1. Baggrund for ændring af praksis

Skatterådet har i SKM2025.296.SR taget stilling til den momsmæssige behandling af bestyrelseshonorarer på baggrund af EU-Domstolens dom i sag C-420/18, IO, og sag C-288/22, TP.

EU-Domstolens domme angår den momsmæssige vurdering af, om et bestyrelseshonorar oppebæres som led i selvstændig økonomisk virksomhed i henhold til momssystemdirektivets artikel 9. Denne vurdering skal i henhold til dommene indeholde en konkret vurdering af, om bestyrelsesmedlemmet handler i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om det enkelte bestyrelsesmedlem bærer den økonomisk risiko ved bestyrelsens beslutninger.

2. Det retlige grundlag

"Momslovens § 3, stk. 1.

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

 Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

"Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

[…]".

 SKM2011.716.SR.

"Af såvel TfS 1996, 337 som af TfS 1997, 707 fremgår det, at det er den skattemæssige vurdering af indkomsten, der ligger til grund for, om et bestyrelseshonorar skal anses som et personligt vederlag eller som erhvervsmæssig indkomst. Dermed er det også den skattemæssige vurdering, der vil danne grundlag for, om et bestyrelseshonorar momsmæssigt kan anses som selvstændig økonomisk virksomhed. Det skal tilføjes, at der i momsmæssig henseende bl.a. også tages udgangspunkt i de i Ligningsvejledningen, afsnit E.A.4.1, nævnte kriterier, når afgrænsningen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende i et konkret tilfælde skal vurderes.

For så vidt angår bestyrelsesvederlag, som indgår i Spørgers resultat i henhold til besvarelsen af spørgsmål 1, vil udførelsen af bestyrelsesarbejde betragtes som selvstændig erhvervsvirksomhed, da bestyrelsesarbejdet jf. spørgsmål 1 betragtes som en integreret del af konsulentvirksomheden. Da den skattemæssige vurdering i den konkrete situation ligger til grund for den momsmæssige vurdering, vil bestyrelsesvederlag ligeledes anses for selvstændig økonomisk virksomhed. Det vil efter Skatteministeriets opfattelse indebære, at vederlaget for bestyrelsesarbejdet vil blive anset som en momspligtig leverance i henhold til momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt."

C-420/18, IO

"Artikel 9 og 10 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at et medlem af bestyrelsen i en stiftelse såsom sagsøgeren i hovedsagen, som - selv om der hverken består noget hierarkisk arbejdstager-arbejdsgiverforhold til denne stiftelses ledelsesorgan eller et sådant til bestyrelsen i nævnte stiftelse for så vidt angår udøvelsen af vedkommendes virksomhed som medlem af denne bestyrelse - hverken handler i eget navn, for egen regning eller under eget ansvar, men handler for samme bestyrelses regning og under dennes ansvar og heller ikke bærer nogen økonomisk risiko som følge af den virksomhed, som vedkommende udøver, idet vedkommende oppebærer et fast honorar, som hverken afhænger af dennes mødedeltagelse eller dennes effektivt udførte arbejdstimer, ikke selvstændigt udøver økonomisk virksomhed."

C-288/22, TP

"Artikel 9, stk. 1, første afsnit, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at et bestyrelsesmedlem i et luxembourgsk aktieselskab ikke udøver sin virksomhed selvstændigt i denne bestemmelses forstand, når bestyrelsesmedlemmet - på trods af, at vedkommende frit tilrettelægger sit arbejde, selv oppebærer de honorarer, der udgør den pågældendes indtægt, handler i eget navn og ikke er underlagt et hierarkisk arbejdstager-arbejdsgiverforhold - hverken handler for egen regning eller på eget ansvar eller bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med vedkommendes virksomhed."

3. Underkendt praksis

I henhold til gældende praksis foretages der en skatteretlig vurdering af, om vederlaget for bestyrelsesarbejdet skal anses for at være erhvervsmæssig indkomst eller personlig indkomst. Denne skatteretlige vurdering danner grundlag for den momsretlige vurdering af, om bestyrelsesarbejdet momsmæssigt kan anses for selvstændig økonomisk virksomhed.

Når bestyrelseshonoraret anses for at være erhvervsmæssig indkomst, vil bestyrelsesarbejdet ligeledes blive anset for være selvstændig økonomisk virksomhed, jf. SKM 2011.716.SR,

4. EU-Domstolens dom i sag C-420/18, IO, og sag C-288/22, TP

C-420/17, IO

Sagen omhandlede IO, der var bestyrelsesmedlem i en Stiftelse, hvis hovedvirksomhed bestod i at tilbyde varige boliger til personer, der havde behov herfor.

Domstolen udtalte, at ved vurdering af om et bestyrelsesmedlem udøver sine bestyrelsesaktiviteter selvstændigt, skal det undersøges, om det pågældende bestyrelsesmedlem udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om det pågældende bestyrelsesmedlem bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelse af denne virksomhed.

Domstolen fastslog, at medlemmerne af en bestyrelse ikke individuelt kunne udøve de beføjelser, som bestyrelsen var tillagt, og at de handlede for den samme bestyrelses regning og under dennes ansvar. Bestyrelsesmedlemmerne kunne således ikke individuelt anses for at handle i eget navn, for egen regning og på eget ansvar.

EU-Domstolen fastslog herefter, at momssystemdirektivets artikel 9 og 10 skal fortolkes således, at et medlem af bestyrelsen i en stiftelse såsom sagsøgeren i hovedsagen, hverken handler i eget navn, for egen regning eller under eget ansvar, men handler for samme bestyrelses regning og under dennes ansvar og heller ikke bærer nogen økonomisk risiko som følge af den virksomhed, som vedkommende udøver, idet vedkommende oppebærer et fast honorar, som hverken afhænger af dennes mødeaktiviteter eller dennes effektivt udførte arbejdstimer, ikke kan anses for selvstændigt at udøve økonomisk virksomhed.

Sag C-288/22, TP

Sagen omhandlede TP, der var medlem af bestyrelsen i flere luxembourgske aktieselskaber, og spørgsmålet om, hvorvidt bestyrelsesvirksomheden blev udøvet selvstændigt, som omhandlet i momssystemdirektivets artikel 9.

Domstolen udtalte, at de opgaver, der påhviler et bestyrelsesmedlem, består i det væsentlige ikke i at anvende eller gennemføre bestyrelsens afgørelser, men i at udarbejde og sammen med de øvrige medlemmer af bestyrelsen at vedtage disse beslutninger.

Domstolen udtaler endvidere, at selv om et bestyrelsesmedlem synes at handle i eget navn, når vedkommende yder rådgivning eller stiller forslag til bestyrelsen, og når vedkommende stemmer, handler bestyrelsesmedlemmet mere på vegne af bestyrelsen og mere generelt på vegne af det selskab, hvori nævnte bestyrelse udgør et organ, for så vidt som denne rådgivning, disse forslag og disse afstemninger, der kan medføre et ansvar for selskabet, skal formuleres i selskabets interesse og på dennes vegne.

Om den økonomiske risiko, der er forbundet med et bestyrelsesmedlems virksomhed, præciserede Domstolen, at den altid vedrører den risiko, der direkte pådrages af den person, hvis økonomiske virksomhed skal vurderes for at afgøre, om den udøves selvstændigt. Derfor kan den økonomiske risiko, som et sådant selskab pådrager sig som følge af de beslutninger, der træffes af denne bestyrelse, ikke være relevant.

Med denne præcisering fastslog Domstolen, at når et bestyrelsesmedlem bidrager med sin ekspertise og knowhow til et selskabs bestyrelse og deltager i denne bestyrelses afstemninger, synes denne person ikke at bære den økonomiske risiko, der er forbundet med dette arbejde, eftersom det er selskabet selv, der må håndtere de negative konsekvenser af bestyrelsens beslutninger, og som således bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med bestyrelsesmedlemmets virksomhed.

EU-Domstolen konkluderede, at et bestyrelsesmedlem ikke udøver sin virksomhed selvstændigt, når bestyrelsesmedlemmet - på trods af, at vedkommende frit tilrettelægger sit arbejde, selv oppebærer de honorarer, der udgør den pågældendes indtægt, handler i eget navn og ikke er underlagt et hierarkisk arbejderstager-arbejdsgiverforhold - hverken handler for egen regning eller på eget ansvar eller bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med vedkommendes virksomhed.

 5. Skatterådets afgørelse SKM2025.296.SR

Skatterådet har i SKM2025.296.SR taget stilling til den momsmæssige behandling af bestyrelseshonorarer på baggrund af dommene i sag C-420/18, IO, og sag C-288/22, TP.

Sagen i Skatterådet omhandlede en advokat, der drev advokatvirksomhed. Spørger var medlem af bestyrelsen i en fond, og Spørgers advokatvirksomhed fakturerede fonden for bestyrelseshonoraret, inkl. moms.

På baggrund af de to EU-domme fandt Skatterådet, at Spørger ikke udøvede sine bestyrelsesaktiviteter selvstændigt, idet Spørger ikke handlede i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, men udøvede beføjelser, der var tillagt den samlede bestyrelse. Den økonomiske risiko, der opstod som følge af bestyrelsens beslutninger blev desuden ikke båret af Spørger, men derimod af fonden.

Skatterådet kunne dermed bekræfte, at Spørger ikke udøvede selvstændig økonomisk virksomhed, når Spørger modtog honorar for sit bestyrelsesarbejde. Spørger agerede derfor ikke som en afgiftspligtig person og skulle dermed ikke opkræve moms af sit honorar.

6. Ny praksis

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at EU-dommene i sag C-420/18, IO, og sag C-288/22, TP, samt, som følge heraf, Skatterådets afgørelse i SKM2025.296.SR, ændrer praksis, således der skal foretages en selvstændig momsretlig vurdering i henhold til momslovens § 3, jf. momssystemdirektivets artikel 9. Denne vurdering af, om et bestyrelsesmedlem oppebærer sit honorar som følge af selvstændig økonomisk virksomhed, skal i henhold til EU-Domstolens praksis indeholde en konkret vurdering af, om bestyrelsesmedlemmet handler i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, samt en vurdering af om det enkelte bestyrelsesmedlem bærer den økonomiske risiko ved bestyrelsens beslutninger.

7. Virkningstidspunkt for den nye praksis 

I det omfang, praksisændringen udgør en skærpelse for den enkelte afgiftspligtige, har den nye praksis virkning 6 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet på skat.dk. 

8. Genoptagelse

8.1. Anmodning om genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af afgiftstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for den afgiftspligtige. Det betyder, at hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Såfremt den momsbetaling, som gøres til genstand for genoptagelse, har været fratrukket i skatteansættelsen, skal der ske en korresponderende ændring af den skattepligtige indkomstansættelse.

8.2. Frister for genoptagelse  

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb, og der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde ændringen.

Ekstraordinær genoptagelse/ fastsættelse af en godtgørelse af afgift

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der helt eller delvist er sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Gældende praksis må anses for underkendt ved EU-Domstolens dom i sag C-420/18, IO, af 13. juni 2019, der vedrører afgiftsperioden 1. april til den 30. juni 2014.

Der kan i forhold til andre afgiftspligtige virksomheder ske genoptagelse for samme periode som i domstolens dom, dog med det forbehold, at andre afgiftspligtige virksomheders krav herudover vil være begrænset af den 10-årig forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

Hvis betingelserne er opfyldt, kan der derfor ske ekstraordinær genoptagelse fra og med 1. januar 2014, henholdsvis 1. april 2014 afhængig af, om virksomheden var halvårs, kvartal eller månedsafregnende.

Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, kan Skattestyrelsen alene foretage ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige. Dette er dog ikke til hinder for, at Skattestyrelsen for samme tidsrum, som der gives genoptagelse for, kan foretage ændringer som er en direkte følge af tilbagebetalingen, herunder ændre fradrag for købsmoms, moms af reguleringsforpligtigelser og lønsumsafgift. Dog foretages der ikke genoptagelse, hvis ændringen samlet set er til skade for den afgiftspligtige.

8.3. Reaktionsfrist

I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, kan en ændring af afgiftstilsvaret kun foretages efter stk. 1, hvis anmodning fra den afgiftspligtige fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne i § 31.  

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skatteforvaltningens hjemmeside, www.SKAT.dk.

8.4. Anmodning om genoptagelse

En anmodning om genoptagelse kan indgives til Skattestyrelsen digitalt via skat.dk eller fremsendes som fysisk post til adressen:

Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr.

Følgende personer har pligt til at indgive anmodningen om genoptagelse ved brug af de digitale kanaler, som anvises på skat.dk:

• Fysiske personer, der efter skattekontrollovens § 11 har pligt til at give oplysninger om skattepligtig indkomst senest 1. juli i året efter indkomstårets udløb. Dette gælder dog ikke for personer, som er fritaget for digital post, eller som ikke er moms- eller lønsumsafgiftspligtige. Se § 1 og § 3 i bekendtgørelse 2019-11-25 nr. 1197.
• Selskaber, foreninger m.v. som er omfattet af pligten til at oplyse digital i henhold til § 4 i bekendtgørelse 2018-11-14 nr. 1303. 

8.5. Dokumentation

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet for hver afgiftsperiode. Skattestyrelsen forbeholder sig ret til at anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af afgift.

Dokumentationen skal fremsendes til Skattestyrelsen på forlangende.

9. Overvæltning

Det er en forudsætning for tilbagebetaling af moms, at virksomheden ikke på grund af overvæltning af momsen på køberne/aftagerne af ydelserne opnår en ugrundet berigelse ved tilbagebetaling af momsen. Se SKM2015.733.SKAT.

10. Styresignalets gyldighed 

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2026-1. Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning og udløbet af reaktionsfristen er styresignalet ophæve