Sag BS-34029/2023-OLR

(8. afdeling)

Parter

A

(v/ advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Steffen Sværke)

og

Sag BS-34030/2023-OLR

(8. afdeling)

Parter

B

(v/ advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Steffen Sværke)

og 

Sag BS-34032/2023-OLR

(8. afdeling)

Parter

H1-virksomhed

(v/ advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Steffen Sværke)

Retten i Y3-by har den 12. juni 2023 afsagt dom i 1. instans (sagerne BS3002/2021-SVE, BS-3045/2021-SVE og BS-3087/201-SVE).

Landsdommerne Joachim Kromann, Berit Holmelund og Kaare Linde (kst.) har deltaget i ankesagens afgørelse.

Påstande

Appellanterne, A, B og H1-virksomhed, har som for byretten nedlagt følgende påstande: 

H1-virksomhed

Skatteministeriet skal anerkende, at SKAT ikke var berettiget til ved afgørelsen dateret den 10. juni 2016 at tilbagekalde tilladelsen af den 21. juli 2011 til skattefri aktieombygning af aktierne i H1-virksomhed med anparter i det nystiftede selskab G1-virksomhed og efterfølgende ophørsspaltning af G1-virksomhed til to nystiftede holdingselskaber, ejet af henholdsvis A og B.

A

Skatteministeriet skal anerkende, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2011 skal nedsættes med 75.336.057 kr.

B

Skatteministeriet skal anerkende, at B’s skatteansættelse for indkomståret 2011 skal nedsættes med 16.122.130 kr.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Forklaringer

A og B har afgivet supplerende forklaring. 

A har supplerende forklaret blandt andet, at G2-virksomhed for fem år siden købte Y1-adresse, hvor G3-virksomhed ligger. G3-virksomhed ligger ikke på Y2-adresse som anført i byrettens dom. 

Han bad IA om at deltage i besigtigelsen af G4-virksomhed i Y3-by, fordi forpagteren på stedet havde en forkøbsret. Da de gennemgik ejendommen, fortalte han IA, at han gerne ville have en ejendomsportefølje som sin far. IA spurgte, hvad B så skulle, og han fortalte, at de ønskede at dele selskabet op, så han kunne investere i ejendomme, og B kunne tage sig af bilforretningen. IA fortalte, at der var kommet nye regler, og han tilbød at udarbejde et oplæg. De talte ikke om det skattemæssige i den forbindelse. Han havde tidligere foretaget et generationsskifte med sin far, og IA fortalte, at man nu også kunne lave et generationsskifte på denne måde. Han bad ikke IA om at lave en mere skatteoptimal model. IA sagde bare, at de nye regler passede til deres situation. De motiver, der er nævnt i R1-revision’s ansøgning af 20. juni 2011, var de reelle motiver for omstruktureringen. De havde ikke noget ønske om at foretage sig noget, der ikke var i orden, og der var ingen skjulte motiver. 

SKAT’s tilbagekaldelse af tilladelsen kom som et chok for ham. De havde ønsket at købe ejendomme på sigt. Han havde ikke fået at vide, at det skulle ske inden for en bestemt tidsramme. Hvis han havde vidst, at det ville blive et problem, havde han tilbudt 200.000 kr. mere for G4-virksomhed. Han tilbød 200.000 kr. mindre end udbudsprisen og fastholdt sit bud, efter han konstaterede, at der ville påløbe flere istandsættelsesomkostninger. Sælgeren vendte dog aldrig tilbage, så det var ikke hans skyld, at købet ikke blev en realitet. Ejendommen blev efterfølgende solgt for et mindre beløb end det, han havde budt. 

Hans holdingselskab, G2-virksomhed, ejer i dag fire ejendomme. Han er involveret så meget i driften af ejendommene, at nogle af lejerne kalder ham for "viceværten". Han vasker selv trapper og pudser vinduer. Han har også selv fejet gårdspladsen på Y1-adresse ved G3-virksomhed. Han vil gerne gøre tingene selv. Hvis der kommer et fornuftigt tilbud, vil han ikke udelukke, at han kan finde på at købe flere ejendomme. 

Han medgiver, at han har været længe om at købe sine ejendomme. Y2-adresse købte han dog efter at have talt med ejerens søn i en halv time, men på betingelse af, at IC skulle godkende handlen. Det var hele tiden planen, at han skulle købe ejendomme. 

B’s involvering i og overtagelse af bilforretningen er gået, som de havde planlagt. Det var på tide, at der kom nye kræfter til med et andet syn på tingene. B er mere risikovillig, end han selv er. 

Han trådte ud af den daglige ledelse og drift af forretningen for ca. fem år siden. Det er fint, for hans lave risikovillighed ville have stået i vejen for forretningens udvikling. Det er hårde tider i bilbranchen nu, og det er derfor godt, at B for to år siden etablerede skadecentret. Det ville han ikke selv have turdet gøre. Bilforretningen er stadig et familieforetagende, og hans søn og svigerdatter driver forretningen sammen. Han er tilfreds med det gennemførte generationsskifte, der har været rigtig godt for forretningen. 

Da de modtog tilladelsen fra SKAT, spurgte han ikke sin rådgiver, om han skulle købe ejendomme inden for en bestemt tidsramme. Han var på det tidspunkt allerede begyndt at se på ejendomme, idet han havde forsøgt at købe G4-virksomhed. Det var meningen, at hans private holdingselskab, G2-virksomhed, skulle købe G4-virksomhed. Det kan godt passe, at det var i 2010, at han kiggede på G4-virksomhed. Det var i den forbindelse, at idéen til holdingselskabet opstod. Han husker ikke, om drøftelserne om G4-virksomhed var i 2010 eller 2011. Holdingselskabet, der ejede det driftsselskab, hvorfra bilforretningen blev drevet, havde købt Y1-adresse allerede inden omstruktureringen. Selv om han besad aktiemajoriteten, talte han og B sig altid til rette. 

Han mener, at der var konkrete projekter i gang, da IA udarbejdede udkastet til ansøgning til SKAT i november 2010. De havde købt grunden på Y1-adresse og ville udvikle grunden. Foreholdt, at Y1-adresse først blev erhvervet i marts 2011, husker han det ikke. Han husker det sådan, at jorden blev købt, før han kiggede på G4-virksomhed. Da han fik afslag på at købe caféen, prøvede han en ny strategi. Han ville udvikle jorden, som han havde købt, i et samarbejde med G5-virksomhed. Idéen om at bygge noget til G5-virksomhed blev dog ikke til noget. Der var ingen grund til at overdrage Y1-adresse til hans personlige holdingselskab på dette tidspunkt, idet en sådan overdragelse kunne ske, når de skulle bruge grunden. Da de købte Y1-adresse, var der ingen planer om, hvad grunden skulle bruges til. De købte grunden, fordi den lå op ad deres grund, og fordi han fik den tilbudt af G6-virksomhed. Grunden blev købt af bilcentrets holdingselskab, H1-virksomhed. Y4-adresse har hele tiden været ejet af H1-virksomhed.  

Der er ingen særlig grund til, at udlodningen af de ca. 64 mio. kr. skete hurtigt efter omstruktureringen. Han formoder, at det var noget, revisor ønskede, for det var ikke noget, som han bad revisor om. Det er korrekt, at den andel af udlodningen, som B modtog, næsten svarer til den pris, som B’s nyetablerede holdingselskab, G9-virksomhed, gav for aktierne ved overdragelsen to dage senere. Beregningerne er lavet af revisor, og han ved ikke, hvorfor prisen blev fastsat som sket. Han formoder, at der var en grund til, at revisor gjorde det på denne måde. Planen var fra dag ét, at de langsomt skulle udlodde udbytte til B. Han ville gerne se, at B kunne klare opgaven, og han ville gerne passe på firmaet. 

Han blev på et tidspunkt tilbudt at købe en ferielejlighed i Y5-land. Mange i byen vidste, at han var interesseret i at købe ejendomme. Han kom derfor på mailinglister og fik somme tider tilsendt materiale automatisk. Y3-by Kommune var også flinke til at sende materiale til ham. 

Der er ikke noget mærkeligt i, at han i mail af 12. marts 2013 spurgte G7-virksomhed om, hvad den absolut laveste pris var. Selv om en ting er på tilbud, kan man godt forsøge at få en god pris. Han ville selv vende tilbage til en kunde, der stillede ham et sådant spørgsmål vedrørende en bil. 

Han ved ikke, hvorfor SKAT ikke blev spurgt, om de kunne overdrage 23 % af aktierne i stedet for 5-10 %, som de havde fået tilladelse til, eller hvorfor SKAT ikke blev oplyst om udlodningen af ca. 64 mio. kr. Han havde intet med det at gøre. Det betalte han i dyre domme nogen for at tage sig af. Han ved ikke, om der er rejst krav mod R1-revision i anledning af denne sag. 

Han er ked af, at SKAT insinuerer, at har ikke har haft en reel interesse i ejendomsinvestering. Det giver ingen mening, at han skulle have brugt al den tid på skattetænkning, og det ligger meget langt fra, hvad han kunne forestille sig. 

B har supplerende forklaret blandt andet, at han og hans far i 2011 ikke drøftede en tidsplan for generationsskiftet. Det var meningen, at det skulle ske over en længere periode, herunder at overdragelsen skulle ske "i bidder". Han har købt aktierne i det selskab, der driver bilcentret, for de penge, som han har tjent i sit holdingselskab. De sidste aktier erhvervede han for 28 mio. kr. Han optog i den forbindelse et lån i banken, som han afdrager på. Han skylder i den forbindelse fortsat lidt over 20 mio. kr.

Fra 2011 og frem arbejdede han i bilcentrets salgsafdeling, hvor han solgte biler. Som årene gik, fik han mere og mere ansvar. Fra 2015 til 2020 var den tidligere direktør, IC, og han fælles om at lede bilcentret. Det er ca. fem år siden, at hans far gav den daglige ledelse videre. Han overtog det daglige ansvar for forretningen, inden han købte de sidste aktier. 

De seneste fem år, hvor han har haft ansvaret for forretningen, har været travle. De har bygget et skadecenter, som er et af Y6-region mest moderne af sin slags. De byggede centeret, fordi de indså, at bilbranchen ville udvikle sig i en retning, de ikke var herrer over. Investeringen i skadecenteret udgjorde ca. 30 mio. kr. Der er i øjeblikket 15 ansatte i skadecenteret. Det har været en profitabel investering, og skadecenteret er i dag den største indtægtskilde i virksomheden. Skadecenteret var ikke blevet bygget, hvis det var hans far, der havde skullet træffe den beslutning. Hans far havde det ikke godt med at skulle bruge så mange penge. Hans far er en forsigtig mand. 

Ud over skadecenteret har de opbygget en online elbilportal, der kun handler med elbiler. De gjorde dette, da de konstaterede, at branchen bevægede sig i retning af elbiler. Portalen er elbilernes svar på (red.hjemmeside.nr.1.fjernet) og hedder (red.hjemmeside.nr.2.fjernet). Der handles mange biler på portalen, og der er stor omsætningshastighed. 

Han er medlem af bestyrelsen i (red.organisation.nr.1.fjernet). Her arbejder han sammen med andre folk fra bilbranchen, herunder bilforhandlere, for at præge branchen. 

Det er planen, at G8-virksomhed skal forblive i familien. Hans hustru arbejder også i Bilcenteret, og de har tit deres børn med i forretningen. Han kan sagtens forestille sig, at hans børn kommer ind i firmaet en dag. 

Da han begyndte at arbejde i bilcenteret i 2011, var han helt "grøn", og det var hans far og IC, der traf alle beslutninger. I sidste ende var det dog altid hans far, der som ejer bestemte. 

I 2011 havde hans far kontor i bilforretningen og var der meget. Hans far besigtigede dog mange ejendomme og var derfor også tit ude. Han husker ikke, om hans far besigtigede ejendomme hver uge, men det skete i hvert fald mange gange i løbet af et år. Han ved ikke præcist, hvor mange timer faren var i forretningen i 2011, men han lagde mange timer. Fra 2010 begyndte hans far at bruge mere og mere tid på ejendomme. 

Det er korrekt, at han gav 10.866.120 kr. for de aktier, han købte den 27. april 2012. Aktierne betalte han for med det udbytte, der forinden var udloddet til hans holdingselskab. Han husker ikke, om de talte om, hvorfor han skulle have 23 % af aktierne. Det var noget, revisor stod for. De stolede blindt på revisoren og troede ikke, at han ville gøre noget forkert. De har taget forbehold for at rejse krav mod revisor i anledning af denne sag. 

Anbringender

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten.

Landsrettens begrundelse og resultat

A og B’s skatteansættelser (sagernes formalitet)

Parterne er enige om, at SKAT ved afgørelserne af 24. oktober 2016 ikke har overholdt fristen for at foretage ændring af A og B’s skatteansættelser i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. 

Spørgsmålet for landsretten er derfor i første række, om den ordinære forlængede frist i lovens § 26, stk. 5, jf. stk. 1, som Skatteministeriet har påberåbt, finder anvendelse på skatteansættelserne. 

Det følger af dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 5, at fristerne efter § 26, stk. 1 og 2, først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb, i det omfang skatteansættelsen vedrører en kontrolleret transaktion som nævnt i daværende § 3 B i skattekontrolloven. Det er ubestridt, at appellanterne hører til den persongruppe, der er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, og spørgsmålet er derfor, om den foretagne aktieombytning og efterfølgende ophørsspaltning udgør kontrollerede transaktioner.  

Det fremgår af skattekontrollovens § 3 B, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige og økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne parter. Af forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. L 84 af 14. november 1997, fremgår, at de omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne, herunder overførsel af aktiver. I overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd omfatter 6-årsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, enhver ansættelsesændring vedrørende den skattepligtiges kontrollerede transaktioner, jf. herved Højesterets dom af 2. februar 2012 (UfR 2012.1642 H). 

Aktieombytningen indebar overførsel af aktierne i H1-virksomhed fra henholdsvis A og B til G1-virksomhed, og som vederlag herfor modtog de anparter i G1-virksomhed, jf. herved aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2. Herefter afstod A og B anparterne i G1-virksomhed ved ophørsspaltningen og modtog som vederlag herfor anparter i henholdsvis G2-virksomhed og G9-virksomhed. 

På denne baggrund, og henset til det tilsigtede brede anvendelsesområde for skattekontrollovens § 3 B, finder landsretten, at der ved den skete omstrukturering er foretaget kontrollerede transaktioner omfattet af bestemmelsen, og at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, dermed finder anvendelse på ansættelsesændringer vedrørende disse transaktioner. Det kan ikke føre til et andet resultat, at der ved omstruktureringen ikke skete værdiforskydning eller ændring af de reelle ejerforhold.

Landsretten tiltræder af de grunde, byretten har anført, at Skattestyrelsens henvisning til forkert hjemmel for den forlængede frist for ændring af ansættelse af indkomstskat i afgørelserne af 24. oktober 2016 ikke har haft betydning for afgørelsernes materielle indhold eller for A’s eller B’s mulighed for at påklage afgørelserne, og at afgørelserne derfor ikke er ugyldige. Under disse omstændigheder, og da selve skatteansættelserne er foretaget rettidigt, kan det endvidere ikke føre til et andet resultat, at den korrekte hjemmel først blev påberåbt ved Skattestyrelsens udtalelser af 15. november 2018 til brug for klagesagsbehandlingen ved Landsskatteretten. 

Tilbagekaldelse af tilladelsen til H1-virksomhed (sagernes realitet) 

SKAT’s tilladelse af 21. juli 2011 til skattefri aktieombytning og efterfølgende ophørsspaltning blev givet på vilkår om anmeldelse til SKAT, hvis der inden for tre år efter aktieombytningen og spaltningen skete væsentlige ændringer i de forhold, der lå til grund for tilladelsen. 

Det er ubestridt, at der ikke blev foretaget anmeldelse af den ekstraordinære, store udlodning på 63.953.000 kr. den 25. april 2012 fra H1-virksomhed til A’s og B’s holdingselskaber eller af den efterfølgende aftale af 27. april 2012 om aktieoverdragelse af 23 % af aktierne i H1-virksomhed fra A’s holdingselskab til B’s holdingselskab. 

Landsretten tiltræder, at disse forhold udgør anmeldelsespligtige ændringer, og at den manglende anmeldelse af ændringerne skaber en formodning for, at tilladelsen skal tilbagekaldes. 

Landsretten lægger efter revisor PB forklaring for byretten til grund, at ansøgningen af 20. juni 2011 om tilladelse til skattefri aktieombytning og skattefri ophørsspaltning blev udfærdiget efter et møde hos A, hvor revisor blev bedt om at vurdere muligheden for at foretage en skattefri omstrukturering, og at udlodningen på 63.953.000 kr. var en del af den drøftelse, der var i perioden omkring ansøgningen. Ved mail af 8. december 2011 fra R1-revision til SKAT blev SKAT imidlertid alene anmodet om at tage stilling til, om tilladelsen forsat var gældende ved en påtænkt handel med 5-10 % af aktierne. 

Efter bevisførelsen lægger landsretten til grund, at den ekstraordinære udlodning den 25. april 2012 ikke var begrundet i et finansieringsbehov vedrørende konkrete ejendomsinvesteringer i A’s holdingselskab, til trods for at allokering af udbytte med henblik på investering i udlejningsejendomme i ansøgningen fremstod som et af hovedformålene med omstruktureringen. A’s holdingselskab foretog således først ejendomsinvesteringer efter, at SKAT den 10. juni 2016 tilbagekaldte tilladelsen af 21. juli 2011. 

Landsretten lægger efter bevisførelsen videre til grund, at den ekstraordinære udlodning muliggjorde, at aktierne i H1-virksomhed kunne overdrages fra A’s holdingselskab til B’s holdingselskab til en markant lavere pris end forud for udlodningen, og at B med udbyttet fra udlodningen fik finansieret købet af aktierne skattefrit. 

På denne baggrund, og henset til den nære tidsmæssige sammenhæng mellem omstruktureringen, udlodningen af ekstraordinært udbytte og overdragelsen af 23 % af kapitalandelene i H1-virksomhed, finder landsretten det godtgjort, at det væsentligste formål med omstruktureringen reelt har været at tilgodese kapitalejerne og deres økonomi i forbindelse med et glidende generationsskifte. 

Da den ansøgte omstrukturering herefter må anses for at have haft skatteundgåelse som et hovedformål, og da tilbagekaldelsen af tilladelsen som anført af byretten ikke kan anses for uproportional, tiltræder landsretten, at SKAT var berettiget til at tilbage tilladelsen af 21. juli 2011 som sket, jf. fusionsskattedirektivets artikel 15, stk. 1, litra a.  

Det, der er anført for landsretten, herunder om A’s besigtigelser af ejendomme og kontakt til ejendomsmæglere, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsretten stadfæster herefter byrettens dom. 

Sagsomkostninger

Efter sagens udfald skal B, H1-virksomhed og A i sagsomkostninger for landsretten in solidum betale 400.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens karakter og omfang og hovedforhandlingens varighed. 

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal B, H1-virksomhed og A in solidum inden 14 dage betale 400.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.