Bindende svar

Nr.	Spørgsmål		Spørgers opfattelse		Skattestyrelsens indstilling		Skatterådets svar
1	Kan det bekræftes, at spørger kan få tilbagebetalt afgiften af dieselolie, som anvendes til opvarmning af et anlæg til tørring af savsmuld, jf. mineralolieafgiftslovens § 11?		Ja		Ja		Ja

Anmodningens dato mv. 

Anmodningen er modtaget d. 20. september 2024.

Gebyret er registreret indbetalt d. 20. september 2024.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Om spørger

Spørger producerer træbriketter ved hjælp af træbriketpressere. Som råvare anvendes savsmuld af friskt opskåret nåle og fyrretræ fra danske savværker. Disse biobrændselsbriketter sælges til både private og til detaillister.

Om dispositionen

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Spørger modtager savsmuld af friskt opskåret nåle- og fyrretræ fra danske savværker. Savsmulden er et restprodukt fra savværkernes opskæring af træ til konstruktionstræ, tømmer, brædder mv.

Når savsmuldet ankommer til spørger fra savværkerne, indeholder det mellem 36- 42% vand. For at opnå en optimal træbriket skal savsmulden før det presses indeholde ca. 14% vand. Det er derfor nødvendigt at tørre savsmulden. Dette sker i et udvendigt, fritstående tørreanlæg.

Anlægget har et rumfang på 32,5 m3 og en højde på 2 m.

Til drift af anlægget er der valgt svovlfri dieselolie, fordi andre olieprodukter indeholder urenheder, som kan medføre driftsproblemer på grund af forurening af filtre. Den anvendte dieselolie er "Entreprenørdiesel B0 ufarvet".

For at beskytte installationerne mod regn mv. er der opført to vægge og et tag omkring tørreanlægget.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørger ønsker bekræftet, at spørger kan få tilbagebetalt afgiften af dieselolie, som anvendes i anlæg til tørring af savsmuld jf. mineralolieafgiftslovens § 11.

Begrundelse

Spørger fremstiller træbriketter af tørret savsmuld, som spørger selv tørrer. Tørringsanlægget til tørring af savsmuldet er placeret udenfor produktionslokalerne under et halvtag. Anlægget fyldes med vådt savsmuld, som tørres ved hjælp af en varmeblæser i den ene ende og en udsugning i den anden ende af containeren. Under tørringsprocessen vendes savsmuldet i containeren ved hjælp af roterende arme. Som brændsel til varmeblæseren anvendes farvet dieselolie.

Momsregistrerede virksomheder kan som udgangspunkt få godtgørelse af afgiften efter mineralolieafgiftsloven af varer, som er forbrugt i virksomheden, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, i samme omfang som virksomheden har fradragsret for indgående moms for varen, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2.

Der gives ikke tilbagebetaling af afgiften af varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt.

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 2. pkt. og stk. 5, indeholder imidlertid en række specifikt beskrevne undtagelser til § 11, stk. 4, 1. pkt. Undtagelserne omfatter varmeforbrug i procesanlæg, der også opvarmer lokaler, samt varmeforbrug i særligt indrettede procesrum. Det fremgår ikke direkte af mineralolieafgiftsloven, hvornår der er tale om "anlæg" og hvornår der er tale om "rum", som opvarmes.

Om godtgørelsesberettiget varmeforbrug i procesanlæg, som afgiver varme til det omkringliggende rum, fremgår følgende af mineralolieafgiftsloven:

• Varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning anses for at være anvendt til proces, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 2. pkt.
• Varer og varer, som anvendes til fremstilling af varer, [...] og som et led i forarbejdningen […] udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C såsom opvarmning […]  i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler mv. anses for at være proces, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1.

Godtgørelsesberettiget opvarmning af rum omfattet af § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., omfatter varme og varer, som anvendes

• til fremstilling af varer, der som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45° C,
• i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen,
• i lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt
• i lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet

Mineralolieafgiftslovens stk. 5 nr. 2, 1. pkt. (undtagelsen vedrørende sidste bullet om opvarmning af særligt indrettede rum) blev indført ved lov nr. 444 af 10.6.1997 Af forarbejderne fremgår bl.a., at "… En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr…" Om lokalerne omfattet af bestemmelsen fremgår bl.a., at "…. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen. […]"

Tilsvarende er særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45° C i forarbejderne til lov nr. 418 af 14.6.1995 omtalt som "produktionslokaler".

Af forarbejderne til lov nr. 1011 af 20.12.95 (bilag 18 til L 68) fremgår vedr. trætørrestuer, at "… hvis trætørrestuerne havde form af anlæg, ville man i praksis opfylde betingelserne for at energiforbruget var let proces. Nu er der imidlertid snarere tale om opvarmning af bygninger…".

Det er Skattestyrelens vurdering, at et rum bl.a. er kendetegnet ved, at det har karakter af en "bygning" som personale kan betræde og opholde sig i for at foretage påfyldning og tømning af varer og kortvarig inspektion under processen.

Af beskrivelsen af særlige procesrum kan udledes modsætningsvis, at anlæg bl.a. er kendetegnet ved, at der ikke på samme vis kan ske ophold under produktionen. Et anlæg kan også være placeret i et rum.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at spørgers tørreanlæg på grund af anlæggets beskaffenhed og installationerne til fordeling af savsmuld under tørring ikke kan sidestilles med et rum, men skal anses for at være et anlæg. Her er bl.a. lagt vægt på, at anlægget under tørringsprocessen er fyldt med savsmuld som konstant omrøres, så det under processen ikke er muligt for personale at opholde sig i anlægget.

Et anlæg omfattet af bl.a. § 11, stk. 5, nr. 1 "… bidrager i et eller andet omfang til opvarmningen af det lokale, de er opstillet i …", jf. forarbejderne til lov nr. 418/1995.

Spørgers tørreanlæg er omgivet af 2 vægge og et tag, hvilket ikke efter Skattestyrelsens vurdering udgør et rum.

Tørreanlægget bidrager således ikke til opvarmning af noget rum og spørgers mineralolieforbrug kan derfor ikke være omfattet § 11, stk. 4, 2. pkt. eller stk. 5, nr. 1.

Dieselolien forbruges uden forbindelse til opvarmning af rum, og er derfor omfattet af muligheden for godtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, hvor afgiftsgodtgørelsen alene er betinget af, at forbruget relaterer sig til momspligtige aktiviteter. Endvidere nedsættes godtgørelsen efter § 11 a.

Det er endvidere Skattestyrelens vurdering, at afgiftsgodtgørelsen i denne sag ikke er i strid med reglerne i bekendtgørelse 2023-08-25 nr. 1126 om farvning af gas- og dieselolier og petroleum (farvningsbekendtgørelsen).

Efter mineralolieafgiftslovens § 24 kan skatteministeren fastsætte regler om farvning og denaturering af afgiftspligtige varer.

Det følger af § 1 i bekendtgørelse 2023-08-25 nr. 1126 om farvning af gas- og dieselolier og petroleum, at gas- og dieselolier omfattet af position 27 10 19 25, 27 10 19 41, 27 10 19 45 eller 27 10 19 49 i EU's kombinerede nomenklatur jf. Kommissionens forordning 2031/2001 af 6. august 2001, som anvendes eller er bestemt til at anvendes til fremstilling af varme, skal afgiftsmærkes (farves).

Spørger har anvendt ufarvet dieselolie omfattet af position 27 10 19 41, 27 10 19 45 eller 27 10 19 49 i EU's kombinerede nomenklatur, jf. Kommissionens forordning 2031/2001 af 6. august 2001 til fremstilling af varme.

Spørgsmålet er herefter, om spørgers anvendelse af dieselolier er omfattet af bekendtgørelsens krav om farvning.

Bekendtgørelsens krav om, at de pågældende gas- og dieselolier, som anvendes eller er bestemt til at anvendes til fremstilling af varme, skal afgiftsmærkes (farves), omfatter de tilfælde, hvor der er betalt afgift efter fyringsoliesatsen i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2 og 10. Bekendtgørelsens krav om farvning af energiprodukterne relaterer sig således ikke til energianvendelser, der er omfattet af de tilfælde, der er reguleret i tilbagebetalingsbestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11.

Eftersom spørger anvender dieselolien til formål omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, kan der ikke stilles krav om farvning af dieselolien som forudsætning for at opnå afgiftsgodtgørelse. Dette findes også at være i overensstemmelse med mineralolieafgiftslovens § 12, stk. 7.

Skattestyrelsen bemærker, at ovennævnte vurdering ikke er i strid med hverken SKM2008.520.LSR eller SKM2020.280.SR, der for førstnævnte sags vedkommende omfattede farvet fyringsolie anvendt til andre formål end varmefremstilling og for sidstnævntes vedkommende omfattede ufarvet dieselolie, der blev anvendt som motorbrændstof til formål, hvor afgiftsgodtgørelse forudsætter overholdelse af kravet om farvning. 

Det kan således bekræftes, at spørger kan få refunderet dieselafgift som anvendes til opvarmning til tørreanlæg, jf. mineralolieafgiftslovens § 11 og § 11a.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med et "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Mineralolieafgiftsloven

§ 1

 Der betales afgift af mineralolieprodukter m.v.:

[…]

2) Anden gas- og dieselolie, 214,5 øre pr. liter ved dagtemperatur og 213,2 øre pr. liter ved 15 °C.

[…]

10) Anden petroleum, 214,5 øre pr. liter ved dagtemperatur og 213,2 øre pr. liter ved 15 °C.

[…]

Stk. 6. Afgiftspligtige varer må ikke uden told- og skatteforvaltningens tilladelse blandes, sælges eller anvendes til andet formål end det, de er afgiftsberigtiget efter, jf. dog stk. 4, 2. pkt.

(…)

§ 11

Stk. 1 Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1) af varer forbrugt i virksomheden,

[…]"

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. […]

Stk. 5.  Der ydes dog tilbagebetaling for:

1)      Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler mv.

2)      Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, (…) i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45° C, […] samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Afgiften tilbagebetales, uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmning af andre lokaler mv.,

(…)

§ 12

Stk. 7.  Anvendes en leverance, der er indkøbt som motorbrændstof, helt eller delvis til andre formål, ydes der tilbagebetaling for den forbrugte mængde af forskellen mellem afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof, og varer, der anvendes til andre formål.

(…)

§ 24

Skatteministeren kan fastsætte regler om farvning og denaturering af afgiftspligtige varer.

Bekendtgørelse 2023-08-25 nr. 1126 om farvning af gas- og dieselolier og petroleum

§ 1

Gas- og dieselolier og petroleum, som omfattes af position 27 10 19 25, 27 10 19 41, 27 10 19 45 eller 27 10 19 49 i EU's kombinerede nomenklatur, jf. Kommissionens forordning 2031/2001 af 6. august 2001, og som anvendes eller er bestemt til at anvendes til fremstilling af varme, som motorbrændstof i motordrevne driftsmidler, der helt eller delvis anvendes til virksomhed omfattet af § 11, stk. 3, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., eller som motorbrændstof i fiskerfartøjer, omfattet af § 9, stk. 1, nr. 3, eller stk. 6, nr. 1, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., skal afgiftsmærkes.

Forarbejder

Af lovforslag nr. 210 af 1995-04-06 til lov 1995-06-14 nr. 418 fremgår af bl.a. følgende af de almindelige bemærkninger vedrørende særlige anlæg:

"[…]  I det omfang forarbejdningen består i vask o.lign., er det en betingelse, at vasken m.v. foregår på særlige anlæg. I nr. 1 fastslås det samtidig, at det forhold, at en proces afgiver varme til omgivelserne, ikke betragtes som en indirekte opvarmning af rummet. […] F.eks. får et støberi tilbagebetaling, selv om smelteovnen direkte afgiver varme til omgivelserne […]

Med hensyn til særlige rum fremgår følgende:

"[…] I visse tilfælde er normal komforttemperatur i produktionslokalerne også nødvendig af rene produktionstekniske årsager, […]. Det er på denne baggrund, at det er foreslået, at kun særlige rum, som opvarmes til mere end 45 grader C, undtages. […]"

Af bilag 18 til lovforslag L68 fra 1995/96 (lov nr. 1101 af 21.12.95) fremgår bl.a. følgende:

"Konsulentfirmaet oplyste, at der i forbindelse med f.eks. møbelfremstilling skete en tørring af træ til under 15 pct. vand. En sådan tørring kunne sjældent opnås ved blot at lade træet lagre med simpel afskærmning mod vejr og vind. Træet i forarbejdningsindustrien måtte ikke indeholde for meget væde i forhold til et ligevægtsniveau. Træet blev derfor tilført tørreanlæg eller tørrebygninger. Sådanne rum eller bygninger, der var særligt indrettet til trætørring kaldtes trætørrestuer. I trætørrestuer skete alene en tørring af træ.

Stuerne blev opvarmet og ventileret. Når træet havde afgivet en passende mængde vanddamp til luften i stuen blev luften udskiftet, hvorefter, der på ny tilførtes tør varm luft.

[…]

Der er ingen tvivl om, at hvis trætørrestuerne havde form af anlæg, ville man i praksis opfylde betingelserne for at energiforbruget var let proces. Nu er der imidlertid snarere tale om opvarmning af bygninger, men en opvarmning der ubetinget i almindelig forstand må karakteriseres som en procesopvarmning, hvorved råvaren til varer, der afsættes underkastes en nødvendig forarbejdning."

Af forarbejderne til § 12, stk. 7 (LFF 1995-11-09 nr. 69 til lov nr. 1102 af 21.12.95) fremgår følgende:

"Med hensyn til de foreslåede stk. 6 og 7 foreslås det i overensstemmelse med de nuværende regler, at hvis der er tale om en leverance af olie til andre end landbrug o.l., der delvist forbruges som motorbrændstof, ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften ved levering, men tilbagebetaling i takt med, at olien eventuelt forbruges til andre formål.".

Af forarbejderne til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 2. pkt. (lovforslagets § 1, nr. 10) og stk. 5 nr. 2, 1. pkt., sidste led (lovforslagets § 1, nr. 11) i lov nr. 444 af 10.6.1997 fremgår følgende:

"Til nr. 10

Stort set alle procesanlæg bidrager i et eller andet omfang til opvarmningen af det lokale, de er opstillet i. Efter de gældende regler godtgøres afgiften, når energien er brugt til varefremstilling med henblik på afsætning, såfremt varen opvarmes mindst 10 grader C i forhold til omkringliggende rum. Det foreslås nu, at et mindre indirekte bidrag til rumopvarmningen (10 pct.) ikke medfører, at tilbagebetaling nægtes.

[…]

Til nr. 11

En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgiften generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager såle-des aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig perso-ner i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.

[…]

De rum, som foreslås klassificeret som procesanlæg, er således populært sagt rum, der i et mindre format ville kunne være udformet som et procesanlæg på fire ben."

Praksis

Den juridiske vejledning 2024-1

E.A.4.1.7 Farvning af gas- og dieselolier og petroleum

[...]

Momsregistrerede virksomheders brug af farvede olieprodukter

Momsregistrerede virksomheder skal anvende farvede olieprodukter til:

• Fyringsformål. Det drejer sig om produkter til fremstilling af varme, hvor der er betalt afgift efter fyringsoliesatsen
• Landbrugsformål. Det drejer sig om motorbrændstof i motordrevne driftsmidler som fx traktorer og mejetærskere mv. Driftsmidlerne skal helt eller delvist anvendes til jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, dambrug eller pelsdyravl, hvor der er betalt afgift efter motorbrændstofsatsen
• Fiskerfartøjer af enhver art. Brug af farvede olieprodukter i andre fartøjer end fiskerfartøjer er også tilladt, dog ikke i lystfartøjer.

[…]

Landbrugsformål

Landbrugsvirksomheder med videre må ikke bruge farvede olieprodukter til andre formål end landbrugsformål.

[…]

Fiskerfartøjer

I alle former for fiskerfartøjer skal der anvendes farvede olieprodukter. Der må også anvendes farvede olieprodukter i alle andre fartøjer end fiskerfartøjer, bortset fra lystfartøjer.

[…]

Varmefremstilling

For momsregistrerede virksomheder, der ikke har aktiviteter med landbrug og fiskeri, må farvede olieprodukter kun bruges til fremstilling af varme i virksomheden.

[…]

E.A.4.1.8 Afgiftsfritagelse og afgiftsgodtgørelse

[…]

Det er en betingelse for afgiftsfritagelsen eller afgiftsgodtgørelsen, at der anvendes farvede olieprodukter i fiskerfartøjerne. Se afsnit E.A.4.1.7 om farvning af gas- og dieselolier og petroleum.

E.A.6.1.1 Regler og formål

Momsregistrerede virksomheder kan som hovedregel opnå hel eller delvis godtgørelse af energiafgift af energiprodukter (gas, kul og mineralolie). (…) Energiprodukter og elektricitet skal forbruges i virksomheden, og virksomheden skal have fradragsret for moms af indkøb. Der gælder således både et forbrugskriterium og et krav om fradragsret for moms

[…]

E.A.4.6.4.2 Forbrug af varme og energiprodukter

[…]

Vask og forarbejdning mv. af varer udsat for temperaturstigning på mindst 10° C

Der ydes godtgørelse af afgiften på varme og varer, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt til afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C (gælder ikke elafgiftsloven) såsom

• opvarmning
• kogning
• ristning
• destillation
• sterilisation
• pasteurisering
• dampning
• tørring
• inddampning
• fordampning
• kondensering

i særlige anlæg, selv om disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler mv.

(…)

Lokaler opvarmet til mindst 45° C, malekabiner, lokaler til lagring af oste, spegepølser, tørring af træ og lukkede procesrum

Der ydes godtgørelse af afgiften på varme og varer, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt til at skulle afsættes, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom

• opvarmning
• kogning
• ristning
• destillation
• sterilisation
• pasteurisering
• dampning
• tørring
• inddampning
• fordampning
• kondensering

i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45° C, eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet.

Afgiften godtgøres, selv om opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmning af andre lokaler mv.

[…]

E.A.4.6.11.3 Godtgørelse for jordbrug, gartnerier og skovbrug mv.

[…]

Regel

[…]

Der ydes kun godtgørelse, hvis der er anvendt afgiftsmærket landbrugsdiesel.

[…]