 2021 - eller samlet 157 dage.

Dette er ikke korrekt.

Som anført i vores klage af 30. juni 2023 har A i perioden fra den 3. januar 2021 til den 7. juli 2021 arbejdet som site manager i forbindelse med et af G1 A/S’ byggeprojekter i Holland. Som tidligere beskrevet krævede arbejdet As fysiske tilstedeværelse.

I perioden mellem den 3. januar 2021 til og med den 7. juli er der i alt 187 dage.

Ifølge 6-månederreglen i LL § 33 A, stk. 1, er det dog ikke afgørende, hvor mange dage A har opholdt sig i Holland. Dette skyldes, at udtrykket "mindst 6 måneder" skal forstås som en månedsregel. Brudte døgn ved start og afslutning af et udenlandsophold medregnes ved opgørelsen af de 6 måneder. Hertil er ophold uden for riget ikke begrænset til arbejdsforhold. Ophold i udlandet, der ikke er arbejdsrelaterede, kan medregnes i 6-måneders perioden. Dette fremgår af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.2.3.

Betingelsen om 6-måneders ophold i udlandet er herved opfyldt.

A har alene afbrudt sit udenlandsophold i Holland i forbindelse med ferieafholdelse i Danmark. Som bilag 11 fremlægges en udfyldt kalender for 2021. Denne er udarbejdet på baggrund af oplysningerne fra Timemap, som i forbindelse med klagen er fremlagt som bilag 4. I kalenderen er anvendt to forskellige farver for at give et overblik over As udlandsophold. I oversigten er dage markeret med gult udtryk for ophold i Holland, og dage markeret med grønt er udtryk for ophold i Danmark i forbindelse med ferie.

Ud fra oversigten kan det således ses, at A alene har opholdt sig i Danmark i 13 dage over påsken, og senere 17 dage i maj og juli måned - altså i alt 30 dage.

Det kan altså konstateres, at As udenlandsophold i Holland lever op til betingelserne i LL § 33 A, stk. 1.

1.3 Lempelse i henhold til LL § 33 A, stk. 3
Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at der ikke skal ske fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, gøres det til støtte for den nedlagte påstand gældende, at der da skal ske lempelse i henhold til LL § 33 A, stk. 3. Dette uanset, at vi som primært anbringende gør gældende, at afgørelsen er ugyldig i relation til dette anbringende, jf. pkt. 1.1 ovenfor.

Som nævnt afhænger spørgsmålet om fuld- eller halv lempelse af, hvorvidt Danmark er tillagt beskatningsretten til indkomst i henhold til en DBO med det pågældende land.

Fordelingen af beskatningsretten til løn for personligt arbejde i tjenesteforhold er reguleret i artikel 15 i DBO’en mellem Danmark og Holland. Heraf er hovedreglen, at såfremt arbejdet udført i et andet land end bopælslandet (domicillandet), kan vederlaget, der optjenes i det andet land (kildelandet) beskattes der, jf. artikel 15, stk. 1.

Kildelandet kan dog ikke beskatte, hvis følgende betingelser er opfyldt efter artikel 15, stk. 2:
1)       modtageren opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders periode, og
2)       vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og
3)       vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

I de 183 dage medregnes de dage, hvor personen fysisk er til stede i kildelandet. I den forbindelse er det underordnet, om personen den pågældende dag arbejder eller ej. Rejsedage, hvor personen er på vej ind eller ud af kildelandet, tælles også med i opgørelsen. Hertil også både hele og brudte døgn i opholdslandet (kildelandet) medregnes. Ferier, weekendophold eller andre ophold uden for opholdslandet medregnes dog ikke. Dette fremgår af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.8.2.2.15.2.2.

Som anført ovenfor har Skattestyrelen opgjort As samlede antal dage i Holland til 157 dage.

Ud fra den fremlagte kalender (bilag 11) kan det konstateres, at A i henhold til 183-dages reglen i DBO’en mellem Danmark og Holland, har opholdt sig i Holland i 157 dage. Dette omfatter også brudte døgn.

A har således ikke opholdt sig i Holland i mere end 183 dage, hvorved Danmark har beskatningsretten i henhold til artikel 15, stk. 2 i DBO’en mellem Danmark og Holland.

Vi er derfor enige i Skattestyrelsens synspunkt om, at der kan ske halv lempelse, jf. LL § 33 A, stk. 3.

(…)"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, sådan som den fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret den 27. september 2024. Skatteankestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsens afgørelse skal stadfæstes.
Hvis der udføres arbejde her i riget, skal arbejdet være direkte forbundet med udlandsopholdet for at retten til skattelempelse efter ligningslovens 33 A ikke mistes.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klageren udførte arbejde i Danmark under udlandsopholdet i Holland. Klagerens arbejde i Danmark som direktør for selskabet vedrørte ikke hans hovedbeskæftigelse i Holland. Hovedbeskæftigelsen i Holland bestod i at være "site manager" på et byggeprojekt for G1 A/S. Klagerens arbejde i Danmark som direktør for selskabet var således et arbejde, der ville være udført, uanset klagerens ophold i Holland.

Klagerens arbejde i Danmark har derfor ikke direkte forbindelse med udlandsopholdet i Holland og var ikke nødvendigt for, at klageren kunne varetage arbejdet i Holland. Dette gælder uanset arbejdets omfang i Danmark.

Udlandsopholdet i Holland efter ligningslovens 33 A, stk. 1, blev derfor afbrudt af arbejdet udført den 31. maj 2021. Klageren opfylder dermed ikke betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 1.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at blandt andet følgende står i Cirkulære om ligningsloven (Cirkulære nr. 72 af 17.4.1996) i pkt. 5.2.4 om "Afbrydelse af opholdet på grund af nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el. lign.":

"Som »nødvendigt arbejde« kan f.eks. nævnes afrapportering overfor bestyrelse, modtagelse af instrukser m.m. Der må ved afgørelsen af, hvad der anses for nødvendigt arbejde anlægges en streng vurdering."

"Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet."

Skattestyrelsen henviser også til Den juridiske vejledning, 2021-2, afsnit C.F. C.F.4.2.2.4 42-dages-reglen. Her står blandt andet følgende:

"Deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark var ikke nødvendigt arbejde
Ligningsrådet fandt, at en persons deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark ikke var nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Lempelsesperioden efter LL § 33 A måtte derfor anses for afbrudt ved deltagelse i bestyrelsesmøderne. Personens ophold i Danmark på ferie eller lignende, nødvendigt arbejde og kurser oversteg ikke 42 dage inden for 6 måneder. Se TfS 1995, 243 LR. Se også SKM2020.108.SR om bestyrelsesarbejde og undervisning i Danmark."

Klagerens repræsentant gør gældende, at klagerens handling den 31. maj 2021 udgør bagatellignende forhold, som ikke kan henføres til begrebet "arbejde" i henhold til LL § 33 A. Særligt henset til handlingens manglende omfang og det tidsmæssige perspektiv (et par minutter) må forholdet anses for at udgøre bagatellignende forhold, som falder under begrebet "ferie eller lignende", hvorfor klagers handling den 31. maj 2021 derfor ikke anses for at have afbrudt klagers udenlandsophold, jf. LL § 33 A.

Skattestyrelsen er ikke enig med repræsentanten heri. Klageren udførte arbejde i Danmark under udlandsopholdet i Holland. Arbejdet udført i Danmark var ikke nødvendigt for, at klageren kunne varetage arbejdet i Holland. Der ses ikke at være praksis, hvorefter arbejde udført i Danmark anses for at være bagatelagtigt, og heller ikke henset til omfanget af arbejde udført i Danmark.

Tværtimod fremgår det klart af Cirkulære om ligningsloven og af Den juridiske vejledning, at deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet, jf. det ovenfor anførte herom. Dette er også tilfældet i nærværende sag, uanset omfanget eller varigheden af det udførte arbejde i Danmark.

Udlandsopholdet i Holland efter ligningslovens 33 A, stk. 1, blev derfor afbrudt af arbejdet udført den 31. maj 2021 af klageren. Klageren repræsentants anbringende om, at arbejdet udført af klager i Danmark angiveligt skyldes revisors forhold og ikke klagerens egne forhold, gør ingen forskel på, at klageren selv har afbrudt udlandsopholdet ved arbejdet udført den 31. maj 2021.

Endelig er Skattestyrelsen også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at den påklagede afgørelse ikke er ugyldig som følge af, at Skattestyrelsen i forbindelse med klagesagen udtalte, at der alene er grundlag for halv exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Udtalelse er således afgivet efter, at afgørelsen blev truffet, hvorfor det ikke kan føre til afgørelsens ugyldighed.

(…)"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Vi er uenige i det faktum, der er lagt til grund i sagsfremstillingen og fastholder, at Klager er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A. Vi skal på denne baggrund komme med følgende bemærkninger.

1 PÅSTANDE
Den nedlagte påstand korrigeres, så der både er en principal og subsidiær påstand.

Principal påstand:               A skal ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2021 indrømmes lempelse for den del af lønnen, der er optjent i udlandet, efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Beløbsmæssigt opgjort til den fulde forhøjelse på DKK 340.279. 

Subsidiær påstand:             A skal ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2021 indrømmes lempelse for den del af lønnen, der er optjent i udlandet, efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Beløbsmæssigt opgjort til halvdelen af det forhøjede beløb DKK 170.139,50. 

2 BEMÆRKNING TIL SAGSFREMSTILLINGEN
Landsskatteretten skal tage stilling til, om klagerens arbejde udført i Danmark i forbindelse med deltagelse i generalforsamlingen i sit eget selskab har afbrudt hans udlandsophold og dermed adgang til lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Om generalforsamlingen fremgår følgende af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:
"Den 29. maj 2021 - mens klageren opholdt sig i Holland - godkendte han pr. mail årsrapporten for selskabet.
Den 31. maj 2021 opholdt klageren sig i Danmark i forbindelse med afholdelse af ordinær generalforsamling i selskabet på selskabets adresse i Danmark. Det fremgår af både generalforsamlingsprotokollen og årsrapporten, at klageren var dirigent på generalforsamlingen, og at han som direktør udarbejdede en ledelsespåtegning dateret den 31. maj 2021. Årsrapporten blev fremlagt og godkendt på generalforsamlingen." 

Skatteankestyrelsen misforstår de faktiske omstændigheder og fremstiller faktum, som om Klager har afholdt en fysisk generalforsamling, hvor Klager var den eneste deltager. Dette er ikke tilfældet! Hvilket er en meget stor misforståelse fra Skatteankestyrelsens side.

Der er stor forskel på en generalforsamling, der afholdes fysisk, og en "skrivebordsgeneralforsamling".

Faktum i sagen er, at revisor har udarbejdet generalforsamlingsprotokollatet (bilag 6) og sendt det til underskrift hos Klager via Penneo. En såkaldt "skrivebordsgeneralforsamling", som alene har til formål at sikre, at de formelle krav i selskabsloven overholdes i forbindelse med godkendelsen af årsregnskabet.

Dette faktum understøttes af, at generalforsamlingsprotokollatet nederst er underskrevet via Penneo den 31. maj 2021. Det er alene revisor, der har adgang til at fremsende dokumenter til underskrift via Penneo.

Var der afholdt en fysisk generalforsamling, ville generalforsamlingsprotokollatet være underskrevet i hånden. Dette er ikke tilfældet.

En "skrivebordsgeneralforsamling" gennemføres med et par klik via Penneo. Som bilag 12 fremlægges en vejledning fra Penneos hjemmeside om, hvordan man underskriver PDF-dokumenter digitalt. Her fremgår det udtrykkeligt, at man kan underskrive med blot et par klik.

Det skal bemærkes, at Klager under sit ophold i Holland allerede havde godkendt selskabets årsrapport, og at underskrivelsen af generalforsamlingsprotokollatet udelukkende havde betydning for den formelle godkendelse.

Konsekvenserne ved ikke at underskrive generalforsamlingsprotokollatet den 31. maj 2021 ville være, at selskabet ville blive sendt til tvangsopløsning, jf. selskabslovens § 225, stk. 1, nr. 1. At Klager tidligere havde godkendt regnskabet til revisor ændrer ikke på denne konsekvens.

Vi henviser desuden til den grundige gennemgang af de selskabsretlige regler og deres konsekvenser, som fremgår af klageskrivelsen samt de supplerende bemærkninger, vi har indsendt i sagen.

3 SUPPLERENDE ANBRINGENDER
Til støtte for de nedlagte påstande gøres det gældende, at Klagers handling den 31. maj 2021, da Klager tilfældigvis opholdt sig i Danmark, udgør "nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet", jf. LL § 33 A.

(…)

Det forekommer helt urimeligt, at et par klik skal medføre, at Klager ikke opnår ret til lempelse efter ligningslovens § 33 A og påføres en beskatning på 340.279 kr.

Årsagen til, at Klager først digitalt underskrev dokumenterne den 31. maj 2021, var at revisor først sendte dokumenterne til underskrift denne dato.

Godkendelsen var i praksis allerede givet uformelt, mens Klager opholdt sig uden for Danmark. Det var ikke muligt at vente med at underskrive, indtil Klager igen befandt sig i Holland, da fristen for underskrift udløb den 31. maj 2021.

At nægte Klager retten til lempelse efter ligningslovens § 33 A på grund af en så bagatelagtig handling må anses for åbenbart urimeligt og i strid med lovens formål. Loven er tiltænkt at lempe danske skatteydere, der opholder sig i udlandet i længere perioder, og det vil derfor være ude af proportioner at fratage Klager denne ret på grund af en teknisk formalitet, der ikke ændrer de faktiske omstændigheder.

(…)

4 FORMELLE INDSIGELSER OG BEMÆRKNINGER TIL EN EVENTUEL MEDHOLDSVURDERING 

(…) 

4.1.1 Registreringen af fuld lempelse (ligningslovens § 33 A, stk. 1) var et resultat af fejl i Skattestyrelsens IT-systemer.

Det er Klagers revisor, som har foretaget registreringen af lempelsen efter ligningslovens § 33 A.

Revisor oplyser, at hun har fulgt alle gældende regler ved registreringen. For at kunne indberette lempelsen, har hun først besvaret en række spørgsmål, blandt andet om hvilket land Klager har arbejdet i (Holland). Herefter burde Skattestyrelsens IT-system automatisk have identificeret, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland giver Danmark beskatningsretten.

Skattestyrelsens IT-system fejlede, hvorfor registreringen medførte fuld lempelse for Klager. Da revisor blev opmærksom herpå, kontakte hun Skattestyrelsen for at foretage en korrektion. Revisor fik ikke lov til at foretage denne korrektion. I stedet medførte henvendelsen en kontrol og afgørelse fra Skattestyrelsen, som nu skal vurderes af Landsskatteretten.

Registreringen af lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, i stedet for ligningslovens § 33, stk. 3, er herved udtryk for en fejl i Skattestyrelsens IT-system. En fejl som ikke kan bebrejdes hverken Klager eller dennes revisor.

Uanset, om Klager får medhold i den principale, subsidiære eller ingen af påstandene, kan denne registrering ikke være at bebrejde Klager, eftersom fejlen skyldes Skattestyrelsens IT-system, og da revisor forsøgte at rette op herpå.

4.1.2 Medholdsvurderingen

Vi er som advokat for Klager først blevet opmærksom på forholdet omtalt under pkt. 4.1.1, da Skattestyrelsen i sin udtalelse af 19. juli 2023 har fremsat et nyt argument om at lempelsen højest kunne ske efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Ved Landsskatterettens vurdering af medholdsgraden bør der således tages stilling til, om Klager opnår lempelse eller ej, og ikke om Klager opnår lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, eller 3."

Repræsentanten er ikke fremkommet med bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse.

Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at klageren for indkomståret 2021 indrømmes lempelse efter ligningslovens § 33 A, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde. Det blev oplyst, at der er mailkorrespondancer med revisionsfirmaet R1 den 15. april 2021 og 26. maj 2021, hvor klageren i øvrigt opholder sig i Holland, og klageren godkender udkastet af årsregnskabet og bekræfter, at det skal skrives under digitalt. Det oplyses videre, at klageren var på ferie i Danmark i perioden 29. maj 2021 til 14. juni 2021 og at der den 31. maj 2021 blev sendt årsrapport og generalforsamlingsprotokol til digital underskrift via Penneo. Repræsentanten anførte og lagde vægt på, at klageren foretog en digital underskrift og der ikke blev afholdt en fysisk generalforsamling, men en såkaldt skrivebordsgeneralforsamling. Hertil henviste repræsentanten til signeringsprocessen fra Penneo.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at arbejdet udført den 31. maj 2021 ikke er en del af arbejdet i Holland eller har noget med kontrakten at gøre. Det blev anført, at der af cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 ikke fremgår noget om arbejdets varighed og der således ikke kan være tale om en bagatelgrænse. Hvis der ses på dokumenternes omfang, så må det have taget et stykke tid at komme igennem.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om klagerens arbejde udført i Danmark i forbindelse med deltagelse i generalforsamlingen i sit eget selskab har afbrudt hans udlandsophold og dermed adgang til lempelse efter ligningslovens § 33 A. 

Retten skal endvidere tage stilling til, om den påklagede afgørelse er ugyldig som følge af, at Skattestyrelsen i forbindelse med klagesagen har udtalt, at der alene er grundlag for halv exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, såfremt Landsskatteretten måtte finde, at betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1, er opfyldt.

Retsgrundlaget
Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet.

Af ligningslovens § 33 A, stk. 1, fremgår:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt."

I overensstemmelse med Højesterets dom af 1. maj 2003, offentliggjort som SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Der kan der kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Det fremgår bl.a. af Østre Landsrets dom af 23. september 2019, offentliggjort som SKM2019.512.ØLR.

Et udlandsophold efter bestemmelsen afbrydes ikke af nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med udlandsopholdet eller ferie og lignende.

Af afsnit 5.2.4 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven fremgår bl.a. følgende om nødvendigt arbejde:

"Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes. Ved opgørelsen af de 42 dage medregnes også brudte døgn.

Ordene »ferie el.lign.« omfatter ethvert ophold inden for riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede ophold. Et ufrivilligt ophold inden for riget ud over 42 dage inden for et halvt år, f.eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslag fortabes.

At erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark afbryder opholdet i udlandet indebærer bl.a., at der som udgangspunkt ikke kan udføres lønmodtagerarbejde under ophold i Danmark.

Dette gælder dog ikke, såfremt der udføres »nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet«.

Som »nødvendigt arbejde« kan f.eks. nævnes afrapportering overfor bestyrelse, modtagelse af instrukser m.m. Der må ved afgørelsen af, hvad der anses for nødvendigt arbejde anlægges en streng vurdering.

Med »direkte i forbindelse med arbejdsopholdet« stilles der krav om, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person f.eks. et bijob i udlandet, vil et arbejdsophold i Danmark i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og opholdet i udlandet vil dermed være afbrudt.

(…)

Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet."

Landsskatteretten fandt i afgørelse af 18. januar 2010, offentliggjort som SKM2010.94.LSR, at deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark og deltagelse i andre arrangementet i forbindelse med arbejdet som bestyrelsesmedlem ville afbryde et udlandsophold.

I afgørelse af 8. september 2010, som er offentliggjort som SKM2010.790.LSR, fandt Landsskatteretten i den konkrete sag, at deltagelse i bestyrelsesmøder, aflæggelse af regnskaber, overdragelse af projekter solgt i udlandet, opdatering og information om nye projekter samt modtagelse af potentielle kunder fra udlandet anses for nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og at det var nødvendigt for klageren at udføre dette arbejde for at kunne varetage arbejdet i udlandet.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren var i indkomståret 2021 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og i perioden 3. januar 2021 til 7. juli 2021 udførte han arbejde i Holland.

Klageren ejede og ejer fortsat H1 ApS (herefter selskabet), i hvilket han også var ansat som lønmodtager. 

Det er oplyst, at selskabet havde et konsulentforhold til G1 A/S, hvorved klageren som lønansat i selskabet udførte arbejde for G1 A/S i Holland, og at selskabet fakturerede G1 A/S for det antal timer, som klageren arbejdede i Holland. Aftalegrundlaget mellem selskabet og G1 A/S er ikke fremlagt.

Det lægges ved afgørelsen til grund, at klagerens ansættelse som lønmodtager i selskabet og hans arbejde udført i Holland efter aftale mellem selskabet og G1 A/S er omfattet af anvendelsesområdet for ligningslovens § 33 A.

Klageren udførte arbejde i Holland som "site manager" i perioden 3. januar 2021 til 7. juli 2021 i forbindelse med et byggeprojekt, som G1 A/S havde.

Den 29. maj 2021 - mens klageren opholdt sig i Holland - godkendte han pr. mail årsrapporten for selskabet.

Landsskatteretten lægger til grund, at generalforsamlingen er afholdt uden fysisk tilstedeværelse således at klageren alene har underskrevet elektronisk og at denne elektroniske underskrift kunne være foretaget i et hvilket som helt sted, således at den ikke behøvede at være foretaget i Danmark.

Herved har retten lagt vægt på klagerens forklaring, der er understøttet af revisorens forklaring for retten og sagens bilag.

Landsskatteretten lægger videre til grund, at klageren på det pågældende tidspunkt var på ferie i Danmark, og at dette ikke afbryder udlandsopholdet efter ligningslovens § 33 A.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten ikke, at ferien har været afbrudt, og at der er udført arbejde i Danmark. Udlandsopholdet anses derfor ikke for at være afbrudt efter ligningslovens § 33 A.

Den beløbsmæssige opgørelse, der skal ske efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, henskydes til Skattestyrelsen i henhold til forretningsorden for Landsskatterettens § 12, stk. 5.

Endeligt er den påklagede afgørelse ikke ugyldig som følge af, at Skattestyrelsen i forbindelse med klagesagen udtalte, at der alene er grundlag for halv exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, henset til at det fremgår af den påklagede afgørelse, at Danmark er tillagt beskatningsretten efter artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland, hvilket fører til halv lempelse. Derudover er der tale om en udtalelse, der blev afgivet efter, at afgørelsen blev truffet, hvorfor det ikke kan føre til afgørelsens ugyldighed, ligesom det er Landsskatterettens kompetence at vurdere forhold rejst i forbindelse med klagesagsbehandlingen.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse.