Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at uddelinger til nødhjælpsudstyr og værnemidler støtter et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, hvormed uddelingerne er fradragsberettigede efter fondsbeskatningslovens § 4?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at uddelinger til opførelse af beboelsesejendomme støtter et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, hvormed uddelingerne er fradragsberettigede efter fondsbeskatningslovens § 4?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at uddelinger til opførelse af en daginstitution støtter et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, hvormed uddelingen er fradragsberettiget efter fondsbeskatningslovens § 4?

Svar

1. Ja, se dog indstilling og begrundelse
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Beskrivelse af Spørger

Spørger er en almenvelgørende fond (herefter benævnt "Fonden"). 

Fondens formål er at yde støtte til en række vedtægtsbestemte foretagender, der dels indebærer akut hjælp ved donationer af nødhjælpsudstyr og værnemidler i form af bl.a. telte, opvarmningssystemer, dieselgeneratorer til elproduktion samt distribution af bygningsmaterialer til nødreparationer af private hjem, dels bidrage økonomisk til opførelse af beboelsesejendomme og daginstitutioner, som er rettet mod at hjælpe med at genopbygge liv og samfund i de byer, der er blevet hærgede ovenpå krigens ødelæggelser.

Fonden er indtrådt i en samarbejdsaftale med "Kommunen", der ligger i Ukriane.

Samarbejdsaftalen er en form for hensigtserklæring om at yde støtte til humanitære projekter i samarbejde med Kommunen. Grundlæggende regulerer samarbejdsaftalen parternes rettigheder og forpligtelser i forbindelse med bl.a. udvælgelsen af humanitære formål, ansøgningen om donationer fra Fonden, og kommunens pligtmæssige tilsyn over donationens anvendelse. Ifølge samarbejdsaftalen har Fonden en diskretionær ret til at beslutte, hvorvidt Fonden ønsker at yde støtte til de af kommunen foreslåede humanitære projekter.

I øjeblikket samarbejder Fonden og Kommunen om opførelsen af boliger og lejlighedskomplekser til det ukrainske folk. Disse boliger og faciliteter vil gøre det muligt for Kommunen at opfylde sin forpligtelse over for den ukrainske stat ved at stille boliger til rådighed for internt fordrevne folk.

De første forberedelser tager udgangspunkt i en opførelse af etageejendomme, hvoraf Fonden forventes at varetage arbejdet med opførelsen af 7 bygninger og en børnehave. Selve etablering af projektet forventes at påbegynde i løbet af 20xx.

Fonden skal udelukkende støtte processen for opførelse af byggeprojekterne, og Kommunen vil derfor være den legale ejer af de opførte bygninger.

Opførelsen af lejlighedskomplekserne har til formål at sikre ly og varme til dem, der som følge af krigens ødelæggelser er blevet hjemløse, og skal samtidig give grundlag for at genetablere det lokale samfund med kommunale muligheder for social understøttelse og børnepasning, mens forældrene er beskæftiget på arbejdsmarkedet.

Boligerne må ifølge den lokale lovgivning maksimalt anvendes i 12 måneder ad gangen, hvorefter lejerne skal fraflytte lejlighederne. I visse tilfælde kan nogle lejere dog blive boende i en kortere periode efter de 12 måneder, da kommunen ligeledes har en forpligtelse til at sørge for alternative boliger, hvis de pågældende lejere ikke selv har mulighed for at blive genhuset.

Under den verserende krig må Kommunen ikke opkræve husleje ud over til dækning af forbrug (el, vand og varme). Når krigen slutter, og de sidste lejere er blevet genhuset andetsteds, skal lejlighedernes status ændres til almennyttige formål. Ved denne overgang vil Kommunen have mulighed for at opkræve almindelig husleje, men med det almennyttige formål for øje forventes niveauet kun at dække almindelige vedligeholdelsesomkostninger.

Efter aftale med Kommunen er det besluttet, at tildelingen af lejlighederne skal baseres på følgende objektive kriterier:

1. Ubemidlede familier uden en eksisterende forsvarlig bolig
2. Enlige mødre med behov for bolig
3. Ældre personer/par med behov
4. Handicappede
5. Folk, der har mistet deres hjem som følge af krigen.

Kommunen havde før krigen en liste over personer med behov for bolig, f.eks. ubemidlede familier, enlige mødre med børn mv. Nu er listen udvidet med familier, der som følge af krigen har mistet deres hjem. Tildelingen af de nye lejligheder vil blive besluttet i et tæt samarbejde mellem Kommunen og Fonden. Beslutningen bliver foretaget på møder i en Steering Committee, der består af repræsentanter fra både Kommunen og Fonden.

Det forventes, at Fonden fremadrettet vil støtte lignende projekter i Ukraine.

Følgende fremgår bl.a. af Fondens vedtægter/fundats:

[Uddrag af Fondens vedtægter/fundats udeladt ifm. anonymisering]

Af uddelingspolitik for Fonden dateret [dato udeladt] fremgår:

[Uddrag af Fondens uddelingspolitik udeladt ifm. anonymisering]

Den [dato udeladt] oplyste rådgiver følgende:

'Nødhjælpsudstyr' og 'værnemidler' anvendes i vores anmodning som en samlet betegnelse for det udstyr, materialer og systemer, der har til formål at forhindre og mindske menneskelig lidelse, redde liv og opretholde værdighed.

Fonden har indtil videre ydet donationer til:

• Dieselgeneratorer
• Telte
• Varmekanoner
• Varmemåtter til at dække huller i huse.

Derudover forventer fonden inden for den nærmeste fremtid at bidrage til levering af kombifyr.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1:

Spørgsmålet angår, hvorvidt Fondens uddelinger i form af nødhjælpsudstyr og værnemidler støtter et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, der er fradragsberettigede efter fondsbeskatningslovens § 4.

Om en uddeling er almenvelgørende eller almennyttig, beror i skatteretlig henseende på en konkret vurdering. Det er derfor ikke i sig selv tilstrækkeligt, at en fond har et almennyttigt eller almenvelgørende formål i vedtægterne.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.D.9.9.1.3, at et almenvelgørende formål foreligger, når støtten ydes til personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang, mens et almennyttig formål foreligger, når formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttig.

I Den juridiske vejledning opremses en række almennyttige formål:

"Blandt sådanne almennyttige formål kan eksempelvis nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige. Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige."

Et formål kan dog alene betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, såfremt den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektiv præg, og formålet samtidig kommer en vis videre kreds til gode.

I det følgende vil Spørgers repræsentant gennemgå grundlaget for at kvalificere Fondens uddelinger til nødhjælpsudstyr og værnemidler som almenvelgørende eller på anden måde almennyttige efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Almennyttigt formål

Det fremgår af Fondens vedtægter, at Fonden må uddele til genopbygning efter krigens ødelæggelser, almennyttige formål i forbindelse med flygtning samt andre almennyttige og velgørende formål efter bestyrelsens skøn.

I overensstemmelse med formålet er der løbende blevet doneret nødhjælpsudstyr og værnemidler i form af bl.a. telte, opvarmningssystemer, dieselgeneratorer til elproduktion samt distribution af bygningsmaterialer til nødreparationer af private hjem.

Det er helt afgørende for Fonden at have effektive systemer på plads for at sikre, at hjælpen når frem til dem, der har mest brug for den, og distributionen af materiellet foregår derfor i samarbejde Røde Kors, som er anerkendt på verdensplan for deres humanitære hjælp og evne til at handle hurtigt og effektivt i krisesituationer.

Donationerne er livreddende foranstaltninger, der er helt essentielle for at beskytte de berørte menneskers liv og sundhed. Teltene og bygningsmaterialer til nødreparationer har således til formål at give midlertidigt husly til dem, der har mistet deres hjem, mens opvarmningssystemer og dieselgeneratorer skal give grundlag for opvarmning, madlavning og lys i de områder, hvor den almindelige el-infrastruktur er blevet ødelagt som følge af missilangreb og andre former for bombardementer. Udover telte doneres der ligeledes bygningsmaterialer til mindre nødreparationer, der skal gøre det muligt at lukke huller mv., således at allerede eksisterende bygninger også kan anvendes til kollektiv beboelse.

Disse uddelinger, der gennem samarbejdet med Røde Kors varetager humanitære interesser, kan derfor efter Spørgers repræsentants vurdering betegnes som almennyttige.

En videre kreds

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves det yderligere, at den kreds af personer, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg og kommer en videre kreds til gode.

Begrebet "en videre kreds" defineres i Den juridiske vejledning, afsnit C.D.9.9.1.3, som uddelinger, der ikke kun er til fordel for personer inden for et lokalt område eller på anden måde stærkt begrænset område, men derimod kommer en bredere kreds til gode, f.eks. hele landet eller større dele af dette.

Uddelinger i form af nødhjælpsudstyr og værnemidler er ikke øremærket bestemte personer, befolkningsgrupper eller inden for et begrænset geografisk område.

Uddelinger kan potentielt blive relevant og tildelt overalt i Ukraine som følge af daglige bombardementer af nye byer, huse og infrastruktur.

For Fonden er det afgørende med støtten at sikre, at hjælpen når frem til de områder og personer, som akut har behov for midlertidigt husly, vand og varme - altså der, hvor nøden er størst, som løbende varierer efter krigens udvikling og fremmarch.

Det er derfor Spørgers repræsentants samlede vurdering, at Fondens donationer i form af nødhjælpsudstyr og værnemidler er fradragsberettigede uddelinger til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Spørgsmålet bør derfor besvares med et “Ja".

Spørgsmål 2:

Spørgsmålet angår, hvorvidt Fondens uddelinger til opførelse af beboelsesejendomme støtter et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, hvormed uddelingerne er fradragsberettigede efter fondsbeskatningslovens § 4.

Fonden har i større grad beskrevet formålet med sine uddelinger i en uddelingspolitik. Det følger bl.a. heraf, at Fonden kan uddele til:

1. Opførsel af typehuse og etageejendomme i Ukraine,
2. Andre relevante projekter og tiltag dedikeret til genopbygningen af Ukraine,  
3. Støtte til flygtninge inden for og uden for Ukraine, herunder opførelse af beboelse, og
4. Andre projekter, som bestyrelsen skønner, er inden for Fondens formål.

I første omgang påtænker Fonden at yde støtte til et byggeprojekt, der er under planlægning af Kommunen. Kommunen har i medfør af samarbejdsaftalen forespurgt, om projektet falder ind under ét af de formål, som Fonden tilskynder at støtte.

Fonden har på nuværende tidspunkt tilkendegivet en interesse for at yde økonomisk bidrag og faglig ekspertise til opførelsen af 7 bygninger og 1 børnehave. Fonden modtager nærmere informationer om projekterne inden opstart og har fortsat mulighed for at trække sig fra projektet.

Kommunen vil blive den tinglyste ejer af bygningerne og skal varetage den efterfølgende udlejning af ejendommene. Fonden bidrager dermed alene med økonomiske midler til opførsel af ejendommene.

Udlejning af fast ejendom antages almindeligvis som erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4, og på denne baggrund fastslog Landsskatteretten bl.a. i SKM2022.400.LSR modsætningsvist, at en erhvervsdrivende fonds udgifter til udlejningsejendomme ikke var almennyttige. Dog tilkendegav Landsskatteretten i afgørelsen eksistensen af en praksis, hvorefter visse udgifter til udlejningsejendommene alligevel kan karakteriseres som almennyttige uddelinger, såfremt udgifterne direkte knytter sig til et almennyttigt virke.

Den refererede praksis er udtryk for den sædvanlige og tilsigtede retsanvendelse af reglerne for almennyttighed, idet der som Rasmus Kristian Feldthusen redegør for i SR-skat (publiceret som SR.2023.190) ikke eksisterer et modsætningsforhold mellem erhvervsmæssig virksomhed og almennyttige aktiviteter. Med andre ord udelukker tilstedeværelsen af en erhvervsmæssig virksomhed ikke i sig selv, at aktiviteten samtidig kan være almennyttig og vice versa.

Spørgers repræsentant henviser i det hele taget til Rasmus Kristian Feldthusens gennemgang af retsområdet, hvortil Spørgers repræsentant særligt vil fremhæve Landsskatterettens afgørelse i TfS 1998, 220 LSR, der illustrerer, at erhvervsmæssige aktiviteter kan optræde i fred og fordragelighed med et almennyttigt virke, idet formålet med den pågældende forening var almennyttigt, mens arten af foreningens aktiviteter var erhvervsmæssig.

Overført til Fondens bidrag til den ukrainske kommune vil selve udlejningsaktiviteten efter en dansk skatteretlig kvalifikation blive sidestillet med erhvervsmæssig virksomhed, men arten af virksomheden diskvalificerer ikke det almennyttige formål ved kommunens ønske om at tilbyde lejemål for særligt nødlidende ukrainske borgere.

Kommunens ønske om netop at kunne genhuse særligt udsatte borgere under og i kølvandet på krigens rædsler forfølger efter Spørgers repræsentants klare vurdering et humanitær, almennyttigt formål.

Humanitært, almennyttigt formål

I dansk skatteret findes der ikke en egentlig definition af humanitære formål, idet det dog af § 4 i bekendtgørelsen om godkendelse efter ligningslovens § 8 m.fl. fremgår, at humanitære formål er afhjælpning af menneskelig nød.

Det almennyttige begreb er dynamisk, hvormed det løbende afspejler samfundsudviklingen og den aktuelle fremherskende opfattelse af almennyttighed i samfundet. Dette må ligeledes gælde humanitære formål, som gennem international konsensus er blevet kodificeret i konventioner og verdensmål. I mangel af en selvstændigt dansk skattemæssig begrebsafklaring af humanitære formål kan der således inddrages fortolkningsbidrag fra den humanitære folkeret, som Danmark har tilsluttet sig.

I dansk kontekst har Udenrigsministiet i oplægget ’Danmark som humanitær aktør fra august 2022’ anført følgende begrebsafklaring:

"Humanitær bistand er pr. definition neutral og ikke koblet til politiske krav og aftaler, men baseret på humanitære behov og gives for at forhindre eller mindske menneskelig lidelse, redde liv og opretholde værdighed som følge af væbnet konflikt, chok og naturkatastrofer. Målgruppen for den humanitære bistand er de mest sårbare og udsatte befolkningsgrupper, som rammes hårdt af væbnede konflikter og/eller naturkatastrofer."

Humanitær bistand skal således bidrage til at forhindre eller mindske menneskelig lidelse, redde liv og opretholde værdighed, hvilket ligeledes omfatter genopbygning af landet med henblik på bl.a. genhusning af særligt udsatte ukrianske borgere, således at der for denne gruppe af berørte borgere skabes de bedste rammer for at bearbejde livskrisen og atter vende tilbage til et liv med sikkerhed og værdighed.

I international kontekst omfatter den humanitære folkeret bl.a. Genève-konventionerne, der er en samling af traktater og protokoller, som har til formål at beskytte mennesker, der ikke deltager eller ikke længere deltager i fjendtlighederne, såsom civile og sårede soldater.

Der er hundredvis af bestemmelser i Genève-konventionerne, der hovedsageligt skal begrænse grusomheder i krigstider, herunder sikre en grundlæggende respekt for menneskeliv og værdighed.

Genève-konventionerne adresserer ikke direkte den efterfølgende genopbygning af landets infrastruktur, boliger og samfundet som helhed, men formålet hermed er afspejlet i konventionens værdier såsom at lindre lidelse, beskyttelse af sårbare, opretholdelse af menneskelig værdighed, forebygge spredning af smitsomme sygdomme og epidemier m.v.

Genopbygningsprocessen spiller en helt afgørende rolle for genetablering af menneskelig værdighed og fremmer individets langsigtet stabilitet. Endvidere er lejlighedsmålene bestemt til nødlidende ukrainske borgere, således at det netop er den mest sårbare befolkningsgruppe, der kan gøre brug af den hjælpende håndsrækning.

Dertil pålægges ejerskabet af ejendomskomplekset Kommunen, som har til formål at varetage den brede offentligheds interesse. Den absolutte hovedregel må derfor være i et samfund med parlamentarisk demokrati og en velfungerende offentlig forvaltning, at kommunens aktiviteter betegnes som almennyttige.

Under den verserende krig vil boligmålene fungere som tidsbegrænsede nødboliger, der kan blive beskikket af kommunen. Fonden har endvidere på baggrund af et klimahensyn opfordret til, at ejendommene skal opføres med kvalitetsmaterialer, hvormed ejendommene også forventes at kunne fungere og anvendes som almindelige nødboliger af kommunen, når forholdene i Ukriane er blevet stabiliseret. Boligmålene forventes derfor ved krigens ophør at overgå til almennyttige boliger, hvor udlejningen hovedsageligt vil blive modsvaret af en lejebetaling, der beløbsmæssigt skal dække de almindelige vedligeholdelsesomkostninger.

Det kan ikke udelukkes, at det er muligt at allokere en del af Fondens donation til den mere almindelige kommunale almennyttige opgavevaretagelse, om end der løbende vil være udgifter forbundet med ejendommene. Uanset hvad, vil et eventuelt overskud dog atter blive anvendt til fordel for befolkningen gennem de kommunale tjenester, hvilket sikrer, at midlerne forbliver inden for et lukket almennyttigt kredsløb.

Det er derfor Spørgers repræsentants opfattelse, at Fondens påtænkte donation til Kommunen, der i denne helt ekstraordinære krigssituation har som mål at opføre en række lejemål til brug for en gruppe af særligt udsatte borgere under og efter krigens rædsler, skal betegnes som humanitære, almennyttige uddelinger.

En videre kreds

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves det yderligere, at den kreds af personer, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg og kommer en videre kreds til gode.

Begrebet "en videre kreds" defineres i Den juridiske vejledning, afsnit C.D.9.9.1.3, som uddelinger, der ikke kun er til fordel for personer inden for et lokalt område eller på anden måde stærkt begrænset område, men derimod kommer en bredere kreds til gode, fx hele landet eller større dele af dette.

Skatterådet fastslog i SKM2022.46.SR, at støtte til et idrætscenter udgjorde almennyttige uddelinger, selvom der kun var ganske få mulige ansøgere til fondens midler. Afgørende for vurderingen var, at idrætscenteret og de tilknyttede idrætsforeninger blev anset for at repræsentere idrætsforeningens medlemmer samt alle potentielle brugere af de offentlige tilgængelige faciliteter. Med andre ord kom uddelingen alle brugere af idrætscenteret til gode.

Ligeledes bør uddelingerne til Kommunen anses for at komme en videre kreds til gode, da lejemålene principielt er åbent for hele landets folk, forudsat den/de pågældende ansøger/e opfylder ét af de objektive adgangskriterier. Uddelingerne tilgodeser dermed ikke et stærkt begrænset område, da alle trængte borgere, der står i en vanskelig situation, vil få mulighed for at søge om midlertidig genhusning i de påtænkte etablerede lejlighedskomplekser.

Tildeling af lejlighederne vil blive foretaget ud fra følgende objektive kriterier:  

1. Ubemidlede familier uden en eksisterende forsvarlig bolig
2. Enlige mødre med behov for bolig
3. Ældre personer/par med behov
4. Handicappede
5. Folk, der har mistet deres hjem som følge af krigen.

Ansøgningsprocessen påtænkes at foregå ved, at de enkelte anmodninger forelægges Fonden såvel Kommunen til vurdering af, om ét af de oplistede kriterier er opfyldt.

Det er derfor Spørgers repræsentants samlede vurdering, at Fondens påtænkte uddelinger støtter et almenvelgørende formål eller på anden måde er almennyttige.

Spørgsmålet bør derfor besvares med et “Ja".

Spørgsmål 3:

Spørgsmålet angår, hvorvidt Fondens uddelinger til opførelse af en daginstitution støtter et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, hvormed uddelingerne er fradragsberettigede efter fondsbeskatningslovens § 4.

Kommunen vil både eje den opførte ejendom og stå for driften af den pågældende daginstitution.

Det følger af praksis, at en overdragelse af fast ejendom til en anden juridisk enhed, kan udgøre almennyttige uddelinger, jf. SKM2016.17.SR. Det samme må gælde for uddelinger af økonomiske midler, der skal gøre det muligt at opføre en børnehave, forudsat at daginstitutionen varetager et almennyttige formål.

I SKM2022.400.LSR fastslog Landsskatteretten med henvisning til SKM2017.525.LSR, at driften af en daginstitution ikke kunne anses som almennyttigt. Afgørelsen er kraftigt blevet anfægtet af Rasmus Kristian Feldthusen i SR.2023.190, der redegør for, hvorledes rækkevidden af SKM2017.525.LSR er blevet fejlfortolket.

Spørgers repræsentant henviser i det hele taget til Rasmus Kristian Feldthusens gennemgang af retsområdet, hvortil Spørgers repræsentant særligt vil fremhæve Landsskatterettens afgørelse i TfS 1998, 220 LSR, der illustrerer, at erhvervsmæssige aktiviteter kan optræde i harmoni med et almennyttigt virke, idet formålet med den pågældende forening var almennyttigt, mens arten af foreningens aktiviteter var erhvervsmæssig.

I overensstemmelse hermed kan drift af daginstitution have et almennyttigt virke, mens visse indtægter skal medregnes til daginstitutionens skattepligtige indkomst.

Til forskel fra den pågældende daginstitution i SKM2022.400.LSR, der blev drevet i form af en selvejende institution, skal Spørgers repræsentant bemærke, at den påtænkte børnehave i skal drives af kommunen. I en dansk skattemæssig sammenhæng havde børnehaven altså været undtaget fra skattepligten.

Rasmus Kristian Feldthusen betvivler desuden tilstedeværelsen af uddelingens konkrete vurdering, som altid skal foretages med henblik på at vurdere det almenvelgørende eller almennyttige formål.

I det følgende vil Spørgers repræsentant derfor redegøre for, hvorfor Spørgers repræsentant vurderer, at Fondens bidrag til opførelse af en børnehave i Ukriane efter en almindelige fremherskende opfattelse er almennyttig.

For det første bidrager børnehaven til understøttelse og udvikling af alle former for børns kognitive og ikke-kognitive færdigheder. I den forbindelse kan der skelnes til den danske dagtilbudslov, der opremser en række formål, som skal fremmes i danske dagtilbud.

Det følger bl.a. af dagtilbudslovens § 8, stk. 4, at det af danske pædagogiske læreplaner skal fremgå, hvordan det pædagogiske læringsmiljø understøtter børns brede læring, herunder nysgerrighed, gåpåmod, selvværd og bevægelse, inden for og på tværs af følgende temaer:

• Alsidig personlig udvikling.
• Social udvikling.
• Kommunikation og sprog.
• Krop, sanser og bevægelse.
• Natur, udeliv og science.
• Kultur, æstetik og fællesskab.

For det andet skal daginstitutionstilbuddet muliggøre, at barnets forældre kan tage aktiv del i genopbygning af arbejdsmarkedet i Ukraine. Det er også værd at bemærke, at daginstitutioner i Danmark er et kerneelement i den danske velfærdsmodel, der både bidrager til ligestilling og øger den danske stats skatteprovenu. Som Rasmus Kristian Feldthusen fremhæver i SR.2023.190 forekommer det derfor absurd, at etablering og drift af et parkeringsanlæg mod betaling er almennyttigt, når drift af børneinstitution med tilhørende udvikling af børns færdigheder ikke er det.

For det tredje har daginstitutionen til hensigt at give krigens børn den nødvendige omsorg, bearbejdelse af traumer og skabe grundlag for at indgå i et fællesskab med hinanden. Det er helt afgørende, at børn af krigen gives de bedste forudsætninger for at kunne opbygge tillid til andre mennesker og kunne indgå som en aktiv del af et fællessamfund. Med andre ord skal børnehaven forebygge og afhjælpe udvikling af psykiske sygdomme og lidelser, herunder særligt angst, psykoser og depressioner.

I denne sammenhæng kan der ligeledes drages paralleller til sygdomsbekæmpende formål, der ligeledes er karakteriseret som almennyttige.

Endelig skal Spørgers repræsentant for det fjerde fremhæve, at eventuelt overskud fra daginstitutionen atter vil tilgå den brede offentlighed i Ukriane gennem den kommunale opgavevaretagelse.

Det er derfor Spørgers repræsentants opfattelse, at Fondens påtænkte donation til Kommunen, som i denne helt ekstraordinære krigssituation skal muliggøre en genopbygning af en forvaltningsmæssigopgave, skal betegnes som en humanitær, almennyttig uddeling.

Spørgsmålet bør derfor besvares med et “Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at uddelinger til nødhjælpsudstyr og værnemidler støtter et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, hvormed uddelingerne er fradragsberettigede efter fondsbeskatningslovens § 4.

Begrundelse

Indledningsvist bemærkes, at Skattestyrelsen ikke forholder sig til, om fondens formål kan anses for almennyttigt.

I henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, kan fonde i den efter § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

For at der kan foretages fradrag for en konkret uddeling, skal uddelingen, ud over at være i overensstemmelse med fondens formål, også være til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Af Den juridiske vejledning 2025-1 afsnit C.D.9.9.1.3 fremgår bl.a. følgende:

"Efter FBL § 4, stk. 1, er det ingen betingelse, at modtageren af en uddeling har et almennyttigt formål. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være anvendt til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode.

[…]

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttig […].

Der stilles krav om, at det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter for at kunne opfylde fondslovens krav til overholdelse af formålet.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog som hovedregel en betingelse, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet. Hvis beslutningen om, hvilke formål midler fra en fond mv. eller forening omfattet af fondsbeskatningsloven skal tjene, ligger i en udenlandsk organisation, kan støtten i almindelighed ikke anses for ydet til et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Er der tale om midler til en udenlandsk organisation, og hvor myndighederne i det pågældende land skønner, at organisationens midler forvaltes forsvarligt, kan det være uden betydning, at administrationen ligger i udlandet."

Det er oplyst, at i nærværende sag anvendes begreberne 'Nødhjælpsudstyr' og 'værnemidler' som en samlet betegnelse for udstyr, materialer og systemer, der har til formål at forhindre og mindske menneskelig lidelse, redde liv og opretholde værdighed.

Fonden har indtil videre ydet donationer til:

• Dieselgeneratorer
• Telte
• Varmekanoner
• Varmemåtter til at dække huller i huse.

Derudover forventer fonden inden for den nærmeste fremtid at bidrage til levering af kombifyr.

Begrebet "værnemidler" er ikke entydigt.

Af Arbejdstilsynets hjemmeside fremgår fx følgende:

"Værnemidler er genstande eller materialer, der bruges til at beskytte sig mod skader, ulykker eller andre former for farlige eller ubehagelige situationer. Der findes mange forskellige typer af værnemidler, alt efter hvilken form for beskyttelse de skal tilbyde. For eksempel kan det være sikkerhedshjelme, øjenbeskyttelse, høreværn, åndedrætsværn, sikkerhedshandsker, sikkerhedssko, eller arbejdstøj med reflekser. Værnemidler kan også være medicinske produkter såsom håndsprit, ansigtsmasker eller handsker, som bruges til at beskytte mod smitte med sygdomme eller infektioner."

Af Wikipedia fremgår fx følgende:

"Et personligt værnemiddel er et stykke sikkerhedsudstyr, det kan være til beskyttelse i håndværk eller industri - og et middel, der skal beskytte mennesker som sundhedspersonale imod smitte med mikroorganismer - og forhindre i at videregive smitte.

Personlige værnemidler inden for sundhedssektoren kan være forklæder, kitler, ansigtsmaske, mundbind, visir, handsker og håndsprit."

Da begrebet "værnemidler" således ikke er entydigt, men også omfatter produkter, som efter Skattestyrelsens opfattelse ikke kan anses for at støtte et almennyttigt formål, er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmålet ikke kan besvares fuldstændigt bekræftende.

Skattestyrelsen er dog enig i, at uddelinger af nødhjælpsudstyr og værnemidler af den omhandlede art, som skal forhindre og mindske menneskelig lidelse og redde liv i en situation, hvor modtagerne af hjælpen opholder sig i et land, som er part i en krig eller en væbnet konflikt, må anse for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja. Se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at uddelinger til opførelse af beboelsesejendomme støtter et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, hvormed uddelingerne er fradragsberettigede efter fondsbeskatningslovens § 4.

Begrundelse

I henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, kan fonde i den efter § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Det er oplyst, at Fonden i nærværende sag ikke selv vil opføre og overdrage fast ejendom, men derimod vil uddele økonomiske midler til Kommunen i Ukriane, der skal gøre det muligt at opføre beboelsesejendomme.

Det er også oplyst, at under den verserende krig må Kommunen ikke opkræve husleje ud over til dækning af forbrug (el, vand og varme). Når krigen slutter, og de sidste lejere er blevet genhuset andetsteds, skal lejlighedernes status ændres til almennyttige formål. Ved denne overgang vil Kommunen have mulighed for at opkræve almindelig husleje, men med det almennyttige formål for øje forventes niveauet kun at dække almindelige vedligeholdelsesomkostninger.

Af Den juridiske vejledning 2025-1 afsnit C.D.9.9.1.3 fremgår bl.a. følgende:

"Efter FBL § 4, stk. 1, er det ingen betingelse, at modtageren af en uddeling har et almennyttigt formål. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være anvendt til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode.

[…]

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige. Se fx TfS 1989, 657 LSR, hvor en fond ikke kunne fradrage en hensættelse til studierejser, da der ikke med hensættelsen var tale om støtte til personer i økonomisk trang (almenvelgørende formål) eller støtte, der kom en videre kreds til gode (almennyttigt formål).

Der stilles krav om, at det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter for at kunne opfylde fondslovens krav til overholdelse af formålet.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog som hovedregel en betingelse, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet. Hvis beslutningen om, hvilke formål midler fra en fond mv. eller forening omfattet af fondsbeskatningsloven skal tjene, ligger i en udenlandsk organisation, kan støtten i almindelighed ikke anses for ydet til et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Er der tale om midler til en udenlandsk organisation, og hvor myndighederne i det pågældende land skønner, at organisationens midler forvaltes forsvarligt, kan det være uden betydning, at administrationen ligger i udlandet."

Landsskatteretten har i SKM2022.400.LSR bekræftet, at en ejendomsfond kan være anset for almennyttigt eller almenvelgørende, når der udlejes til et almenvelgørende eller almennyttig formål. Landsskatteretten fandt dog, på baggrund af den konkrete fonds vedtægtsmæssige formål, at fondens virke i relation til ejendommene var erhvervsmæssigt og dermed ikke almennyttigt. Af Landsskatterettens begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"På baggrund af fondens vedtægtsmæssige formål, jf. vedtægternes § 2, og sagens oplysninger om fondens faktiske virke, hvoraf det fremgår, at fonden køber, istandsætter og udlejer ejendomme til brug for selvejende institutioners drift af daginstitutioner, anses fondens virke i relation til ejendommene erhvervsmæssigt og dermed ikke almennyttigt, jf. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55.

Der er herved henset til, at det fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 4, at indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom mm. betragtes som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

I praksis er det anerkendt, at udgifter til ejendomme, hvor der foreligger en direkte tilknytning til et almennyttigt virke, kan anses som almennyttige uddelinger, jf. SKM2006.504.SR, SKM2011.232.SR og SKM2016.17.SR.

Selvejende institutioners drift af daginstitution kan ikke anses almennyttigt, jf. SKM2017.525.LSR, hvor Landsskatteretten tog stilling til, om en forenings salg af en ejendom medførte avancebeskatning. Landsskatteretten fandt, at ejendommen var tilknyttet foreningens erhvervsmæssige virksomhed i form af børnepasning. Der henvises til forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 4 (Folketingstidende 1959-1960, Tillæg A, spalte 1050), hvoraf det fremgår, at skattepligten er knyttet til arten af virksomheden, ikke til om formålet er at indvinde overskud.

Da fondens virke i relation til ejendommene ikke i sig selv kan anses almennyttigt, og det ikke er godtgjort, at ejendomsdriften har direkte tilknytning til et almennyttigt formål, kan udgifterne vedrørende ejendommene ikke anses som uddelinger til et almennyttigt formål i henhold til fondsbeskatningslovens § 4. Som konsekvens heraf er der ikke hjemmel til konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5.

Henvisningen til Skatterådets afgørelse, offentliggjort som SKM2020.254.SR, findes ikke at kunne medføre et andet resultat. Det fremgår af afgørelsen, at Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling om, at en daginstitutions erhvervelse af en ejerlejlighed anses som en intern uddeling, der er fradragsberettiget i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Daginstitutionen ansås at varetage et socialt og uddannelsesmæssigt formål, der ansås almennyttigt, og der var tale om rammerne for en institution, der tilgodeser sociale formål og er åben for en videre kreds. Det fremgik af vedtægterne, at i tilfælde af institutionens nedlæggelse skal formuen anvendes til et andet af bestyrelsen vedtaget lignende socialt eller sundhedsmæssigt formål for børn og unge. Vurderingen af, hvorvidt et formål er almennyttigt, sker på baggrund af en konkret vurdering af vedtægter og faktisk virke. Det findes ikke i den foreliggende sag godtgjort, at der er tale om interne uddelinger til et almennyttigt formål, jf. ovenfor, ligesom Landsskatteretten ikke er bundet af Skatterådets afgørelse."

ISKM2022.46.SR, som rådgiver specifikt henviser til, ønskede Spørger bl.a. bekræftet, at vedtægterne i den nye fond kunne anses for udelukkende almennyttig.

Støtte fra fonden kunne alene søges fra Den selvejende institution B Idrætscenter eller foreninger fra B Idrætscenters repræsentantskab. Det var Skatterådets opfattelse, at fondens midler ville komme en vis videre kreds til gode, selvom det kun var B Idrætscenter og de tilknyttede idrætsforeninger, der kunne søge støtte fra Fonden. En uddeling til fordel for B Idrætscenter kunne således anses for at komme alle brugere af idrætscenteret til gode. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes. Efter Skatterådets opfattelse kunne fondens formål, hvorefter den støttede et idrætscenter, anses for et almennyttigt formål.

I TfS 1998, 220 LSR, som rådgiver ligeledes henviser til, var der tale om en forening, hvis formål var at fremme kendskabet til kniplekunst og kniplehåndværk. Landsskatteretten fandt, at den omhandlede forening var en almennyttig forening, og at foreningens indtægter var oppebåret ved erhvervsmæssig virksomhed. Fradragsretten for henlæggelser medførte, at sådanne foreninger ikke havde indkomst til beskatning, idet indtægterne forudsætningsvis måtte anses for medgået til opfyldelsen af foreningens formål.

I SKM2011.232.SR fremgik følgende af Skatterådets afgørelse og begrundelse:

"X-konceptet vil stille udlejningsboliger til rådighed for yngre personer med cerebral parese, hvorved der skabes mulighed for at disse personer kan få en almindelig dagligdag. For så vidt angår de yngre personer med cerebral parese må X-konceptet ligge indenfor fondens formål henset til fundatsens indhold samt fondens virke.

Den del af X-konceptet, som udlejes til forretninger og andre unge, studerende og medarbejdere inden for social- og sundhedssektoren, må ligeledes ligge inden for fondens formål ved at være støtte til projekter, der tager sigte på eller kan være af betydning for spastisk lammede. Der lægges særligt vægt på ideen med konceptet, hvor alle lejere skal indgå i en social og arbejdsmæssig sammenhæng til fordel for mennesker med nedsatte ressourcer. Endvidere lægges der vægt på, at det er fonden, der efter de anførte principper udvælger lejerne. Ligeledes lægges der vægt på indsatsen for at skabe arbejdspladser til de handicappede hos de erhvervsdrivende, der lejer erhvervslejemålene.

Formålet med X-konceptet må dermed anses for nyttigt ud fra en almindelig fremherskende opfattelse og dermed for at være almennyttigt."

Spørgsmålet i nærværende sag omhandler uddeling til opførelse af beboelsesejendomme, der skal ejes af en kommune og anvendes til udlejning til privat beboelse for lejerne. Udgangspunktet er, at udlejning af boliger, der alene skal anvendes til boligformål for lejerne, ikke i sig selv kan anses for at være et almennyttigt eller almenvelgørende formål.

Da der i nærværende sag er tale om, at så længe der er krig i Ukraine, så skal kommunen stille boligerne til rådighed for særligt udvalgte personer, til en lavere husleje end markedslejen, og da det også er oplyst, at efter krigens slutning skal boligerne udlejes til personer, som har særlig brug for hjælp til at få en bolig med det formål at udleje lejemålene på almennyttige vilkår, så er det Skattestyrelsens opfattelse, at opførsel af boligerne i nærværende sag undtagelsesvist kan anses for at støtte almennyttige/almenvelgørende formål.

Skattestyrelsen har i den forbindelse lagt vægt på, at der er tale om genopførelse af fast ejendom i et krigshærget område, hvor formålet er at hjælpe en civilbefolkning med boliger, der ellers grundet krigen er blevet hjemløse. Herudover er der lagt vægt på, at boligerne efter krigen alene vil blive udlejet som almennyttige boliger, hvor udlejningen hovedsageligt vil blive modsvaret af en lejebetaling, der beløbsmæssigt skal dække de almindelige vedligeholdelsesomkostninger. Skattestyrelsen forstår det således, at der ikke vil være tale om, at kommunen eller andre vil opnå fortjeneste ved udlejen.  

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Fondens påtænkte uddelinger til opførsel af boliger vil kunne fradrages som almennyttige/almenvelgørende formål, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at uddelinger til opførelse af en daginstitution støtter et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, hvormed uddelingen er fradragsberettiget efter fondsbeskatningslovens § 4.

Begrundelse

Kommunen vil både eje den opførte ejendom og stå for driften af den pågældende daginstitution.

I henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, kan fonde i den efter § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Det er oplyst, at Fonden i nærværende sag ikke selv vil opføre og overdrage fast ejendom til driften af daginstitutionen, men derimod vil uddele økonomiske midler til Kommunen, der skal gøre det muligt for kommunen at opføre eller genopføre en ejendom i det krigshærgede land, som så kan benyttes af kommunen til det kommunale formål.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan drift af daginstitution som udgangspunkt ikke anses for et almenvelgørende eller almennyttigt formål, uanset at det er en kommune, som skal stå for driften. Der henvises i den forbindelse til SKM2022.400.LSR, som er gennemgået ovenfor.

Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at i nærværende sag skal donationen bruges til at opføre en bygning i Ukraine og dermed hjælpe en kommune i et krigshærget land med at genopføre basale offentlige institutioner, som er en nødvendig del af et velfungerende land. Skattestyrelsen finder derfor, at en donation til opførsel af en bygning, der skal rumme en daginstitution i den konkrete situation kan anses for almennyttig.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at Fondens påtænkte uddelinger til opførsel af en børneinstitution vil kunne fradrages som almennyttige/almenvelgørende formål, jf. fondsbeskatningslovens § 4. stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1 og 2

Den skattepligtige indkomst for de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger opgøres efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af stk. 2-6 samt §§ 4-6.

Stk. 2. Indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed medregnes i sin helhed ved opgørelsen efter stk. 1. Den øvrige samlede indkomst beskattes derimod alene i det omfang, den overstiger 25.000 kr., for foreninger som nævnt i § 1, nr. 2, dog 200.000 kr. Fradrag som nævnt i 2. pkt. foretages inden fradrag efter §§ 4-6. Såfremt indkomsten, efter at der er foretaget fradrag efter § 4, udviser underskud, kan den del af underskuddet, som svarer til det fradragsberettigede nettotab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven, fradrages i den skattepligtige indkomst i de følgende indkomstår. Fradraget kan kun overføres til et senere indkomstår, i det omfang det ikke kan rummes i et tidligere års skattepligtige indkomst.

Fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1

I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. […]

Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. punkt 55

[…]

Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål skal foretages i overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens § 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige.

Det almenvelgørende eller almennyttige formål skal være angivet i vedtægterne.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog et ufravigeligt krav, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet.

[…] 

Forarbejder

LFF 27, 2016/17 (Ophævelse af fondes fradrag for ikke almenvelgørende uddelinger), ændringsforslag 5.

[…]

Skattemæssigt vil det være nødvendigt at sondre mellem driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, og uddelinger, der efter lovforslaget ikke skal være fradragsberettigede, medmindre der er tale om almennyttige uddelinger. Denne sondring vil bero på en konkret vurdering af udgiftens karakter og af dens tilknytning til fondens virksomhed.

[…]

Ved uddelinger forstås den disposition, hvorved fonden rent faktisk varetager sine formål. Driftsomkostninger er derimod de udgifter, der afholdes for at sikre eller muliggøre, at fonden kan varetage sine formål ifølge vedtægterne.

[…]

LFF1986-02-20 nr. 108, Forslag til lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v. til § 4.

[…]

§ 4 indeholder reglerne om fonde og foreningers fradrag for uddelinger og hensættelser til sikring af almenvelgørende eller i øvrigt almennyttige formål.

[…]

Begrebet almennyttig eller almenvelgørende kendes bl.a. efter de gældende regler i selskabsskattelovens § 3, stk. 2, 3 og 5. For at anse et formål for almennyttigt eller almenvelgørende forudsættes - som efter de gældende regler i selskabsskatteloven - det, at formålet skal tilgodese en ubestemt kreds. Det vil typisk være tale om sociale, kunstneriske og andre kulturelle, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, undervisningsmæssige, kirkelige eller nationale øjemed.

Derimod anses organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke for almennyttige eller almenvelgørende. […]

Skatteministerens svar på spørgsmål 10 vedrørende lovforslag nr. 27 af 2016/2017 (ophævelse af fondes adgang til fradrag for ikke almennyttige uddelinger)

Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere henvendelse af 20. marts 2017 fra Industriens Fond, jf. L 27 - bilag 14.

Svar

Industriens Fond beder om bekræftelse på, at Fondens uddelinger til generelt erhvervsfremmende foranstaltninger kan anerkendes som almennyttige, således at de også fremover vil kunne fradrages i fondens indkomst.

Jeg kan ikke konkret forholde mig til Industriens Fonds uddelinger til generelt erhvervsfremmende foranstaltninger. Hvis Industriens Fond ønsker en afklaring af, om en konkret uddeling er almennyttig eller ej, kan Fonden anmode SKAT om et bindende svar herom.

Jeg kan til gengæld forholde mig til den generelle afgrænsning af uddelinger til almennyttige formål. Uddelinger til almennyttige formål foreligger således, når uddelingen støtter et formål, der ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Herudover skal formålet med uddelingerne tilgodese en ubestemt kreds, for at de kan være almennyttige. Det skal desuden være en vis videre kreds, der tilgodeses.

Definitionen af almennyttige formål er ikke fastsat i lovgivningen. Dette skyldes, at det dels ville være vanskeligt at tage højde for samtlige formål, der burde være omfattet af definitionen, dels ville binde definitionen unødigt. Der er derfor tale om et dynamisk begreb, hvis nærmere indhold påvirkes af samfundsudviklingen og af den aktuelle fremherskende opfattelse i samfundet.

Det er ikke muligt udtømmende at opregne de almennyttige formål. Blandt almennyttige formål kan dog nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også uddelinger til idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Som Industriens Fond påpeger, vil uddelinger til organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, derimod ikke kunne anses for almennyttige. Den pågældende sætning, som stammer fra de oprindelige forarbejder til fondsbeskatningsloven, skal forstås i lyset af, at det også fremgår af forarbejderne, at dette f.eks. gælder uddelinger til organisationer som arbejdsgiverforeninger og fagforeninger, samt partipolitiske organisationer. Dette medfører, at der eksempelvis ikke vil være tale om uddeling til et almennyttigt formål, hvis formålet med uddelingen er at varetage medlemmers politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser.

Der skal således foretages en selvstændig konkret vurdering af, om den enkelte uddeling uddeles til et almennyttigt formål. Dette gælder også for uddelinger til generelt erhvervsfremmende formål.

For hver enkelt uddeling skal der foretages en konkret vurdering af, om formålet er almennyttigt. Det vil være en forudsætning for at opnå fradrag for uddelingen, at de øvrige betingelser er opfyldte, herunder at det er en vis videre kreds, som tilgodeses. Hvis uddelingen resulterer i viden, som har bred interesse for dansk erhvervsliv, og denne viden offentliggøres med henblik på at udbrede den til en videre kreds, kan dette pege i retning af, at der er tale om en almennyttig uddeling. (Skattestyrelsens understregning.)

Praksis

Den juridiske vejledning 2025-1 C.D.9.9.1.1 Generelt om uddelinger

[…]

Fradragsret for uddelinger

Fonde, brancheforeninger mv. og i et vist omfang arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage fradrag for uddelinger. Se FBL § 4, stk. 1, og § 9, stk. 1. Fradraget foretages i indkomsten, der er opgjort efter FBL § 3, dvs. det skattemæssige resultat af erhvervsmæssig indkomst og anden indkomst reduceret med bundfradraget.

Uddelinger er ydelser, som fonden mv. afholder for at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne.

Det kan være vanskeligt at sondre klart mellem omkostninger og uddelinger. Skatteministeren har i bemærkningerne til ændringsforslag nr. 5 til L 27, 2016/17 (Ophævelse af fondes adgang til fradrag for ikke almennyttige uddelinger) tilkendegivet, at der skal foretages en sondring mellem driftsomkostninger og uddelinger.

Udgangspunktet er derfor, at der skal sondres mellem driftsomkostninger og uddelinger. Den enkelte fond kan derfor ikke frit vælge, om en udgift skal anses for en driftsomkostning eller en uddeling. Kun hvor der er rimelig begrundet tvivl om resultatet - og sondringen i øvrigt er af begrænset betydning - fordi udgiften både vil være fradragsberettiget som uddeling og som driftsomkostning, kan fonden derfor falde tilbage på praksis om, at fonden selv kan afgøre, om en udgift skal anses for en uddeling eller en driftsomkostning. Se SKM2020.416.SR.

Se en nærmere beskrivelse i afsnit C.D.9.6.2.

Reglerne i FBL § 4, der efter FBL § 9, stk. 1, til en vis grad også gælder for arbejdsmarkedssammenslutninger, har til formål at sikre, at fonde mv. og foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, kan varetage de særlige formål og interesser, som vedtægterne pålægger dem.

Det er ingen betingelse, at der er tale om uddeling af et nærmere fastsat pengebeløb. Uddelingen kan også bestå i fysiske aktiver eller lignende.

Fradragsretten for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål omfatter både eksterne og interne uddelinger.

Eksterne uddelinger

Eksterne uddelinger er uddelinger, som udgør fondes mv. vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, og de uddeles uden forventning om en modydelse.

Eksterne uddelinger kan konkret bestå i

• ydelser af legater eller gaver
• afkald på indtægter, fx renteindtægter af et lån eller lejeindtægter ved ydelse af fri bolig, eller
• afholdelse af udgifter, der ikke kan henføres til driftsomkostningerne.

Eksterne uddelinger er uddelinger til personer, selskaber mv. uden for fonden.

[…]

Den juridiske vejledning 2025-1 C.D.9.9.1.3 Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

[…]

Regel

Fonde mv. og foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, kan fradrage uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Se FBL § 4, stk. 1 og FBL § 9, stk. 1. Prioriteringsreglen i FBL § 6 har betydning for størrelsen af fradraget. Se afsnit C.D.9.9.4 om prioriteringsreglen.

Fradrag finder sted i den indkomst, der er opgjort efter FBL §§ 3 og 8, dvs. efter bundfradrag, fradrag for driftsomkostninger og for fremført underskud fra tidligere år, fremført efter SEL § 12.

Almenvelgørende eller almennyttige formål

Begrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål administreres i overensstemmelse med de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL § 8 A, LL § 12, BAL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 2. Det forhold, at en forening mv. ikke kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter LL § 8 A, idet foreningen fx ikke kan opfylde kravet til antal gavegivere, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at foreningen ikke kan betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig i relation til boafgiftsloven.

Efter FBL § 4, stk. 1, er det ingen betingelse, at modtageren af en uddeling har et almennyttigt formål. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være anvendt til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se mere nedenfor under "Konkret vurdering".

Videre kreds

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode.

I betænkning om fonde afgivet af et udvalg under Justitsministeriet den 14. juli 1978 fremgår følgende vedrørende praksis omkring LL § 8 A, i relation til begrebet "en vis videre kreds": "Det må kræves, at den virksomhed vedkommende forening mv. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område, men er til fordel for en videre kreds af personer fx i hele landet eller større dele af dette. I praksis lægges der vægt på befolkningstallet i vedkommende område."

En fond mv., som efter vedtægterne kun kan uddele til personer med tilknytning til fx en bestemt virksomhed/aktieselskab, uddeler ikke til en ubestemt videre kreds. Af Landsskatterettens praksis fremgår det, at der er nægtet fradrag efter FBL § 4, stk. 1, i sager, hvor modtagerne i henhold til fundatsen skulle være ansat i en bestemt virksomhed eller et bestemt selskab. ►Se bl.a. SKM2024.572.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at uddelingerne ikke var sket til en ubestemt videre kreds, når fonden alene uddelte til personer med tilknytning til en bestemt virksomhed. ◄

►I SKM2024.597.LSR har Landsskatteretten fundet, at en fond, der ifølge vedtægterne havde til formål at yde støtte til tidligere elever fra X skole til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse, ikke havde et formål, der kom en vis videre kreds til gode, hvorfor der ikke var tale om et almennyttigt formål. ◄

Landsskatteretten har i en ikke offentliggjort afgørelse fastslået, at en fonds udsmykning af lokaliteter, bygninger, anlæg mv., der tilhørte en virksomhed, tilgodeså virksomhedens erhvervsmæssige interesser, idet virksomheden, som alle andre virksomheder, havde en erhvervsmæssig og økonomisk interesse i, at bygninger mv. udsmykkes. Da udsmykningerne herudover kun kom en begrænset snæver personkreds til gode (medarbejderne på virksomheden), kunne udgifterne til udsmykningen ikke anses for almennyttige. Landskatteretskendelsen, som ikke er offentliggjort, er refereret i SKM2006.533.SR.

Økonomisk trang

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Fremherskende opfattelse

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige. Se fx TfS 1989, 657 LSR, hvor en fond ikke kunne fradrage en hensættelse til studierejser, da der ikke med hensættelsen var tale om støtte til personer i økonomisk trang (almenvelgørende formål) eller støtte, der kom en videre kreds til gode (almennyttigt formål). Bidrag til sådanne organisationer kan derfor kun fradrages, hvis fradragsretten kan støttes på LL § 13, eller der er tale om en driftsudgift.

[…]

Uddelinger med hjemmel i vedtægterne

Der stilles krav om, at det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter for at kunne opfylde fondslovens krav til overholdelse af formålet. Det følger af FL § 6, stk. 1, nr. 3 og 8, at der i fondens vedtægt skal optages bestemmelse om fondens formål og overskudsanvendelse, ligesom det efter FL § 29, stk. 1, påhviler fondsbestyrelsen at anvende overskuddet til de formål, der er fastsat i vedtægten. Der er således et fondsretligt forbud imod at foretage uddelinger til ikke-vedtægtsmæssige formål.

[…]

Uddelinger til udenlandske organisationer

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog som hovedregel en betingelse, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet. Hvis beslutningen om, hvilke formål midler fra en fond mv. eller forening omfattet af fondsbeskatningsloven skal tjene, ligger i en udenlandsk organisation, kan støtten i almindelighed ikke anses for ydet til et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Er der tale om midler til en udenlandsk organisation, og hvor myndighederne i det pågældende land skønner, at organisationens midler forvaltes forsvarligt, kan det være uden betydning, at administrationen ligger i udlandet.

Konkret vurdering

Det beror i skatteretlig henseende på en konkret vurdering, om en uddeling er almenvelgørende eller almennyttig for at kunne indrømmes fradrag.

Uanset om der er tale om en fond mv. eller en forening, skal skattemyndighederne derfor foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en konkret vurdering af de enkelte uddelinger. Se udtalelsen i TfS 1994, 404 DEP, som er en kommentar til TfS 1993, 587 LSR.

Den omstændighed, at en fond mv. ifølge sine vedtægter har et almennyttigt eller almenvelgørende formål, indebærer ikke i sig selv, at en fond mv. vil kunne fradrage enhver uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1. Adgangen til at fradrage en uddeling efter denne bestemmelse forudsætter, at uddelingen efter en konkret vurdering i sig selv er enten almennyttig eller almenvelgørende. Se SKM2011.350.SR.

Det afgørende er ikke en formel angivelse af, at en modtager er almennyttig. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være omfattet af et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se fx SKM2010.556.VLR om begrebet almennyttighed. Sagen vedrørte spørgsmålet om fritagelse for selvangivelsespligt efter SKL § 4, stk. 1, nr. 4. Dommen konkluderede, at en antenneforenings egentlige formål var at varetage medlemmernes økonomiske interesser.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 4

Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 5 c, 5 d eller 6, omhandlede investeringsinstitutter, foreninger mv. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom og indtægt ved produktion af elektricitet og varme. I tilfælde, hvor der er tillagt en forening mv. en ret til andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, betragtes den heraf flydende indtægt ligeledes som erhvervsmæssig indtægt for foreningen mv.; dette gælder dog ikke for hjælpe- og understøttelsesfonds for de i en virksomhed ansatte eller tidligere ansatte funktionærer og arbejdere eller deres pårørende.

Bekendtgørelse 2018-12-19 nr. 1656 om godkendelse m.v. efter ligningslovens § 8 A, stk. 2, og § 12, stk. 3, af almenvelgørende og almennyttige foreninger, fonde, stiftelser, institutioner m.v. og religiøse samfund her i landet eller i et andet EU/EØS-land

[…]

Grundlæggende betingelser for godkendelse af foreninger, fonde, stiftelser og institutioner m.v. efter ligningslovens § 12, stk. 3

§ 4

Godkendelse efter ligningslovens § 12, stk. 3, forudsætter, at de almenvelgørende og almennyttige foreninger, fonde, stiftelser og institutioner m.v. anvender deres midler til:

·         1) humanitære formål, dvs. afhjælpning af menneskelig nød,

[…]

Praksis

TfS 1988, 437 Dep.

En række kollegier har anmodet Skattedepartementet om fritagelse for beskatning efter fondsbeskatningsloven.

Som begrundelse henvises til, at kollegier, der tilhører et almennyttigt boligselskab, ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven, medens selvejende kollegier, der stort set er underkastet samme offentlige tilsyn, er omfattet af loven.

Det er ifølge de mange henvendelser generelt opfattelsen, at lejen i de selvejende kollegier som følge af fondsbeskatningsloven vil blive væsentlig højere end lejen i kollegier, som tilhører et almennyttigt boligselskab.

Der er ikke i fondsbeskatningsloven hjemmel til at fritage visse fonde (selvejende institutioner) fra lovens anvendelsesområde. At visse kollegier i modsætning til andre er omfattet af fondsbeskatningsloven, behøver imidlertid ikke at bevirke, at lejen i de selvejende kollegier bliver højere end i kollegier tilhørende et almennyttigt boligbyggeri.

For det første vil de selvejende kollegier kunne betragtes som almennyttige fonde i fondsbeskatningslovens forstand. Det betyder, at de i vidt omfang vil kunne opnå fradragsret for uddelinger og hensættelser.

Det har muligvis været kollegiernes opfattelse, at udgifter og hensættelser til anskaffelse af inventar, vaskeri m.v., ikke vil kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er imidlertid ikke tilfældet for de selvejende kollegiers vedkommende, eftersom de netop har til formål at eje og drive ejendommen med henblik på at stille boliger til rådighed for unge under uddannelse. Når sådanne opgaver er en del af formålet, vil udgifter til forbedringer af kollegiet kunne fradrages som uddelinger.

Dertil kommer, at kollegierne kan fradrage udgifter til vedligeholdelse som driftsomkostninger. Udgiften behøver ikke - som det er tilfældet for selskabers vedkommende - at være afholdt med henblik på at erhverve, sikre eller vedligeholde driften af kollegiet. Det er tilstrækkeligt, at udgiften har været nødvendig af hensyn til kollegiets fremtidige virke.

For så vidt angår hensættelser til senere anskaffelse af inventar, vil disse kunne fradrages i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, som hensættelser til senere uddeling. Såfremt det er anført, at hensættelsen skal anvendes til inventarindkøb, vil konkretiseringskravet efter Skattedepartementets opfattelse også være opfyldt. Derimod vil det ikke være tilstrækkeligt konkretiseret, hvis det blot anføres, at der hensættes til kollegiets drift.

Beløb, der uddeles eller hensættes med henblik på varetagelse af kollegiets formål, vil som nævnt kunne fradrages ved indkomstopgørelsen. Herudover vil kollegiet kunne beregne sig et konsolideringsfradrag, der udgør 25 pct. af de faktiske foretagne uddelinger.

Med disse fradragsmuligheder skulle der være mulighed for, at de selvejende kollegier ikke kommer til at betale en skat, der nødvendiggør en forhøjelse af lejen.

SKM2022.400.LSR

Sagen angik, om en fond ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kunne foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Landsskatteretten fandt på baggrund af fondens vedtægtsmæssige formål, at fondens virke i relation til ejendommene var erhvervsmæssigt og dermed ikke almennyttigt. Det var i praksis anerkendt, at udgifter til ejendomme, hvor der foreligger en direkte tilknytning til et almennyttigt virke, kunne anses som almennyttige uddelinger, jf. SKM2006.504.SR, SKM2011.232.SR og SKM2016.17.SR. Landsskatteretten fandt imidlertid, at fondens virke i relation til ejendommene ikke i sig selv kunne anses almennyttigt, og da det ikke var godtgjort, at ejendomsdriften havde direkte tilknytning til et almennyttigt formål, kunne fondens udgifter vedrørende ejendommene ikke anses som uddelinger til et almennyttigt formål i henhold til fondsbeskatningslovens § 4. Som konsekvens heraf var der ikke hjemmel til konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5. Landsskatteretten stadfæstede derfor SKATs afgørelse.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"På baggrund af fondens vedtægtsmæssige formål, jf. vedtægternes § 2, og sagens oplysninger om fondens faktiske virke, hvoraf det fremgår, at fonden køber, istandsætter og udlejer ejendomme til brug for selvejende institutioners drift af daginstitutioner, anses fondens virke i relation til ejendommene erhvervsmæssigt og dermed ikke almennyttigt, jf. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55.

Der er herved henset til, at det fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 4, at indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom mm. betragtes som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

I praksis er det anerkendt, at udgifter til ejendomme, hvor der foreligger en direkte tilknytning til et almennyttigt virke, kan anses som almennyttige uddelinger, jf. SKM2006.504.SR, SKM2011.232.SR og SKM2016.17.SR.

Selvejende institutioners drift af daginstitution kan ikke anses almennyttigt, jf. SKM2017.525.LSR, hvor Landsskatteretten tog stilling til, om en forenings salg af en ejendom medførte avancebeskatning. Landsskatteretten fandt, at ejendommen var tilknyttet foreningens erhvervsmæssige virksomhed i form af børnepasning. Der henvises til forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 4 (Folketingstidende 1959-1960, Tillæg A, spalte 1050), hvoraf det fremgår, at skattepligten er knyttet til arten af virksomheden, ikke til om formålet er at indvinde overskud.

Da fondens virke i relation til ejendommene ikke i sig selv kan anses almennyttigt, og det ikke er godtgjort, at ejendomsdriften har direkte tilknytning til et almennyttigt formål, kan udgifterne vedrørende ejendommene ikke anses som uddelinger til et almennyttigt formål i henhold til fondsbeskatningslovens § 4. Som konsekvens heraf er der ikke hjemmel til konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5.

Henvisningen til Skatterådets afgørelse, offentliggjort som SKM2020.254.SR, findes ikke at kunne medføre et andet resultat. Det fremgår af afgørelsen, at Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling om, at en daginstitutions erhvervelse af en ejerlejlighed anses som en intern uddeling, der er fradragsberettiget i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Daginstitutionen ansås at varetage et socialt og uddannelsesmæssigt formål, der ansås almennyttigt, og der var tale om rammerne for en institution, der tilgodeser sociale formål og er åben for en videre kreds. Det fremgik af vedtægterne, at i tilfælde af institutionens nedlæggelse skal formuen anvendes til et andet af bestyrelsen vedtaget lignende socialt eller sundhedsmæssigt formål for børn og unge. Vurderingen af, hvorvidt et formål er almennyttigt, sker på baggrund af en konkret vurdering af vedtægter og faktisk virke. Det findes ikke i den foreliggende sag godtgjort, at der er tale om interne uddelinger til et almennyttigt formål, jf. ovenfor, ligesom Landsskatteretten ikke er bundet af Skatterådets afgørelse."

SKM2012.682.LSR

En fond havde hensat beløb over tre år til almenvelgørende/almennyttige formål og i et senere år anvendt hensættelserne til erhvervelse af en ejendom, der skulle tjene som domicil for fondens virksomhed.

Landsskatteretten fandt, at det var ubestridt, at fondens vedtægtsmæssige formål; at tilbyde enkeltpersoner, par, familier og andre i Danmark med behov herfor, f.eks. familier eller andre med psykiske problemer, problemer med vold, seksuelle krænkelser, svigt og traumer, terapi og vejledning i personlig udvikling, således at disse opnåede den fornødne indsigt og udstyredes med nogle redskaber, der gjorde, at de bedre kunne styre og udvikle egne meninger, tanker og handlinger på såvel det personlige som det faglige plan, samt at tilbyde foredrag og supervision inden for ovennævnte område, og at yde støtte til kurser samt uddannelse som terapeut inden for det nævnte område, var almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, idet dens potentielle uddelingsmodtagere udgjorde en større, ubestemt kreds af personer, og idet dette formål måtte anses for at være nyttigt ud fra en i befolkningen almindelig fremherskende opfattelse.

Idet fondens anvendelse af hensættelserne til køb af ejdommen var sket med henblik på at realisere fondens formål, og idet der var tale om en domicilejendom, der var egnet til opfyldelse af fondens formål, anså Landsskatteretten investeringen for en uddeling til målgruppen, og de hensatte midler for anvendt til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Ved afgørelsen lagde Landsskatteretten yderligere vægt på, at fonden var underlagt tilsyn fra en offentlig myndighed. Beløbene var dermed fradragsberettigede som en intern uddeling, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4.

SKM2005.188.LSR

En fond som ikke havde almenvelgørende eller almennyttige formål kunne ikke fratrække udgifter til forbedring af fast ejendom, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, ligesom der ikke kunne foretages fradrag for udgifterne efter lovens § 3.

TfS 1998, 220 LSR

En forening, hvis formål var at fremme kendskabet til kniplekunst og kniplehåndværk, klagede over, at skattemyndighederne havde ansat foreningens indkomst skønsmæssigt. Skattemyndighederne havde henvist til, at foreningens overskud fra arrangementet af en festival og udstillinger mv., måtte hidrøre fra erhvervsmæssig virksomhed og at dette overskud var tillagt foreningens egenkapital, uden at der var truffet formel beslutning om henlæggelse til vedtægtsmæssige formål. LSR fandt, at den omhandlede forening var en almennyttig forening, og at foreningens indtægter var oppebåret ved erhvervsmæssig virksomhed. Fradragsretten for henlæggelser medførte, at sådanne foreninger ikke havde indkomst til beskatning, idet indtægterne forudsætningsvis måtte anses for medgået til opfyldelsen af foreningens formål. En forening kunne derfor ikke anses som selvangivelsespligtig alene fordi formkravene til henlæggelser ikke var opfyldt. Foreningen havde derfor ikke haft pligt til at indgive selvangivelse og skattemyndighederne havde ikke haft hjemmel til at ansætte indkomsten skønsmæssigt.

En forening, der måtte anses for almennyttig og ikke foretog udlodninger til uvedkommende formål, blev ikke anset skattepligtig af foreningens erhvervsmæssige indtægter, der måtte anses medgået til opfyldelse af formålet.

SKM2023.434.SR

Det kunne bekræftes, at den påtænkte Ejendomsfond A skulle anses som almennyttig i skattemæssig henseende, hvis den af fonden planlagte anlagte og opførte bygning med grund m.v. blev udlejet til en anden fond, som skulle yde omsorg for mennesker i form af drift af hospice, palliativ behandling og omsorg.

SKM2022.46.SR

Spørger ønskede bl.a. en bekræftelse på, at vedtægterne i den nye fond kunne anses for udelukkende almennyttig.

Støtte fra fonden kunne alene søges fra Den selvejende institution B Idrætscenter eller foreninger fra B Idrætscenters repræsentantskab. Det var Skatterådets opfattelse, at fondens midler ville komme en vis videre kreds til gode, selvom det kun var B Idrætscenter og de tilknyttede idrætsforeninger, der kunne søge støtte fra Fonden. En uddeling til fordel for B Idrætscenter kunne således anses for at komme alle brugere af idrætscenteret til gode. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

SKM2020.416.SR

Spørger var en erhvervsdrivende fond, som på non-profitbasis tilbød meritgivende undervisning på universitetsniveau i X-by primært for studerende fra y-landske universiteter.

Fonden varetog tværkulturelle og undervisningsmæssige formål. Kollegiedrift var en del af det tværkulturelle formål. Skatterådet bekræftede, at Fonden varetog almennyttige m.v. formål.

Fonden ønskede Skatterådets stillingtagen til, om en lang række udgifter, som Fonden afholdt, ville kunne fratrækkes ved opgørelsen af Fondens skattepligtige indkomst som interne eller eksterne almennyttige uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

En fonds uddelinger til støtte for tværkulturelle og undervisningsmæssige formål ville som udgangspunkt være almennyttige. Fradrag for uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, forudsatte dels, at fonden ifølge sine vedtægter havde et almennyttigt formål, dels at uddelingen efter en konkret vurdering i sig selv var enten almennyttig eller almenvelgørende.

Skatterådet fandt, at de nævnte udgifter - med undtagelse af markedsføringsudgifter og udgifter til rejsekort, som blev anvendt til andet end studieformål - var

SKM2019.117.SR

Skatterådet bekræftede, at en almennyttig fond kunne foretage fradrag for omkostninger som en intern uddeling i forbindelse med erhvervelse af fast ejendom til brug for fondens almennyttige formål.

SKM2016.17.SR

Det fremgik under de faktiske oplysninger, at der ville blive indgået en lejeaftale mellem bygningsfonden og højskolen på markedsvilkår.

Af besvarelsen på spørgsmål 1 fremgik bl.a. følgende:
Det følger af vedtægterne for bygningsfonden, at formålet er at støtte X ved at anlægge, opføre, vedligeholde og udleje bygninger m.v. som ramme for højskolen og at støtte fortrinsvis højskolen ved uddelinger og dernæst almennyttige og kulturelle formål i den pågældende kommune med hovedvægten på almen uddannelse. I tilfælde af fondens opløsning træffer bestyrelsen afgørelse om anvendelse af fondens formue i overensstemmelse med det vedtægtsmæssige formål.

Spørger må efter det oplyste anses at have et almennyttigt virke, idet der er tale om en institution, der tilgodeser kulturelle- og undervisningsformål, og som er åben for en videre kreds.

Eftersom bygningsfonden således har som sit primært og subsidiære formål at anlægge og opføre mv. bygninger til X samt fortrinsvist at støtte den pågældende højskole, og som mere subsidiært formål at støtte almennyttige og kulturelle formål i kommunen, må fonden siges at være almennyttig i relation til fondsbeskatningslovens bestemmelser.

I spørgsmål 5 b var spørgsmålet, om Skatterådet, såfremt spørgsmål 4 blev besvaret benægtende, kunne bekræfte, at Spørger ville have adgang til et uddelingsfradrag i forbindelse med uddeling af højskolebygningerne til højskolen, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Af begrundelsen til spørgsmål 5 b fremgik følgende:

SKAT er af den opfattelse, at en uddeling af bygningerne til højskolen i udgangspunktet vil kunne udgøre en ekstern, almennyttig uddeling i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Der henvises til begrundelsen vedrørende uddeling af grunden til almennyttigt formål i spørgsmål 5a.

Eftersom fonden imidlertid påtænker at foretage fradrag for udgifterne til opførelse af højskolebygningerne som en intern uddeling, se spørgsmål 1 b, er det SKATs opfattelse, at der ikke kan foretages fradrag for samme udgift to gange. Der kan således i det pågældende tilfælde ikke foretages et yderligere fradrag for de udgifter, der tidligere måtte være fradraget som interne uddelinger.

SKM2011.232.SR

Fonden havde ifølge fundatsen følgende formål:

A.    "Støtte primært til spastisk lammede, men også til andre fysisk eller psykisk handicappede.

Støtten kunne ydes som:

1. Individuel støtte
2. Bidrag til foreninger, institutioner eller organisationer, der arbejder for forbedrin­ger af de spastisk lammede og andre handicappedes kår.
3. Andre former for støtte, f.eks. medvirken til institutionsbyggeri.
4. Hjælp til rejser og ferieophold, hvilken hjælp kan ydes individuelt eller kollektivt, evt. ved støtte til tilvejebringelse af egnede lokaliteter til ferieophold.
5. Støtte til udvikling og anskaffelse af hjælpemidler for handicappede.
6. Støtte til fritidsforanstaltninger i øvrigt, herunder særligt støtte til handicapidrætten.

B. Støtte til lægelig, pædagogisk, terapeutisk, social og anden forskning samt til praktisk gennemførelse af forskningsresultater med henblik på forbedring af handicappedes hel­bred og livsvilkår.

C. Støtte til andre beslægtede foranstaltninger eller projekter, der tager sigte på eller kan være af betydning for spastisk lammede og andre handicappede.

D. Støtte til dansk kunst og kultur, herunder eksempelvis støtte til kunstmuseer til anskaf­felse af kunstværker, arrangering af udstillinger, nyindretninger og lignende, udgivelse af litterære og videnskabelige værker - sidstnævnte fortrinsvis inden for den humanisti­ske forskning. Endvidere - men i begrænset omfang - individuel støtte til kunstnere og til videnskabsmænd og -kvinder. I øvrigt kan støtten inden for denne kategori ydes til andre beslægtede formål efter bestyrelsens skøn, idet det dog stedse bør iagttages, at kategorien er subsidiær i forhold til de ovenfor under A, B og C nævnte.

Det var stifterens ønske, at bestyrelsen ud over til de i § 4 nævnte formål ville tildele midler til personer, der havde ydet stifteren hjælp og bistand eller til personer som - uden selv at være spastisk lammede - havde ydet en væsentlig indsats i arbejdet for spastisk lammede."

Af begrundelsen fremgik bl.a. følgende:

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet om fondens udgifter til køb og byggeri af ejendom 1 og ejendom 2 kan fratrækkes som interne uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

[…]

Interne uddelinger er karakteriseret ved at fonden får en modydelse i form af et aktiv (en forskningsindsats, en forbedring, en kunstgenstand etc.), som fonden har en vedtægtsmæssig adgang eller forpligtelse til at erhverve. Udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller et museums indkøb til egne udstillinger, kan således karakteriseres som en intern uddeling. En intern uddeling kan også bestå i, at fonden - i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige formål - afholder udgifter til erhvervelse af et materielt eller immaterielt aktiv. Se Ligningsvejledningen 2010-2 S.H.16.2 og S.H.21.1.

I TfS1990,278LR fandt Ligningsrådet, at en fond, der havde til formål at yde støtte til forsknings- og uddannelsesaktiviteter i tilknytning til en læreanstalt ikke kunne fradrage købesummen for en ejerlejlighed, der skulle stilles til rådighed for gæsteprofessorer, som en uddeling. Derimod ansås udgifterne vedrørende ejerlejligheden i den periode, hvor en gæsteprofessor havde lejligheden til rådighed, som en fradragsberettiget uddeling.

I SKM2006.282.SR udtalte Skatterådet, at en fonds afholdelse af renoveringsudgifter (om- og tilbygning) vedrørende en fast ejendom, som fonden ejede og stillede til rådighed for fondens formål, kunne fradrages som en intern uddeling.

I SKM2006.504.SR fastslog Skatterådet, at en fonds erhvervelse af en fast ejendom kunne betragtes, som en intern uddeling. Ved vurderingen lagde Skatterådet vægt på ordlyden i fondens fundats, hvoraf det fremgik, at fondens formål bl.a. var at "..erhverve og drive bygninger, der skulle stilles til rådighed for en nærmere angiven personkreds." Det var Skatterådets opfattelse, at fonden ved erhvervelse af fast ejendom realiserede fondens formål i henhold til fundatsen.

Indledningsvist skal det afgøres hvorvidt der er tale om en omplacering af formue, altså en formuedisposition, som ligger udenfor fondens formål, eller der er tale om en intern uddeling

Det fremgår af fundatsen for fonden, at formålet med fonden er at yde støtte primært til spastisk lammede, men også til andre fysiske eller psykisk handicappede. Denne støtte kan efter fundatsen ydes i form af bl.a. individuel støtte, bidrag til foreninger, institutioner eller organisationer, der arbejder for forbedringer for de spastisk lammede og andre handicappedes kår, eller som "Andre former for støtte, f.eks. medvirken til institutionsbyggeri". Endvidere kan støtte efter fundatsen ydes til lægelig, pædagogisk, terapeutisk, social og anden forskning samt til praktisk gennemførelse af forskningsresultater med henblik på forbedring af handicappedes helbred og livsvilkår.

Civilstyrelsen har godkendt fondens erhvervelse af ejendommen og derved ligger erhvervelsen indenfor fondens formål.

Det spørges til, hvorvidt udgifterne til køb og byggeri af 2 ejendommen kan fratrækkes som interne uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

For at kunne opnå fradrag for interne uddelinger i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, skal der være tale om en almenvelgørende eller almennyttig uddeling, jf. SKM2005.188.LSR.

Det er derfor nødvendigt at fastslå hvorvidt uddelingen i den konkrete situation kan anses for at være almenvelgørende eller almennyttig, for at kunne fradrages efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Afklaringen af hvilke formål, der anses for almenvelgørende eller almennyttige administreres i overensstemmelse med de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i ligningslovens § 8A og § 12, boafgiftslovens § 3, stk. 1 og selskabsskattelovens § 3, stk. 2, jf. Ligningsvejledningen S.H.21.3.

Af samme sted følger det, at for at et formål kan anses for at være almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet må således komme en videre kreds til gode.

Uddelingen i form af erhvervelsen af ejendommen, kan ikke betragtes som almenvelgørende, da støtten ikke ydes til en videre kreds af personer, der er i økonomisk trang.

Hvorvidt uddelingen kan anses for almennyttig afhænger af, hvorvidt dispositionen kan anses at komme en videre kreds til gode, samt efter en fremherskende opfattelse er almennyttig.

I lighed med TfS1990.278LR samt SKM2010.322.SR finder Skatteministeriet, at anskaffelse af en ejendom, som skal anvendes til erhvervsmæssig virksomhed (udlejning af fast ejendom), ikke kan anses som en almennyttig uddeling. Ifølge oplysningerne vil udlejningen ske på markedsmæssige vilkår.

I modsætning til SKM2006.282.SR finder Skatteministeriet ikke, at uddelingen kan anses for almennyttig.

I SKM2006.282.SR blev udgifter til renovering/ombygning anset som en almennyttig uddeling. X-Fond havde erhvervet en ejendom, som blev udlejet til Y-fond. Udgifterne blev afholdt til renovering af den pågældende ejendom, og blev anset som en uddeling, da det bl.a. af Ligningsvejledningen S.H.21.1 fremgår, at "udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger kan således karakteriseres som interne uddelinger." Udgifter svarer her til den modydelse, at bygningen forbedres. I denne sag blev det tillagt vægt, at udlejningen af ejendommen skete til Y-fond, som har et almennyttigt formål.

I modsætning til SKM2006.282.SR sker udlejningen af ejendommene på markedsmæssige vilkår til handicappede, ikke-handicappede såvel som erhverv. Der er dermed skattemæssigt tale om erhvervsmæssig virksomhed, som i modsætning til SKM2006.282.SR ikke sker til et almennyttigt formål. Erhvervsmæssig udlejning i den konkrete anmodning om bindende svar kan efter Skatteministeriets opfattelse ikke anses for almennyttig.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

X-konceptet vil stille udlejningsboliger til rådighed for yngre personer med cerebral parese, hvorved der skabes mulighed for at disse personer kan få en almindelig dagligdag. For så vidt angår de yngre personer med cerebral parese må X-konceptet ligge indenfor fondens formål henset til fundatsens indhold samt fondens virke.

Den del af X-konceptet, som udlejes til forretninger og andre unge, studerende og medarbejdere inden for social- og sundhedssektoren, må ligeledes ligge inden for fondens formål ved at være støtte til projekter, der tager sigte på eller kan være af betydning for spastisk lammede. Der lægges særligt vægt på ideen med konceptet, hvor alle lejere skal indgå i en social og arbejdsmæssig sammenhæng til fordel for mennesker med nedsatte ressourcer. Endvidere lægges der vægt på, at det er fonden, der efter de anførte principper udvælger lejerne. Ligeledes lægges der vægt på indsatsen for at skabe arbejdspladser til de handicappede hos de erhvervsdrivende, der lejer erhvervslejemålene.

Formålet med X-konceptet må dermed anses for nyttigt ud fra en almindelig fremherskende opfattelse og dermed for at være almennyttigt.

Skatterådet besvarer spørgsmål 1 med "ja", henset til konceptets samlede indhold samt fondens formål og virke.

SKM2010.530.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Hospice Ejendoms aktivitet med udlejning af ejendom ikke var erhvervsmæssig.

Skatterådet udtalte, at Hospice Ejendom kunne foretage fradrag for udlodninger og henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, hvis det skete til et almennyttigt formål som Hospice Drift. Det blev lagt til grund, at hospicet var en selvejende institution med driftsoverenskomst med det offentlige samt at vedtægterne indeholdt bestemmelser omkring anvendelse af midlerne til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål i tilfælde af opløsning.

SKM2006.504.SR

Skatterådet bekræftede, at fondet A, der havde til formål at støtte koret B's aktiviteter, herunder at erhverve og drive bygninger, der kunne stilles til rådighed for koret, for det indkomstår hvori fondets ejendom blev solgt, med skattemæssig fradragsret kunne foretage hensættelse af et beløb svarende til den skattepligtige avance opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven, samt at en tidligere foretagen hensættelse kunne anvendes af fondet i forbindelse med anskaffelse af en ny ejendom inden 5 år fra udløbet af hensættelsesåret.

SKM2004.72.LR

Sagen vedrørte en fonds vedtægtsmæssige uddelinger til vedligeholdelse, forbedring m.v. af de af fonden ejede ejendomme. Ligningsrådet fandt, at fonden ikke kunne foretage fradrag for de pågældende uddelinger, dels fordi betingelsen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2 om, at modtageren skulle være skattepligtig af uddelingen, ikke var opfyldt, og dels fordi udgifterne hverken havde en sådan almenvelgørende eller almennyttig karakter, at de kunne kvalificeres som “interne uddelinger" i relation til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, eller var af en sådan art, at de kunne fradrages som driftsomkostninger i medfør af fondsbeskatningslovens § 3.

TfS 1988, 554

Fonden havde ifølge fundatsen til formål at erhverve slottet S, samt nogle yderligere faste ejendomme.

Såfremt slottet S erhvervedes, havde fonden til formål at sikre og underbygge det økonomiske grundlag for S's fortsatte beståen og bevarelse i en efter tidens norm velholdt stand i overensstemmelse med nærmere bestemmelser i fundatsen.

Af Ligningsrådets begrundelse fremgik bl.a. følgende:

Ligningsrådet finder ikke, at fundatsens formålsbestemmelse medfører, at fonden generelt kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttig i relation til fondsbeskatningen.

Dette udelukker imidlertid ikke, at nærmere angivne uddelinger og hensættelser kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf, besvarelsen af spørgsmålene 2 og 4.

Ad spørgsmål 2.

Det fremgår af Skattedepartementets cirkulære af 28. november 1986, punkt 19, at en uddeling kan karakteriseres som den vedtægtsbestemte anvendelse af fondens nettoindkomst, der sker uden forventning om modydelse fra modtageren, eller hvor en påregnet modydelse fra modtageren er et aktiv (f.eks. en forskningsindsats, en kunstgenstand eller en bygningsforbedring m.v.), som fonden har en vedtægtsmæssig forpligtelsen til at erhverve. Af cirkulærets punkt 26 fremgår det, at ved uddelinger i fondsbeskatningslovens § 4's forstand forstås de ydelser, som fonden påtager sig eller pålægges at afholde. Det drejer sig om dispositioner, hvorved fonden realiserer de formål, som fremgår af vedtægterne. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens formål, men som alene tjener til placering af frie midler i f.eks. værdipapirer eller fast ejendom, ændrer ikke fondens økonomiske status og kvalificerer derfor ikke til fradrag hverken som uddeling eller driftsomkostning.

Ligningsrådet finder herefter, at beløb anvendt til erhvervelse af S vil kunne fradrages ved indkomstopgørelsen som intern uddeling efter reglerne i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Man har herved henset til, at fonden ifølge fundatsen har til formål at erhverve S, samt til at erhvervelse/bevarelse af S som kulturværdi må anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

For så vidt angår beløb anvendt til køb af de under spørgsmål 2, litra b) og c) nævnte ejendomme og arealer, finder rådet, at disse udgifter ligeledes må anses for uddelinger i relation til fondsbeskatningslovens § 4, da der er tale om erhvervelse af aktiver, som foreskrevet i fundatsen. Beløb anvendt til erhvervelse af disse ejendomme og arealer kan, efter det oplyste, ikke anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige uddelinger. Uddelingerne må sidestilles med uddelinger til erhvervsmæssige formål. Da fradrag for uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, forudsætter, at modtageren er skattepligtig heraf, vil beløb, anvendt til erhvervelse af pågældende ejendomme og arealer ikke kunne fradrages som interne uddelinger i den efter fondsbeskatningslovens § 3 opgjorte indkomst.

SR 2023.190 MERE OM ERHVERVSMÆSSIG VIRKSOMHED OG ALMENNYTTIG AKTIVITET af Rasmus Kristian Feldthusen, professor, cand.jur., ph.d., Det Juridiske Fakultet, Københavns Universitet

Resumé

Jeg har i SR-Skat 2023.18 kommenteret Landsskatterettens afgørelse i SKM2022.400LSR i forhold til dens mere overordnede elementer vedrørende erhvervsindkomst/-virksomhed i forhold til almennytte. Afgørelsen har efterfølgende foranlediget, at der i Folketingets Skatteudvalg er stillet et spørgsmål til skatteministeren om rækkevidden af afgørelsen. Skatteministerens svar herpå har foranlediget mig til at skrive denne opfølgende artikel, hvor jeg både specifikt vil adressere ministerens svar samt mere principielt det indbyrdes forhold mellem elementerne erhvervsmæssig virksomhed og almennyttig aktivitet, og hvorledes disse to begreber bør fastlægges.

[…]

I min kommentar i SR-Skat 2023.18 behandlede jeg ikke spørgsmålet om, hvorvidt drift af daginstitution skal anses for at være en almennyttig aktivitet. Baggrunden for dette er, at Landsskatteretten i SKM2022.400LSR ikke foretager en egentlig konkret vurdering af, om de i sagen omhandlede selvejende institutioners aktivitet, er almennyttig, men i stedet blot foretager en generel afvisning heraf, bl.a. med henvisning til SKM2017.525LSR.

Landsskatterettens henvisning til SKM2017.525LSR gør SKM 2022.400LSR vanskelig at læse, eftersom skattesubjektet i SKM 2017.525LSR er en forening og således omfattet af selskabsskatteloven, hvorimod fonden i SKM2022.400LSR er en erhvervsdrivende fond omfattet af fondsbeskatningsloven. En væsentlig forskel mellem de to regelsæt er, at foreninger m.v. alene er skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. For fonde omfattet af fondsbeskatningsloven er sondringen mellem indtægt ved erhvervsvirksomhed og anden indkomst derimod uden betydning, idet disse fonde er underlagt en generel skattepligt som kapitalselskaber, jf. FBL § 3, stk. 1.

I SKM2017.525LSR drev en forening en børneinstitution. Foreningen ejede en ejendom, som den havde benyttet som led i sin aktivitet med at passe børn. Foreningen ønskede at sælge ejendommen til et ejendomsudviklingsselskab. Foreningen ønskede ved et bindende svar afklaret, om foreningen kunne afhænde ejendommen skattefrit, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Såfremt børnepasning måtte anses for at udgøre erhvervsmæssig virksomhed, ville fortjeneste ved afhændelse af ejendommen, der blev anvendt som led i denne virksomhed, iht. SEL § 1, stk. 1, nr. 6, være skattepligtig.

I SKM2017.525LSR blandes spørgsmålet om, hvorvidt foreningens drift af daginstitution er skattepligtigt som indtægt ved erhvervsvirksomhed desværre sammen med spørgsmålet, om aktiviteten kan anses for at være almennyttig, idet det i sagen af skatteyderen gøres gældende, at SEL § 1, stk. 1, nr. 6, fritager skatteyderen for beskatning af almennyttig virksomhed. Dette er ikke korrekt. Skatteyderens påstand har som konsekvens, at Skattestyrelsen ikke blot forholder sig til det egentlige spørgsmål i sagen, nemlig om drift af daginstitution anses for at være erhvervsmæssig virksomhed, men tillige til, om foreningens aktivitet er almennyttig, hvor Skattestyrelsen afviser sidstnævnte i øvrigt uden at foretage en egentlig konkret vurdering af spørgsmålet.

Landsskatterettens medlemmer holder i SKM2017.525.LSR imidlertid tungen lige i munden og forholder sig - helt korrekt - ikke til spørgsmålet om, hvorvidt børnepasning er en almennyttig aktivitet, idet dette spørgsmål er uden betydning for sagens spørgsmål, nemlig om foreningen er skattepligtig af en eventuel fortjeneste ved salg af sin ejendom. Et flertal af retsmedlemmerne anfører:

“To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at det afgørende for, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, er arten af den virksomhed som foreningen leverer. Foreningen leverer en tjenesteydelse i form af børnepasning, der efter sin art anses som erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6." [Min fremhævning].

Landsskatteretten havde allerede i TfS 1990.284 LSR afgjort, at en selvejende institution, der drev socialpædagogisk virksomhed for børn og unge henvist af det offentlige, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Landsskatteretten fandt endvidere, at de vederlag, institutionen oppebar i forbindelse med opholdet for de til institutionen henviste børn og unge, måtte anses for indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed som nævnt i dagældende SEL § 1, stk. 3, 1. pkt., nuværende SEL § 1, stk. 4.

Det er således ikke afgørelsen i SKM2017.525LSR, men derimod Landsskatterettens udlægning af denne afgørelse i SKM 2022.400LSR, som jeg kritiserede i min kommentar i SR-Skat 2023.18. Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt drift af en daginstitution er almennyttigt, er det således ikke korrekt i SKM2022.400LSR at anføre følgende:

“Selvejende institutioners drift af daginstitution kan ikke anses almennyttigt, jf. SKM2017.525LSR, hvor Landsskatteretten tog stilling til, om en forenings salg af en ejendom medførte avancebeskatning."

For det første er spørgsmålet om, hvorvidt indtægt ved drift af en daginstitution er skattepligtig som erhvervsvirksomhed iht. SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. § 1, stk. 4, uden betydning for spørgsmålet, om drift af en daginstitution tillige er en almennyttig aktivitet. For det andet tager retsmedlemmerne i Landsskatteretten I SKM2017.525LSR slet ikke stilling til spørgsmålet om, hvorvidt drift af en daginstitution er en almennyttig aktivitet, idet spørgsmålet er irrelevant for problemstillingen i SKM2017.525LSR. For det tredje ville den omstændighed, at drift af en daginstitution tillige er almennyttigt, ikke ændre på besvarelsen af spørgsmålet om, hvorvidt foreningens salg af sin ejendom medførte avancebeskatning, idet dette alene afhænger af, om driften af daginstitutionen efter sin art udgør udøvelse af erhvervsvirksomhed.

Det er denne sammenblanding af uvedkommende elementer i præmisser til SKM2022.400LSR , der var mit primære ærinde i min kommentar i SR-Skat 2023.18.

Om skatteministerens svar

Den 26. april 2023 stiller Kim Valentin (V) et spørgsmål til skatteministeren om rækkevidden af SKM2022.400LSR, hvilket er sålydende:

“Kan ministeren bekræfte, at Landsskatterettens afgørelse af 5. maj 2022 (SKM2022.400LSR), hvorefter en erhvervsdrivende fonds udgifter vedrørende udlejningsejendomme ikke kunne anses for uddelinger til et almennyttigt formål, da drift af daginstitution ikke kunne anses for almennyttig, ikke ændrer på praksis, hvorefter en almennyttig og erhvervsdrivende fond, der har til formål at opføre og udleje bygninger, der anvendes til et godkendt almennyttig formål, kan behandle udgifter til opførsel/køb af bygninger som almennyttige uddelinger, dvs. efter de principper og praksis, der bl.a. kommer til udtryk i en offentliggjort afgørelse fra Skatterådet SKM2016.17SR (opførelse og udlejning af højskoleejendomme) og medtaget i Den juridiske vejledning samt gengivet som praksis i Landsskatterettens afgørelse SKM 2022.400LSR?"

Skatteministeren svarer den 22. maj 2023, idet de centrale elementer er citeret i det følgende:

“Som det ses af ovenstående og af Skattestyrelsen markerede finder Landsskatteretten først, at ejendomsfondens eget virke ift. den faste ejendom skal anses for erhvervsmæssigt. Landsskatteretten anfører herefter i 3. afsnit, at der er en praksis for at anerkende, at der ved en direkte tilknytning til et almennyttigt virke alligevel kan være tale om en almennyttig uddeling.

Det forstår Skattestyrelsen således, at Landsskatteretten anerkender Skatterådets praksis på området, når den faste ejendom bruges til det almennyttige formål i en anden fond.

Når Landsskatteretten i SKM2022.400LSR alligevel ikke finder, at der er tale om en almennyttig uddeling ift. den faste ejendom, skyldes det efter Skattestyrelsens vurdering, at drift af daginstitutioner ikke efter Landsskatterettens opfattelse kan anses for almennyttigt og derfor har den faste ejendom i ejendomsfonden ikke tilknytning til et almennyttigt virke - hverken i ejendomsfonden selv eller i den fond, der driver daginstitutionen.

Skattestyrelsen kan således bekræfte, at Landsskatterettens afgørelse i SKM2022.400LSR som nævnt indledningsvist ikke ændrer praksis vedr. uddelingsfradrag for fonde, der har til formål at opføre og udleje bygninger, der anvendes til almennyttige formål.

Såfremt en omkostning til bygningen ikke kan fradrages som en intern uddeling, vil den i nogle tilfælde i stedet kunne fradrages som en driftsomkostning eller tilføjes afskrivningssaldoen."

Det centrale i skatteministerens svar er, at skattemyndighederne er af den opfattelse, at drift af daginstitutioner ikke kan anses for almennyttigt. Ved en umiddelbar læsning er det således nærliggende for alle institutioner m.v., der udøver andre aktiviteter end drift af daginstitution, at ånde lettet op over, at afgørelsen ifølge skatteministeren kun vedrører drift af daginstitutioner. Men efter nærmere eftertanke melder spørgsmålet sig, hvorfor er det mon, at Landsskatteretten er af den opfattelse, at drift af daginstitution - helt generelt - ikke anses for at være almennyttigt?

Ser vi nærmere på SKM2022.400LSR, fremgår det af sagsfremstillingen, at den erhvervsdrivende fond (udlejer) bl.a. har til formål:

“Fondens formål er,

·         - at støtte børn og unge i selvejende institutioner,

·         - at hjælpe selvejende institutioner, der under pasningen af børn og unge arbejder for udviklingen af deres almene færdigheder,

·         - at sikre udviklingen af selvejende institutioner på det administrative og pædagogiske område, gennem uddannelsestilbud til bestyrelser, ledere og personale,

·         - at oprette og administrere selvejende institutioner for børn og unge og

·         - at etablere gode fysiske rammer for børn og unge i selvejende institutioner og for organisationer, der arbejder for børn og unge i selvejende institutioner. Gode fysiske rammer til børn og unge i selvejende institutioner vil kunne etableres ved at fonden køber, lejer og istandsætter fast ejendom samt udlejer disse til selvejende institutioner for børn og unge og til deres paraplyorganisationer." [Min fremhævning].

Det er det fremhævede element af fondens formål, som er relevant her. Daginstitutioner nævnes hverken i det fremhævede afsnit eller i øvrigt af fondens formål, som blot taler om “selvejende institutioner for børn og unge".

Det fremgår af sagsfremstillingen, at fonden ved udgangen af 2014 ejede i alt seks ejendomme, ligesom den lejede en ejendom af Skov- og Naturstyrelsen. Fonden er frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom vedrørende de ejede ejendomme. Fonden udlejer alle ejendommene til selvejende vuggestuer/børnehaver.

Som anført ovenfor af skatteministerens svar, så forstår Skattestyrelsen det således, at Landsskatteretten anerkender Skatterådets praksis på området, når den faste ejendom bruges til det almennyttige formål i en anden fond. Det er således ikke den udlejende erhvervsdrivende fonds aktivitet, men i stedet de selvejende vuggestuer/børnehavers (lejernes) aktivitet, som er afgørende for vurderingen.

Hvorledes vurderingen skal foretages af om en aktivitet er almennyttig, er angivet i Juridisk Vejledning 2023-2 C.D. 9.9.1.3.:

“Konkret vurdering

Det beror i skatteretlig henseende på en konkret vurdering, om en uddeling er almenvelgørende eller almennyttig for at kunne indrømmes fradrag.

Uanset om der er tale om en fond mv. eller en forening, skal skattemyndighederne derfor foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en konkret vurdering af de enkelte uddelinger. Se udtalelsen i TfS 1994, 404 DEP, som er en kommentar til TfS 1993, 587 LSR.

Den omstændighed, at en fond mv. ifølge sine vedtægter har et almennyttigt eller almenvelgørende formål, indebærer ikke i sig selv, at en fond mv. vil kunne fradrage enhver uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1. Adgangen til at fradrage en uddeling efter denne bestemmelse forudsætter, at uddelingen efter en konkret vurdering i sig selv er enten almennyttig eller almenvelgørende. Se SKM2011.350.SR.

Det afgørende er ikke en formel angivelse af, at en modtager er almennyttig. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være omfattet af et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se fx SKM2010.556.VLR om begrebet almennyttighed. Sagen vedrørte spørgsmålet om fritagelse for selvangivelsespligt efter SKL § 4, stk. 1, nr. 4. Dommen konkluderede, at en antenneforenings egentlige formål var at varetage medlemmernes økonomiske interesser. [Min fremhævning]."

Det næste skridt er således at foretage en konkret vurdering af hver af de enkelte selvejende vuggestuers/børnehavers aktivitet. Der vil her på baggrund af retningslinjerne i Juridisk Vejledning skulle ses på:

·         - om pasning af børn efter en almindelig fremherskende opfattelse kan anses for nyttigt, mere om dette nedenfor,

·         - om den kreds af personer (børn) eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg,

·         - om formålet kommer en ubestemt videre kreds til gode.

Der foreligger imidlertid kun yderst sparsomme oplysninger om de selvejende vuggestuer/børnehave i sagsfremstillingen:

“Adresse Y1, G2

(…) Hele ejendommen blev disponeret af institutionen. (…)

Adresse Y2, […]

(…) for derefter at blive stillet til rådighed for G3s udflytter. (…) Samtidigt havde en gruppe i By Y4 taget initiativ til at oprette en ny […]- og […]instruktion, kaldet G6. Institutionen overtager lejemålet Adresse Y2 og får tilknyttet naturvejleder."

G7, Adresse Y3, By Y5

(…) så By Y5 Kommune kunne godkende ejendommen til institutionens brug. (…) Det er et væsentligt aktiv for institutionen, som nu råder over et skønt hus, hvor børnene kan boltre sig og de kan plante et æbletræ og se det vokse op.

G8, Adresse Y4, […]

Udflytteren tager børn fra By Y1s belastede […] kvarter og vi er stolte af at kunne tilbyde unikke fysiske rammer i naturen.

G11, Adresse Y6, […]

Efter flere års intensivt forarbejde lykkedes det [navn udeladt] i samarbejde med H1 at få samlet midler nok til at kunne åbne et amerikansk inspireret spædbørnshjem i 19xx. Sigtet var at tage imod børn fra ugifte kvinder og sikre en tryg opvækst indtil mulig familie var fundet. Efter lov om fri abort blev stedet omdannet til almindelig 0-6 års institution. (…)

Adresse Y6, By Y1

G12 er en lille børnehave, som har haft til huse på nævnte adresse siden 19xx. (…) Det er en utrolig hyggelig lille institution, som tilbyder god pasning i gåafstand for byens børn.

Adresse Y7, By Y1

Den selvejende institution G14 ejede selv sin egen ejendom, men var udfordret i samarbejdet med By Y1 Kommune ifht. den løbende vedligeholdelse. Institutionen har ingen mulighed for selv af skaffe midler, og der findes ingen låneadgang, - og hvis man bruger driftsmidlerne til vedligeholdelse er man på kant med principperne for opkrævning af forældrebetaling. Situationen var fastlåst. (…)."

Det er formentlig ikke en overdrivelse at sige, at den i Juridisk Vejledning foreskrevne konkrete vurdering ikke kan anses for at være foretaget, idet de sparsomme oplysninger citeret ovenfor ikke muliggør dette. Hvordan kunne skattemyndighederne da nå frem til, at der ikke skulle indrømmes den udlejende erhvervsdrivende fond fradrag for sine interne uddelinger?

Det fremgår af sagen, at Skattestyrelsen ved udtalelse af 17. januar 2022 tiltrådte kontorindstillingen om stadfæstelse, idet det af udtalelsen bl.a. fremgik:

“Børnepasning i relation til selvejende institutioner anses som erhvervsmæssig virksomhed og ikke at have være af almennyttigt karakter. Dette understøttes ved kendelse af Landsskatteretten, SKM2017.525LSR.

(…)

Det er Skattestyrelsens vurdering, at fonden har afholdt udgifter i henhold til sine formål, men selve udlejning af ejendommene ikke er anset for at være tilgået almennyttige formål."

Det første afsnit i det citerede læses vel mest nærliggende, som at erhvervsmæssig virksomhed i form af drift af daginstitution i de enkelte selvejende institutioner diskvalificerer, at der (tillige) kan være tale om en almennyttig aktivitet. Som anført ovenfor er denne forståelse ikke korrekt, idet Landsskatteretten i SKM2017.525LSR ikke forholder sig til spørgsmålet om almennytte.

Skattestyrelsen anfører videre:

“Fradraget for interne uddelinger foretages efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, hvor det er præciseret i juridisk vejledning (C.D.9.9.1.3), at adgangen til at fradrage interne uddelinger i henhold til bestemmelsen forudsætter efter en konkret vurdering, at uddelingen i sig selv er almennyttigt. Skattestyrelsen finder således ikke, at fondens afholdte udgifter i relation til udlejningsejendomme kan kvalificeres som interne uddelinger som følge af den manglende anvendelse til almennyttigt formål henset til de anførte begrundelser foroven."

Her refererer Skattestyrelsen selv fra Juridisk Vejledning, hvor det anføres, at adgangen til fradrag forudsætter, at der skal foretages en konkret vurdering af, om uddelingen i sig selv er almennyttig. Skattestyrelsen undlader imidlertid som foreskrevet at foretage en konkret vurdering af aktiviteten (pasning af børn), men synes i stedet at forkaste, at dette kan være tilfældet ud fra det generelle synspunkt, at drift af daginstitution udgør erhvervsmæssig virksomhed.

Repræsentanten havde i sagen forsøgt sig med at henvise til SKM 2020.254SR, hvor Skatterådet udtalte:

“Daginstitutionen har historisk ydet et velgørende arbejde [] I dag er Daginstitutionen stadig almennyttig, da de stadige tager sig af mange forskellige børn."

Til dette anførte Skattestyrelsen:

“I det bindende svar [SKM2020.254SR red.] er selve børnepasning anset at være almennyttigt, men dette i forhold til den konkrete sag og der er foretaget en konkret vurdering. Skattestyrelsen finder ikke, at denne konkret vurdering kan generaliseres og henføres til nærværende sag, eftersom det altid i skatteretlig henseende skal bero på en konkret vurdering, om en uddeling er almenvelgørende eller almennyttig for at kunne indrømmes fradrag. Forholdet skal vurderes i sammenhæng med fondens virke og foretagne uddelinger, hvorfor børnepasning ikke særskilt kan vurderes som almennyttigt, men i relation til fondens konkrete forhold børnepasning indgår i."

At Skattestyrelsen forinden selv generelt har diskvalificeret børnepasning som almennyttigt og sågar med henvisning til en “konkret sag" (SKM2017.525LSR), står i skærende kontrast til ovennævnte, ikke mindst i lyset af, at ordet “konkret" nævnes fem gange af Skattestyrelsen i det oven for citerede.

I det i sagen afholdte retsmøde anførte Skattestyrelsen:

“Skattestyrelsen anførte, at udlejning af ejendomme i henhold til cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55, anses for erhvervsmæssig virksomhed. Fonden har alene aktiviteter vedrørende ejendommene. Det fremgår af SKM 2017.525LSR, at børnepasning ikke kan anses som et almennyttigt formål."

Det citerede er blot mere af det samme, hvor erhvervsmæssig virksomhed af Skattestyrelsen anses for at udelukke, at der tillige kan foreligge en almennyttig aktivitet.

Dette kan så i skatteministerens svar forsøges udlagt som, at SKM 2022.400LSR alene vedrørte spørgsmålet om, at drift af daginstitution ikke er almennyttigt, men dette er efter min opfattelse blot en potemkinkulisse.

Henset til, at spørgsmålet om, hvorvidt drift af daginstitution er almennyttig, ikke blev vurderet, vil jeg nedenfor afsnit 2 komme med mine korte refleksioner over dette spørgsmål.

Det skal for fuldstændighedens skyld nævnes, at omkring foråret 2015 afgjorde SKAT i en række sager, at indtægt ved drift af daginstitution, som ikke drives af en kommune, var skattepligtig. Daginstitutionernes indtægter ved driften af daginstitution bestod af kommunale tilskud samt betalinger fra børnenes forældre. En række daginstitutioner havde formentlig indrettet sig i tillid til, at det i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 pkt. 52 anførtes, at “… statslige eller kommunale tilskud er ikke erhvervsmæssige indtægter".

Skatteministeren fremsatte den 15. november 2017 forslag om at skattefritage daginstitutioner. Det anføres i lovforslagets bemærkninger om skattepligtens omfang:

“Daginstitutioner, der er organiseret som selvejende institutioner, er skattepligtige af indkomst i form af den betaling, som forældrene betaler for pasningsordningen, idet dette anses for at udgøre erhvervsmæssig indkomst for daginstitutionen. Hvis daginstitutionen modtager offentligt tilskud, vil sådanne tilskud også blive anset for at udgøre erhvervsmæssig indkomst for daginstitutionen, og dermed være skattepligtige."

[…]

Susanne Nørgaard anførte tilsvarende om de nye regler:

“Hvis der ses nærmere på de gældende regler og praksis, er det spørgsmålet, om der overhovedet var behov for den pågældende lovændring. (…)

Af uransagelige grunde når SKAT tilsyneladende frem til, at en indkomst, der efter de skatteretlige regler er erhvervsmæssig, ikke samtidig kan være en almennyttig aktivitet. Denne udlægning fører til heftig debat i teaterkredse og medierne, hvor man i første omgang troede, at det var tilstrækkeligt at sikre, at vedtægterne foreskrev, at midlerne kun kunne anvendes til formålet. Men problemstillingen stak altså dybere, nemlig til at en skattemæssig erhvervsmæssig aktivitet efter SKATs og Skatteministeriets opfattelse skulle beskattes, hvilket skulle følge af en landsskatteretskendelse, SKM.2002.656.LSR."

SKM2002.656LSR tog imidlertid alene stilling til spørgsmålet, om teatrets indtægter i form af tilskud fra det offentlige skulle anses for at vedrøre den skattepligtige erhvervsmæssige indkomst, som derudover bl.a. bestod af entreindtægter mv. og ikke til, om teatret kunne undgå beskatning ved henlæggelser til almennyttige formål eller helt kunne være selvangivelsesfritaget efter skattekontrollovens bestemmelser.

Det kan afslutningsvist bemærkes, at selve det forhold, at man fra politisk side besluttede helt at skattefritage bl.a. selvejende institutioner, der driver daginstitution kan anføres til støtte for, at de må anses for at være så nyttige, at de måske ligefrem er almennyttige.

2. ER DRIFT AF DAGINSTITUTION EN ALMENNYTTIG AKTIVITET?

Overskriften er for så vidt misvisende, idet det som anført ovenfor altid må bero på en konkret vurdering ift. den enkelte selvejende institution m.v., så i det følgende vil jeg diskutere spørgsmålet på et mere generelt plan.

Susanne Nørgaard har i sin artikel i SR Skat 2018.98 allerede taget hul på denne diskussion. Susanne Nørgaard indleder med at anføre, at selv om der ikke findes en entydig definition af begrebet almennyttig, må det i vidt omfang kunne lægges til grund, at aktiviteter, der støttes med statslige eller kommunale tilskud som alt overvejende udgangspunkt må anses for almennyttige. Susanne Nørgaard henviser herefter til en række afgørelser om dette spørgsmål:

Til de af Susanne Nørgaard oplistede sager kan tilføjes SKM 2020.254SR, hvilken repræsentanten i SKM2022.400LSR henviste til. I sagen anførte Skattestyrelsen bl.a. følgende i sin indstilling om, at daginstitutionen i sagen måtte anses for at være almennyttig, hvilket Skatterådet tiltrådte:

“Som daginstitution for børn indtil skolealderen varetager Daginstitutionen efter Skattestyrelsens opfattelse et socialt og uddannelsesmæssigt formål, som ud fra en almindelig fremherskende opfattelse må anses for at være nyttigt, idet der er tale om rammerne for en institution, der tilgodeser sociale formål og er åben for en videre kreds."

[…]

4. OM VURDERINGEN AF ERHVERVSVIRKSOMHED OG ALMENNYTTIG AKTIVITET

Eftersom det kan konstateres, at elementerne erhvervsvirksomhed og almennytte fra tid til anden giver anledning til tvivl og misforståelse i lovgivning og praksis, er der behov for at gøre op med antagelsen om, at der eksisterer et modsætningsforhold mellem disse elementer, forstået på den måde, at eksistensen af den ene aktivitet udelukker eksistensen af den anden aktivitet. Dette er ikke korrekt.

I den “klassiske" filantropiske fond m.v., hvor den indtægtsgenererende aktivitet genereres af en investeret formue, og den almennyttige aktivitet sker ved at foretage uddelinger til eksterne modtagere, er det enkelt at holde den indtægtsskabende aktivitet adskilt fra den almennyttige aktivitet. Dette gælder tillige, hvor den selvejende institution eller fond faktisk driver en erhvervsmæssig virksomhed og genererer indkomst herfra, f.eks. salg af magasiner, ugeblade m.v., men hvor den almennyttige aktivitet sker ved at foretage uddelinger til eksterne modtagere, f.eks. til forskning.

Det er, hvor de to elementer (erhvervsmæssig virksomhed og almennyttig aktivitet) enten er viklet ind i samme aktivitet eller er adskilt i forskellige juridiske personer, at der kan opstå vanskeligheder ved afgrænsningen og deraf følgende risiko for misforståelser.

Som eksempel på en sammenviklet aktivitet kan nævnes drift af en daginstitution, hvor den selvejende institution m.v. på den ene side modtager forældrebetaling og kommunalt tilskud og på den anden side ved samme aktivitet opfylder et almennyttigt formål ved at passe børn.

Som eksempel på en adskillelse eller opdeling af aktiviteter kan nævnes, som det var tilfældet i SKM2022.400LSR, at en selvejende institution driver en daginstitution, og en erhvervsdrivende fond udlejer en fast ejendom til brug for den selvejende institutions aktivitet. Såvel den selvejende institution som den erhvervsdrivende fond udøver en erhvervsmæssig virksomhed bestående i levering af serviceydelsen pasning af børn hhv. tjenesteydelsen leje af fast ejendom. Eftersom formålet med udlejen af den faste ejendom er til brug for aktiviteten i form af pasning af børn i den selvejende institution, er såvel den selvejende institutions som den erhvervsdrivende fonds respektive aktiviteter almennyttige.

De synspunkter jeg har forfægtet ovenfor, kan med fordel operationalisere i følgende to udsagn.

1. udsagn vedr. erhvervsmæssig indkomst:

Det er arten af og ikke formålet med en (given) indtægt, der er afgørende for, om indtægten kan karakteriseres som erhvervsmæssig.

Det er uden betydning, at virksomheden ikke har tilstræbt et overskud, er drevet af amatører m.v., jf. forarbejderne til SEL § 1, stk. 4. Det er således også uden betydning, om aktiviteten drives efter et “hvile i sig selv princip", eller ligefrem med et forventet underskud, f.eks. fordi der fra en kommune gives tilskud, og/eller der er stillet en underskudsgaranti. Afgørende for skattepligten er arten af selve indtægten, f.eks. om der er tale om salg af en tjenesteydelse, ikke om denne er rentabel eller kunne være det.

Det er ligeledes uden betydning for, om en indtægt er skattepligtig som erhvervsmæssig indkomst, hvad overskuddet af aktiviteten anvendes til, herunder om det er til et almennyttigt formål.

Sigtet med at fravige den almindelige definition af erhvervsmæssig indtægt har været at sikre, at der ikke skulle ske en skattebegunstigelse af den del af en ellers almennyttig forening m.v.'s aktiviteter, som udgør kommerciel virksomhed, og som dermed kunne være i direkte konkurrence med f.eks. aktie- og anpartsselskaber, jf. forarbejderne til selskabsskatteloven:

“Ved udformningen af beskatningsreglerne for selvejende institutioner m.v. forekommer det naturligt at tage hensyn til de andre erhvervsvirksomheder, f.eks. aktieselskaber og personlige firmaer, som de pågældende institutioner m.v. konkurrerer med.

(…)

I § 1, stk. 2, indeholdes en definition på “indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed". Efter denne definition er skattepligten knyttet til arten af den virksomhed, der udøves, medens det er uden betydning, om det er formålet med virksomheden at indvinde et overskud."

En almennyttig aktivitet kan således ikke diskvalificere en indtægt fra at være skattepligtig, hvis arten af indtægten må anses for at være erhvervsmæssig. Der kan derfor ikke sættes omvendt fortegn mellem almennyttig aktivitet og skattepligtig indtægt ved erhvervsvirksomhed.

En selvejende institution m.v. kan således (også) have aktiviteter, der efter sin art ikke er erhvervsmæssige. Modtager en selvejende institution m.v. offentlige tilskud til en sådan ikke-erhvervsmæssig aktivitet, vil disse være skattefri for den selvejende institution m.v., jf. SKM2008.263LSR.

2. udsagn vedr. almennyttig aktivitet:

Det er formålet med og ikke arten af en (given) aktivitet, der er afgørende for, om denne kan karakteriseres som almennyttig eller almenvelgørende.

Den omstændighed, at arten af en aktivitet er parallel med anden erhvervsvirksomhed, f.eks. salg af billetter, er dermed uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt aktiviteten er almennyttig. Det er endvidere ikke diskvalificerende for, at en aktivitet kan være almennyttig, at det kan konstateres, at aktiviteten er indrettet med systematisk indtægtserhvervelse og overskud for øje. Lige så lidt som en uprofessionelt indrettet og tabsgivende aktivitet ikke i sig selv kan fratage indtægterne fra at være skattepligtig indkomst efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan en professionelt indrettet og overskudsgivende aktivitet ikke i sig selv fratage (interne) uddelinger fra at være fradragsberettigede som almennyttige efter SEL § 3, stk. 2.

Det er således ikke en skatteretlig betingelse for at indrømme fradrag, at det fremgår af den selvejende institution m.v.'s vedtægter, at dens formål er “almennyttigt" eller lignende formuleringer. Formålet kan sagtens være formuleret som og være begrænset til en indtægtsgivende aktivitet, og alligevel anses for at være almennyttig. Vurderingen skal således foretages som “indhold over form", hvilket jo også følger af, at den omstændighed, at en selvejende institution m.v.'s formål indeholder ordet “almennyttig", ikke automatisk indebærer, at enhver (intern) uddeling dermed er fradragsberettiget som en almennyttig uddeling. Også her forbeholder skattemyndighederne sig adgangen til at foretage en konkret vurdering.

Det er ikke et krav for at indrømme fradrag efter SEL § 3, stk. 2, at den selvejende institution m.v. udelukkende har almennyttige formål, den kan sagtens forfølge blandede formål. Det er imidlertid relevant her at nævne, at den omstændighed, at en selvejende institution m.v. driver en erhvervsmæssig virksomhed, ikke udelukker, at den selvejende institution m.v. fortsat kan anses for udelukkende at have almennyttige formål, hvis den erhvervsmæssige virksomhed har en naturlig sammenhæng med det almennyttige formål, jf. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 55, og TfS 1998.220 LSR:

TfS 1998.220 LSR: En forening, hvis formål var at fremme kendskabet til kniplekunst og kniplehåndværk, klagede over, at skattemyndighederne havde ansat foreningens indkomst skønsmæssigt. Skattemyndighederne havde henvist til, at foreningens overskud fra arrangementet af en festival og udstillinger mv., måtte hidrøre fra erhvervsmæssig virksomhed og at dette overskud var tillagt foreningens egenkapital, uden at der var truffet formel beslutning om henlæggelse til vedtægtsmæssige formål. LSR fandt, at den omhandlede forening var en almennyttig forening, og at foreningens indtægter var oppebåret ved erhvervsmæssig virksomhed. Fradragsretten for henlæggelser medførte, at sådanne foreninger ikke havde indkomst til beskatning, idet indtægterne forudsætningsvis måtte anses for medgået til opfyldelsen af foreningens formål. En forening kunne derfor ikke anses som selvangivelsespligtig alene fordi formkravene til henlæggelser ikke var opfyldt. Foreningen havde derfor ikke haft pligt til at indgive selvangivelse og skattemyndighederne havde ikke haft hjemmel til at ansætte indkomsten skønsmæssigt.

5. AFSLUTNING

Jeg har ovenfor forsøgt at påvise hvorledes elementerne erhvervsvirksomhed og almennytte fra tid til anden giver anledning til tvivl og misforståelse i praksis. Der er behov for at gøre op med en antagelse om, at der eksisterer et modsætningsforhold mellem disse to elementer, forstået på den måde, at eksistensen af erhvervsmæssig virksomhed i sig selv udelukker eksistensen af en almennyttig aktivitet og vice versa. Dette er ikke korrekt. Erhvervsmæssig virksomhed og almennyttig aktivitet kan og vil ofte eksistere sammen i en selvejende institution m.v., nogle gange som adskilte elementer og andre gange som én sammenviklet aktivitet.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Dagstilbudsloven § 8, stk. 4

Det skal fremgå af den pædagogiske læreplan, hvordan det pædagogiske læringsmiljø understøtter børns brede læring, herunder nysgerrighed, gåpåmod, selvværd og bevægelse, inden for og på tværs af følgende temaer:

1.      Alsidig personlig udvikling.

2.      Social udvikling.

3.      Kommunikation og sprog.

4.      Krop, sanser og bevægelse.

5.      Natur, udeliv og science.

6.      Kultur, æstetik og fællesskab.

Praksis

Se unders spørgsmål 2.

SKM2021.58.LSR

Sagen omhandlede, hvorvidt en fonds uddelinger til et konkret projekt kunne anses som værende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig og således fradragsberettiget efter FBL § 4, stk. 1.

Landsskatteretten fandt, at det forhold, at uddelingen skete til et anpartsselskab, ikke udelukkede, at der kunne være tale om en uddeling til et almennyttigt formål, idet det dog måtte kræves, at der var tale om et formål indeholdt i fondens vedtægter, og at der fra fondens side blev ført kontrol med, at midlerne blev anvendt til det specifikke almennyttige forhold.

På baggrund af fondens vedtægter og oplysningerne om det konkrete projekt fandt Landsskatteretten, at der ikke var tale om en almennyttig uddeling.

Der blev herved henset til, at uddelingen blev anset for overvejende at have et erhvervsmæssigt formål, jf. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55, og forarbejderne til FBL § 4.

SKM2017.525.LSR

En forenings drift af en børneinstitution ansås efter sin art for erhvervsmæssig virksomhed, og salg af en ejendom med tilknytning til virksomheden ansås for omfattet af skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"Foreninger mv., der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er alene skattepligtige af indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger mv. betragtes bl.a. indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4, 1. pkt.

Denne bestemmelse er en videreførelse af den tidligere Lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. § 1, stk. 2, og af forarbejderne til denne bestemmelse (Folketingstidende 1959-1960, Tillæg A, spalte 1050) fremgår bl.a.:

"I § 1, stk. 2, indeholdes en definition på „indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed“. Efter denne definition er skattepligten knyttet til arten af den virksomhed, der udøves, medens det er uden betydning, om det er formålet med virksomheden at indvinde et overskud."

Det lægges til grund som ubestridt, at H1 er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det fremgår af vedtægterne for foreningen H1 § 2, at foreningens formål er at drive institutionen […].

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at det afgørende for, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, er arten af den virksomhed som foreningen leverer. Foreningen leverer en tjenesteydelse i form af børnepasning, der efter sin art anses som erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Ejendommen anses for at have tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, hvorefter fortjenesten ved salget af ejendommen er omfattet af skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det forhold, at der sker leverancer til foreningens medlemmer, anses ikke at kunne medføre et andet resultat.

Foreningen vil således være skattepligtig af et salg af ejendommen Adresse Y1, By Y1, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. "

SKM2016.17.SR

Det fremgik under de faktiske oplysninger, at der ville blive indgået en lejeaftale mellem bygningsfonden og højskolen på markedsvilkår.

Af besvarelsen på spørgsmål 1 fremgik bl.a. følgende:
Det følger af vedtægterne for bygningsfonden, at formålet er at støtte X ved at anlægge, opføre, vedligeholde og udleje bygninger m.v. som ramme for højskolen og at støtte fortrinsvis højskolen ved uddelinger og dernæst almennyttige og kulturelle formål i den pågældende kommune med hovedvægten på almen uddannelse. I tilfælde af fondens opløsning træffer bestyrelsen afgørelse om anvendelse af fondens formue i overensstemmelse med det vedtægtsmæssige formål.

Spørger må efter det oplyste anses at have et almennyttigt virke, idet der er tale om en institution, der tilgodeser kulturelle- og undervisningsformål, og som er åben for en videre kreds.

Eftersom bygningsfonden således har som sit primært og subsidiære formål at anlægge og opføre mv. bygninger til X samt fortrinsvist at støtte den pågældende højskole, og som mere subsidiært formål at støtte almennyttige og kulturelle formål i kommunen, må fonden siges at være almennyttig i relation til fondsbeskatningslovens bestemmelser.

I spørgsmål 5 b var spørgsmålet, om Skatterådet, såfremt spørgsmål 4 blev besvaret benægtende, kunne bekræfte, at Spørger ville have adgang til et uddelingsfradrag i forbindelse med uddeling af højskolebygningerne til højskolen, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Af begrundelsen til spørgsmål 5 b fremgik følgende:

SKAT er af den opfattelse, at en uddeling af bygningerne til højskolen i udgangspunktet vil kunne udgøre en ekstern, almennyttig uddeling i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Der henvises til begrundelsen vedrørende uddeling af grunden til almennyttigt formål i spørgsmål 5a.

Eftersom fonden imidlertid påtænker at foretage fradrag for udgifterne til opførelse af højskolebygningerne som en intern uddeling, se spørgsmål 1 b, er det SKATs opfattelse, at der ikke kan foretages fradrag for samme udgift to gange. Der kan således i det pågældende tilfælde ikke foretages et yderligere fradrag for de udgifter, der tidligere måtte være fradraget som interne uddelinger.