Klagen skyldes, at SKAT (nu Skattestyrelsen) har forhøjet den selvejende institutions afgiftstilsvar med samlet 402.701 kr. for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013, idet SKAT har anset den selvejende institutions omsætning fra opkrævning af andele af fællesudgifter i fire administrative fællesskaber som momspligtig. Den selvejende institutions fradragsprocent er ændret i overensstemmelse hermed, ligesom den delvise fradragsret for udgifterne i forbindelse med de administrative fællesskaber, opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, er ændret. 

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 (herefter benævnt den selvejende institution) er en selvejende institution med hjemsted i X Kommune.

Den selvejende institution har fremlagt sine vedtægter. Af vedtægternes § 1 og 2 fremgår:

"§1. H1 er en selvejende institution med hjemsted i X Kommune, Region […], og omfattet af Lov om Institutioner for Erhvervsrettet Uddannelse. […]

Stk. 2. Bestemmelserne i forvaltningslovens kapitel 2 om inhabilitet og kapitel 8 om tavshedspligt m.v. gælder for bestyrelsen, lederen og andre ansatte ved institutionen.

[…]

Den selvejende institution ledes af en bestyrelse på 12 medlemmer med stemmeret, samt to medlemmer uden stemmeret. Om bestyrelsens sammensætning er oplyst følgende i vedtægternes § 4, stk. 2:

[…]

I henhold til § 15, stk. 1, i lov om Institutioner for Erhvervsrettet Uddannelse (lovbekendtgørelse nr. 878 af 8. august 2011 med senere ændringer) yder Undervisningsministeren tilskud til institutioner omfattet af loven.

Det fremgår af § 29, stk. 1, i lov om Institutioner for Erhvervsrettet Uddannelse, at Undervisningsministeren fører tilsyn med institutionerne omfattet af loven.

De fire administrative fællesskaber
Af § 33 a i lov om Institutioner for Erhvervsrettet Uddannelse fremgår følgende:

"En institution for erhvervsrettet uddannelse, jf. § 1, stk. 1, kan efter aftale med andre institutioner for erhvervsrettet uddannelse, en eller flere statslige selvejende uddannelsesinstitutioner, erhvervsakademier samt private gymnasieskoler, studenterkurser og kurser til højere forberedelseseksamen varetage nærmere bestemte administrative opgaver for en eller flere af de nævnte andre uddannelsesinstitutioner. Undervisningsministeren kan fastsætte regler herom.

Stk. 2. For institutionens aktiviteter omfattet af stk. 1 finder momskompensationsordningen efter § 21 a tilsvarende anvendelse"

De fire administrative fællesskaber, som den selvejende institution er vært for, er oprettet i medfør af bekendtgørelse nr. 158 af 19. februar 2009 om administrative fællesskaber mellem uddannelsesinstitutioner på Undervisningsministeriets ressortområde. Reglerne for administrative fællesskaber mellem uddannelsesinstitutioner på Undervisningsministeriets område er desuden beskrevet i vejledning om administrative fællesskaber nr. 9093 af 19. februar 2009 (herefter benævnt vejledningen).

Den selvejende institutions repræsentant har oplyst, at der er udarbejdet vedtægter for institutionens samarbejde i de fire fællesskaber, og disse er udarbejdet med afsæt i Undervisningsministeriets standardparadigme.

Der er fremlagt ét sæt vedtægter for "Administrativt fællesskab med henblik på […]". Heraf fremgår under pkt. 4 "Opgavernes udførelse" blandt andet følgende:

"Værtsinstitutionen er over for de øvrige partnere ansvarlig for udførelsen af den eller de opgaver, der er overladt til den pågældende værtsinstitution. Opgaverne skal udføres i overensstemmelse med bilag 1 og 2 og de anvisninger, der gives af styregruppen. Værtsinstitutionen kan alene handle efter instruks fra styregruppen og ikke fra den enkelte partner.

Det påhviler værtsinstitutionen at tilvejebringe de ressourcer, der er nødvendige for at udføre opgaverne i overensstemmelse med beskrivelsen i bilag 1 og 2, herunder lokaler, udstyr og medarbejdere. Værtsinstitutionen har ret til dækning af de hermed forbundne omkostninger, såfremt disse er afholdt i overensstemmelse med det godkendte budget eller i øvrigt er godkendt af styregruppen.

[…]"

Af pkt. 6 "Økonomi" fremgår blandt andet:

"Alle omkostninger forbundet med opgavernes udførelse betales af partnerne i henhold til fordelingsnøglen i bilag 3, såfremt omkostningerne er afholdt i overensstemmelse med budgettet eller i øvrigt er godkendt af styregruppen. Såfremt opgaver efter anmodning fra en partner er udført til opfyldelse af særlige behov, jf. pkt. 8.3, afholdes de hermed forbundne meromkostninger særskilt af den pågældende partner.

[…]

Partnernes betaling af a conto beløb til værtsinstitutionen sker månedsvis forud senest den sidste dag i den forudgående måned.

[…]"

Om de fire administrative fællesskaber, som den selvejende institution er værtsinstitution for, har repræsentanten oplyst:

[…]

Det er oplyst, at der for hvert af de administrative fællesskaber er nedsat en styregruppe, som værtsinstitutionen handler efter instruks fra. Den enkelte partner i det administrative fællesskab kan ikke give instruktioner til værten.

De administrative fællesskaber er ikke selvstændige juridiske personer.

I Undervisningsministeriets vejledning er beskrevet, at såfremt blot én af deltagerne i det administrative fællesskab er inden for den offentlige forvaltning, gælder dette alle i fællesskabet. Det fremgår således af vejledningens pkt. 23 og 25:

"

Anvendelse af offentlighedsloven og forvaltningsloven

23. Er bare én af parterne i samarbejdet inden for den offentlige forvaltning og dermed omfattet af offentlighedsloven og forvaltningsloven, vil hele samarbejdet og dets opgave blive omfattet.

Dette gælder dog ikke de deltagende institutioners øvrige virksomhed. Det er således alene de opgaver, der bliver varetaget i de administrative fællesskaber, der vil være omfattet.

At en institution er inden for den offentlige forvaltning betyder, at den er omfattet af bl.a. forvaltningsloven og offentlighedsloven. Det fremgår af lovgrundlaget for institutionen og dens vedtægter, hvorvidt den er inden for den offentlige forvaltning […]

[…]

Moms

25. Offentlighedsloven og forvaltningsloven gælder for det administrative samarbejde i helhed, såfremt blot én af de deltagende institutioner er inden for den offentlige forvaltning. Det betyder, at et administrativt fællesskab efter samarbejdsmodellen er inden for den offentlige forvaltning, såfremt en deltagende partner er omfattet af disse regler.

Der er med samarbejdsmodellen tale om en in-house løsning, da partnerinstitutionerne bevarer kontrol med opgavens/opgavernes udførelse, svarende til at de blev varetaget på selve institutionen. Leverancerne inden for samarbejdet er derfor momsfrie. Det betyder, at der ikke skal pålægges salgsmoms ved leverancer inden for det administrative samarbejde.

For offentlige institutioner er udgifter til moms afholdt i forbindelse med de administrative fællesskaber omfattet af momskompensationsordningen.

Værtsinstitutionen kan afløfte moms, efter momskompensationsordningen, på vegne af fællesskabet såfremt værtsinstitutionen er omfattet af Undervisningsministeriets momskompensationsordning, jf. bekendtgørelse nr. 1168 af 8. december 2008 om momskompensation til institutioner for erhvervsrettet uddannelse, institutioner for almengymnasiale uddannelser og almen voksenuddannelse m.v., erhvervsakademier, professionshøjskoler m.fl.

Dette får betydning, såfremt en værtsinstitution ikke er omfattet af momskompensationsordningen, da værtsinstitutionen således ikke vil kunne afløfte momsen ved Undervisningsministeriet.

Omkostningsfordelingen vil derfor skulle indeholde momsen, som de deltagende partnerinstitutioner, der er omfattet af momskompensationsordningen, derefter vil kunne afløfte hos ministeriet.

Deltager et privat gymnasium i et samarbejde med en institution som vært, der er omfattet af momskompensationsordningen, vil værten kunne afløfte moms på hele fællesskabets vegne inklusive det private gymnasiums udgifter til moms, der er en direkte følge af samarbejdet i det administrative fællesskab."

Den selvejende institution har modtaget kompensation for samtlige købsmomsudgifter via Undervisningsministeriet, og udgifterne til de enkelte deltagere er fordelt uden moms. Der er ikke taget momsfradrag hos SKAT.

SKATs afgørelse
SKAT har den 13. oktober 2015 truffet afgørelse, hvorefter den selvejende institutions opkrævning af andele af fællesudgifter fra de fire administrative fællesskaber anses for momspligtig omsætning.

Som begrundelse herfor har SKAT blandt andet anført:

"[…]
7.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ændring	Udgående moms forhøjes med	953.654 kr.
Ændring	Indgående moms forhøjes med	550.953 kr.

Det er SKATs opfattelse, at H1 ikke er en offentlig institution, idet den ikke hører under den offentlige forvaltning og ikke varetager sin virksomhed i sin særlige egenskab af offentlig myndig­hed. H1s leverancer mod vederlag er derfor som udgangspunkt omfattet af momsloven, jf. momslovens § 3, stk. 1, og momslovens § 4.

Det fremgår af bekendtgørelsen om administrative fællesskaber, at disse ikke er selvstændige juridiske enheder, og at det er værtsinstitutionen, som reelt mod vederlag driver fællesskabet. Idet H1 som institution ikke er under den offentlige forvaltning, kan fællesskaberne ikke omfattes af Moms­lovens § 9. Det forhold, at fællesskaberne i relation til forvaltningsloven mv. er underlagt reglerne for institutioner under den offentlige forvaltning kan ikke tillægges betydning.

I nogle af fællesskaberne deler man tillige udgifter med institutioner, der ikke er en del af selve fællesskabet. Disse institutioner henhører ikke under Undervisningsministeriet. Det drejer sig om Y Kommune og fra 2014 tillige […]ministeriet. Det betyder, at uanset om fællesskaberne­ havde været omfattet af momslovens § 9, ville salg til parter uden for fællesskabet i alle tilfælde skulle tillægges moms (forudsat der er tale om varer og momspligtige ydelser).

Det er SKATs opfattelse, at hele H1s omsætning i form af opkrævning af andele af fællesudgifter skal anses som momspligtig omsætning.

På fradragssiden betyder det, at såvel den momspligtige som momsfri omsætning i fællesskaberne skal medregnes ved opgørelse af fradragsbrøken i H1. Da der udelukkende er tale om momspligtig omsætning, vil det betyde en påvirkning af fradragsprocenten i opadgående retning. Desuden vil det betyde delvis fradragsret for udgifterne i forbindelse med fællesskaberne, jf. momslovens § 38, stk. 1, idet udgifterne til drift af fællesskaberne vedrører såvel H1s momspligtige som momsfrie omsætning.

Momspligtige indtægter er opgjort til	4.768.273 kr.
Momsfradragsberettigede fællesudgifter	5.640.797 kr.

Momsen af omsætningen udgør 20 pct., forudsat den ikke efteropkræves som ekstra betaling hos deltagerne. Såfremt momsen efteropkræves, vil der skulle angives yderligere 20 pct. af det efteropkrævede beløb.

Momsen af de fradragsberettigede udgifter udgør 25 pct. hvoraf kan fradrages som fællesudgifter 39 pct.

8. Fradragsbrøken for moms af fællesomkostninger

8.1 De faktiske forhold
H1 har såvel momsfri omsætning, momspligtig omsætning og omsætning, der efter nugældende praksis falder uden for momslovens anvendelsesområde (hovedsagligt taxametertilskud fra staten). Der er således kun delvis fradragsret for moms af fællesomkostninger. H1 har anvendt momslovens § 38, stk. 1, (omsætningsfordeling) i forbindelse med opgørelse af fradraget. Dog er der for så vidt angår skolens kantine anvendt et skøn baseret på kantinens særskilte omsætningsforhold.

[…]

8.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ændring

Indgående moms forhøjes med

922.573 kr.

Det er SKATs opfattelse, at der alene kan ske anvendelse af en fradragsprocent på samtlige skolens fællesomkostninger, og at det er momslovens § 38, stk. 1, der skal anvendes.

Følgende forhold betyder, at der skal ske en korrektion af den fradragsprocent, som er anvendt ved­rørende fællesomkostninger, jf. ML § 38, stk. 1:

1.        Udlagt undervisning (skal anses inden for momsloven, men momsfri)
2.        Kommunale taxametertilskud efter Betalingsloven (skal anses som uden for momsloven)
3.        Omsætning som følge af værtsskab for Administrative fællesskaber (skal anses som inden for momsloven, kan ej omfattes af ML § 9, jf. ovenstående pkt. 7)
4.        Beregning af udtagningsmoms i kantinen

Fradragsprocenten ændres fra 20 til 39 (oprundet) jf. nedenstående beregning.

	ANGIVET	ÆNDRES TIL
Omsætning ifølge årsrapport	312.105.148	312.105.148
Heraf eget bidrag til adm fælleskaber	-4.768.273	-8.156.830
Heraf internt salg	-1.348.042	-1.346.042
Heraf salg af driftsmidler	-85.981
Faktisk omsætning	305.902.852	302.602.276
Heraf uden for momsloven inkl. udlagt undervisning	-240.364.499	-240.364.499
Udlagt undervisning ej uden for momsloven		840.195
Kommunalt taxameter inkl. produktionsskoler		-16.211.005
Kommunalt taxameter - andel produktionsskoler		159.236
Grundlag for beregning af kantinens udtagningsmoms		135.303
Omsætning inden for momsloven	65.538.353	47.161.506
Momspligtig DK	12.962.624	12.962.624
Momspligtig EU	89.035	89.035
Momspligtigt med omvendt betalingspligt - skrot		43.781
Salg til øvrige deltagere i administrative fællesskaber		4.768.274
Grundlag for beregning af kantinens udtagningsmoms		135.303
Momspligtig omsætning	13.051.659	17.999.017
Momsfri omsætning	52.486.694	29.162.489
Momsbrøk	20	39

Moms af fradragsberettigede fællesomkostninger udgør i 2013: 4.855.647 kr.

[…]

Omsætning som følge af værtsskab for Administrative fællesskaber
Omsætningen ved fakturering til de andre deltagere i fællesskabet, er af H1 anset som omsætning, der skal behandles i medfør af Momslovens § 9 (momsfri omsætning mellem institutioner inden for samme ministerium). Der er således ikke beregnet moms af omsætningen.

Momsen er refunderet via Undervisningsministeriet, og udgifterne er fordelt ekskl. moms mellem deltagerne i fællesskaberne.

[…]".

Udtalelse fra SKAT
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har SKAT den 8. februar 2016 udtalt:

"[…]
Som det fremgår af klagers opfattelse, har institutionen fulgt Undervisningsministeriets retningslinjer og mener derfor, at SKATs afgørelse er forkert vedrørende de administrative fællesskaber. Der er ingen uenighed om den talmæssige opgørelse. Det er først i forbindelsen med klagen til Skatteankestyrelsen, at der er fremsat momsretlige argumenter for, hvorfor klager er uenig.

Vi finder det derfor relevant at kommentere på de nye oplysninger, som ikke fremgår af sagsfremstillingen:

1. Den principale påstand
SKAT har i afgørelsen lagt til grund, at klager ikke er omfattet af forvaltningsloven og offentlighedsloven og som følge heraf ikke kan anses som et offentligretligt organ. Dette beror på følgende forhold:

Det fremgår af skolens vedtægter § 1, stk. 2:
"Bestemmelsen i forvaltningslovens kapitel 2 om inhabilitet og kapitel 8 om tavshedspligt m.v. gælder for bestyrelsen, lederen og andre ansatte ved institutionen"

Efter de oplysninger klager har givet mundtligt, har institutionen valgt ikke at være under den offentlige forvaltning. Hvis dette havde været tilfældet, skulle det have fremgået af vedtægterne, jf. Lov om Institutioner for Erhvervsrettet Uddannelse (LBK nr 776 af 10/06/2015), § 4a, stk. 2.

For så vidt angår de administrative fællesskabers status, fremgår følgende af Undervisningsministeriets vejledning nr. 9093 af 19.02.2009, § 23:

"Er bare én af parterne i samarbejdet inden for den offentlige forvaltning og dermed omfattet af offentlighedsloven og forvaltningsloven, vil hele samarbejdet og dets opgave blive omfattet. Dette gælder dog ikke de deltagende institutioners øvrige virksomhed. Det er således alene de opgaver, der bliver varetaget i de administrative fællesskaber, der vil være omfattet. 

At en institution er inden for den offentlige forvaltning betyder, at den er omfattet af bl.a. forvaltningsloven og offentlighedsloven. Det fremgår af lovgrundlaget for institutionen og dens vedtægter, hvorvidt den er inden for den offentlige forvaltning" 

På den baggrund er det vores opfattelse, at uanset det forhold, at aktiviteterne i et eller flere fællesskaber, hvori klager varetager værtskabet, er inden for den offentlige forvaltning, gælder dette ikke klager i sin helhed. Derved anser vi det ikke muligt for klager at blive omfattet af momslovens § 9.

Klagers repræsentant har imidlertid anført, at SKAT har fejlfortolket momslovens § 9. Hertil har vi følgende kommentarer.

Det fremgår implicit af ordlyden i momslovens § 9, "Leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde og leverancer mellem regionale og kommunale institutioner under samme region eller kommune", at kun offentligretlige organer omfattet af bestemmelsen.

Momslovens § 9 fritager endvidere kun leverancer fra organer som er omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 "Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder". 

Momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, implementerer momssystemdirektivets artikel 13, som har følgende ordlyd:

1. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning. 

Det er altså kun offentligretlige organer, der ifølge § 3, stk. 2, nr. 3 gøres afgiftspligtige, når de leverer ydelser i konkurrence med erhvervslivet.

Organer, som driver økonomisk virksomhed, men som ikke er "offentligretlige organer", dvs. ikke hører under den offentlige forvaltning og udøver myndighed i denne egenskab, er ikke afgiftspligtige efter særbestemmelsen i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, men derimod umiddelbart afgiftspligtige efter momslovens almindelige regler i momslovens § 3, stk. 1.

Bestemmelsen har også været håndteret sådan i praksis.

I SKM2008.774.SR anså Skatterådet et statsligt-selvejende gymnasium for en del af den offentlige forvaltning, hvilket ifølge SKATs indstilling var en forudsætning for, at dets leverancer til andre gymnasier var omfattet af momslovens § 9.

I SKM2009.574.LSR afgjorde Landsskatteretten, at leverancer i form af offentlig forsyningsvirksomhed, som er gjort afgiftspligtig i momslovens § 3, stk. 2, nr. 2 ikke kunne være omfattet af momslovens § 9 netop fordi, de ikke var afgiftspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3.

Landsskatteretten fortolkede endvidere bestemmelsen som en kodificering af det generelle momsretlige princip, at der ikke foreligger nogen levering mod vederlag i momsmæssig henseende, når leverancerne foregår inden for samme juridiske enhed (eksempelvis staten). Landsskatteretten fandt på dette grundlag, at momslovens § 9 er i overensstemmelse med principperne i momssystemdirektivet.

Det er på den baggrund vores opfattelse, at et selvstændigt ikke-offentligretligt organ (fx en selvejende institution, der ikke hører under den offentlige forvaltning), aldrig kan gennemføre leverancer omfattet af § 9 af to årsager:

1)       den er ikke et offentligretligt organ, og

2)       den er ikke afgiftspligtig efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

2. Den subsidiære påstand
SKAT har lagt til grund, at klager er en selvejende institution, der driver selvstændig økonomisk virksomhed og dermed er en afgiftspligtig person i momslovens forstand, jf. momslovens § 3, stk. 1. Derfor kan klager ikke være omfattet af momslovens § 3, stk. 2., nr. 3. Vi har ligeledes lagt til grund, at ingen af de administrative fællesskaber, som klager er vært for, kan anses for at være en offentlig institution omfattet af momslovens § 3, stk. 2., nr. 3, og således ej heller momslovens § 9.

I modsætning til institutioner under staten, eksempelvis ministerier og styrelser, er selvejende institutioner selvstændige juridiske personer. Selvstændige juridiske personer, som er stiftet/ejet af offentlige organer, kan efter omstændighederne i momsmæssig henseende anses for at være offentligretlige organer. Det kræves dog overordnet, at de er integreret i den offentlige forvaltning.

Ved vurderingen heraf fremgår det af SKATs juridiske vejledning, at det er afgørende, om den selvejende institution er omfattet af forvaltningsloven og offentlighedsloven i sin helhed og ikke blot som følge af særbestemmelser i den lovgivning, de er oprettet efter. Det vil normalt fremgå direkte af den lovgivning, der regulerer den pågældende selvejende institution, om den kan anses for omfattet af den offentlige forvaltning.

Hvis det modsat fremgår af den lov, som den pågældende institution er oprettet med hjemmel i, at den er omfattet af visse bestemmelser i forvaltningslovens og offentlighedsloven (eksempelvis bestemmelser om tavshedspligt), kan man modsætningsvist slutte, at institutionen ikke i sin helhed er omfattet. Se nedenfor om Østre Landsrets retsanvendelse. Vi bemærker i den forbindelse, at det af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse § 5, stk. 9 fremgår:

"For bestyrelsen, lederen og andre ansatte ved institutionen gælder i øvrigt bestemmelserne i forvaltningslovens kapitel 2 om inhabilitet og i kapitel 8 om tavshedspligt m.v., jf. dog § 4 a, stk. 2."

I svar på Uddannelsesudvalgets spørgsmål 57 (2005) har undervisningsministeren svaret:

"I brev af 24. november 2005 har udvalget stillet mig følgende spørgsmål:

Spørgsmål 57 :
"Er det korrekt, at erhvervsskoler som selvejende institutioner ikke er omfattet af hverken forvaltningsloven, offentlighedsloven og ej heller af ombudsmandsloven." 

Svar:
Ja, det er korrekt, bortset fra, at det følger af § 5, stk. 5, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, at bestemmelserne i forvaltningslovens kapitel 2 om inhabilitet og i kapitel 8 om tavshedspligt m.v. gælder for bestyrelsen, lederen og andre ansatte ved institutionen. I bemærkningerne i det lovforslag, som ligger til grund for lov nr. 418 af 6. juni 2002 om institutioner for erhvervsrettet uddannelse er bl.a. anført følgende til ovenstående bestemmelse: "institutionerne er ikke er en del af den offentlige forvaltning og er ikke omfattet af forvaltningsloven og lov om offentlighed i forvaltningen….".
Spørgsmålet har endvidere i forbindelse med en afskedigelsessag på [...] Handelsskole været indbragt for domstolene. Sagen drejede sig om, hvorvidt [...] Handelsskole er en del af den offentlige forvaltning og derfor forpligtet til at foretage partshøring. Sagen mod [...] Handelsskole blev anlagt af en lærer, der i 1993 blev ansat på skolen til at undervise i tysk. I januar 2002 opsagde skolen den pågældende lærer som følge af arbejdsmangel til fratrædelse pr. 31. juli 2002. Der var ikke inden afskedigelsen foretaget partshøring af den afskedigede lærer, der derfor mente sig berettiget til kompensation. Højesteret har ved en dom af 6. december 2005 stadfæstet landsrettens dom af 29. april 2004. Det fremgår af landsrettens dom, at skolen ikke kunne anses for at være en del af den offentlige forvaltning. Dette er i dommen begrundet med henvisning til, at skolen var en selvejende institution, der ifølge skolens vedtægter ledes af en bestyrelse, at skolen ikke er undergivet statslig revision, og at Undervisningsministeriet ikke har instruktionsbeføjelse over for skolen.

Østre Landsret havde herudover fremhævet, at den dagældende lov i § 5, stk. 5 foreskrev, at visse bestemmelser i forvaltningsloven fandt anvendelse ved administration af erhvervsskolerne, og at der derfor kunne sluttes modsætningsvist i forhold til de ikke i § 5, stk. 5 nævnte bestemmelser fra forvaltningsloven.

De kriterier Østre Landsret og Højesterets lagde vægt på i ovennævnte sag er i tråd med de kriterier EU-domstolen fremhævede i sag C-174/14, Saudaçor, som omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt et 100 pct. statsligt ejet aktieselskab som planlagde og administrerede en regional sundhedsordning for en selvstyrende region, efter omstændighederne kunne anses for at være et offentligretligt organ, der udøver momsfri offentlig myndighedsudøvelse. EU-domstolen fremhævede bl.a. at selskabet rådede over de samme myndighedsbeføjelser som den selvstyrende region, at selskabets kapital ejes 100 pct. af regionen og ikke var åben for privatpersoners deltagelse, samt at regionen var selskabets eneste »kunde«.

3. Den mere subsidiære påstand
Klagers repræsentant gør gældende, at de administrative fællesskaber kan omfattes af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1., nr. 19.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§ 13, stk. 1. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
… 

19) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning."

Det er efter vores opfattelse en afgørende forudsætning for anvendelse af momsfritagelsen, at den selvstændige enhed opfylder betingelserne for at blive anset for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, hvilket betyder, at enheden skal drive selvstændig økonomisk virksomhed.

Vedrørende fortolkningen af "selvstændige momspligtige enheder" kan vi henvise til EU-domstolens afgørelse i sag C-276/14, Gmina Wroclaw (afsagt 29.09.2015).

Domstolen udtalte, at offentligretlige organer som de omtalte budgetbundne enheder, ikke kan anses for selvstændige momspligtige enheder, hvis de ikke opfylder kriteriet om at udøve økonomisk virksomhed selvstændigt.

Domstolen udtalte, at det der grundlæggende skal afgøres, er om enheden under udøvelsen af denne virksomhed befinder sig i et underordnelsesforhold i forhold til den kommune, som den er knyttet til og at kriterier til bedømmelse af betingelsen om selvstændighed under udøvelsen af økonomisk virksomhed er de samme for offentligretlige og private personer.

Som generelle elementer, der skal inddrages i vurderingen fremhævede EU-Domstolen:               

-          om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar
-          om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed.

I den konkrete sag fremhævede EU-Domstolen, at de budgetbundne enheder under den polske kommune

-          udøver økonomisk virksomhed, som er blevet betroet dem i kommunens navn og for dennes regning og ikke er ansvarlige for den skade, der bliver påført i forbindelse med denne virksomhed, idet kommunen alene bærer et sådant ansvar.
-          ikke bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af den nævnte virksomhed, for så vidt som de ikke har nogen egen formue, ikke genererer egne indtægter og ikke bærer de til denne virksomhed knyttede omkostninger, idet de oppebårne indtægter overføres til budgettet i kommunen, og idet udgifterne finansieres direkte over kommunens budget.

Domstolen konkluderede på det grundlag, at kommunen og dens budgetbundne enheder i den konkrete sag skulle anses for én og samme afgiftspligtige person, idet enhederne ikke udøvede deres virksomhed selvstændigt.

For så vidt angår de administrative fællesskaber, som klager er vært for, har disse ikke selvstændigt økonomisk ansvar.

Endvidere begrænser anvendelsen af ordet "selvstændig" i momsfritagelsen mulighederne til, at der i det mindste skal anvendes en uafhængig enhed, som adskiller sig fra sine medlemmer. Herved er det ikke i sig selv tilstrækkeligt, at parterne går sammen i henhold til en skriftlig aftale om at skabe en gruppe, idet en sådan gruppe ikke har den tilstrækkelige selvstændighed i forhold til sine medlemmer. Brugen af ordet "medlemmer" viser også, at der må anvendes en separat enhed bestående af de personer, som i henhold til formålet med bestemmelsen ønsker at deles om nogle omkostninger.

Da klager er medlem af det administrative fællesskab, kan klager således heller ikke i sin egenskab af vært for fællesskaberne påberåbe sig selv at udgøre "den selvstændige gruppe".

Det er ikke tilstrækkeligt, at en række virksomheder beslutter blot at fordele omkostningerne til nogle indkøb mellem dem, idet der forudsættes anvendt en platform i form af en selvstændig gruppe, som skal levere de pågældende ydelser.

Det er på den baggrund vores opfattelse, at allerede fordi

-          klager ikke i sig selv kan anses for at udgøre "en selvstændig gruppe" som er adskilt fra dens medlemmer (H1 er selv medlem i det administrative fællesskab), og
-          ingen af de omhandlede administrative fællesskaber har den fornødne selvstændighed til at være en selvstændig afgiftspligtig person og dermed heller ikke kan udgøre "en selvstændig gruppe" (de er ikke selvstændige juridiske enheder og udøver ikke deres virksomhed selvstændigt i henhold til ovennævnte kriterier), kan fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, ikke anvendes.

4. Den mest subsidiære påstand
Klagers repræsentant gør gældende, at klager i relation til de administrative fællesskaber ikke driver økonomisk virksomhed, og at fællesskaberne derfor ikke er omfattet af momslovens § 3, stk. 1.

Hertil har vi følgende bemærkninger:

Det forhold, at en juridisk person ikke har haft til hensigt at opnå økonomisk gevinst i forbindelse med sine leverancer mod vederlag er uden betydning for vurderingen af personens status som momspligtig person.

Det fremgår direkte af momssystemdirektivet, at personer, der driver økonomisk virksomhed, anses for afgiftspligtige personer (momssubjekter) "uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed", jf. momssystemdirektivets artikel 9, som er implementeret ved momslovens § 3. Aktiviteter, som er rettet mod opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, udgør "økonomisk virksomhed" uanset formålet med eller resultatet af de pågældende aktiviteter. Dette giver begrebet økonomisk virksomhed et meget bredt anvendelsesområde. Et eksempel på denne brede anvendelse af begrebet "økonomisk virksomhed" ses i EU-domstolens dom C-219/12, Fuchs. Vi finder, at institutionen udøver økonomisk virksomhed, idet den faktisk oppebærer indtægter af en vis varig karakter ved at levere ydelser og viderefakturere omkostninger.

Endvidere er institutionen som følge af sin drift af undervisningsvirksomhed ubestrideligt en afgiftspligtig person. Denne status vil smitte af på de øvrige transaktioner, som skolen gennemfører mod vederlag. Dette gælder i særlig grad, da de ydelser institutionen leverer/viderefakturer, sker som en integreret og naturlig del af selskabets primære økonomiske aktivitet (undervisningsvirksomheden).

Institutionen optræder derfor som afgiftspligtig person ved viderefaktureringen. Den er i forvejen registreret som en momspligtig virksomhed og driver ubestrideligt økonomisk virksomhed med undervisning. Derfor er det unødvendigt at foretage vurdering af, om institutionens viderefakturering/levering af ydelser udgør "økonomisk virksomhed". Det er tilstrækkeligt at vurdere om leverancerne sker mod vederlag. Institutionen modtager vederlag for de leverede ydelser. Der er ikke noget grundlag for at holde denne del af institutionens leverancer mod vederlag uden for institutionens økonomiske virksomhed. At det forholder sig sådan, fremgår direkte af EU-dommen C-62/12, Galin Kostov, præmis 31, hvor det anføres, at "en fysisk person, der allerede er momspligtig af sin virksomhed som selvstændig foged, skal anses for "afgiftspligtig" af enhver anden økonomisk virksomhed, der udøves lejlighedsvis …". Allerede fordi institutionen driver økonomisk virksomhed, smitter institutionens status som momspligtig person så at sige af på de øvrige leverancer mod vederlag, som institutionen gennemfører.

Sammenfatning:
Vi afviser alle fire anbringender fra klagers repræsentant.
[…]".

Skattestyrelsen har den 22. marts 2023 oplyst, at styrelsen fastholder SKATs argumentation for begrundelsen i sin helhed.

Den selvejende institutions opfattelse
Repræsentanten har på vegne af den selvejende institution nedlagt påstand om, at afgiftstilsvaret for de administrative fællesskaber for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013 sættes til 0 kr., da aktiviteten er fritaget for moms i henhold til momslovens § 9, jf. § 3, stk. 2, nr. 3. Som følge heraf skal opgørelsen af den selvejende institutions fælles fradragsprocent hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at spørgsmålet om moms på den selvejende institutions ydelser til de administrative fællesskaber hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. 

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført:

"[…]
4.             Anbringender

4.1           Indledning

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at H1's deltagelse i de fire administrative fællesskaber alle er omfattet af momslovens § 9.

Subsidiært gøres det gældende, at i hvert fald en del af de administrative fællesskaber er omfattet af momslovens § 9.

Mere subsidiært gøres det gældende, at de fire administrative fællesskaber er momsfritaget som "selvstændige grupper" efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 og den i tilknytning hertil udviklede praksis.

Mest subsidiært gøres det gældende, at H1 ikke driver økonomisk virksomhed, når H1 fungerer som vært i de administrative fællesskaber.

4.2           Det principale og subsidiære anbringende om momslovens § 9

Momslovens § 9 har følgende ordlyd (med min understregning af det relevante indhold i bestemmelsen):

"Leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde og leverancer mellem regionale og kommunale institutioner under samme region eller kommune betragtes ikke som en afgiftspligtig levering, når de pågældende institutioner er afgiftspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, som er parthavere i institutionen.

Momslovens § 9 er en ren national bestemmelse, idet Momssystemdirektivet ikke indeholder en tilsvarende fritagelsesadgang.

Bestemmelsen henviser til lovens § 3, stk. 2, nr. 3, som er sålydende:

"Stk. 2 Som afgiftspligtig person anses endvidere: 

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder." 

Som følge af henvisningen i momslovens § 9 til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 kan det konkluderes, at det alene er relevant at undersøge konkret fritagelse for en given institutions leverancer, når det er konstateret, at den pågældende institution overhovedet er en afgiftspligtig person, fordi institutionen leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Såfremt institutionen generelt er fritaget, fordi der ikke leveres varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, bliver det ikke nødvendigt at analysere konkrete leverancer efter momslovens § 9 og dette er baggrunden for henvisningen til § 3.

SKAT har fejlfortolket denne sammenhæng mellem de to bestemmelser, idet SKAT indfortolker et uafhængigt krav for fritagelse af konkrete leverancer efter momslovens § 9, at den pågældende institution er en del af den offentlige forvaltning, jf. det ovenfor citerede fra afgørelsens s. 9.

Et sådant krav om, at en institution under et givent ministerområde skal udgøre en del af den offentlige forvaltning fremgår ikke af ordlyden af § 9 (og heller ikke af ordlyden af lovens § 3).

Ordlyden af bestemmelsen fører til, at samtlige leverancer mellem enhver institution under samme ministerområde skal være fritaget for moms.

Såfremt en institution således hører under et ministerområde, kan og skal institutionen foretage leverancer momsfrit, hvis det sker til en anden institution under samme ministerområde.

Selv hvis der i momslovens § 9 måtte kunne indlæses et krav om, at en given institution skal udgøre en del af den offentlige forvaltning, må H1 i sin egenskab af "værtsinstitution" opfylde dette krav. SKAT har i sin afgørelse fremført, at det forhold, at fællesskaberne i relation til forvaltningsloven mv. er underlagt reglerne for institutioner under den offentlige forvaltning ikke kan tillægges betydning. Denne udtalelse har imidlertid ikke hjemmel i praksis, endsige i bestemmelsens ordlyd.

Der kan fx henvises til TfS 2002.740 TS, hvor Told- og Skattestyrelsen afgjorde, at leverancer mellem to menighedsråd var momsfritagne. Der blev bl.a. lagt vægt på følgende:

"Folkekirkens menighedsråd anses for en del af den offentlige forvaltning ved anvendelsen af f.eks. forvaltningsloven og offentlighedsloven."

Da menighedsrådene begge hørte under Kirkeministeriet, fandt Styrelsen, at § 9 skulle anvendes.

Som det fremgår ovenfor, er H1 omfattet af visse af forvaltningslovens kapitler, hvilket også gælder de øvrige partnere i de administrative fællesskaber.

Ud fra principperne i TfS 2002.740 TS bør H1 også af denne grund anses for omfattet af § 9 i momsloven.

Det er i øvrigt væsentligt at bemærke, at det i udgangspunktet er en provenumæssig fordel for staten, at den nævnte type leverancer sker momsfrit. Således vil den pågældende institutions ret til refusion af fx energiafgifter blive reduceret. Denne type afgiftstab kompenseres ikke af staten i modsætning til, hvad der gælder for momsbeløb.

Når det dermed konstateres, at en institution ikke skal lægge moms på sine leverancer, vil institutionens momsfradragsret blive reduceret (hvilket er provenuneutralt på grund af momskompensationsordningen), men samtidig vil også retten til refusion af fx energiafgifter falde, og dette er ikke provenuneutralt. Ud fra et rent provenusynspunkt, vil SKAT derfor have interesse i at fortolke § 9 så bredt som muligt.

Det gøres i øvrigt subsidiært gældende, at der skal ske en konkret vurdering af de leverancer, som H1 har foretaget i forbindelse med de administrative fællesskaber, således at samtlige leverancer, der er sket til andre institutioner under samme ministerområde fritages.

Selvom der i et konkret administrativt fællesskab måtte være deltagere fra andre ministerområder eller kommuner, skal det efter loven ikke føre til, at leverancer til de øvrige deltagere henhørende under Ministeriet for Børn, Unge og Ligestillings ressort, bliver momspligtige.

4.3             Det mere subsidiære anbringende om momslovens § 13, stk. 1, nr. 19

Det gøres mere subsidiært gældende, at de administrative fællesskaber er momsfri som selvstændige grupper efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Dette begrundes med, at fællesskaberne er oprettet i henhold til ovennævnte bekendtgørelse nr. 158 af 19. februar 2009 og at deltagerne normalt udøver en aktivitet, der er momsfritaget eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige,

Der henvises til SKM2011.860.SR, der angik et tilfælde, der minder om det foreliggende. I afgørelsen varetog en forening/selvstændig gruppe en række administrative funktioner mod betaling for 5 institutioner, der var aktive indenfor børne- og ungdomsområdet. Det var ikke tilsigtet at opnå overskud i foreningen/den selvstændige gruppe, idet hvert medlem blot skulle bære en andel af udgifterne svarende til

Skatterådet gennemgik i sin besvarelse praksis på området og uddrog bl.a. følgende af den ledende EU-dom på området (Taksatorringen, C-8/01):

"Herefter nævnes to hovedbetingelser, den første er, at det skal være en sammenslutning af erhvervsdrivende, der driver momsfritaget virksomhed, eller virksomhed der ikke er omfattet af momspligten, og for det andet, at sammenslutningen ikke må virke med gevinst for øje, idet den kun må afkræve sine medlemmer, hvad der nøjagtigt svarer til deres andel i de fælles udgifter, uden overhovedet at opnå et overskud. 

Af punkt 122, fremgår: 

"Dette indebærer, at sammenslutningen skal være fuldstændig gennemskuelig og ikke, rent økonomisk, må fremstå som en uafhængig erhvervsdrivende, der søger at skabe en kundekreds for at opnå overskud.""

Begge præmisser er også opfyldt i nærværende sag:

H1 driver i udgangspunktet momsfri virksomhed, og der opnås ikke overskud i de administrative fællesskaber, jf. således de fremlagte årsregnskaber, der alle har karakter af omkostningsfordelingsregnskaber, og som alle er revisorpåtegnede.

Det er en selvstændig betingelse, at momsfritagelsen for de ydelser, der leveres af "selvstændige grupper'', jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, ikke må fremkalde konkurrenceforvridning. Dette fortolkes i praksis på den måde, at momsfritagelsen ikke må føre til, at deltagerne fravælger at købe ydelser "eksternt" fra andre momspligtige aktører.

I nærværende sag var en alternativ løsning til at etablere de administrative fællesskaber ikke eksterne indkøb, fordi deltagerne alternativt ville løse administrationen med egne ansatte.

Målet med at etablere de administrative fællesskaber var ikke at konvertere eksterne omkostninger til interne omkostninger, men derimod effektivisering, jf. ovenfor under pkt. 3.2.2 om baggrunden for fællesskaberne. Man ønskede således fra ministeriets side at tilskynde til effektiviseringer, der ikke nødvendiggjorde egentlige fusioner. Alternativet til at etablere de administrative fællesskaber - hvis effektiviseringsmålet skulle opfyldes - ville altså være at fusionere deltagerinstitutionerne og dermed nedbringe administrationsomkostningerne.

En momsfritagelse af de administrative fællesskaber i nærværende sag vil således ikke virke konkurrenceforvridende, fordi deltagerne ikke vil motiveres til at lade det administrative fællesskab afholde flere omkostninger, der i dag faktureres fra eksterne virksomheder.

Fast praksis støtter i øvrigt, at de administrative fællesskaber skal anses for momsfritagne "selvstændige grupper", jf. fx også SKM2010.644.SR og SKM2011.544.SR, der begge angår fællesskaber tilsvarende de, som H1 er værtsinstitution for.

4.4             Det mest subsidiære anbringende

Det gøres endelig gældende, at H1 skal momsfritages for leverancerne i det administrative fællesskab, fordi ikke driver økonomisk virksomhed i sin egenskab af værtsinstitution.

Sigtet med H1s leverancer er ikke at opnå indtægter for H1, men derimod for H1 at opnå effektiviseringer i form af besparelser. H1s opgaver består således alene i at afholde og fordele omkostninger, hvilket ikke er omfattet af momspligten, jf. momslovens § 3.

Dette anbringende svarer til holdningen hos Ministeriet for Børn, Uddannelse og Ligestilling, jf. den i pkt. 3.3 nævnte vejledning fra Ministeriet.

4.5             Praksis på området

H1 er bekendt med, at andre dele af SKAT har truffet afgørelse om, at administrative fællesskaber er momsfri. Den påklagede afgørelse er således ikke udtryk for en generel praksis. SKAT opfordres til at fremlægge andre afgørelser på området for administrative fællesskaber (i anonymiseret form).

[…]".

Den selvejende institutions bemærkninger til SKATs udtalelse
Repræsentanten har den 7. marts 2016 fremsat følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

"[…]
1.              Den principale påstand

1.1           SKATs bemærkninger:

1 .1 .1       SKAT anser ikke klager for omfattet af forvaltningsloven og offentlighedsloven, og mener derfor ikke,       at klager kan anses som et offentligretligt organ.

1.2           Vores bemærkninger:

1.2.1        Det bemærkes, at SKAT i sin udtalelse af 8. februar 2016 ikke har forholdt sig til det anførte på side 7 i vores Klage af 11. januar 2016, vedrørende pkt. 25 i Undervisningsministeriets vejledning nr. 9093      af 19.02.2009 hvoraf fremgår:

"Der er med samarbejdsmodellen tale om en in-house løsning, da partnerinstitutionerne bevarer kontrol med opgavens/opgavernes udførelse, svarende til, at de blev varetaget på selve institutionen. Leverancerne inden for samarbejdet er derfor momsfrie. Det betyder, at der ikke skal pålægges salgsmoms ved leverancer inden for det administrative samarbejde".

2.              Den subsidiære påstand

2.1           SKATs bemærkninger:

2.1.1        SKAT har lagt til grund, at ingen af de administrative fællesskaber, som klager er vært for, kan anses        for at være en offentlig institution omfattet at momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, og således heller ikke § 9.

2.2           Vores bemærkninger:

2.2.1        Af pkt. 23 i Undervisningsministeriets vejledning nr. 9093 af 19.02.2009 fremgår det:

"Er bare en af parterne i samarbejdet inden for den offentlige forvaltning og dermed omfattet af offentlighedsloven og forvaltningsloven, vil hele samarbejdet og dets opgave blive omfattet. Dette gælder dog ikke de deltagende institutioners øvrige virksomhed. Der er således alene de opgaver, der bliver varetaget i de administrative fællesskaber, der vil være omfattet."

I alle fire administrative fællesskaber som H1 er værtsinstitution for, er en eller flere af parterne i samarbejdet fuldt ud omfattet af forvaltningsloven og offentlighedsloven. De administrative fællesskaber er således i overensstemmelse med det ovenfor anførte omfattet af offentlighedsloven og forvaltningsloven.

Af den juridiske vejledning afsnit D.A.3.2.4 fremgår det, at EU-Domstolen, ved bedømmelsen af, om en institution er et offentligretligt organ lægger vægt på, om institutionen er integreret i den offentlige forvaltning.

Videre fremgår det, at det ifølge Skatterådet og SKAT taler for at anse en institution (her de administrative fællesskaber) for omfattet af den offentlige forvaltning:

-          at forvaltningsloven og offentlighedsloven finder anvendelse, og
-          at lovene ikke finder anvendelse alene grundet et særligt behov for fortrolighed.

Da de administrative fællesskaber er omfattet af både forvaltningsloven og offentlighedsloven, og da disse love ikke finder anvendelse alene grundet et særligt behov for fortrolighed, må de administrative fællesskaber herefter anses som omfattet af den offentlige forvaltning.

Det må på baggrund heraf lægges til grund, at de administrative fællesskaber er omfattet af momslovens § 9.

3.              Den mere subsidiære påstand

3.1           SKATs bemærkninger:

3.1.1        SKAT anfører, at det er en forudsætning for at anvende momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, at enheden driver selvstændig økonomisk virksomhed.

3.1.2        SKAT anser ikke de administrative fællesskaber for selvstændige, idet enhederne ikke adskiller sig          fra sine medlemmer.

3.1.3        Da klager er medlem af de administrative fællesskaber, kan klager ikke i sin egenskab af vært påberåbe sig selv at udgøre "den selvstændige gruppe".

3.2           Vores bemærkninger:

3.2.1        Det fremgår ingen steder, herunder af SKATs juridiske vejledning eller EU-domstolens afgørelse som SKAT henviser til, at der med ordvalget "selvstændige grupper af personer" i bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, sigtes til, at de administrative fællesskaber skal adskille sig fra sine medlemmer. Tværtimod fremgår det direkte af bestemmelsen, at virksomheden udøves med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester:               

"Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester."

Den selvstændige gruppe af personer kan således udgøres af gruppens medlemmer.

3.2.2        Videre fremgår det af den juridiske vejledning afsnit D.A.5.19, at momsfritagelsen efter bestemmelsen kan ske på fire betingelser. At den selvstændige gruppe skal adskille sig fra sine medlemmer, indgår ikke som en af disse betingelser.

De fire betingelser som er anført i vejledningen er følgende:

1)       Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde helt uden for momslovens anvendelsesområde.
2)       Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed.
3)       Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne.
4)       Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrenceforvridning.

I relation til den første betingelse har vi i vores klage anført, at fællesskaberne er oprettet i henhold til bekendtgørelse nr. 158 af 19. februar 2009, og at deltagerne normalt udøver en aktivitet, der er momsfritaget eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige. Dette er ikke bestridt af SKAT i udtalelsen fra SKAT.

For så vidt angår den anden betingelse, er ydelserne ydet af de administrative fællesskaber direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed.

Hvad angår den tredje betingelse, er det i vores klage anført, at der ikke opnås overskud i de administrative fællesskaber. Til støtte herfor fremlagde vi årsregnskaberne, der alle har karakter af omkostningsfordelingsregnskaber. SKAT har i sin udtalelse i den forbindelse ikke bestridt, at medlemmerne af de administrative fællesskaber alene betaler nøjagtigt deres andel af udgifterne.

Med hensyn til den fjerde og sidste betingelse, har vi i vores klage begrundet, hvorfor en momsfritagelse ikke vil fremkalde konkurrenceforvridning. SKAT har i sin udtalelse ikke bestridt, at en momsfritagelse af de administrative fællesskaber ikke vil fremkaldes konkurrenceforvridning.

De administrative fællesskaber opfylder således alle fire betingelser i den juridiske vejledning for en momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

3.2.3        Det bestrides, at det er en forudsætning for anvendelse af momsfritagelsen, at de administrative fællesskaber skal opfylde betingelserne for at blive anset som en afgiftspligtig person.

4.              Den mest subsidiære påstand

4.1           SKATs bemærkninger:

4.1.1        SKAT finder, at institutionen udøver økonomisk virksomhed, idet den faktisk oppebærer indtægter af en vis varig karakter ved at levere ydelser og viderefakturere omkostninger.

4.2           Vores bemærkninger:

4.2.1        SKAT har ovenfor under vores mere subsidiære påstand argumenteret for, at de administrative fællesskaber ikke driver selvstændig økonomisk virksomhed med henvisning til, at de administrative fællesskaber ikke har selvstændigt økonomisk ansvar. Hvis SKAT ikke kan tilslutte sig vores mere subsidiære påstand, må SKAT kunne tilslutte sig vores mest subsidiere påstand.

4.2.2        Der henvises i øvrigt til TfS 1996, 128 TSS, hvor andelsbolig- og ejerforeninger ikke skal registreres og betale moms af leveringen af antenneydelser, når foreningens funktion i denne forbindelse alene består i at afholde og fordele de faktiske afholdte udgifter, jf. også den juridiske vejledning afsnit D.A.3.1.4.4.

De administrative fællesskaber har i lighed hermed alene til opgave at afholde og fordele de faktiske afholdte udgifter, hvormed de ikke udøver økonomisk virksomhed."

Den selvejende institutions yderligere bemærkninger til sagen
Repræsentanten har den 9. februar 2023 fremsat supplerende bemærkninger, hvoraf blandt andet fremgår:

"Klagers påstande og anbringender fastholdes, idet jeg dog skal komme med følgende supplerende bemærkninger og anbringender til den mere subsidiære påstand:

Klager har mere subsidiært gjort gældende, at de administrative fællesskaber er momsfri som selvstændige grupper efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 har følgende ordlyd: 

" § 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: 

(...) 

19) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift i henhold til nr. 1-6, 13 og 15, for så vidt angår transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, og nr. 17, 18 og 21, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning." (Klagers understregning)

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f, i dansk ret. Direktivet har følgende ordlyd: 

"f) levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer en godtgørelse, som nøjagtigt svarer til deres andel af de fælles udgifter, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning." (Klagers understregning) 

Hertil er det Skattestyrelsens opfattelse, at begrebet "selvstændige grupper af personer" indebærer, at den selvstændige gruppe af personer opfylder betingelserne for at være afgiftspligtige personer, jf. momslovens § 3 og momssystemdirektivets art. 9. Derudover er det Skattestyrelsens opfattelse, at kvalifikationen af de administrative fællesskaber som "selvstændige grupper" er udelukket, når Klager selv er medlem i de administrative fællesskaber.

Heri er Klager ikke enig.

For det første er Skattestyrelsens forudsætning om, at "selvstændige grupper af personer" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19’s forstand skal opfylde betingelserne for at udgøre "afgiftspligtige personer" i henhold til momslovens § 3, ikke korrekt og i øvrigt i strid med direktivbestemmelsens ordlyd. Begrebet "afgiftspligtige personer" er et fællesskabsretligt begreb. Var det hensigten, at grupperne skulle opfylde betingelserne for at udgøre afgiftspligtige personer, ville dette følge af bestemmelsen.

Tværtimod følger det af direktivbestemmelsens ordlyd, at levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige (…). Det er således medlemmerne - og ikke den selvstændige gruppe - der skal være afgiftspligtige (fritagne) personer eller drive virksomhed uden for momslovens område.

Skattestyrelsens synspunkt harmonerer heller ikke med EU-Domstolens og Kommissions opfattelse af begrebet "gruppe". Kommissionen har i sag C-407/07 (Stichting Centraal), pr. 21, defineret "selvstændige grupper af personer" i henhold til momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f som en sammenslutning af erhvervsdrivende, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige. EU-Domstolen har tilsvarende i sag C-8/01 (Taksatorringen) kvalificeret "gruppen" som en sammenslutning, som udgøres af medlemmer, der driver afgiftspligtig (momsfritaget) virksomhed. En sammenslutning indebærer blot, at en række personer eller enheder indgår i et samarbejde. EU-Domstolen forudsætter derimod ikke, at sammenslutningen opfylder betingelserne for at være en afgiftspligtig person.

Der er heller ikke én eneste af de afgørelser, refereret af Skattestyrelsen (eller praksis i øvrigt), hvor ydelser leveret af "selvstændige grupper af personer" til deres medlemmer omfattes af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, der forudsætter, at gruppen er en afgiftspligtig person.

Til støtte for sit synspunkt henviser Skattestyrelsen udelukkende til én afgørelse, EU-Domstolens dom i C-276/14 (Gmina Wroclaw). EU-Domstolens dom i C-276/14 (Gmina Wroclaw) vedrører imidlertid ikke "selvstændige grupper af personer" efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f (momslovens § 13, stk. 1, nr. 19), men derimod spørgsmålet om, hvorvidt en kommunal enhed er en afgiftspligtig person efter momssystemdirektivets art. 9 når den kommunale enhed udøver virksomhed i en anden egenskab end i dens egenskab af offentlig myndighed, uanset at enheden ikke opfylder betingelsen om selvstændighed efter momssystemdirektivets art. 9 (svarende til momslovens § 3). EU-Domstolens dom er dermed ikke relevant for bedømmelsen af nærværende sag.

Endelig anfører Skattestyrelsen, at de administrative fællesskaber ikke er "selvstændige grupper af personer", idet de administrative fællesskaber ikke har selvstændig økonomisk risiko. "Selvstændige grupper af personer" efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 kan umuligt have selvstændig økonomisk risiko, idet det er en forudsætning for momsfritagelsen, at medlemmernes betaling nøjagtigt svarer til deres andel af udgifterne, således, at der hverken oparbejdes underskud eller overskud i forbindelse med aktiviteterne. Også dette synspunkt må derfor tilbagevises.

Skattestyrelsens synspunkt om, at "selvstændige grupper af personer" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19’s forstand skal opfylde betingelserne for at udgøre "afgiftspligtige personer" i henhold til momslovens § 3 er således hverken funderet i lov eller praksis og skal dermed afvises.

For det andet fratager et medlems deltagelse i gruppen ikke gruppens egenskab som "selvstændig gruppe". Tværtimod forudsætter ordlyden i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f netop, at medlemmerne deltager i gruppen, hvorefter fritagelsen omfatter levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige (…). Dette er i overensstemmelse med Kommissionens og EU-Domstolens definition af "en selvstændig gruppe af personer" som en sammenslutning, der udgøres af medlemmer, der driver afgiftspligtig (momsfritaget) virksomhed eller virksomhed udenfor momslovens anvendelsesområde, jf. ovenfor.

Der er dermed ingen restriktioner i forhold til under hvilke former medlemmerne finder sammen i en selvstændig gruppe. Skattestyrelsens synspunkt om, at et samarbejde mellem medlemmerne ikke kan danne en "selvstændig gruppe" er således både direktivstridigt, i strid med EU-Domstolens og Kommissionens udtalelser og endelig i strid med administrativ praksis, jf. straks nedenfor.

I en afgørelse fra Skatterådet (SKM2010.644.SR) ønskede en række fonde og selskaber, der drev virksomhed efter servicelovens regler, at indgå et sekretariatssamarbejdet, der skulle levere sekretariatydelser til de øvrige fonde/selskaber i gruppen. I praksis ville sekretariatfunktionerne i alle selskaber/fonde samles og timeforbruget hvor hver medarbejder i hver enhed opgøres og fordeles ud på det medlem i gruppen, der havde haft gavn af sekretariatydelsen. Skatterådet anførte konkluderende:

"Hensigten med dannelsen af sekretariatssamarbejdet, som ledelserne i de fire virksomheder anfører i anmodningen, vurderes at medføre, at det pågældende sekretariatssamarbejde måtte blive dannet, uanset om der gives momsfritagelse eller ej. På baggrund heraf vil en momsfritagelse derfor ikke blive anset for at ville fremkalde konkurrencefordrejning." (Klagers understregning) 

Skatterådet anerkendte samarbejdet som en "selvstændig gruppe af personer", selvom der ikke var oprettet en særskilt enhed og funktionerne leveredes indbyrdes medlemmerne imellem.

Selvstændigheden skal i stedet vurderes konkret ud fra den strukturelle sammensætning af gruppen (her: de administrative fællesskaber).

Det gøres gældende, at de administrative fællesskaber opfylder betingelserne for at være selvstændige grupper af personer i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19’s forstand, under henvisning til følgende:

De administrative fællesskaber er etableret på baggrund af en samarbejdsaftale mellem en række selvejende uddannelsesinstitutioner (medlemmerne) om et administrativt samarbejde institutionerne imellem, jf. pkt. 14, s. 4 i VEJ nr. 9093 af 19. februar 2009 (bilag 9). Samarbejdet er adskilt fra medlemmernes øvrige virke.

Samarbejdsaftalen er specifikt afgrænset til udførelse af tekniske og administrative støttefunktioner. Andre former for leverancer er ikke omfattet af samarbejdet, jf. pkt. 17, s. 5 i VEJ nr. 9093 af 19. februar 2009 (bilag 9).

De administrative fællesskaber (gruppen) består af værtsinstitutionen og en styregruppe. Værtsinstitutionen er selvstændig ansvarlig for udførslen af opgaven, herunder ansættelse og instruktion af medarbejdere, anskaffelse af udstyr, mv. Styregruppen består af et medlem fra hver af partnerne (medlemmerne). Styregruppen optræder på vegne af medlemmerne i forhold til værtinstitutionen vedrørende udførsel af opgaverne. Styregruppen har det overordnede ansvar for opgavernes udførsel og værtsinstitutionen er i enhver henseende undergivet styregruppens instruktion i forhold til opgavernes udførsel. Styregruppen fastsætter budgetter og godkender regnskaber for de administrative fællesskaber, jf. pkt. 27, s. 8 i VEJ nr. 9093 af 19. februar 2009 (bilag 9).

Værtsinstitutionen er ved udførsel af opgaverne underlagt styregruppens anvisninger, og ikke værtsinstitutionens egen bestyrelse, jf. pkt. 18, s. 5 i VEJ nr. 9093 af 19. februar 2009 (bilag 9).

De administrative fællesskaber aflægger særskilte årlige regnskaber. Regnskabet udarbejdes af værtsinstitutionen og skal godkendes af styregruppen. Det er et krav, at værtsinstitutionen aflægger regnskabet særskilt for det administrative fællesskab og regnskabet skal indgå som del af værtsinstitutionens årsrapport til Undervisningsministeriet, jf. pkt. 26, s. 8 i VEJ nr. 9093 af 19. februar 2009 (bilag 9).

Der kan ske ind- og udtræden i samarbejdsaftalen. Værtsinstitutionen kan også udtræde af samarbejdsaftalen, jf. pkt. 32, s.9 i VEJ nr. 9093 af 19. februar 2009 (bilag 9).

De administrative fællesskaber har således eget virke bestående af et afgrænset, selvstændigt samarbejde mellem gruppens medlemmer og er således organisatorisk, regnskabsmæssigt og økonomisk selvstændige grupper af personer, der er adskilt fra dets medlemmer, herunder H1.

Skattestyrelsens synspunkt om, at H1s rolle som værtsinstitution udelukker de administrative fællesskaber fra at udgøre "selvstændige grupper af personer" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19’s forstand skal således tillige afvises, idet selvstændigheden hverken i henhold til momssystemdirektivet eller praksis udelukker at ét eller flere af medlemmerne tager del i opgaveleverancerne. Tværtimod."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 23. juni 2024 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling kan tiltrædes. Herudover har Skattestyrelsen bemærket:

"[…]
Klager har alene påklaget dele af Skattestyrelsen afgørelse, punkt 7. I afgørelsen fandt Skattestyrelsen at klagers samlet momstilsvar for perioden var 222.543 kr. for højt og tilbagebetalte beløbet til klager. Ændringen af det samlede tilsvar skyldtes bla. ændringen og forhøjelsen af klagers momspligtige omsætning, jf. det påklagede, samt opgørelse af klagers delvise momsfradragsprocent efter § 38, stk. 1. Opgørelsen og fastlæggelsen af klagers omsætning herunder den momspligtige omsætning, påvirker klagers momsfradragsprocent og den fradragsberettiget købsmoms af udgifter afholdt i forbindelse med kantine, fællesudgifter og energiafgifter, jf. afgørelsens punkt 6, 8 og 9.  Den delvise momsfradrag jf. § 38, stk. 1 er således efter afgørelsen ændret fra 20 % til 39 % som følge af ændringen og afgørelsen i punkt 7 og forhøjelsen af klagers momspligtige omsætning.

Måtte Landsskatteretten finde at klagers opkrævning af andele af fællesomkostninger ikke skal anses som vederlag eller anses opkrævet i egenskab af momspligtig person, indstiller Skattestyrelsen at hele ændringen af momstilsvaret på 222.543 kr. og Skattestyrelsens afgørelse hjemvisning til fornyet behandling og fastlæggelse af klagers momstilsvar, herunder opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent og købsmoms.
[…]"

Den selvejende institutions bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har den 24. oktober 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"[…]

Klager er ikke enig i Skatteankestyrelsens konklusioner og forslaget giver anledning til følgende bemærkninger:

1.     Klagers aktiviteter som værtsinstitution udgør ikke selvstændig, økonomisk virksomhed

Skattestyrelsen har ikke godtgjort, at Klager med sine aktiviteter som værtsinstitution driver selvstændig, økonomisk virksomhed

Skattestyrelsen har i sin afgørelse konkluderet, at Klager med sine aktiviteter som værtsinstitution er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, alene under henvisning til, at Klager ikke hører under den offentlige forvaltning og ikke varetager sin virksomhed i sin særlige egenskab af offentlig myndighed (jf. s. 8 i afgørelsen, bilag 1).

Skattestyrelsen har således ikke i afgørelsen forholdt sig til, om Klager med sine aktiviteter som værtsinstitution driver økonomisk virksomhed, som ellers er grundbetingelsen for momspligt. Skatteankestyrelsen har blot konkluderet, at Klager er en afgiftspligtig person (s. 6 i Skatteankestyrelsens forslag).

Skattestyrelsen har i øvrigt først under klagesagen gjort gældende, at Klager med sine aktiviteter som værtsinstitution udøver økonomisk virksomhed, idet institutionen oppebærer indtægter ved at levere ydelser og viderefakturere omkostninger (jf. s. 6 i Skattestyrelsens udtalelse af 8. februar 2016). Denne argumentation er ikke i tråd med Skattestyrelsens synspunkt i øvrige sager, herunder i SKM2024.496.LSR, hvor det var Skattestyrelsens opfattelse, at ydelser bestående i videresalg af indkøbte ydelser ikke udgjorde økonomisk virksomhed. Landsskatteretten tiltrådte Skattestyrelsens opfattelse.

Derudover er det Skattestyrelsens opfattelse, at Klagers status som afgiftspligtig person som følge af sine undervisningsaktiviteter "smitter af på" H1s aktiviteter som værtsinstitution for de administrative fællesskaber (jf. s. 6 i Skattestyrelsens udtalelse af 8. februar 2016). Skattestyrelsens argumentation forudsætter, at en person/virksomhed ikke kan have blandede aktiviteter. Denne forudsætning er forkert. En person kan fx drive momspligtig virksomhed med salg af ydelser, uden at dennes private ejendomshandel bliver momspligtig. Momslovens bestemmelser adresserer også virksomheder med blandede aktiviteter, herunder momslovens § 38, stk. 2, der regulerer opgørelsen af fradragsretten for personer/virksomheder med momspligtige aktiviteter og aktiviteter, der ligger uden for momslovens anvendelsesområde.

--00--

Klager gør principalt gældende, at Klager med sine aktiviteter som værtsinstitution ikke driver økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3 og momssystemdirektivets art. 9. Klagers aktiviteter som værtsinstitution for de administrative fællesskaber er således momsfrie.

Hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har forholdt sig til praksis, der vedrører foreninger eller organisationer, der leverer ydelser til sine medlemmer mod betaling af positive omkostninger, uden at foreningen eller organisationen oppebærer et overskud:
EU-Domstolen har i sin dom af 6. oktober 2009 i sag C-267/08 (SPÖ Landesorganisation Kärnten) fastslået, at det ikke er enhver leverance eller indtægt, der medfører, at en person driver økonomisk virksomhed.

Sagen vedrørte en politisk landsorganisation, der leverede reklame- og kommunikationsydelser til spredning af politiske budskaber for de enkelte kreds- og distriktsorganisationer. Kreds- og distriktsorganisationers betaling herfor dækkede ikke de samlede udgifter ved leverancerne, som i stedet blev dækket af løbende pengeydelser i form af offentlig støtte, medlemmernes bidrag samt gaver. EU-Domstolen konkluderede, at Landsorganisationens aktiviteter med leverance af reklame- og kommunikationsydelser ikke udgjorde økonomisk virksomhed, idet

·         de varige indtægter ikke vedrørte udnyttelsen af immaterielle goder, men i stedet udgjordes af offentlig støtte og betalinger fra medlemmer til finansiering af udgifterne til landsorganisationens aktiviteter (pr. 23), og

·         at landsorganisationen ved leverance af reklame- og kommunikationsydelser til spredning af politiske budskaber for de enkelte kreds- og distriktsorganisationer ikke deltager på noget som helst marked (pr. 24).

Ligeledes har Skatterådet afgivet et bindende svar (SKM2008.663.SR), ifølge hvilket en kystsikringsforening ikke med leverancer til dennes medlemmer (ejendommene beliggende ved vandet), herunder vedligeholdelse af etablerede kystsikringsanlæg, samt gennemførelse af diverse kystsikringsforanstaltninger, drev økonomisk virksomhed. Skatterådet bemærkede, at foreningen oppebar vederlag for kystsikringsydelserne til medlemmerne ved opkrævning af kontingent hos disse svarende til udgifterne forbundet med leverancerne, men at foreningen ikke genererede et overskud.

Endelig har Københavns Byret taget stilling til den momsmæssige kvalifikation af en ejerforening, der drev et feriecenter med udlejning af ferielejligheder og hoteldrift for sine medlemmer, der var ejere af feriehusene og en restaurant i centeret (SKM2023.323.BR).

Ejerforeningen opkrævede medlemmerne kontingent til dækning af udgifterne (herunder lønninger) forbundet med leverancerne efter en fordelingsnøgle. Ejerforeningen havde ikke til formål at oppebære overskud af medlemsbetalingerne. Byretten konkluderede, at foreningen drev økonomisk virksomhed med leverancerne til medlemmerne, bl.a. under henvisning til at foreningen varetog al administration og drift af medlemmernes ferieboliger, hvorved medlemmerne friholdtes for de forpligtelser, der følger af at eje en lejlighed i et feriecenter. Foreningen forestod ligeledes driften af feriecentret på vegne af medlemmerne. Der var således ikke blot tale om, at ejerforeningen fordelte fællesudgifterne blandt medlemmerne.

--00--

Formålet med administrative fællesskaber er at sikre den størst mulige effektivisering, løsning af rekrutteringsproblemer og en øget kvalitet i den administrative opgavevaretagelse. Konstruktionen opstod i forlængelse af nogle analyser fra 2007 af effektiviseringsmuligheder i administration og indkøb på institutionerne inden for det daværende Undervisningsministeriums ressortområde. Man havde et politisk ønske om at tilskynde til effektivisering uden krav om egentlige fusioner af de enkelte deltagerinstitutioner. Der henvises til […].

Bekendtgørelsen om administrative fællesskaber mellem visse uddannelsesinstitutioner (bekendtgørelse nr. 158 af 19. februar 2009) fastsætter, at et administrativt fællesskab mellem uddannelsesinstitutioner enten kan etableres i form af leverandørmodellen (§ 2) eller samarbejdsmodellen (§ 3).

Hvor leverandørmodellen indebærer, at én uddannelsesinstitution udliciterer, og én uddannelsesinstitution varetager administrative opgaver, indebærer samarbejdsmodellen, at partnerne overlader administrative opgaver og støttefunktioner til fælles varetagelse hos værtsinstitutionen.

Undervisningsministeriet har samtidig med bekendtgørelsen om administrative fællesskaber udstedt en vejledning til bekendtgørelsen om administrative fællesskaber (vejledning nr. nr. 9093 af 19. februar 2009).
Af pkt. 25 i vejledningen følger (vedrørende samarbejdsmodellen):

"Der er med samarbejdsmodellen tale om en in-house løsning, da partnerinstitutionerne bevarer kontrol med opgavens/opgavernes udførelse, svarende til at de blev varetaget på selve institutionen. Leverancerne inden for samarbejdet er derfor momsfrie. Det betyder, at der ikke skal pålægges salgsmoms ved leverancer inden for det administrative samarbejde"

De administrative fællesskaber i nærværende sag etableredes efter samarbejdsmodellen. Valget af samarbejdsmodellen fremfor leverandørmodellen skyldtes dels, at man herved ikke var forpligtet til at bringe opgaverne i udbud, dels, at man kunne trække på parternes eksisterende ressourcer (herunder medarbejdere, udstyr, mv.) til levering af de tekniske støttefunktioner, som de samme medarbejdere ellers ville have leveret i den enkelte uddannelsesinstitution. Derudover bemærkes følgende:

Samarbejdsaftalen er specifikt afgrænset til udførelse af tekniske og administrative støttefunktioner. Klager har ikke beføjelser til at indgå aftaler med et eller flere medlemmer om levering af andre ydelser, jf. pkt. 17 i vejledningen.

De administrative fællesskaber består af værtsinstitutionen (Klager) og en styregruppe. Værtsinstitutionen varetager den praktiske del af opgaveløsningen. Styregruppen består af et medlem fra hver af partnerne (medlemmerne). Styregruppen optræder på vegne af medlemmerne i forhold til værtinstitutionen vedrørende udførsel af opgaverne. Styregruppen har det overordnede ansvar for opgavernes udførsel og værtsinstitutionen er i enhver henseende undergivet styregruppens instruktion i forhold til opgavernes udførsel. Styregruppen fastsætter budgetter og godkender regnskaber for de administrative fællesskaber, jf. pkt. 27 i vejledningen.

Værtsinstitutionen er ved udførsel af opgaverne underlagt styregruppens anvisninger, og ikke værtsinstitutionens egen bestyrelse, jf. pkt. 18 i vejledningen.

Værtsinstitutionen må opkræve vederlag fra medlemmerne svarende til de faktiske omkostninger for leverancerne. Af pkt. 24 i vejledningen, følger:

"Værtsinstitutionen har krav på refusion af omkostninger fra de øvrige partnere, der er afholdt i overensstemmelse med de aftalte retningslinjer for udførelse af opgaven og i overensstemmelse med den fordelingsnøgle, som er aftalt mellem partnerne. Der må ikke være tale om, at værtsinstitutionen har en indtjening på at være værtsinstitution, eller at værtsinstitutionen bærer den økonomiske risiko for samarbejdets opgaver." (Klagers understregninger)

Det fastholdes principalt, at Klagers aktiviteter som værtsinstitution efter samarbejdsmodellen ikke udgør økonomisk virksomhed.
Klager er som værtsinstitution ikke selvstændig ansvarlig for en leverance, men varetager en række på forhånd fastsatte tekniske og administrative opgaver under medlemmernes (ved repræsentation fra styregruppens) instruks uden mulighed for at tilbyde andre leverancer.

Klager har heller ikke det økonomiske ansvar for løsning af opgaverne.

Anvendelse af samarbejdsmodellen indebærer endvidere, at det kun er medlemmerne selv - herunder Klager - der kan varetage rollen som værtsinstitution. Herved deltager Klager ikke på et marked som selvstændig leverandør, men centraliserer blot medlemmernes administrative og tekniske funktioner og kan ikke anses for en afgiftspligtig person, der driver økonomisk virksomhed, jf. pr. 24 i EU-Domstolens dom i sag C-267/08 (SPÖ Landesorganisation Kärnten).

Rækkevidden af Klagers beføjelser som værtsinstitution svarer i øvrigt til kystsikringsforeningens beføjelser i SKM2008.663.SR, hvorved kystsikringsforeningen varetog en række på forhånd fastsatte kystsikringsforanstaltninger til ejendommene uden at foreningen genererede overskud.

Klagers aktiviteter som værtsinstitution adskiller sig fra ejerforeningens aktiviteter i SKM2023.323.BR ved, at ejerforeningen varetog al drift af ferielejlighederne på vegne af feriehusejerne. Selvom ejerforeningen ikke genererede overskud, drev ejerforeningen reelt udlejnings- og hotelvirksomhed ved disse aktiviteter. Ejerforeningen drev således feriecenter tilsvarende en på markedet selvstændig leverandør, jf. pr. 24 i EU-Domstolens dom i sag C-267/08 (SPÖ Landesorganisation Kärnten). I modsætning hertil er Klagers beføjelser begrænset til tekniske og administrative støttefunktioner, som ikke uden forudgående udbud kunne løses af andre.

Det er i øvrigt bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen i afgørelsen fejlagtigt har lagt til grund, at de administrative fællesskaber i nærværende sag er etableret efter leverandørmodellen i stedet for samarbejdsmodellen, jf. pkt. 7.1 i afgørelsen, hvor Skattestyrelsen citerer et uddrag af § 2 i bekendtgørelsen om administrative fællesskaber etableret efter leverandørmodellen.

Såfremt de administrative fællesskaber var etableret efter leverandørmodellen, ville der være enighed om, at Klager, med sine aktiviteter som værtsinstitution, drev økonomisk virksomhed.

Leverandørmodellen indebærer, at en uddannelsesinstitution under iagttagelse af udbudsreglerne selvstændigt og mod vederlag leverer administrative ydelser til andre uddannelsesinstitutioner. Leverandøren (uddannelsesinstitutionen) bærer det økonomiske ansvar for leverancerne. Institutionens indtægter herfor udgør ikke blot en udgiftsrefusion, som tilfældet er ved samarbejdsmodellen. I stedet kvalificeres indtægterne som indtægtsdækket virksomhed hos institutionen (og momsen af udgifterne hertil er dermed ikke refusionsberettigede i henhold til momskompensationsordningen). Der henvises til § 2 i bekendtgørelsen om administrative fællesskaber. Af pkt. 43 i vejledningen til bekendtgørelsen om administrative fællesskaber følger i øvrigt, at de administrative opgaver kan (og i visse tilfælde skal) udliciteres til private aktører.

Såfremt Klager var leverandør af ydelser efter leverandørmodellen, ville Klager således være en selvstændig aktør på markedet, der drev økonomisk virksomhed med levering af administrative ydelser til øvrige uddannelsesinstitutioner, jf. pr. 24 i EU-Domstolens dom i sag C-267/08 (SPÖ Landesorganisation Kärnten), modsætningsvis.

Såfremt Klager var leverandør af ydelser efter leverandørmodellen, ville de deltagende uddannelsesinstitutioner i øvrigt have tilsidesat deres pligter efter udbudsreglerne - og det har ingen relevant myndighed trods alt påstået. De administrative fællesskaber i nærværende sag er således ikke etableret efter leverandørmodellen, men samarbejdsmodellen. Skattestyrelsens konklusion om, at Klager er en afgiftspligtig person, der driver økonomisk virksomhed med sine aktiviteter som værtsinstitution for de administrative fællesskaber, er således baseret på en klar misforståelse af faktum. Afgørelsen er dermed i strid med saglighedskravet i forvaltningen og skal allerede af denne grund tilsidesættes.

2.     Klagers aktiviteter som værtsinstitution for de fire administrative fællesskaber er omfattet af momslovens § 9

Uanset om Landsskatteretten måtte finde, at Klager driver økonomisk virksomhed med sine aktiviteter som værtsinstitution for de fire administrative fællesskaber, gøres det gældende, at Klagers aktiviteter er momsfritagne, jf. momslovens § 9. Der henvises overordnet til pkt. 4.2 i klagen af 11. januar 2016 og pkt. 2.2 i vores bemærkninger af 7. marts 2016, idet der yderligere bemærkes følgende:

2.1    Principalt: Kvalifikationen af "institution" i momslovens § 9 forudsætter ikke, at institutionen er del af den offentlige forvaltning

Det fastholdes principalt, at momslovens § 9 ikke forudsætter, at institutionen er del af den offentlige forvaltning. Henvisningen til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 skyldes en negativ afgrænsning af bestemmelsen overfor offentlige institutioners leverancer i deres egenskab af offentlige myndigheder, idet disse leverancer allerede ligger udenfor momslovens anvendelsesområde.

At Klager er en "institution inden for et ministerium" i § 9’s forstand, understøttes også af, at Klager har adgang til refusion af momsudgifter efter Undervisningsministeriets momskompensationsordning, jf. § 21a i lov om institutioner for erhvervsrettede uddannelser. Af de almindelige bemærkninger til ændringsloven, der indførte momskompensationsordningen for selvejende institutioner for videregående uddannelser (lovforslag nr. 46 af 31. oktober 2002) følger, at momskompensationsordningen skulle omfatte de selvejende uddannelsesinstitutioner under Undervisningsministeriet.

2.2    Subsidiært: Klager er del af den offentlige forvaltning

Måtte Landsskatteretten finde, at det er en forudsætning for momsfritagelse efter momslovens § 9, at Klager er del af den offentlige forvaltning, fastholdes det subsidiært, at Klager i sin egenskab af værtsinstitution er inden for den offentlige forvaltning, jf. pkt. 4.2 i klagen af 11. januar 2016 og pkt. 2.2 i vores bemærkninger af 7. marts 2016, idet jeg har følgende yderligere bemærkninger:

Klager har ikke i sine vedtægter "tilvalgt" at være del af den offentlige forvaltning. Skattestyrelsen har på s. 2 i sine bemærkninger af 8. februar 2016 angivet, at det manglende tilvalg indebærer, at Klager ikke er del af den offentlige forvaltning i momslovens § 9’s forstand. Skattestyrelsen henviser til § 4a, stk. 2 i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse:

"Institutioner, der forud for den 1. januar 2007 var godkendt efter § 1, stk. 1, kan beslutte at være selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning. Dette skal fremgå af institutionens vedtægt."

Det bestrides, at et vedtægtsbestemt til- eller fravalg af den offentlige forvaltning skulle påvirke den momsretlige kvalifikation heraf, der efter EU-Domstolens og dansk praksis alene baseres på en vurdering af institutionens etablering og virke.
Skatteankestyrelsen har i overensstemmelsen med Skattestyrelsen lagt til grund, at Klager ikke er del af den offentlige forvaltning, jf. s. 5-6 i forslaget. Skatteankestyrelsen har lagt vægt på, at Klager ikke fuldt ud er omfattet af forvaltningsloven og offentlighedsloven, jf. Klagers vedtægter § 1, stk. 2, hvor bestemmelserne i forvaltningslovens kapitel 2 om inhabilitet og kapitel 8 om tavshedspligt mv. gælder for bestyrelsen, lederen og andre ansatte i Klager.

Skatteankestyrelsen har i den forbindelse henvist til Højesterets dom af 6. december 2005 (U.2006.782H), hvor Højesteret tog stilling til et spørgsmål om manglende partshøring ved en handelsskoles afskedigelse af en medarbejder. Højesteret konkluderede, at handelsskolen ikke kunne anses for at være en del af den offentlige forvaltning. Højesteret henviste til, at skolen var en selvejende institution, der ifølge skolens vedtægter var ledet af en bestyrelse, at skolen ikke var undergivet statslig revision, og at Undervisningsministeriet ikke havde instruktionsbeføjelse over for skolen, jf. den dagældende lov om erhvervsskoler (lov nr. 510 af 5. april 1989, som blev ophævet og erstattet af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse senere i 2002, jf. nedenfor).

Handelsskolen fra sagen i U.2006.782H var i 2002, hvor afskedigelsen fandt sted, ikke sammenlignelig med Klager. Foruden de forhold, der allerede er gjort gældende i tidligere indlæg bemærkes følgende:

For det første er Klagers eksistensberettigelse en godkendelse fra Undervisningsministeriet, jf. § 2 i lov nr. 776 af 10. juni 2015, om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Tilbagekaldes denne godkendelse, skal der ske opløsning af institutionen, jf. § 18 i Klagers vedtægter (bilag 2).

For det andet er Klager underlagt Undervisningsministeriets tilsyn og instruktion. Klager er omfattet af lov om lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse og lov om erhvervsrettede uddannelser. I henhold til § 4 i lov om erhvervsrettede uddannelser fastlægger Undervisningsministeriet regler om Klagers virke. Undervisningsministeriet har i denne forbindelse udstedt bekendtgørelse nr. 1010 af 22. september 2014 om erhvervsuddannelser.

Bekendtgørelsen indeholder 131 bestemmelser og 9 bilag med detaljerede regler og instruktioner for Klagers drift. Bestemmelserne vedrører alt fra erhvervsuddannelsens formål, regler om kvalitetstjek af uddannelser, bestemmelser om lærersammensætning og kvalifikationer, uddannelsernes opbygning og struktur, herunder bestemmelser om grundforløb, overbygninger, karaktergivning og eksaminer, bestemmelser om adgangsbegrænsning, bestemmelser for udformning af eksamensbeviser, regler for praktikpladssøgninger, samt klageadgang. Undervisningsministeriet fører desuden tilsyn med Klager, jf. lovens § 18, stk. 5.

Dette skal ses i forhold til Handelsskolen, der i 2002, hvor afskedigelsen fandt sted, var omfattet af lov om erhvervsskoler. Lov om erhvervsskoler indeholdt 34 bestemmelser og indebar kun i meget begrænset omfang tilsyn og kontrol fra Undervisningsministeriet (fx i form af klageadgang for visse typer af sager).

I 2002 blev lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse (lov nr. 418 af 6. juni 2002) vedtaget og erstattede lov om erhvervsskoler, som blev ophævet samtidig hermed. Formålet med vedtagelse af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse var at etablere en enstrenget institutionsstruktur for den erhvervsrettede grund-, efter- og videreuddannelse, der forud for loven blev udbudt af AMU-centre og erhvervsskoler, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 179 af 20. marts 2002). Derudover skulle Undervisningsministeriets tilsyn med erhvervsskoler intensiveres. Af de konkrete bemærkninger til lovens tilsynsbestemmelse (§ 29) følger:

"Undervisningsministeriet fører tilsyn med institutionerne. Tilsynet skal sikre, at institutionerne løbende følger denne lov og anden lovgivning under Undervisningsministeriet med tilknytning til institutionernes virksomhed, herunder uddannelseslovene, og tilbyder deltagerne i uddannelse en forsvarlig undervisning. Ministeriet kan til denne brug indhente alle de fornødne oplysninger om uddannelserne, deltagere i uddannelse, lærerne og institutionens drift. Som led i tilsynet kan der blive tale om at tilbyde vejledning, men da dette er en naturlig del af et tilsyn, nævnes det ikke direkte i loven.

Undervisningsministeriet er i øvrigt i færd med at gennemføre et tilsynsprojekt, hvor ministeriets tilsyn med institutionerne kortlægges og omlægges. I projektet indgår en tilsynsberetning for erhvervsskolerne, der skal udkomme periodisk, og hvor resultaterne af det forgangne års tilsyn samt planerne for det kommende år opsummeres. Denne tilsynsberetning omfatter tilsynet med alle institutionerne for erhvervsrettet uddannelse." (Klagers understregning).

Foruden den detaljerede regulering af erhvervsskoler i medfør af bekendtgørelsen om erhvervsuddannelser, som gennemgået ovenfor, udmøntede Undervisningsministeriets kortlægning om omlægning af tilsyn sig i årlige tilsynsplaner og tilsynsberetninger af uddannelsesinstitutioners drift, kvalitet og virke, der udarbejdes af STUK (Styrelsen for undervisning og kvalitet). STUKs formål i denne henseende var og er dels at kontrollere uddannelsernes kvalitet samt regeloverholdelse, dels at bidrage med understøttende vejledning. Planerne er offentliggjort på ministeriets hjemmeside […].

Af den seneste offentliggjorte tilsynsplan (Tilsynsplan 2024) følger, at der på erhvervsskoleområdet i 2024 vil være fokus være på elever med højt fravær, og hvordan institutionerne følger op på disse elever. Tilsynet vil undersøge institutionernes procedure i forhold til fravær, herunder samtaler med eleven, anvendelse af fraværsbreve, udformning af handleplaner og tilrettelæggelse af alternativer til almindelig undervisning mv. Derudover planlægges der sædvanligt kvalitetstilsyn, tilsyn med indfrielse af måltal for lærepladser, tilsyn med anvendelse af censorsystemet, tilsyn med lærekompetencer, tilsyn med online uddannelser, tilsyn med fravær og fraværsopfølgning, samt visse andre opmærksomhedspunkter.

Af den seneste offentliggjorte tilsynsberetning (Tilsynsberetning 2022) følger, at tilsynet kan opdeles i fire spor: fagligt kvalitetstilsyn, økonomisk tilsyn, tilsyn med støtteordninger og øvrige tilsynsområder. Tilsynet med erhvervsskoler har bestået af tilsyn med erhvervsuddannelsernes kvalitet, tilsyn af indberetning med risiko for frafald, tilsyn med minimumstimetallet for lærerstyret undervisning på grundforløbet, tilsyn med institutionernes kvalitetssystem, tilsyn med karaktergivning i grundfagene, samt tilsyn med en skoles overholdelse af regler og praksis for et nyt mesterlæreforløb.

Klager - og andre uddannelsesinstitutioner organiseret som selvejende institutioner - har således siden 2002 været undergivet en detaljeret regulering af drift og virke, ligesom Undervisningsministeriet (gennem STUK) har ført intensivt tilsyn med institutionernes drift (helt ned til overholdelse af timetal på visse uddannelser), finansiering, kvalitet, organisering, samt personalesammensætning.

Dommen i U.2006.782H har således ingen retsvirkning for uddannelsesinstitutioner organiseret som selvejende institutioner efter 2002, hvor lov om erhvervsskoler blev ophævet og erstattet af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelser.

Selv hvis der i momslovens § 9 måtte kunne indlæses et krav om, at en given institution skal udgøre en del af den offentlige forvaltning, opfylder Klager i sin egenskab af "værtsinstitution" dette krav.

Der henvises i øvrigt til Skatterådets bindende svar af 26. marts 2019 (SKM2019.190.SR), hvor Skatterådet konkluderede, at et universitet, der var organiseret som en selvejet institution udgjorde en statslig institution og skulle dermed ikke betale moms af taxameterpenge modtaget fra staten. Skatterådet lagde bl.a. vægt på, at universitetets i høj grad var underlagt de rammer og regulering, som staten opstiller for dens institutioner.

Ligeledes fastlagde Østre Landsret i sin dom af 23. december 2013 (SKM2014.160.ØLR), at [Universitet], der er organiseret som en selvejet institution med egen formue adskilt fra staten, udgjorde en statslig institution og var dermed fritaget for registreringsafgift. Driften af [Universitet] er detailreguleret i universitetsloven (og bekendtgørelser udstedt i medfør heraf) i samme grad som Klagers drift er detailreguleret i bekendtgørelse om erhvervsuddannelser, ligesom [Universitet] også har adgang til momsrefusion efter momsrefusionsordningen administreret af Uddannelses- og Forskningsministeriet. Omfanget af offentlig regulering af Klagers drift og finansiering er herved tilsvarende [Universitet]s og Klager bør således ikke underlægges en anden kvalifikation af offentlig institution end [Universitet].

3.     Klagers aktiviteter som værtsinstitution for de administrative fællesskaber er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19

Finder Landsskatteretten, at Klager driver økonomisk virksomhed og fritagelsen i momslovens § 9 ikke finder anvendelse, fastholder Klager, at Klagers aktiviteter som værtsinstitution for de administrative fællesskaber er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19. Der henvises til vores bemærkninger af 9. februar 2023, hvor der udførligt er redegjort for Klagers aktiviteter som momsfri leverancer efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, i lighed med Skattestyrelsens, at kvalifikationen af de administrative fællesskaber som "selvstændige grupper" er udelukket, når Klager selv er medlem i de administrative fællesskaber.

Skatteankestyrelsens (og Skattestyrelsens) indstilling i denne sammenhæng er i strid med momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f, der netop forudsætter, at medlemmerne deltager i gruppen, hvorefter fritagelsen omfatter levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige (…). Dette er i overensstemmelse med Kommissionens og EU-Domstolens definition af "en selvstændig gruppe af personer" som en sammenslutning, der udgøres af medlemmer, der driver afgiftspligtig (momsfritaget) virksomhed eller virksomhed udenfor momslovens anvendelsesområde, jf. C-407/07 (Stichting Centraal), pr. 21 og C-8/01 (Taksatorringen).

Derudover er Skatteankestyrelsens (og Skattestyrelsens) indstilling i strid med dansk praksis, herunder SKM2010.644.SR, hvor en række fonde og selskaber, der drev virksomhed efter servicelovens regler, ønskede at indgå et sekretariatssamarbejde, der skulle levere sekretariatydelser til de øvrige fonde/selskaber i gruppen. I praksis ville sekretariatfunktionerne i alle selskaber/fonde samles og timeforbruget hvor hver medarbejder i hver enhed opgøres og fordeles ud på det medlem i gruppen, der havde haft gavn af sekretariatydelsen. Skatterådet anførte konkluderende:

"Hensigten med dannelsen af sekretariatssamarbejdet, som ledelserne i de fire virksomheder anfører i anmodningen, vurderes at medføre, at det pågældende sekretariatssamarbejde måtte blive dannet, uanset om der gives momsfritagelse eller ej. På baggrund heraf vil en momsfritagelse derfor ikke blive anset for at ville fremkalde konkurrencefordrejning." (Klagers understregning)

Skatterådet anerkendte samarbejdet som en "selvstændig gruppe af personer", selvom der ikke var oprettet en særskilt enhed og funktionerne leveredes indbyrdes medlemmerne imellem.
I en nyere Skatterådsafgørelse, hvor et fagforbund og seks lokalafdelinger stiftede et samarbejde med henblik på løsning af administrative opgaver til medlemmerne (lokalafdelingerne), anerkendte Skatterådet ligeledes samarbejdet som en selvstændig gruppe af personer, selvom medlemmerne selv var deltagere i gruppen (SKM2023.112.SR).

Det er således en grundlæggende misforståelse, at kvalifikationen af de administrative fællesskaber som "selvstændige grupper" er udelukket, når Klager selv er medlem i de administrative fællesskaber.

Det fastholdes således, at de administrative fællesskaber er momsfri som selvstændige grupper efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

4.     Afsluttende bemærkninger
Det skal afslutningsvis bemærkes, at Skattestyrelsens afgørelse afspejler Skattestyrelsens manglende forståelse af (og stillingtagen til) Klagers aktiviteter med de administrative fællesskaber. Fx lægger Skattestyrelsen til grund, at de administrative fællesskaber er etableret efter leverandørmodellen i stedet for samarbejdsmodellen, jf. ovenfor under pkt. 1.

Skattestyrelsen har heller ikke før klagesagen taget stilling til, om Klager drev økonomisk virksomhed.

I øvrigt modtog Skattestyrelsen vejledningen til bekendtgørelsen om administrative fællesskaber i høring fra Undervisningsministeriet inden vedtagelsen heraf. Af pkt. 25 i vejledningen, følger:

"Offentlighedsloven og forvaltningsloven gælder for det administrative samarbejde i helhed, såfremt blot én af de deltagende institutioner er inden for den offentlige forvaltning. Det betyder, at et administrativt fællesskab efter samarbejdsmodellen er inden for den offentlige forvaltning, såfremt en deltagende partner er omfattet af disse regler.

Der er med samarbejdsmodellen tale om en in-house løsning, da partnerinstitutionerne bevarer kontrol med opgavens/opgavernes udførelse, svarende til at de blev varetaget på selve institutionen. Leverancerne inden for samarbejdet er derfor momsfrie. Det betyder, at der ikke skal pålægges salgsmoms ved leverancer inden for det administrative samarbejde." (Klagers understregning)

Skatteministeriet havde bekendtgørelsen og vejledningen i høring. Skatteministeriet oplyste, at man ikke havde bemærkninger hertil. Det må derfor lægges til grund, at Skatteministeriet var enig i, at Klagers aktiviteter som værtsinstitution var momsfritagne.

Fastholdes Skattestyrelsens afgørelse, vil dette ikke kun have betydning for Klager, men for en hel række uddannelsesinstitutioner landet over, der har etableret administrative fællesskaber efter samarbejdsmodellen og som har fulgt Undervisningsministeriets vejledning.

Endelig er det en provenumæssig fordel for staten, at Klagers aktiviteter som værtsinstitution sker momsfrit.  Klagers ret til refusion af fx energiafgifter bliver herved reduceret. Energiafgifter kompenseres ikke under Undervisningsministeriets momsrefusionsordning, hvorfor det samlede set vil være en fordel for staten at lade Klagers aktiviteter som værtsinstitution for de administrative fællesskaber være momsfri."

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten nedlagde påstande og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Repræsentanten fremhævede særligt de tre punkter, hvorefter institutionens leverancer til de administrative fællesskaber kan anses for momsfritaget.

For det første anførte repræsentanten, at det er kritisabelt, at hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har begrundet, hvorfor institutionen anses for at drive økonomisk virksomhed. Repræsentanten henviste herunder til EU-Domstolens dom af 6. oktober 2009, sag C-267/08 (SPÖ Landesorganisation Kärnten) og Skatterådets bindende svar vedrørende kystsikring (SKM2008.663.SR) og bemærkede, at institutionen ikke driver økonomisk virksomhed, idet institutionen alene kan levere til de administrative fællesskaber, og der er tale om afgrænsede leverancer.

For det andet bemærkede repræsentanten, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at institutionen driver økonomisk virksomhed, så er leverancerne omfattet af § 9. Det blev særligt fremhævet, at institutionen er under den offentlige forvaltning, hvilket underbygges af institutionens drift, virke og tilsyn. Repræsentanten fandt i øvrigt ikke, at Skatteankestyrelsens henvisning til Højesterets dom af 6. december 2005 (U.2006.782H) er relevant, fordi der er sket meget på området for tilsyn og reguleringen i perioden frem til 2013, som denne sag vedrører. Repræsentanten anførte, at en mere relevant dom er Østre Landsrets dom af 23. december 2013 vedrørende [Universitet]. Der blev henvist til repræsentantens indlæg af 24. oktober 2024.

For det tredje bemærkede repræsentanten, at institutionen er omfattet af reglerne for selvstændige grupper i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, og gennemgik sine anbringender hertil i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes og erklærede sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har anset den selvejende institutions opkrævning af andele af fællesomkostninger fra de fire administrative fællesskaber som momspligtig.

Retsgrundlaget
Af momslovens § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 3 (lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013), fremgår:

"Stk. 1. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:
[…]
3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder".

Bestemmelsen fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, der havde til formål at implementere 6. momsdirektiv i dansk ret. Af bemærkningerne til momslovens § 3, fremgår blandt andet:

"[…]
Bestemmelsen ændrer i øvrigt affattelsen af de gældende regler på en række punkter. Der sker dog ikke med de pågældende tilpasninger nogen ændring i den gældende retstilstand på området.
[…]
Efter nr. 2 og 3, omfatter afgiftspligtige personer tillige dels offentlige forsyningsvirksomheder, dels andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, som leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Ved "offentlige forsyningsvirksomheder" forstås offentlige virksomheder, der leverer varer eller ydelser til virksomheder og private borgere. Offentlig forsyningsvirksomhed omfatter således f.eks. leverancer af el, gas, vand og varme, men også udførelse af servicefunktioner som renovation og offentlig transport.
Andre offentlige virksomheder anses alene som afgiftspligtige personer, i det omfang de leverer varer eller ydelser i konkurrence med private virksomheder, som skal betale afgift af deres leverancer.
[…]"

Momslovens § 3 implementerer blandt andet momssystemdirektivets artikel 9 og artikel 13, stk. 1, og bestemmelsen skal inden for dens ordlyd fortolkes i overensstemmelse hermed.

Af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, fremgår:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Af momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, fremgår:

"Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig."

I henhold til momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. afsnit, er offentligretlige organer ikke afgiftspligtige personer, for så vidt angår aktiviteter, som de udøver i egenskab af offentlig myndighed. Dette gælder også, selvom de i forbindelse med den pågældende aktivitet modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.
For at være omfattet af fritagelsen i artikel 13, stk. 1, 1. afsnit, skal to kumulative betingelser være opfyldt. Der skal for det første være tale om et offentligretligt organs udøvelse af virksomhed, og for det andet skal udøvelsen ske i egenskab af offentlig myndighed, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-358/97 (Kommissionen mod Irland), præmis 37.

Et offentligt organ udøver sin virksomhed i egenskab af offentlig myndighed, når virksomheden udøves på grundlag af dets særlige retlige status, hvilket dog ikke omfatter den virksomhed, der udøves på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-358/97 (Kommissionen mod Irland), præmis 38.

Ved kvalificeringen af begrebet "offentligretligt organ" har EU-Domstolen blandt andet lagt vægt på, om organet er integreret i den offentlige forvaltning. Dette fremgår af for eksempel af sag C-174/14 (Saudaçor), præmis 56 og af sag C-182/17 (NTN), præmis 47.

Højesteret har i dom af 6. december 2005, offentliggjort som U.2006.782H, taget stilling til et spørgsmål om manglende partshøring. Højesteret stadfæstede landsrettens dom af 29. april 2004, hvor landsretten fandt, at en handelsskole ikke kunne anses for at være en del af den offentlige forvaltning med henvisning til, at skolen var en selvejende institution, der ifølge skolens vedtægter var ledet af en bestyrelse, at skolen ikke var undergivet statslig revision, og at Undervisningsministeriet ikke havde instruktionsbeføjelse over for skolen. Videre lagde landsretten til grund for afgørelsen, at skolen ikke var omfattet af forvaltningsloven, hvilket blev støttet af, at man i § 5, stk. 5, i den dagældende lov om erhvervsskoler havde fundet det påkrævet at foreskrive, at visse bestemmelser i forvaltningsloven skulle anvendes ved administration af erhvervsskolerne.

Momslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Af momslovens § 9 fremgår:

"Leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde og leverancer mellem regionale og kommunale institutioner under samme region eller kommune betragtes ikke som en afgiftspligtig levering, når de pågældende institutioner er afgiftspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, som er parthavere i institutionen."

Momslovens 13, stk. 1, nr. 19, har følgende ordlyd:

"§ 13, stk. 1. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
[…]
19) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning."

Af § 4 a i lov om Institutioner for Erhvervsrettet Uddannelse (lovbekendtgørelse nr. 878 af 8. august 2011 med senere ændringer) fremgår:

"Institutioner for erhvervsrettet uddannelse, der tidligere var amtskommunale, eller som er resultatet af en eller flere sammenlægninger eller spaltninger af selvejende uddannelsesinstitutioner, der tidligere var amtskommunale, er selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning. 

Stk. 2. Institutioner, der forud for den 1. januar 2007 var godkendt efter § 1, stk. 1, kan beslutte at være selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning. Dette skal fremgå af institutionens vedtægt."

Bestemmelsen i § 4 a i lov om Institutioner for Erhvervsrettet Uddannelse fik denne ordlyd ved § 2 i lov nr. 576 af 9. juni 2006. Af de specielle bemærkninger fremgår blandt andet:

"[…]
Overgår en institution til at være en selvejende institution inden for den offentlige forvaltning, finder bestemmelsen i forslagets § 2, nr. 6 (§ 5, stk. 9), ikke anvendelse, idet bestyrelsens medlemmer, leder og andre ansatte i så fald bliver omfattet af hele forvaltningsloven og hele offentlighedsloven.
[…]
Det skal fremgå af institutionens vedtægt, at institutionen er en selvejende institution inden for den offentlige forvaltning."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT ikke har godkendt, at den selvejende institutions omsætning fra de administrative fællesskaber er fritaget for moms i henhold til momslovens § 9, jf. § 3, stk. 2, nr. 3.

For at kunne anvende bestemmelserne i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 og § 9 skal den selvejende institution og dennes aktivitet opfylde betingelserne om, at institutionen skal være et offentligretligt organ, som udøver virksomhed, der varetages i egenskab af offentlig myndighed.

Det fremgår af § 4 a, stk. 2, 1. pkt., i lov om Institutioner for Erhvervsrettet Uddannelse, at institutioner, der forud for den 1. januar 2007 var godkendt efter § 1, stk. 1, kan beslutte at være selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning. Ifølge bestemmelsens 2. pkt. skal dette fremgå af institutionens vedtægt.

For den situation, hvor en institution overgår til at være en selvejende institution inden for den offentlige forvaltning, er det i bemærkningerne til lovforslaget anført, at forslagets § 2, nr. 6 (§ 5, stk. 9), om bestyrelsesmedlemmer m.fl. inhabilitet og tavshedspligt, jf. forvaltningslovens kapitel 2 og 8, ikke finder anvendelse, idet bestyrelsesmedlemmer m.fl. i så fald bliver omfattet af hele forvaltningsloven og hele offentlighedsloven.

Den selvejende institution har over for SKAT oplyst, at den har valgt ikke at være under den offentlige forvaltning, jf. § 4 a, stk. 2, 1. pkt., i lov om Institutioner for Erhvervsrettet Uddannelse. I overensstemmelse hermed fremgår det ikke af den selvejende institutions vedtægt, at den har besluttet at være inden for den offentlige forvaltning. Den selvejende institution er derfor ikke et offentligretligt organ.

Det forhold, at institutionens bestyrelse har en sammensætning, hvor to ud af 12 medlemmer er udpeget af offentlige myndigheder, at Undervisningsministeren yder tilskud til institutionen, og at Undervisningsministeren fører tilsyn med institutionen, medfører ikke, at den selvejende institution kan anses for en del af den offentlige forvaltning, jf. U.2006.782H.

Da institutionen ikke anses for at udgøre et offentligretligt organ, er institutionen ikke er en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Den selvejende institution oppebærer indtægter af en vis varig karakter ved at levere ydelser og viderefakturere omkostninger til de fire administrative fællesskaber og er således en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1. Den omstændighed, at den selvejende institution ikke har haft til hensigt at opnå økonomisk gevinst kan ikke føre til et andet resultat.

Institutionens leveringer mod vederlag til de fire administrative fællesskaber er dermed momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Med henvisning til punkt 23 og 25 i Undervisningsministeriets vejledning har repræsentanten gjort gældende, at de administrative fællesskaber i sig selv udgør et offentligretligt organ. Videre har repræsentanten gjort gældende, at den selvejende institution ikke driver økonomisk virksomhed, når institutionen fungerer som vært i de administrative fællesskaber. Landsskatteretten finder, at vejledningens punkt 23 og 25 ikke indeholder hjemmel til, at der skal foretages en anden vurdering af værtsinstitutionens status som afgiftspligtig person, end hvad der følger af momslovens almindelige bestemmelse i § 3. Undervisningsministeriets vejledning kan således ikke ændre på den momsretlige kvalifikation ved anvendelsen af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Landsskatteretten har ikke taget stilling til, om fællesskabets leverancer er omfattet af momslovens § 9, idet den selvejende institution ikke anses for omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, og da leverandørens, her den selvejende institutions, status i henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, anses for afgørende for anvendelsen af momslovens § 9.

Repræsentanten har som sit mere subsidiære anbringende anført, at de administrative fællesskaber er selvstændige grupper efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Det følger af bestemmelsens ordlyd, at bestemmelsen omfatter ydelser præsteret af en selvstændig gruppe af personer til sine medlemmer. I denne sag er den selvejende institution en del af de administrative fællesskaber og kan dermed ikke anses som en uafhængig enhed, der adskiller sig fra sine medlemmer. Der findes således ikke at være etableret en selvstændig gruppe, hvori den selvejende institution og partnerne fra de administrative fællesskaber er medlemmer.

Allerede på denne baggrund kan de administrative fællesskaber ikke anses for selvstændige grupper efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19. Det ændrer ikke på denne vurdering, at der er udarbejdet vedtægter for de administrative fællesskaber.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.