Spørgsmål:

1.      Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers ukrainske medarbejder A er skattemæssigt hjemmehørende i Ukraine?

2.      Kan Skatterådet bekræfte, at en ukrainsk statsborger, som er flygtet fra krigen efter den 24. februar 2022 og har fået ophold i Danmark i henhold til loven om midlertidig opholdstilladelse til personer, der er fordrevet fra Ukraine, forsat kan anses for skattemæssigt hjemmehørende Ukraine, når ansættelsesforholdet er i en ukrainsk virksomhed, og opholdet i Danmark udelukkende skyldes krigen og derfor anses som midlertidigt - uanset opholdets varighed?

Svar:

1.      Nej, se indstilling og begrundelse

2.       Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

Da Rusland invaderede Ukraine og krigen brød ud, tilbød Spørger hurtigt, at deres medarbejdere i Ukraine kunne flytte til andre lande.

Medarbejderen A kom til Danmark i marts 2022 med sin hustru og deres to børn. Han fortsatte sit arbejde i Danmark til gavn for den ukrainske enhed G1. Ankomsten til Danmark og til Spørger var ikke nem grundet krigen, og der var mange følelser på spil. En særlov om tilladelse til ophold i Danmark skulle træde i kraft, men selv om det i en juridisk målestok gik hurtigt, tog det alligevel kræfter, tid og tvivl.

Ikke alle medarbejdere, der kom til Spørger fra Ukraine, ønskede at blive i Danmark og flere rejste til Polen efter få måneder.

I forbindelse med en gennemgang af A’s arbejdstilladelse, nye kontrakt og forfremmelse for den danske enhed af H2 blev Spørger opmærksom på, at der ikke havde været indeholdt dansk skat i perioden fra marts 2022 til og med september 2024, hvor A overgik til ny stillingsbetegnelse.

Der var søgt arbejdstilladelse efter beløbsordningen for at få bedre mulighed for at opnå dansk statsborgerskab. Dette skyldes, at lov nr. 324 af 16/03/2022 (Lov om midlertidig opholdstilladelse til personer, der er fordrevet fra Ukraine) giver en ukrainsk borger ret til et tidsbegrænset ophold. For at opnå dansk statsborgerskab skal man først have opnået permanent opholdstilladelse. Ophold i Danmark under særloven giver ikke ret til permanent ophold, da særloven er en midlertidig ordning.

A fik en midlertidig opholdstilladelse bevilget i brev af april 2022 fra Udlændingestyrelsen.

A var i løbet af sin ansættelse for den ukrainske enhed frem til september 2024 ansvarlig for at finde nye kunder i Ukraine. Han var endvidere ansvarlig for at besvare spørgsmål relateret til opgaver i Ukraine. 

Repræsentanten har januar 2025 sendt følgende supplerende oplysninger

Fra marts til april 2022 boede A på asylcenter i en 1-værelses lejlighed med sin hustru og deres to børn.

Fra april 2022 til december 2022 boede A med sin hustru og deres to børn i et sommerhus i Y1-by.

A har siden december 2022 boet på adressen Y2-adresse (lejebolig), sammen med sin hustru og deres to børn.  

Alle hans venner er fortsat i Ukraine, og han prøver at finde nye i Danmark, men det er svært.

A har stadigvæk familie i Ukraine, herunder tanter og onkler, fætre og kusiner. Hans bedstemødre var i Ukraine. Den ene frem til hendes død i 2023 og den anden frem til hendes død i 2024. Størstedelen af hans tætte familie er blevet i Ukraine.

A’s bror og forældre er dog, grundet krigen, flyttet til Y4-land og har planer om at rejse tilbage til Ukraine, når krigen slutter. A’s forældre bor sammen med hans bror grundet permanent pleje som følge af helbredsmæssige forhold.

A dyrkede sport i fritiden i 20 år i Ukraine og begyndte med det i Danmark, men først i 2024. Før det havde han ikke overskud til fritidsinteresser.

A’s nuværende stilling i H2 er (red. stilling fjernet) hans jobbeskrivelse har ikke ændret sig i 9 år, og vil også fremadrettet være den samme, men siden oktober 2024 er han overgået til dansk kontrakt og lønnen bliver fra denne dato udbetalt af H2 i Danmark.

A’s arbejdsområde er det samme.

A havde frem til august 2024 ejerskab over en ejerbolig i Ukraine. Han solgte sin del til sin hustru i august 2024. Hustruen ejer fortsat denne bolig.

På nuværende tidspunkt ved A ikke, om han vender tilbage til Ukraine, når krigen slutter. Der er ikke noget til hinder for, at han flytter tilbage.

Hvis A rejser til Ukraine nu, kan det ikke med sikkerhed siges, hvorvidt han vil blive tvunget i militæret. Han har oplyst, at han ikke har militær erfaring. Der kan ikke oplyses, hvorvidt hans tilbagevenden til Ukraine efter krigen kan få konsekvenser for ham.

A ejer ikke andre aktiver på nuværende tidspunkt end en dansk opsparingskonto og en ukrainsk bankkonto. Den ukrainske konto bruges til betaling af ukrainsk telefonabonnement samt diverse regninger for den ukrainske ejendom, som hustruen ejer. Derudover bruges kontoen til overførsel af gavebeløb til venner og nærmeste.

A besidder ikke et dansk telefonnummer og bruger som følge heraf stadig sit ukrainske nummer.

A har efter anmodning fra Spørger anmodet de ukrainske myndigheder om bekræftelse på, at han er blevet beskattet i Ukraine og er skattemæssigt hjemmehørende i Ukraine for perioden fra 2022 til oktober 2024.

Formålet med spørgsmål 2 er at få afklaret, hvor længe et ophold, der skyldes krigen i Ukraine og som er underlagt særloven, kan anses som midlertidigt i skattemæssig henseende i Danmark. Der er specifik interesse i, om en ukrainsk statsborger, der er flygtet til Danmark under disse betingelser, kan fastholde skattemæssigt hjemsted i Ukraine, selvom opholdet i Danmark strækker sig over en længere periode, forudsat at det stadig betragtes som midlertidigt på grund af krigens omstændigheder. Dette spørgsmål omhandler både varigheden af opholdet og tilknytningen til den ukrainske arbejdsgiver

Repræsentanten har den 21. januar 2025 sendt følgende supplerende oplysninger

Lejligheden i Ukraine, som A’s hustru nu ejer, og som parret begge har adgang til at bruge, er beliggende i Y3-by. Lejligheden er stadig i en sådan stand, at den kan bruges til ophold, måtte de ønske det. Den er ikke lejet ud grundet situationen, og parret har nøgle til lejligheden hos sig i Danmark. A har også ret til at benytte hans forældres lejlighed i Ukraine.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lov nr. 324 af 16/03/2022 (Lov om midlertidig opholdstilladelse til personer, der er fordrevet fra Ukraine) giver en ukrainsk borger ret til et tidsbegrænset ophold. Det danske skattesystem følger ofte principperne i OECD’s modeloverenskomst. Ifølge disse regler kan en person anses for skattemæssigt hjemmehørende i ét land, selvom vedkommende opholder sig midlertidigt i et andet land, afhængigt af omstændighederne.

Danmark og Ukraine har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som skal forhindre, at en person beskattes fuldt ud i begge lande.

I ovenstående henseende skal fremføres følgende

1. A opholder sig i Danmark på baggrund af loven om midlertidig opholdstilladelse til personer, der er fordrevet fra Ukraine, som giver midlertidig beskyttelse til ukrainske flygtninge. Denne opholdstilladelse fra Udlændingestyrelsen er midlertidig, og er ikke ment som en permanent løsning. Den midlertidige opholdstilladelse blev bevilget i brev af april 2022 fra Udlændingestyrelsen.

2. A har frem til august 2024 haft en lejlighed i Y3-by og dermed en permanent bolig i Ukraine.

3. De personlige og økonomiske forbindelser for A er, frem til ansættelsen i den danske enhed, fortsat i Ukraine. Lønnen er, under hele ansættelsen for den ukrainske enhed under opholdet i Danmark, fortsat udbetalt i Ukraine. Lønnen er blevet beskattet i Ukraine.

4. Justitsministeriet har fastsat, at en udlænding, som ikke har haft bopæl i Danmark i mindst 5 år, skal have Civilstyrelsens tilladelse til køb af fast ejendom. Man kan således tolke, at udlændinge, som ikke har været i Danmark i mindst 5 år, anses som værende her i landet på midlertidigt ophold.

Selvom A opholder sig i Danmark under en midlertidig ordning som flygtning, er det vores opfattelse, at der efter de ovenstående kriterier, og i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten og dansk lovgivning, intet grundlag er for at anse ham som skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Hans skattemæssige hjemsted bør derfor fortsat være Ukraine, og beskatningen af lønindkomsten i perioden fra marts 2022 til og med  september 2024 skal ske i Ukraine.

På baggrund af ovenstående argumentation, er det slutteligt vores opfattelse, at A frem til hans danske ansættelse i oktober 2024 var skattemæssigt hjemmehørende i Ukraine, da han opfyldte kriterierne for skattemæssigt hjemsted i Ukraine efter både nationale regler og dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Ukraine. Hans ophold i Danmark var midlertidigt og beroede udelukkende på de ekstraordinære omstændigheder forårsaget af konflikten i Ukraine.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers ukrainske medarbejder A er skattemæssigt hjemmehørende i Ukraine?

Begrundelse

Dette spørgsmål vedrører en fortolkning af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ukraine.

Begrundelsen indeholder Skattestyrelsens og dermed alene Danmarks vurdering af spørgers skattemæssige hjemsted. Såfremt Ukraine ikke er enig i vurderingen, er det efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 de kompetente myndigheder i henholdsvis Danmark og Ukraine, der skal forhandle om dette.

Vurdering af skattemæssigt hjemsted efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ukraine forudsætter, at A er omfattet af fuld skattepligt til både Danmark og Ukraine efter begge landes interne regler. Der skal således være tale om dobbeltdomicil.

Der skal først tages stilling til, om A er blevet fuldt skattepligtig her til landet.

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, foreligger der fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet.

I praksis vil statuering af bopæl i henhold til kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl. 

Fuld skattepligt indtræder ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af bopæl her i landet, idet kildeskattelovens § 7, stk. 1, fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at have ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende.

Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage indenfor et tidsrum af 12 måneder, ikke for kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende.

Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes ethvert påbegyndt døgn som et fuldt døgn.

De nævnte 3 måneder, respektive 180 dage, betragtes som maksimum for ophold, uden at skattepligten indtræder på grund af bopæl her. Dette maksimumsophold vil i almindelighed kunne accepteres, når der er tale om personer, hvis ophold har et overvejende feriemæssigt præg og således ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig (løbende) personlig varetagelse af indtægtsgivende hverv.

For personer, der ansøger om opholdstilladelse efter udlændingelovens § 7, indtræder skattepligten, når den pågældende har erhvervet bopæl her i landet, først på tidspunktet for meddelelse af opholdstilladelse efter udlændingeloven, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 2. Spørger er ikke omfattet af denne bestemmelse.

I forbindelse med, at personer kom til Danmark som følge af krigen i Ukraine, vedtog Folketinget en lov om midlertidig opholdstilladelse, jf. Lov om midlertidig opholdstilladelse til personer, der er fordrevet fra Ukraine. Såfremt personer fra Ukraine søger om opholdstilladelse efter lov om midlertidig opholdstilladelse, vil den fulde danske skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, indtræde efter de almindelige regler i kildeskattelovens § 7, stk. 1.  Spørger er omfattet af denne lov om midlertidig opholdstilladelse. Hans midlertidige opholdstilladelse blev bevilget i brev af april 2022 fra Udlændingestyrelsen. Hans fulde danske skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, indtræder derfor efter de almindelige regler om ophold i kildeskattelovens § 7, stk. 1

Fra marts til  april 2022 boede A på asylcenter i en 1-værelses lejlighed med sin hustru og deres to børn. Skattestyrelsen finder, at denne lejlighed er en helårsbolig, der kan udgøre en bopæl her i landet. A havde således en helårsbolig til rådighed her i landet fra marts 2022, hvor han flyttede ind med sin familie i asylcenteret.

Rådighed over helårsbolig forudsætter en rådighed af en vis tidsmæssig udstrækning. Er en persons rådighed ganske kortvarig, fx under 1-2 måneder, vil den pågældende efter omstændighederne ikke skulle anses for at have erhvervet bopæl her i landet. Afgørelsen heraf vil bero på en vurdering af de konkrete omstændigheder. Se SKM2022.154.SR, hvor kortvarige ophold af 1-2 måneder ikke udgjorde bopæl for spørgeren, hvorimod ophold af en varighed af 3 måneder udgjorde bopæl.

A’s ophold på asylcenteret var på under to måneder, og opholdet på asylcenteret var knyttet til Udlændingestyrelsens behandling af A’s anmodning om opholdstilladelse for sig selv og familien ifølge særloven om opholdstilladelse for personer, der er fordrevet fra Ukraine. Der var således tale om, at A havde en ganske kortvarig rådighed over boligen i asylcentret. Skattestyrelsen finder derfor ikke, at boligen i asylcentret udgjorde en bopæl for A, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Derfor var han ikke fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i den periode, hvor han boede på asylcentret.

Fra april 2022 til december 2022 boede A med sin hustru og deres to børn i et sommerhus i Y1-by. Et sommerhus giver som udgangspunkt ikke grundlag for at statuere, at der foreligger en bopæl. Men hvis et sommerhus anvendes som helårsbolig af en person eller dennes ægtefælle, kan dette føre til at statuere bopæl. Sommerhuset blev ikke anvendt som feriebolig, men som familiens eneste bolig i Danmark. Da sommerhuset blev anvendt som helårsbolig i 6 måneder af A og hans nærmeste familie (hustru og børn), finder Skattestyrelsen, at han havde bopæl her i landet fra den 27. april 2022 og fra dette tidspunkt var fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og § 7, stk. 1.

A har siden december 2022 boet på adressen Y2-adresse (lejebolig). Han har således fra denne dato fortsat en helårsbolig til rådighed her i landet. Han er fra december 2022 fortsat omfattet af fuld dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og § 7, stk. 1, da han har bopæl her i landet og har taget ophold her.

Det må tillige overvejes, om A’s fulde skattepligt indtrådte på et tidligere tidspunkt end april 2022 efter opholdsreglen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Personer, der ikke har bopæl her i landet, bliver fuldt skattepligtige, når de opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende.

Skattepligten indtræder ved et sammenhængende ophold på 6 måneder. I 6-månedersopholdet medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende.

Tager den pågældende arbejde under opholdet i udlandet, afbrydes 6-månedersopholdet efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Hvis en person opholder sig her i landet ud over de 6 måneder, så indtræder skattepligten fra begyndelsen af 6 måneders opholdet, jf. kildeskattelovens § 8, stk. 1.

I tilfælde, hvor det ikke allerede fra opholdets begyndelse her i landet er sikkert, at opholdet kommer til at strække sig over mindst 6 måneder, foretages beskatningen indtil videre efter reglerne i kildeskattelovens § 2 om begrænset skattepligtige. Først når det viser sig, at opholdet bliver udstrakt, eller har strakt sig over mindst 6 måneder, foretages beskatningen med virkning fra opholdets begyndelse efter reglerne for fuldt skattepligtige personer.

Hvis personen efterfølgende erhverver bopæl og dermed overgår til fuld skattepligt efter kildeskattelovens, stk. 1, nr. 1, medregnes tiden efter, at den pågældende har erhvervet bopæl, ved opgørelsen af 6-måneders perioden i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 om fuld skattepligt på grundlag af ophold her i landet. Se LSRM 1983, 157 LSR og SKM2013.729.SR.

For personer, der ansøger om opholdstilladelse efter udlændingelovens § 7, indtræder skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 2, på tidspunktet for meddelelse af opholdstilladelse efter udlændingeloven, jf. kildeskattelovens § 8, stk. 3. Spørger er ikke omfattet af denne bestemmelse.

Spørger er omfattet af loven om midlertidig opholdstilladelse, jf. ovenfor. Hans midlertidige opholdstilladelse blev bevilget i brev af april 2022 fra Udlændingestyrelsen. Hans fulde danske skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, indtræder derfor efter de almindelige regler i kildeskattelovens § 8, stk. 1.

Ifølge kildeskattelovens § 8, stk. 1, indtræder skattepligten for de i § 1, nr. 2, nævnte personer fra begyndelsen af det ophold her i landet, der begrunder skattepligten.

A har opholdt sig i Danmark siden marts 2022. Da han har opholdt sig her i landet over 6 måneder uden afbrydelser, indtræder hans skattepligt fra begyndelsen af 6 måneders opholdet, jf. kildeskattelovens § 8, stk. 1. Skattestyrelsen finder derfor, at hans fulde skattepligt her til landet indtrådte marts 2022, hvor han ankom til Danmark og tog ophold her.

Efter det oplyste er han også omfattet af fuld skattepligt i Ukraine efter de ukrainske regler herom. Der foreligger således en situation med dobbeltdomicil fra marts 2022.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ukraine, artikel 4, stk. 2, følger det, at hvor en fysisk person må anses for hjemmehørende i begge stater, bestemmes personens status efter følgende regler:

a) personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen har en fast bolig til sin rådighed; hvis personen har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat personen har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis personen ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen sædvanligvis har ophold;
c) hvis personen sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis personen ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen er statsborger;
d) hvis personen er statsborger i begge stater, eller hvis personen ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Der er tale om en prioriteret orden.

Efter artikel 4, stk. 2, litra a), 1. pkt., skal A anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed.

Fra marts til april 2022 boede A på asylcenter i en 1-værelses lejlighed med sin hustru og deres to børn.

Der skal tages stilling til, om A i denne periode havde fast bolig til sin rådighed i Danmark i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand.

Kommentarerne til OECD-modellens artikel 4, stk. 2 viser i punkt 13, hvad der lægges vægt på i forhold til en fast bolig.

"13. Med hensyn til begrebet "bolig" skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan fx ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset."

Skattestyrelsen finder, at det beror på en konkret vurdering, om en lejlighed i et asylcenter kan betragtes som en "fast bolig". I den forbindelse lægger Skattestyrelsen vægt på, om lejligheden er tiltænkt anvendt til et kort eller et længere ophold.

Asylsøgere bor på et asylcenter under sagsbehandlingen. Dette kan tage alt fra nogle måneder til flere år, afhængigt af kompleksiteten af sagen mv. De fleste ukrainere bor meget kort tid i asylcenter, ofte kun i nogle få uger eller få måneder, fordi de hurtigt får opholdstilladelse efter særloven om opholdstilladelse til personer, der er fordrevet fra Ukraine, jf. ovenfor.

I den foreliggende sag er der netop tale om, at spørgeren hurtigt har opnået opholdstilladelse, som følge af administrationen af særloven om opholdstilladelse til personer, der er fordrevet fra Ukraine.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund ikke, at lejligheden i asylcenteret var til rådighed kontinuerligt til enhver tid for A som beskrevet i punkt 13 i kommentaren til OECD modellens artikel 4, stk. 2 nævnt ovenfor. Da han er omfattet af særloven om opholdstilladelse til personer, der er fordrevet fra Ukraine, har han og familien kun skullet bo på asylcenter i kort tid.  Boligen i asylcentret var til rådighed lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen var af kort varighed, jf. punkt 13 i kommentaren til OECD modellens artikel 4, stk. 2 nævnt ovenfor.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at A ikke har haft fast bolig til sin rådighed i Danmark fra marts 2022 til april 2022. 

Fra april 2022 til december 2022 boede A i et sommerhus i Y1-by. Han har siden december 2022 boet på adressen Y2-adresse (lejebolig). Han har således haft fast bolig til sin rådighed i Danmark siden april 2022.

Det er oplyst, at A tidligere havde sin bopæl (lejlighed) i Ukraine, men måtte forlade den på grund af krigen. Før krigen var boligen i Ukraine udgangspunktet for hele hans liv både personligt og økonomisk. Boligen i Ukraine var tiltænkt at være til hans rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et kortvarigt ophold. Frem til august 2024 havde han ejerskab over boligen i Ukraine. Han solgte sin del af boligen til sin hustru i august 2024. Hustruen ejer fortsat denne bolig. Boligen er beliggende i Y3-by. Den er stadig i en sådan stand, at den kan bruges til ophold. Den er ikke lejet ud grundet situationen, og parret har nøgle til lejligheden hos sig i Danmark. Skattestyrelsen finder derfor, at A fortsat har en fast bolig til rådighed i Ukraine. A har i øvrigt også ret til at benytte hans forældres lejlighed i Ukraine.

A har ikke haft fast bolig til sin rådighed i Danmark fra marts 2022 til april 2022, jf. ovenfor.  Han har kun haft fast bolig til rådighed i Ukraine og har derfor haft skattemæssigt hjemsted i Ukraine i denne periode, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 1. pkt.

Da A fra april 2022 er fuldt skattepligtig til begge stater og har fast bolig til rådighed i begge stater, anses han for at være skattemæssigt hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser), jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 2. pkt.

Artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ukraine fortolkes i overensstemmelse med OECD-modellen.

Det følger af kommentarerne til OECD-modellen, artikel 4, at når en fysisk person har fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to kontraherende stater, personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til personens familie og sociale forhold, personens beskæftigelse, personens politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, personens forretningssted, det sted, hvorfra personen administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser grundet på den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2024-2, C.F.9.2.20.2.2 Ukraine, Personer, der er fordrevet fra Ukraine og opholder sig midlertidigt i Danmark,

vedrørende artikel 4:

" I en indledende periode, hvor personerne alene opholder sig og eventuelt arbejder her i landet i en tidsbegrænset periode (i første omgang 2 år), og hvor det forventes, at de fortsat ønsker at vende tilbage til deres bolig og familie i Ukraine, må personerne med henvisning til de overvejelser, der fremgår af punkt 15 i OECD-modellens kommentarer fortsat anses for at have deres stærkeste personlige og økonomiske forbindelser i Ukraine.

Personerne forventes dermed i denne periode at være skattemæssigt hjemmehørende i Ukraine ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ukraine artikel 4, stk. 2, litra a.

Heroverfor står, at personerne over tid og i forbindelse med en eventuel forlængelse af opholdet i stigende grad vil kunne anses for at have etableret et nyt liv i Danmark, som indebærer, at de stærkeste økonomiske interesser og måske også de personlige interesser ændrer sig til at være i Danmark. Dertil kommer, at ændrede familieforhold kan få betydning. Dermed vil personerne over tid kunne blive skattemæssigt hjemmehørende i Danmark ifølge artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ukraine."

Under hensyn til de usædvanlige omstændigheder udløst af krigen i Ukraine og på baggrund af en samlet vurdering af A’s personlige og økonomiske interesser i den forbindelse finder Skattestyrelsen, at han har haft de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser) i Ukraine indtil oktober 2024, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ukraine, artikel 4, stk. 2, litra a).

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at A tidligere havde sin bopæl (lejlighed) i Ukraine, men måtte forlade den på grund af krigen. Før krigen var boligen i Ukraine udgangspunktet for hele hans liv både personligt og økonomisk. Boligen i Ukraine var tiltænkt at være til hans rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et kortvarigt ophold. A’s flytning til Danmark var alene begrundet i udefrakommende omstændigheder, nemlig invasionen den 24. februar 2022. A og hans familie ville næppe have haft noget ønske om at flytte her til landet, hvis invasionen ikke var kommet. Det lægges derfor til grund for vurderingen, at han i starten ikke havde noget ønske om at etablere sig i Danmark, idet han afventede, at krigen sluttede i Ukraine.

Skattestyrelsen finder, at A i stigende grad må anses for at have etableret et nyt liv i Danmark, som indebærer, at de stærkeste økonomiske interesser og de personlige interesser har ændret sig fra at være i Ukraine til at være i Danmark.

Fra oktober 2024 overgik A til at udføre arbejde i Danmark med løn fra en dansk arbejdsgiver. Dertil kommer, at han har boet sammen med sin kone og børn i Danmark i snart i 3 år, hvor han fra december 2022 har boet i en lejet helårsbolig. Hans øvrige nærmeste slægtninge (forældre og bror) bor ikke længere i Ukraine, men i Y4-land. Han forsøger desuden at få en permanent opholdstilladelse og herefter dansk statsborgerskab. Dette viser således, at han ønsker at etablere en fast tilknytning til Danmark med sin familie. Hans muligheder for at vende tilbage til Ukraine er derimod mere usikre, og det er pt. uafklaret, hvornår krigen kan forventes at slutte.

Derfor finder Skattestyrelsen ud fra en samlet vurdering, at A siden oktober 2024 har haft de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser) i Danmark jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ukraine, artikel 4, stk. 2, litra a).

Skattestyrelsen kan dermed ikke bekræfte, at A har skattemæssigt hjemsted i Ukraine i hele perioden. Det skattemæssige hjemsted er således skiftet fra Ukraine til Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Kan Skatterådet bekræfte, at en ukrainsk statsborger, som er flygtet fra krigen efter den 24. februar 2022 og har fået ophold i Danmark under særloven (lov nr. 324 af 16. marts 2022), fortsat kan anses for skattemæssigt hjemmehørende i Ukraine, når ansættelsesforholdet er i en ukrainsk virksomhed, og opholdet i Danmark udelukkende skyldes krigen og derfor anses som midlertidigt - uanset opholdets varighed?

Begrundelse

Det fremgår af beskrivelsen af de faktiske forhold, at der er tale om en generel forespørgsel. Der er således ikke tale om et spørgsmål vedrørende en konkret skatteyder.

Af skatteforvaltningslovens § 21 fremgår bl.a. følgende:

"Stk. 1. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk. 2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, (...)".

Det stillede spørgsmål ses hverken at vedrøre en konkret skatteyder, som selskabet repræsenterer, eller selskabet selv. Spørgsmålet omfattes dermed ikke af skatteforvaltningslovens § 21. Der er derfor ikke muligt for Spørger at få bindende svar om dette spørgsmål. Skattestyrelsen indstiller derfor, at spørgsmålet afvises.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra Skattestyrelsen.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1, stk.1 (uddrag):

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet,
2. personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende

Kildeskattelovens 7:

Stk. 1 For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Stk. 2. For personer, der ansøger om opholdstilladelse efter udlændingelovens § 7, indtræder skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 1, på tidspunktet for meddelelse af opholdstilladelse efter udlændingeloven.

Kildeskattelovens § 8:

Stk. 1. For de i § 1, nr. 2, nævnte personer indtræder skattepligten fra begyndelsen af det ophold her i landet, der begrunder skattepligten.

Stk. 3. For personer, der ansøger om opholdstilladelse efter udlændingelovens § 7, indtræder skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 2, på tidspunktet for meddelelse af opholdstilladelse efter udlændingeloven.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ukraine

Artikel 4 - Skattemæssigt hjemsted (uddrag)

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat", enhver person som efter lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde, registreringsforhold eller ethvert andet kriterium af lignende karakter, og omfatter også denne stat og enhver dertil hørende politisk underafdeling eller lokal myndighed. Dette udtryk omfatter dog ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat.

Stk. 2. I tilfælde hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 i denne artikel er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal hans status bestemmes efter følgende regler:

·         a) han skal anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge kontraherende stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

·         b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken kontraherende stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den kontraherende stat, hvor han sædvanligvis har ophold;

·         c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge kontraherende stater, eller hvis han ikke har ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, hvor han er statsborger;

·         d) hvis han er statsborger i begge kontraherende stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Praksis

Den juridiske vejledning 2025-1, C.F.1.2.1 Hvornår er der bopæl i Danmark? (uddrag)

Regel

Personer er fuldt skattepligtige, når de har bopæl her i landet. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Bopæl

Ved afgørelsen af, om betingelsen om bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.

Det er både:

• de faktiske boligforhold og
• den/de subjektive hensigter,

der har betydning for, om personen er fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Helårsbolig

I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl. Se fx SKM2016.557.SR og SKM2019.290.SR.

Selv om der er givet dispensation fra bopælspligten, anses personen stadig for at have bolig til rådighed i Danmark. Se fx SKM2006.212.SR og SKM2015.756.SR.

Det er de faktiske boligforhold, der er afgørende. Andre mere formelle kriterier, fx:

• til- og framelding til folkeregisteret,
• en postadresse eller
• en ansøgning om opholdstilladelse

spiller ikke nogen selvstændig rolle. Se fx LSRM 1981, 99 og skd.1983.65.170.ØLD.

►Se også SKM2024.148.HR og SKM2024.149.HR. Dommene vedrører forskerskatteordningen men bekræfter, at anmeldelse af flytning til folkeregisteret ikke indebærer, at bopælen er opgivet, og der er sket ophør af fuld dansk skattepligt.◄

Sommerhus mv.

Sommerhus statuerer som udgangspunkt ikke bopæl.

Hvis fx et sommerhus anvendes som helårsbolig af en person eller dennes ægtefælle, kan dette statuere bopæl. Se SKM2015.313.SR og SKM2018.156.SR. Spørgsmålet om, hvorvidt sommerhuset i disse tilfælde statuerer bopæl afgøres ud fra en konkret vurdering.

Eksempel

Et sommerhus var ikke godkendt som helårsbolig, men Højesteret fandt, at sommerhuset var egnet til helårsbeboelse, da det var forsynet med telefon, internet, kabel-tv, og da det var i en stand og størrelse, der muliggjorde en helårsbeboelse. Højesteret fandt endvidere efter en samlet vurdering, at borgeren også havde opholdt sig i Danmark i et større omfang, end han havde oplyst, og at sommerhuset allerede fra tidspunktet for overtagelsen i et ikke ubetydeligt omfang havde været benyttet i forbindelse med varetagelsen af arbejdet, der havde haft karakter af en løbende og regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv. Skattepligten indtrådte derfor ved erhvervelsen af sommerhuset. Se SKM2016.10.HR.

Bemærk

Et sommerhus statuerer som udgangspunkt ikke bopæl for en pensionist, der efter 1 års ejertid efter planloven lovligt kan benytte sommerhuset som bolig hele året.

Se også SKM2015.347.SR, hvor en sommerbolig på grund af sin stand ikke blev anset for egnet som helårsbolig.

Se også SKM2017.357.ØLR, hvor et ægtepar ved fraflytningen til Schweiz bl.a. rådede over et sommerhus, der var egnet til helårsbeboelse.

Bopæl kan efter omstændighederne også statueres i forbindelse med

• Hotellejlighed og hotelværelse. Se SKM2011.368.SR
• Adgang til boligfaciliteter en del af året. Se TfS 1988, 411 LSR
• Adgang til at bo i selskabets lokaler. Se TfS 1993, 92 VLD
• Vekslende boligmuligheder. Se TfS 1991, 308 ØLD
• Værelse hos forældre. Se SKM2008.432.ØLD.

Bopæl forudsætter, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

Erhverv alene kan ikke begrunde skattepligt efter bopælsbestemmelsen, se fx SKM 2017.691.SR (om fraflytning).

Se også

Se også afsnit

• C.F.1.2.2 Sommerhus og erhverv (om indtræden af skattepligt)
• C.F.1.2.3 Særligt om sommerhuse (om ophør af skattepligt).

Subjektive momenter

Hvis en person erhverver bopæl i Danmark, anses de subjektive betingelser for opfyldt, når den pågældende tager ophold her i landet. Se KSL § 7, stk. 1. Se afsnit C.F.1.2.2.

De konkrete omstændigheder kan ved fraflytning af Danmark være af en sådan art, at afgørelsen af, om bopælen skal anses for bevaret, må foretages ud fra en samlet vurdering, hvor også personens subjektive hensigter indgår i bedømmelsen.

Mere sekundære momenter, der afspejler en tilknytning til Danmark, fx ejerskab til en her i landet indregistreret bil, medlemskab af foreninger og lignende, tillægges ikke selvstændig betydning, men kan indgå i en samlet bedømmelse. Se SKM2016.231.SR, hvor et udenlandsk registreret køretøj, der står i Danmark, ikke får betydning for, om en person har bopæl i Danmark.

Bopæl forudsætter, at skatteyderen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

Se SKM2013.543.ØLR, hvor hovedbygningen på en landbrugsejendom var uegnet som helårsbolig, og hvor retten efter en samlet vurdering ikke fandt, at personen havde til hensigt til at have hjemsted her i landet.

Skatteyders forklaring om, at denne havde til hensigt at bosætte sig permanent i udlandet, blev konkret ikke tillagt betydning i SKM2015.750.LSR.

Se også

Se også SKM2015.393.SR, hvor det lægges til grund, at det efter omstændighederne er uden betydning, at en person vælger en anden overnatningsmulighed i forbindelse med arbejde her i landet, når den pågældende først har erhvervet bopæl her i landet.

Indtræden og udtræden af skattepligt

For personer, der bor i udlandet, og som erhverver bolig i Danmark, indtræder skattepligten først, når den pågældende tager ophold her i landet. Se KSL § 7, stk. 1.

Se også

Se også afsnit

• C.F.1.2.2 om indtræden af skattepligt ved tilflytning
• C.F.1.2.3 om ophør af skattepligt ved fraflytning.

Rådighed

Rådighed over helårsbolig forudsætter en rådighed af en vis tidsmæssig udstrækning.

Er en persons rådighed ganske kortvarig, fx under 1-2 måneder, vil den pågældende efter omstændighederne ikke anses for at have erhvervet bopæl her i landet. Afgørelsen heraf vil bero på en vurdering af de konkrete omstændigheder. Se SKM2022.154.SR, hvor kortvarige ophold af 1-2 måneder ikke udgjorde bopæl for spørgeren, hvorimod ophold af en varighed af 3 måneder udgjorde bopæl.

Det kan ved kortere ophold også få betydning, om den pågældende selv har erhvervet personlig ret til boligen, eller om denne er blevet stillet til rådighed af arbejdsgiveren.

Spørgsmålet om rådighed over bolig har særlig betydning, når personer, der er bosiddende i udlandet, opholder sig her i mindre end 6 måneder, og dermed ikke er omfattet af den fulde skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2. Se SKM2015.26.SR, hvor skattepligten efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, indtræder som følge af, at spørger lejer et værelse i 6 måneder for at udføre arbejde her i landet.

Udenlandske medarbejdere, der under et trænings- og uddannelsesophold selv lejer en lejlighed, vil få bopæl i Danmark, hvis opholdet ikke er kortvarigt (1-2 måneder).

Hvis lejligheden derimod bliver stillet til rådighed af arbejdsgiveren, kan personen efter omstændighederne ikke anses for at have erhvervet bopæl her i landet. I sådanne tilfælde vil det dog være en forudsætning, at medarbejderen har bevaret sin bopæl i hjemlandet, at opholdet er under 6 måneder, at medarbejderen efter endt ophold tager tilbage til hjemlandet og at medarbejderen ikke tager sin familie med til Danmark. Tilsvarende vil en hotellejlighed eller et fast hotelværelse mv., der midlertidigt stilles til rådighed af arbejdsgiveren ikke statuere bopæl her i landet. Se SKM2011.368.SR om medarbejdere på trænings- og uddannelsesophold i Danmark og SKM2014.745.SR om medarbejdere, der på midlertidigt arbejdsophold skulle forberede et tilbud. Begge afgørelser omhandler udenlandske arbejdsgivere, der stiller bolig til rådig for deres medarbejdere i Danmark i forbindelse med en konkret tidsbegrænset aktivitet.

Udenlandske frivillige, som er volontører hos A og B i deres lokalforeninger, og som kommer til Danmark under EU´s udviklingsprogram C, fik stillet et klubværelse til rådighed under opholdet. Klubværelset udgjorde en helårsbolig. Volontørenes ophold i Danmark på 2-12 måneder blev ikke anset for ganske kortvarigt (under 1-2 måneder). Som udgangspunkt ville volontørerne herefter være fuldt skattepligtige. Se SKM2018.601.SR.

Tilsvarende gælder efter omstændighederne også, hvis rådigheden over boligen ikke gælder hele året.

Eksempel

En skatteyder og hans hustru rejste til Spanien, hvor de lejede et hus på helårsbasis. Parret var ansat som lejrchef på en dansk campingplads, hvor de i campingpladsens driftsperiode havde en lille bolig til rådighed, der delvis også benyttedes af andet personale, og som kun lovligt måtte anvendes i perioden 1. april til 30. september. Da boligen i sommerperioden udgjorde eksistensgrundlaget for familien, og da vinteropholdet i Spanien måtte antages at have mere passiv og feriemæssig karakter, fandtes skatteyderen at være omfattet af fuld skattepligt efter bopælsbestemmelsen. Se TfS 1988, 411 LSR og C.F.1.2.3. "

Den juridiske vejledning 2025-1, C.F.1.3, 6 måneders ophold i Danmark (uddrag)

6-måneders-regel

Personer, der ikke har bopæl her i landet, bliver fuldt skattepligtige, når de opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Opgørelse af 6-måneders perioden

Skattepligten indtræder ved et sammenhængende ophold på 6 måneder. I 6-månedersopholdet medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende.

Eksempel

Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at en person, der forinden udrejse havde afhændet sin bopæl i Danmark, ville blive skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2, i forbindelse med sine ophold her i landet. Den pågældende ville ikke umiddelbart etablere sig i et andet land og de planlagte udlandsophold ville have karakter af kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende, idet formålet var at rejse rundt og udforske verden. Der blev henset til, at de enkelte udlandsophold i sig selv var kortvarige og til personens rejse- og opholdsmønster. Formålet med udlandsrejserne ændrede sig ikke ved, at personen under disse ville besvare e-mails, afholde telefonmøder og lignende, idet sådant sporadisk arbejde efter praksis ikke ændrede opholdets karakter af ferie eller lignende. Opholdene i Danmark skulle derfor anses som et langt sammenhængende ophold. Se SKM2021.217.SR.

Arbejde under udlandsophold

Tager den pågældende arbejde under opholdet i udlandet afbrydes 6-månedersopholdet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Landsskatteretten har afgjort, at en person, der var bosat i Tyskland og arbejdede som salgskonsulent her i landet gennem ugen fra mandag kl. 12.00 til fredag kl. 17.00, hvorefter den pågældende tilbragte weekenden i hjemmet i Tyskland, efter omstændighederne ikke var fuldt skattepligtig som følge af opholdet. Se TfS 1986, 313 LSR.

Se også SKM2013.545.SR, om en person, der påtænke at bosætte sig i Sverige og arbejde i Danmark. Personen ville ikke blive omfattet af skattepligten efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Hyppige afbrydelser

Hyppige afbrydelser af opholdet i Danmark kan efter omstændighederne også afbryde opholdet. Se dog modsat SKM2021.217.SR, hvor opholdet i Danmark - ud fra en konkret vurdering - ikke blev anset for afbrudt af hyppige afbrydelser.

Ufrivillige ophold

Den konkrete anledning til opholdet her i landet er uden selvstændig betydning.

Selv om opholdet er ufrivilligt som følge af pasinddragelse eller andre tvungne omstændigheder som fx sygdom, vil skattepligten indtræde som følge af opholdet, hvis det varer mindst 6 måneder. Se TfS 1987, 464 DEP og TfS 1988, 154 LSR.

I tilfælde af dobbeltdomicil vil en DBO dog typisk medføre, at en skatteyder under et ufrivilligt ophold må anses for skattemæssigt hjemmehørende i det pågældende udland. Se C.F.1.2.1 om dobbeltdomicil og C.F.8.2.2.4 om OECD's modeloverenskomst artikel 4 om skattemæssigt hjemsted.

Skattepligtens indtræden og ophør

Hvis en person opholder sig her i landet ud over de 6 måneder, så indtræder skattepligten fra begyndelsen af 6 måneders opholdet. Se KSL § 8, stk. 1.

Skattepligten varer indtil opholdet ophører. Se LSRM 1983, 157 LSR.

Hvis personen efterfølgende erhverver bopæl og dermed overgår til fuld skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, medregnes tiden efter, at den pågældende har erhvervet bopæl, ved opgørelsen af 6-måneders perioden. Se LSRM 1983, 157 LSR og SKM2013.729.SR.

I tilfælde, hvor det ikke allerede fra opholdets begyndelse her i landet er sikkert, at opholdet kommer til at strække sig over mindst 6 måneder, foretages beskatningen indtil videre efter reglerne i KSL § 2 om begrænset skattepligtige. Først når det viser sig, at opholdet bliver udstrakt, eller har strakt sig over mindst 6 måneder, foretages beskatningen med virkning fra opholdets begyndelse efter reglerne for fuldt skattepligtige personer.

Hvis en indkomst knytter sig til opholdet her i landet, men er forudbetalt, er den efter omstændighederne skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Indgås der aftale om "sign on fee" ved underskrivelse af en kontrakt i udlandet, inden opholdet begynder, eller inden der sker udøvelse af arbejdsaktivitet i Danmark, indtræder skattepligten først når det varige ophold i Danmark eller arbejdet for den danske arbejdsgiver begynder. Ved kontraktunderskrivelsen påtager den pågældende sig en forpligtelse til at begynde en ansættelse hos sin nye arbejdsgiver. Sign on fee'et er derfor en udbetaling, der har forbindelse til arbejdet her i landet, og anses derfor som en form for forskud på løn. Det indebærer, at arbejdsgiveren skal indeholde A-skat efter KSL § 46. Se SKM2007.370.SKAT

Eksempel

En fodboldspiller blev anset for skattepligtig af et såkaldt "sign on fee", som han erhvervede ret til ved underskrivelsen af en kontrakt umiddelbart før, han påbegyndte et sammenhængende ophold af mindst 6 måneders varighed her i landet. Det samlede ophold blev ikke anset som afbrudt af den pågældendes kortvarige ophold i England med henblik på afvikling af dennes forhold i England. Se SKM2009.30.HR.

Arbejde på boreplatform

Udenlandsk arbejdskraft, der udelukkende befinder sig på en boreplatform, mens de arbejder her i landet, anses ikke for at opholde sig i Danmark. Et sådant ophold er ikke omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Ansøgere om opholdstilladelse

Personer, der ansøger om opholdstilladelse efter udlændingelovens § 7, er omfattet af KSL § 8, stk. 3. Skattepligten indtræder på tidspunktet for meddelelse af opholdstilladelse efter udlændingeloven."

Den juridiske vejledning 2025-1, C.F.9.2.20.2.2 Ukraine - Gennemgang af DBO'en (uddrag)

Artikel 4: Skattemæssigt hjemsted

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst. Se afsnit C.F.8.2.2.4 om OECD's modeloverenskomst artikel 4.

Artikel 4 i DBO'en er ændret ved protokol af 2. februar 2021, BKI nr. 12 af 16/12/2022.

Personer, der er fordrevet fra Ukraine og opholder sig midlertidigt i Danmark

Situationen i Ukraine betyder, at der er kommet et stort antal ukrainere til Danmark, som har fået midlertidig opholdstilladelse ifølge lov nr. 324 af 16/03/2022 (Lov om midlertidig opholdstilladelse til personer, der er fordrevet fra Ukraine).

Generelle forventninger

Når det gælder de personer, der er fordrevet fra Ukraine, vil der som i andre tilfælde skulle foretages en konkret vurdering af spørgsmål om indtræden af fuld skattepligt i Danmark og spørgsmål om skattemæssigt hjemsted ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ukraine.

Når det gælder de personer, der er fordrevet fra Ukraine, er der imidlertid en række personlige og økonomiske forhold, som i den nuværende situation må forventes at gælde for flertallet af personerne, og som har betydning for vurderingen. Det gælder dels forholdene før flugten, dels forholdene efter flugten. Det bemærkes særligt, at familien er blevet splittet, dvs. at familiens medlemmer opholder sig i Ukraine (typisk mænd), i Danmark (typisk kvinder og børn) og måske flere lande.

Dansk skattepligt

Personer som kommer til Danmark som følge af krigen i Ukraine er omfattet af de sædvanlige regler om indtræden af fuld dansk skattepligt i kildeskattelovens § 1 og § 7.  

Se også afsnit C.F.1.2.2 om hvornår skattepligten indtræder ved tilflytning.

Skattemæssigt hjemsted

Det anses for overvejende sandsynligt, at de personer fra Ukraine, der er kommet til Danmark som følge af krigen i Ukraine, fortsat er fuldt skattepligtige i Ukraine.

Hvis de også bliver fuldt skattepligtige i Danmark, opstår der således en dobbeltbeskatningssituation, hvor der skal ske en afklaring af, hvor personen er skattemæssigt hjemmehørende.

Vurderingen af skattemæssigt hjemsted for personerne fra Ukraine skal foretages efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ukraine.

Fastlæggelse af det skattemæssige hjemsted er afgørende for fastlæggelsen af, om Ukraine eller Danmark ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten får ret til at gennemføre globalindkomstbeskatning og dermed også afgørende for fordelingen af beskatningsretten til forskellige indkomster.

Artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ukraine bygger på OECD modellens artikel 4. Kommentarerne til OECD-modellen kan således anvendes ved fortolkningen af denne regel i overenskomsten. Se kommentarerne i punkt 13 og 15. Se også afsnit C.F.8.2.2.4.1.2 om OECD’s modeloverenskomst og skattemæssigt hjemsted for fysiske personer med dobbeltdomicil.

Det må forventes, at flertallet af personerne har haft deres bopæl i Ukraine, og at de har måttet forlade den bolig, som har været udgangspunktet for hele eller den væsentligste del af deres liv både personligt og økonomisk. Som nævnt i OECD kommentarernes punkt 13 kan enhver form for bolig tages i betragtning. Dette må gælde både boligen i Ukraine og boligen i Danmark.

For flertallet af personerne forventes det, at de har arrangeret det således, at boligen i Ukraine var tiltænkt at være til rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et kortvarigt ophold.

Når personerne ikke længere forbliver i deres bolig i Ukraine, skyldes det udefrakommende omstændigheder, nemlig invasionen den 24. februar 2022, og ikke et ønske om at ændre på deres boligforhold i normal forstand. Skulle man inddrage det forhold, at personens bolig i Ukraine faktuelt måske er ødelagt efterfølgende, ville dette umiddelbart være i modsætning til de overvejelser, der indgår i OECD-modellens kommentarer i punkt 13.

På den baggrund anses det for nærliggende at de pågældende personer i almindelighed vil være i en dobbeltdomicilsituation i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand.

Det skal herefter fastlægges, hvor personerne har deres stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for livsinteresser) med henblik på at fastlægge det skattemæssige hjemsted ifølge artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ukraine.

I den forbindelse er det i punkt 15 i OECD-modellens kommentarer angivet en række forhold, der kan tillægges vægt ved vurderingen.

I en indledende periode hvor personerne alene opholder sig og eventuelt arbejder her i landet i en tidsbegrænset periode (i første omgang 2 år), og hvor det forventes, at de fortsat ønsker at vende tilbage til deres bolig og familie i Ukraine, må personerne med henvisning til de overvejelser, der fremgår af punkt 15 i OECD-modellens kommentarer fortsat anses for at have deres stærkeste personlige og økonomiske forbindelser i Ukraine.

Personerne forventes dermed i denne periode at være skattemæssigt hjemmehørende i Ukraine ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ukraine artikel 4, stk. 2, litra a.

Heroverfor står, at personerne over tid og i forbindelse med en eventuel forlængelse af opholdet i stigende grad vil kunne anses for at have etableret et nyt liv i Danmark, som indebærer, at de stærkeste økonomiske interesser og måske også de personlige interesser ændrer sig til at være i Danmark. Dertil kommer, at ændrede familieforhold kan få betydning. Dermed vil personerne over tid kunne blive skattemæssigt hjemmehørende i Danmark ifølge artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ukraine.

Den juridiske vejledning 2025-1, C.F.8.2.2.4.1.2 Skattemæssigt hjemsted for fysiske personer med dobbeltdomicil

Dobbeltdomicil

En fysisk person kan godt være fuldt skattepligtig til, og dermed hjemmehørende, i to (eller flere) lande på én gang. Dette kaldes dobbeltdomicil. Modeloverenskomsten er imidlertid opbygget sådan, at kun ét af landene kan være bopælsland i overenskomstens forstand. Det andet land skal være kildeland i overenskomstens forstand. Se afsnit C.F.8.2.2.4.1.1.

Hjemmehørende efter modeloverenskomsten

Modeloverenskomsten indeholder regler, der skal gøre det muligt at afgøre, hvor en fysisk person med dobbeltdomicil skal anses for hjemmehørende i overenskomstens forstand. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2.

Dette stykke vedrører det tilfælde, hvor en fysisk person i henhold til bestemmelsen i stk. 1 er hjemmehørende i begge kontraherende stater.

For at løse denne konflikt skal der fastsættes særlige regler, som giver tilknytningen til den ene stat forrang frem for tilknytningen til den anden stat. Så vidt muligt skal forrangskriteriet være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat. Se punkt 9 og 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Modeloverenskomstens regelsæt består af fire regler:

• Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed, og hvis der er fast bolig i begge lande, hvor den pågældende har stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (centrum for livsinteresser)
• Regel nr. 2: Sædvanligt ophold
• Regel nr. 3: Statsborgerskab
• Regel nr. 4: Gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder.

Reglerne anvendes sådan, at alle sager forsøges først afgjort efter regel nr. 1.

Hvis det ikke kan afgøres, hvor den pågældende er hjemmehørende ud fra fast bolig og centrum for livsinteresser (regel nr. 1), skal det vurderes, hvor den pågældende sædvanligvis opholder sig (regel nr. 2).

Kan det ikke ud fra dette afgøres, hvor den pågældende er hjemmehørende, træffes afgørelsen på baggrund af statsborgerskab (regel nr. 3).

Er den pågældende statsborger i begge eller ingen af de pågældende lande træffes afgørelsen efter gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder (regel nr. 4).

Se også

• C.F.8.1.1 om begreberne kilde- og bopælsland
• C.F.8.2.2.3 (artikel 3) om kompetente myndigheder.

Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed og centrum for livsinteresser
En fysisk person med dobbeltdomicil anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har en fast bolig til rådighed. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 1. led.

En fysisk person med dobbeltdomicil, der har en fast bolig til rådighed i begge lande, anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Dette kaldes også centrum for livsinteresser.

I den forbindelse er det nødvendigt at se på de faktiske forhold, herunder:

• hvor personen har sin familie (og øvrige sociale tilknytning)
• hvor personen har sin politiske, kulturelle tilknytning eller andre aktiviteter
• hvor personen har sit forretningssted, det sted hvorfra personen administrerer sine aktiviteter osv.

Omstændighederne skal bedømmes som et hele, hvori også personens egne handlinger indgår. Den omstændighed, at personen bibeholder sin bolig i det land, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele, kan sammen med andre elementer skabe en formodning for, at han har bevaret midtpunkt for sine livsinteresser i dette land.

Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 2. led og punkt 15 i kommentaren til artikel 4.

Eksempel 1 vedrørende regel 1
En skatteyder, der emigrerede fra Danmark til Storbritannien, blev anset for at have bevaret bopælsmulighed i Danmark, hvorfor den fulde skattepligt ansås for opretholdt. Skatteyderen havde efter udrejsen udelukkende erhvervsmæssige interesser i Danmark. Efter en samlet bedømmelse af skatteyders tilknytning i begge lande blev denne efter den dansk/engelske DBO, artikel 4, stk. 2, litra a, anset for hjemmehørende her i landet, så beskatningsretten tilkom Danmark. Se TfS 1996, 51 HRD.

Eksempel 2 vedrørende regel 1
En person, der drev IT virksomhed, meldte i 1991 flytning til Belgien i forbindelse med indgåelse af en tidsbegrænset kontrakt med Kommissionen. Han boede frem til sommeren 1993 i to forskellige lejligheder i Belgien og derefter hos en ven og på et pensionat. Personens ægtefælle og parrets mindreårige barn blev boende i Danmark, men opholdt sig i Belgien i en periode på ca. et år fra 1992-1993, umiddelbart efter, at personen havde fået en blodprop i hjertet, og derefter var sygemeldt i en periode. IT-virksomheden blev fortsat drevet fra bopælen i Danmark, og indtægterne herfra oversteg gennem hele perioden indtægterne fra Kommissionen. Personen blev anset for at have de stærkeste personlige og økonomiske interesser i Danmark og var efter DBO'ens artikel 4, stk. 2, hjemmehørende i Danmark i den pågældende periode. Se SKM2007.501.HR.

Eksempel 3 vedrørende regel 1
Da spørger var fuldt skattepligtig i både Danmark og USA, skulle der tages stilling til, i hvilket af de to lande, han havde skattemæssigt hjemsted. Spørger havde fortsat sin primære bolig i USA. I USA havde han ligeledes sin virksomhed, H1 Koncernen. Han udførte også langt det meste af sit arbejde fysisk i USA. Alle hans indtægter kom fra USA. Endvidere opholdt han sig mere i USA end i Danmark. Under normale omstændigheder boede hustruen og de to børn med ham i boligen i USA.

I Danmark havde spørger pt. sin hustru og to børn, og børnene gik i dansk skole. Familien boede i en lejet ejendom. Lejemålet var tidsbegrænset og kunne opsiges efter 9 måneder. Spørger arbejdede kun i mindre omfang i Danmark.

Skatterådet lagde vægt på, at opholdet i Danmark var midlertidigt og ikke forventedes at vare mere end et år. Efter det tidsbegrænsede ophold i Danmark ville hele familien vende tilbage til USA til deres sædvanlige bolig, som stod klar til dem. Endvidere ville børnene vende tilbage til deres skole i USA, hvor de fortsat var indskrevet. Det var oplyst, at det tidsbegrænsede ophold i Danmark alene var begrundet i at give spørgers familie bedre omstændigheder i forhold til Covid19-situationen, end hvis de var blevet i USA.

Skatterådet fandt på denne baggrund, at spørgers ophold i Danmark ikke var udtryk for et længerevarende tilknytningsforhold her til landet. Skatterådet forudsatte, at det midlertidige ophold her i landet ikke varede mere end 1 år.

Derfor fandt Skatterådet ud fra en samlet konkret vurdering, at spørger havde de stærkeste økonomiske og personlige interesser i USA, og at han derfor havde midtpunktet for sine livsinteresser der.

Skatterådet fandt dermed, at spørger havde skattemæssigt hjemsted i USA, jf. artikel 4, stk. 2, litra a). Se SKM2021.96.SR.

Modeloverenskomstens boligbegreb
Enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Se punkt 13 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Modeloverenskomsten lægger dermed vægt på boligens varige karakter og om boligen er tiltænkt at være til rådighed kontinuerligt eller kun lejlighedsvis fx på grund af ferie.

Det fremgår også af punkt 13 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4 som et eksempel, at et hus, som ejes af en fysisk person, ikke kan anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset.

Efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, er bopælen som udgangspunkt bevaret.

Se også afsnit C.F.1.2.1 om hvornår der er bopæl i Danmark.

I SKM2023.424.SR kunne Skatterådet bekræfte, at spørger skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam. Spørger havde kun fast bolig til rådighed i Danmark. Boligen i Vietnam skulle alene anses for midlertidig, når opholdet i Vietnam var henholdsvis en forretningsrejse og en privat ferierejse i en på forhånd afgrænset periode.  Skatterådet bemærkede i den forbindelse, at rådighedsbegrebet i OECD’s modeloverenskomst ikke er knyttet op på et krav om, at lejemålet skal være uopsigeligt fra udlejers side i en periode på minimum 3 år, som det er tilfældet med rådighedsbegrebet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1. "Rådigheden" over en bolig kan således i relation til en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for at være afskåret, selvom boligen udlejes i mindre end 3 år.

►I SKM2024.19.SR ejede spørger og hans ægtefælle hver 45 % af et selskab, hvor spørger sad i direktionen og hans ægtefælle var administrerende direktør. Spørger rejste til Indonesien med sin familie i 11 måneder for at udvide selskabets marked som forhandler af produkter fra et andet selskab. De ældste børn skulle under opholdet gå på skole i Indonesien. Skatterådet kunne bekræfte, at spørger bevarede sin fulde skattepligtig til Danmark, imens han var i Indonesien, henset til at spørger ikke afskar sig rådigheden over sin bolig i Danmark ved enten at sælge eller udleje sin bolig uopsigeligt i mindst 3 år. Skatterådet kunne desuden bekræfte, at spørger skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Indonesien. Spørger havde kun fast bolig til rådighed i Danmark. Boligen i Indonesien skulle alene anses for midlertidig, når opholdet i Indonesien var henholdsvis en forretningsrejse og en privat ferierejse i en på forhånd afgrænset periode.◄

Bemærk

Der kan også være uenighed mellem landene ved anvendelse af de ovenfor nævnte regler, fx med hensyn til,

• om der er bolig til rådighed, eller
• hvor centrum for personens livsinteresser er.     

Sådan uenighed kan også søges løst ved indgåelse af en gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder. Landene er dog ikke forpligtet til at finde en løsning. Se modeloverenskomstens artikel 25, stk. 2, og afsnit C.F.8.2.2.25.

Se også

SKM2006.41.SR, SKM2016.496.SR, SKM2018.564.SR, SKM2019.64.SR, SKM2019.79.SR, SKM2019.290.SR, SKM2019.454.SR, SKM2019.603.LSR, SKM2020.19.SR, SKM2020.176.SR, SKM2020.246.SR, SKM2020.247.SR, SKM2021.51.LSR, SKM2021.67.SR, SKM2021.158.SR og  SKM2021.647.SR om situationer, hvor det skattemæssige hjemsted ikke kunne afgøres baseret på regel 1.

Regel nr. 2: Sædvanligt ophold

Hvis det ikke kan afgøres, i hvilket af de to lande personen har centrum for sine livsinteresser, anses han eller hun i overenskomstens forstand kun for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun sædvanligvis opholder sig. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b.  

Bemærk

Denne regel gælder, hvis

• personen har en fast bolig til rådighed i begge lande, eller
• personen ikke har en fast bolig til rådighed i nogen af landene
• og det ikke kan afgøres, hvor personen har centrum for livsinteresser.     

I den situation, hvor den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, fremtræder det faktum, at vedkommende sædvanligvis har ophold i den ene stat frem for i den anden, som den omstændighed, der - når der er tvivl om, hvor den fysiske person har centrum for sine livsinteresser - tipper vægtskålen til fordel for den stat, hvor vedkommende opholder sig hyppigst. I denne henseende må der tages hensyn til den fysiske persons ophold ikke alene i den faste bolig i den pågældende stat, men også alle andre steder i den samme stat. Se punkt 17 i kommentaren til artikel 4.

Længden af den periode der skal vurderes for at fastslå, hvor personen sædvanligvis opholder sig er ikke angivet i reglen. Vurderingen må dække en tilstrækkelig lang periode til, at det er muligt at bedømme opholdenes frekvens, varighed og regelmæssighed som del af personens fastlagte livsvaner, dvs. ophold der ikke blot er forbigående. Se punkt 19 og 19.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Eksempel 1 vedrørende regel 2
Hvis det ikke efter regel nr. 1 kan afgøres, hvor den pågældende skal anses for at høre hjemme i forhold til DBO'en, er det relevant at optælle opholdsdage over en længere periode, eventuelt antal overnatninger i de relevante lande. Hvis det ud fra dette opholdsmønster kan udledes, at den pågældende overvejende har ophold i det ene land, anses denne for hjemmehørende i det pågældende land. Se SKM2007.135.ØLR.

Eksempel 2 vedrørende regel 2
En person boede i Storbritannien, men arbejdede i Danmark som direktør. Han ville leje en lejlighed i Danmark og ville i den forbindelse blive fuldt skattepligtig her til landet. Familien ville fortsat bo i boligen i Storbritannien, og personen ville opholde sig i Storbritannien det meste af tiden. Personen havde efter det oplyste alene sit hus i Storbritannien, men ingen indtægtsgivende aktivitet herfra.

Personens personlige interesser talte for, at spørger skulle anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Storbritannien. De økonomiske interesser talte derimod for, at spørger skulle anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark, hvor han er ansat som direktør. Lønnen for varetagelse af dette arbejde udgjorde personens primære indtægt.

Skatterådet fandt derfor, at det ikke kunne afgøres, i hvilken af staterne personen havde midtpunkt for sine livsinteresser. Skatterådet kunne således ikke bekræfte, at personen under de beskrevne vilkår fortsat ville blive anset for at være hjemmehørende i Storbritannien på grund af midtpunktet for sine livsinteresser. Personen skulle derfor anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis havde ophold, hvilket var Storbritannien. Se SKM2018.564.SR.

Eksempel 3 vedrørende regel 2
Da spørger var fuldt skattepligtig i både Danmark og Tyskland, skulle der tages stilling til, i hvilket af de to lande, han havde skattemæssigt hjemsted. Spørgers hustru og voksne børn boede i Danmark. Når spørger var i Danmark, boede han sammen med hustruen i hendes hus, hvor han tilbragte det meste af sin fritid. Han brugte det meste af sin fritid på pasning af huset og familie. Familielivet var hovedsageligt i Danmark. I Tyskland havde spørger en lejlighed på 42 m2. Spørger arbejdede mange timer for selskabet H1 GmbH.

Skatterådet fandt, at spørgers personlige interesser talte for, at han skulle anses for at have midtpunktet for sine livsinteresser i Danmark, hvor hans hustru og voksne børn boede, hvor han selv opholdt sig i det meste af sin fritid, og hvor hans familieliv hovedsageligt var.

Spørger havde ingen nævneværdige indkomster fra kilder i Danmark. Spørgers indkomst og formue var helt og holdent knyttet til selskabet H1GmbH, som han ejede (50 %) og var direktør for. Skatterådet fandt, at spørgers økonomiske interesser talte for, at spørger skulle anses for at have midtpunktet for sine livsinteresser i Tyskland, da spørgers indtægter kom fra Tyskland, hvor driften af virksomheden H1GmbH foregik. Spørger havde pt. ikke indtægter fra Danmark.

Spørgeren havde således sine væsentligste personlige forbindelser til Danmark, og sine væsentligste økonomiske forbindelser til Tyskland. Skatterådet fandt efter en samlet konkret vurdering, at det ikke kunne afgøres, i hvilken stat spørgeren havde midtpunkt for sine livsinteresser.

Skatterådet fandt, at spørger måtte anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. artikel 4, stk. 2, litra b), i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet spørger sædvanligvis opholdt sig i Danmark. Se SKM2021.158.SR.

Eksempel 4 vedrørende regel 2
Da spørger var fuldt skattepligtig i både Danmark og X-land, skulle der tages stilling til, i hvilket af de to lande han havde skattemæssigt hjemsted. Med hensyn til de økonomiske interesser i X-land var det oplyst, at spørger har sine erhvervsmæssige aktiviteter i X-land, hvor han var involveret i en kapitalfond. Spørger fik alle sine indtægter fra X-land, bortset fra et vederlag i Danmark.

Spørger ville dog også udføre arbejde i forbindelse med kapitalfonden i X-land, når han var i Danmark. Det arbejde, der skulle udføres i Danmark, ville således næsten udelukkende vedrøre virksomheder med base uden for Danmark.

Skatterådet fandt på denne baggrund, at spørger havde de største økonomiske interesser i X-land.

Med hensyn til spørgers personlige interesser i X-land var det oplyst, at spørger bevarede sin base i X-land. Han ville opretholde sin hidtidige bolig, som han opholdt sig i de fleste af årets dage. Desuden ville han opholde sig der sammen med sin nærmeste familie. Spørger havde tilbragt hovedparten af voksenlivet uden for Danmark og havde boet x år i X-land.

Med hensyn til spørgers personlige interesser i Danmark var det oplyst, at spørgers formål med at erhverve en bolig i Danmark var at være i nærheden af sin datter, som havde ønsket at gå i skole i Danmark. Dette forventedes at være et midlertidigt arrangement, men det var ikke muligt at sige med sikkerhed. Efter at have erhvervet bolig i Danmark forventede spørger at opholde sig op til 150 dage årligt her.

Skatterådet fandt, at spørger havde væsentlige personlige interesser både i X-land og i Danmark. Skatterådet fandt ikke, at det med tilstrækkelig sikkerhed kunne fastslås, at de personlige interesser var stærkere i det ene land fremfor det andet.

Skatterådet fandt, at anvendelsen af kriteriet "midtpunkt for livsinteresser" indebærer, at både de væsentligste økonomiske interesser og de væsentligste personlige interesser med tilstrækkelig sikkerhed skal føre til, at der er midtpunkt for livsinteresser i det ene land frem for det andet.

Da spørger havde sine økonomiske interesser i X-land og har væsentlige personlige interesser både i X-land og i Danmark, fandt Skatterådet ud fra en samlet vurdering, at det ikke med tilstrækkelig sikkerhed kunne fastslås, i hvilket af de to lande spørger havde midtpunkt for sine livsinteresser.

Skatterådet fandt, at spørger havde sædvanligt ophold i X-land, hvilket indebar, at han havde skattemæssigt hjemsted der. Se SKM2021.296.SR.

Se også

SKM2006.41.SR, SKM2016.496.SR, SKM2018.564.SR, SKM2019.64.SR, SKM2019.79.SR, SKM2019.290.SR, SKM2019.603.LSR, SKM2020.19.SR, SKM2020.176.SR, SKM2021.51.LSR, SKM2021.67.SR, SKM2021.158.SR og SKM2021.647.SR om anvendelse af reglen om sædvanligt ophold.

Bemærk

Når det skal vurderes, om en person har sit sædvanlige ophold i én eller begge stater, er den relevante periode ikke altid den periode, hvor der er dobbeltdomicil, specielt ikke i tilfælde hvor perioden med dobbeltdomicil er meget kort. Se punkt 19.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Regel nr. 3: Statsborgerskab

Hvis personen sædvanligvis opholder sig i begge lande, anses den pågældende i modeloverenskomstens forstand for at være hjemmehørende i det land, hvor han eller hun er statsborger. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra c.

Se også SKM2019.454.SR, SKM2020.246.SR, SKM2020.247.SR og SKM2020.480.SR om anvendelse af reglen om statsborgerskab.

Se også afsnit C.F.8.2.2.3.1.6 (artikel 3) om begrebet statsborger.

Regel nr. 4: gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder

Hvis

• personen er statsborger i begge lande, eller
• personen ikke er statsborger i noget af landene,
• og ingen af de 3 forudgående regler har ført til et resultat,

afgøres spørgsmålet, om hvor den pågældende skal anses for hjemmehørende ved gensidig forhandling mellem de to landes kompetente myndigheder. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra d, og modeloverenskomstens artikel 25, stk. 1 og 2.

Se også

• Punkt 9 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 25
• Afsnit C.F.8.2.2.25 (artikel 25) om fremgangsmåden ved gensidig forhandling.

Ingen bestemmelse om dobbeltdomicil i DBO'en

Hvis en DBO ikke indeholder en bestemmelse, der svarer til modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, anvender Danmark alligevel principperne fra modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2.

Eksempel

Den tidligere DBO med USA indeholdt ingen bestemmelser vedrørende fastsættelse af skattemæssigt hjemsted. Efter praksis fortolkes DBO'en i overensstemmelse med modeloverenskomstens artikel 4. Det blev i en konkret sag lagt til grund at en person i en periode ville have fast bopæl til rådighed i både USA og Danmark. Da der var tale om et arbejdsophold i USA, og da A's nærmeste familie flytter med til USA, blev det lagt til grund at A' livsinteresser i den omhandlende periode ville være i USA. Der blev henset til, at personens ægtefælle og børn i langt den overvejende del af perioden ville opholde sig i USA. Se TfS 1995, 731 LR.

Selvom en DBO ikke indeholder en bestemmelse om skattemæssigt hjemsted, kan spørgsmålet således afgøres efter principperne i modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, hvor en gensidig forhandling mellem de kompetente myndigheder som udgangspunkt kan undgås.

Se også TfS 2000, 168 LSR.

Bemærk

Alle DBO'er er bygget op så

• det ene land anses for bopælsland og
• det andet for kildeland.

Det gælder også DBO'er, der mangler en bestemmelse om, hvordan man fastlægger bopæls- og kildeland, når en person har dobbeltdomicil. Se afsnit C.F.8.1.1 om begreberne kilde- og bopælsland, afsnit C.F.8.2.2.3.1.2 om kompetente myndigheder og afsnit C.F.8.2.2.4.1.1 om dobbeltdomicil.

Fysiske personer som er i en dobbeltdomicilsituation, og som under coronasituationen ekstraordinært og midlertidigt opholder sig i et land vil efter Skattestyrelsens opfattelse sandsynligvis ikke blive skattemæssigt hjemmehørende i dette land. Det skyldes, at personen både skal have etableret sig i landet ifølge artikel 4, stk. 1, og skal have den tætteste tilknytning til dette land ifølge en regel i den trinvise prioriteringsrækkefølge i artikel 4, stk. 2."

Kommentarerne til OECD-modellens artikel 4, stk. 2, punkt 13

"13. Med hensyn til begrebet "bolig" skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragt-

ning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan fx ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en

udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed

for at bebo huset."

LSRM 1983,157 LSR

Landsskatteretten fandt, at bestemmelserne i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og  § 1, stk. 1, nr. 3 (nu nr. 2), skulle bedømmes i sammenhæng. Når den skattepligtige tog bopæl her i landet fra 1. oktober 1973, måtte den efterfølgende tid medregnes ved bedømmelsen af, om den pågældende tidligere på året havde taget ophold af mindst 6 måneders varighed.

SKM2022.154.SR

Spørger havde som følge af Corona opholdt sig periodevis i Danmark i perioden april 2020 til juni 2021, hvor han havde opholdt sig hos familie, venner, bekendte og daværende kæreste. Spørger ønskede derfor at få bekræftet, hvorvidt han i denne periode havde haft bolig til rådighed.

Det var Skatterådets opfattelse, at hvert ophold hos familie, venner, bekendte samt daværende kæreste i perioden april til november 2020 havde været under 1-2 måneder, og dermed kortvarigt. Det var på den baggrund Skatterådets opfattelse, at disse kortvarige boligmuligheder dermed ikke udgjorde en bopæl for spørger.

Spørger havde opholdt sig fast hos sin daværende kæreste fra slutningen af december 2020 til og med marts 2021, dvs. i mere end 3 måneder. Opholdet kunne dermed ikke anses for kortvarigt. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørgers boligmulighed hos sin daværende kæreste udgjorde en bopæl for spørger.

Idet spørger havde udført arbejde under sit ophold hos sin daværende kæreste i Danmark, indtrådte den fulde skattepligt.

SKM2013.729.SR

Skatterådet fandt, at spørgers fulde skattepligt til Danmark som følge af opholdsreglen ville indtræde primo februar 2013, hvor han måtte anses for at have påbegyndt et sammenhængende ophold i Danmark i et tidsrum af mindst 6 måneder, dette ophold ikke afbrudt af ophold i udlandet. Når en person opholder sig her i landet ud over de 6 måneder, så indtræder skattepligten fra begyndelsen af 6 måneders opholdet, jf. kildeskattelovens § 8, stk. 1. Spørger blev tillige omfattet af den fulde skattepligt efter bopælsreglen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, primo marts 2013, hvor han tog ophold i sit hus her i landet. Hvis en person efterfølgende erhverver sig bolig og dermed overgår til fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, medregnes tiden efter, at den pågældende har erhvervet bopæl, ved opgørelsen af 6-måneders perioden, jf. LSRM1983.157.SR.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 2:

"Stk. 1. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk. 2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, (...)".