Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørger ikke skal afregne chokolade- og sukkervareafgift, når Spørger i forbindelse med fremstilling her i landet af bagte mazarintærter til videresalg blander abrikoskerner og sukker på eget produktionsudstyr til masser, som skal indgå i tærterne?
2. Kan det bekræftes, at Spørger ikke skal afregne chokolade- og sukkervareafgift, når Spørger i forbindelse med fremstilling her i landet af ubagte mazarintærter til videresalg blander abrikoskerner og sukker på eget produktionsudstyr til masser, som skal indgå i tærterne?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger fremstiller mazarintærter, som består af henholdsvis en linsedej og en mazarinmasse. Spørger fremstiller både bagte og ubagte mazarintærter til videresalg.

Det er oplyst, at den eneste forskel mellem den bagte og ubagte mazarintærte er, at den bagte tærte har været i ovnen ved 180 grader i 30 minutter, hvorimod den ubagte tærte er blevet frosset med henblik på at blive bagt på et senere tidspunkt således, at kunden selv kan bage tærten.

Den færdigproducerede mazarintærte indeholder ifølge produktspecifikationen bl.a. 28,93 % sukker, hvedemel, vegetabilsk olie, æg og abrikoskerner.

Mazarinmassen, som Spørger selv fremstiller, og som indgår i den færdige mazarintærte, indeholder ifølge de indsendte oplysninger følgende ingredienser: sukker, kernemasse, margarine, æggepulver vand og hvedemel.

Kernemassen fremstilles af Spørger. Kernemassen indeholder ifølge produktspecifikationen bl.a. 37 % abrikoskerner og 43 % sukker.   

Kernemassen udgør efter det oplyste 23,58 % af mazarinmassen. Mazarinmassen udgør 55,77 % af den færdige tærte.

Mazarintærten sælges både færdigbagt og ubagt.

Der er indsendt vareprøver af henholdsvis den bagte og ubagte mazarintærte.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at der ikke skal afregnes chokolade- og sukkervareafgift af en blanding af abrikoskerner og sukker (marcipan), hvis denne produceres som led i fremstilling af mazarintærter både bagte og ubagte mazarintærter.

Spørger begrunder det således:

"Afgiftspligt på marcipanmasser

Det følger af § 1, stk. 1, nr. 3 i LBK nr. 1446 af 21/06/2021, om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. (herefter chokoladeafgiftsloven), at der er afgift på marcipan- og nougatmasser og varer heraf. Ved marcipan forstås en masse lavet af bl.a. sukker og mandler eller abrikoskerner, som fx en kernemasse er.

Afgiftssatsen for marcipanmasser udgør fra og med 1. januar 2015 25,97 kr. pr. kg, jf. chokoladeafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 1, idet marcipanmasser er en chokolade- og sukkervare med tilsat sukker over 0,5 g pr. 100 g.

Virksomheder, der fremstiller marcipanmasser, skal, jf. chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1, anmelde sig til registrering som oplagshaver og skal opgøre den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal afregnes afgift ud fra mængden af afgiftspligtige varer, der er udleveret fra virksomhedens oplag, jf. chokoladeafgiftslovens § 6, stk. 1.

Afgiftspligt på kager

Det fremgår af chokoladeafgiftsloven §1, stk. 1, nr. 8, at der skal betales afgift af kager, kiks og lign. delvis bestående af skummasse, når bagværket ikke udgør mindst to tredjedele af varens rumfang.

Da Spørgers mazarintærterne ikke består af skummasse, vil mazarintærterne ikke være afgiftspligtige efter denne bestemmelse.

Afgiftspligt ved fremstilling af kernemasse til brug for fremstillingen af kager i Danmark

Spørger fremstiller kager, der ikke i sig selv er afgiftspligtige, jf. ovenfor.

I den forbindelse indkøber Spørger selv råvarer (abrikoskerner, sukker mv.) og når Spørger fremstiller mazarintærter, vil den masse, der produceres - såfremt produktionsprocessen stoppes midtvejs - være en kernemasse. Det er dog vores opfattelse, at Spørger ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens kapitel 1, idet Spørger ikke kan anses for, erhvervsmæssigt, at fremstille de i § 1, stk. 1, nævnte varer, jf. chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1, når der fremstilles kernemasse som led i fremstilling af kager. Dette underbygges af, at den afgiftspligtige vægt, jf. § 6, stk. 1, opgøres på grundlag af varer, som er fremstillet af og udleveret fra virksomheden.

Ifølge chokoladeafgiftslovens § 3 er det kun erhvervsmæssig fremstilling af varer, som er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk.1, samt erhvervsmæssig fremstilling af overtræk af chokolade, kakao eller erstatning herfor til fremstilling af ikke-afgiftspligtige varer, der medfører pligt til at lade sig registrere og betale afgift af chokoladeafgiftslovens kapitel 1.

Af bemærkningerne til § 1, nr. 2 i lov nr. 168 af 27. april 1977 fremgår følgende: (uddrag)

"Efter den gældende lov skal overtrækschokolade eller kakaoovertræk til salg ligesom andre afgiftspligtige varer beskattes ved udleveringen fra den pågældende chokoladefremstillingsvirksomhed. Hvis derimod overtrækschokolade eller kakaoovertræk fremstilles i en virksomhed, der producerer f.eks. konsum-is eller kager, og som anvender overtrækket til disse varer, skal der efter loven ikke betales afgift af overtrækket, idet der fra virksomheden ikke udleveres afgiftspligtigt overtræk, men konsum-is og kager, der ikke er omfattet af chokoladeafgiften. Virksomheden skal således betale afgift ved indkøbet af kakaopulver, men ikke af den tilsatte mængde sukker og fedt. Dette forhold har medført, at iscreme- og biscuitfabrikker kan se en fordel i selv at fremstille overtræk fremfor som tidligere at købe det hos en chokoladefabrik."

Dette var årsagen til registreringspligten for fremstilling af overtræk i chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 2 blev indført. Dog blev der ikke i samme lovændring indført registreringspligt ved fremstilling af andre afgiftspligtige delprodukter/bestanddele (f.eks. marcipanmasse) i varer, som ikke er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven. 

Dette må derfor betyde, at fremstilling af et delprodukt, fx en kernemasse, der i sig selv er omfattet af afgiftspligten, men som i virksomheden anvendes til fremstilling af en ikke-afgiftspligtig vare, fx en kage med kernemasse, medfører således ikke pligt til at lade sig registrere som oplagshaver og indbetale afgift.

Spørger skal således alene registreres og afregne chokolade- og sukkervareafgift efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1, hvis Spørger fremstiller afgiftspligtige varer omfattet af § 1, med henblik på udlevering eller fremstiller overtræk af chokolade eller lignende til afgiftsfrie kager, som produceres af Spørger.

Dette understøttes af, at Skatterådet i SKM2024.439.SR har taget stilling til en kransekagetop, hvori der indgik marcipan, som blev fremstillet på ejet produktionsanlæg. Skatterådet kom frem til, at der ikke skulle betales afgift af delproduktet marcipan, der indgik i kransekagetoppen.

Der blev i afgørelse lagt vægt på, at

• den færdigproducerede kransekagetop havde undergået en sådan forarbejdning, at det ikke kunne anses som marcipan eller en masse heraf omfattet af det afgiftspligtige område i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3.
• kransekagetoppen smagte karakteristisk af kransekage med en typisk eftersmag af marcipan og havde en væsentlig sødme i sagen men ikke havde en fremtrædende smag af sukker. Produktet blev derfor ikke anset for omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.
• kransekagen ikke bestod delvist af skummasse, og derfor ikke var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 8.
• produktet efter en konkret vurdering ikke kan anses som en efterligning af eller erstatning for de varer, der er nævnt under chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-7, hvorfor produktet ikke var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 9.

Det fremgår ligeledes af afgørelsen, at "Ved fremstilling af et delprodukt, fx en marcipanmasse, der i sig selv er omfattet af afgiftspligten, men som i virksomheden anvendes til fremstilling af en ikke-afgiftspligtig vare, fx en kage med marcipanmasse, udleveres en ikke afgiftspligtig vare fra virksomheden, og en sådan fremstilling vil derfor ikke i sig selv medføre pligt til at lade sig registre og betale afgift."

Det er vores opfattelse at både den bagte og ubagte mazarintærte er sammenlignelig med kransekagetoppen, idet

• Kernemassen i den bagte og ubagte mazarintærte har undergået en sådan forarbejdning, at mazarintærten ikke kan anses som marcipan eller en masse heraf omfattet af det afgiftspligtige område i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3.  Dette skyldes, at kernemassen på samme måde som marcipanen i kransekagetoppen er blevet blandet med andre ingredienser og nu fremstår som en kage/tærte, hvor det ikke er muligt at adskille kernemassen fra de øvrige ingredienser.
• Den bagte mazarintærte smager karakteristisk af mazarintærte med en typisk eftersmag af kernemasse og har en væsentlig sødme i sagen men ikke havde en fremtrædende smag af sukker. Den ubagte mazarintærte smager af en rå linsedej med et ubagt sødmefyldt fyld, dog uden en fremtrædende smag af sukker. Produkterne kan derfor ikke anses for omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.
• Mazarintærterne består ikke delvist af skummasse, og er derfor ikke omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 8.
• Det er vores klare opfattelse, at mazarintærterne ikke kan anses som en efterligning af eller erstatning for de varer, der er nævnt under chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-7, idet de fremstår som ikke-afgiftspligtige kager og derudover ikke falder ind under de definerede varetyper med de karakteristika og kendetegn som gælder for det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-9.

Som nævnt ovenfor har Skatterådet tilkendegivet, at når der ved fremstillingen af et delprodukt, fx en marcipanmasse, der i sig selv er omfattet af afgiftspligten, men som i virksomheden anvendes til fremstilling af en ikke-afgiftspligtig vare, fx en kage med marcipanmasse, udleveres en ikke-afgiftspligtig vare fra virksomheden hvorfor en sådan fremstilling derfor ikke i sig selv vil medføre pligt til at lade sig registre og betale afgift. Ligeledes vil der heller ikke skulle afregnes afgift af den kernemasse, der indgår i fremstillingen af den bagte og ubagte mazarintærte.

På baggrund af ovenstående finder vi, at både Spørgsmål 1 og Spørgsmål 2 skal besvares med "Ja"."

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal afregne chokolade- og sukkervareafgift, når Spørger i forbindelse med fremstilling her i landet af en bagt mazarintærte til videresalg blander abrikoskerner og sukker mv. på eget produktionsudstyr til masser, som skal indgå i tærterne.

Begrundelse

Chokoladeafgiftslovens § 1 er i stk. 1 opdelt i forskellige varegrupper, bl.a. nr. 3 som omfatter marcipan- og nougatmasser og varer heraf, og nr. 4 som fx omfatter sukkervarer af enhver art, samt nr. 8 som omfatter kager, kiks og lign. delvis bestående af skummasse, når bagværket ikke udgør mindst to tredjedele af varens rumfang. Derudover omfatter chokoladeafgiftsloven i nr. 9 en bestemmelse om afgiftspligt for andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under nr. 1-7. Ovenstående numre anses for relevante i vurderingen af eventuel afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1.

I lovbemærkningerne til § 1, stk. 1, i lovforslag LFF 1968-11-20 nr. 45, fremgår det bl.a., at overgangen fra den ene varegruppe til den anden er flydende, mens det af bemærkningerne til LFF 2017-11-16 nr. 109 (bilag 4, høringsskema, s. 6) bl.a. fremgår, at det beror på en konkret vurdering, om en vare er omfattet af chokolade- og sukkerafgiften eller ej.

Spørger fremstiller på eget produktionsudstyr en kernemasse, som indeholder bl.a. 37 % abrikoskerner og 43% sukker.

Det fremgår af sagens oplysninger, at kernemassen ved fremstillingen af mazarinmassen blandes med bl.a. sukker, margarine, æggepulver, vand og hvedemel.  Kernemassen udgør efter det oplyste 23,58 % af mazarinmassen.

Herefter påføres den færdige mazarinmasse ovenpå tærtebunden. Mazarinmassen udgør 55,77 % af den færdige tærte.

Den indsendte vareprøve fremstår for den bagte variant som en typisk mazarintærte uden pynt. Ved et tværsnit af varen, er det konstateret, at tærten fremstår som et ensartet produkt, hvor selve mazarinmassen imidlertid er direkte identificerbar og visuelt kan adskilles fra tærtebunden.  

På baggrund af det stillede spørgsmål, hvori der spørges til afgiftspligt vedrørende "masser" (flertal) finder Skattestyrelsen, at det er relevant at vurdere afgiftspligten for både kernemassen og mazarinmassen samt selve mazarintærten.

Chokoladeafgiftslovens §1, stk. 1, nr. 3

Afgiftspligt efter chokoladeafgiftsloven omfatter ifølge § 1, stk. 1, nr. 3, marcipan og nougatmasser og varer heraf.

Den nugældende chokoladeafgiftsloves § 1, stk. 1, nr. 3, blev nyaffattet ved lov nr. 1686 af 26. december 2017 som konsekvens af nedsættelse og efterfølgende afskaffelse af råstofafgiften.

Ifølge bemærkningerne til ovenstående lovændring forstås ved marcipan en masse lavet af bl.a. sukker og mandler eller abrikoskerner. Af bemærkningerne fremgår det endvidere bl.a., at:

"Nødder, der er yderligere forarbejdet, og hvor varen også har et indhold af enten sukker eller chokolade, f.eks. i marcipan og nougat, vil også fremadrettet være omfattet af chokolade- og sukkervareafgiften. Afgiftssatsen for disse varetyper ændres ikke som følge af nedsættelsen af råstofafgiften.

Dette skyldes, at disse nødder m.v. er forarbejdet i en sådan grad, at de anses for en chokolade- og sukkervare, som ikke skal fritages for afgift. Med nyaffattelsen fastslås det derfor, at det med afskaffelsen af råstofafgiften ikke tilsigtes at afgiftsfritage nougat og marcipan, hvis indholdet består af nødder, som er forarbejdet i en sådan grad, at de anses for en afgiftspligtig chokolade- eller sukkervare. Nougat og marcipan vil derfor også fremadrettet være afgiftspligtige.

[...]

Ved marcipan forstås en masse lavet af bl.a. sukker og mandler eller abrikoskerner. Ved vurderingen af, om et produkt vil være at anse for marcipan, er det afgørende, om massen, uanset indholdet af mandler eller abrikoskerner, efter sin beskaffenhed, anvendelse og sit ernæringsindhold, må betragtes som en chokolade- og sukkervare."

Det er oplyst, at Spørger fremstiller henholdsvis en kernemasse og en mazarinmasse, hvori den fremstillede kernemasse indgår, samt derefter en færdig mazarintærte med indhold af den egenfremstillede mazarinmasse indeholdende den egenfremstillede kernemasse. Ifølge det oplyste består kernemassen bl.a. af abrikoskerner, sukker og vand.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at den pågældende kernemasse er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3. Der lægges vægt på indholdet af abrikoskerner samt sukker, og at dette i afgiftsmæssig henseende anses som marcipan i medfør af bemærkningerne til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3. Se i øvrigt nedenfor om pligten til at lade sig registrere og betale afgift.

På baggrund af en konkret vurdering anser Skattestyrelsen imidlertid ikke mazarinmassen, som består af 23,58 % kernemasse, og som derudover yderligere består af tilsat sukker, margarine, æggepulver, hvedemel og vand, for at være marcipanmasse eller varer heraf i afgiftsmæssig henseende og derfor heller ikke omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Der lægges vægt på, at der ved et tværsnit af den indsendte vareprøve for den bagte variant er konstateret, at mazarinmassen fremstår som en samlet bestanddel, og at kernemassen ikke er direkte identificerbar og ikke kan adskilles fra de øvrige tilsatte ingredienser, men er en del af mazarinmassen. Kernemassen har derfor undergået en sådan forarbejdning, at den ved fremstillingen af mazarinmassen ikke længere kan anses som marcipan eller en vare heraf omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Det er desuden Skattestyrelsens vurdering, at den færdigproducerede mazarintærte ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3. Den samlede mazarintærte vurderes derimod at fremstå som et traditionelt stykke bagværk og dermed ikke som en marcipan eller en vare heraf, der skal henføres til det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3.  

Da kernemassen ovenfor er vurderet at være omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3, anses det herefter alene at være relevant at vurdere afgiftspligten for de øvrige varegrupper i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, for mazarinmassen og selve mazarintærten.

Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 4

Da det er oplyst, at mazarinmassen samt den færdige mazarintærte indeholder sukker, skal det for mazarinmassen som delprodukt samt den færdige mazarintærte vurderes, hvorvidt der er tale om en sukkervare efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

I SKM2021.600.LSR, SKM2022.27.LSR, SKM2023.239.LSR samt SKM2023.266.LSR har Landsskatteretten lagt til grund, at kriterierne i SKM2015.654.ØLR om at chokoladen skal være karaktergivende, skal anvendes analogt for så vidt angår sukkeret i forbindelse med vurderingen af, om en vare er afgiftspligtig efter nr. 4 som en sukkervare.

Efter en konkret og samlet vurdering af produktet, er det Skattestyrelsens opfattelse, at mazarinmassen og den færdige mazarintærte ikke skal anses som sukkervarer, som kan henføres til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Skattestyrelsen lægger vægt på, at henholdsvis mazarinmassen samt mazarintærten i deres helhed trods en vis sødme i smagen, ikke har en fremtrædende smag af sukker. Visuelt fremstår såvel mazarinmassen samt mazarintærten ikke som værende en sukkervare. Sukkeret vurderes derfor ikke at være karaktergivende for henholdsvis mazarinmassen samt mazarintærten.

Mazarinmassen samt mazarintærten anses herefter ikke for omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4. 

Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 8

Afgiftspligten efter chokoladeafgiftsloven omfatter endvidere kager, kiks og lignende, når disse delvis består af skummasse. Det er imidlertid ikke tilfældet for den pågældende mazarintærte, da denne ikke delvist består af skummasse.

Mazarintærten anses herefter ikke for omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 8. Det samme vurderes i øvrigt også at gøres sig gældende for mazarinmassen.

Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 9

Afslutningsvist skal det vurderes, hvorvidt mazarintærten kan være en efterligning af eller erstatningsvare for de varer, der er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-7.

Efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 9, er der afgiftspligt for andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under nr. 1-7.

Det færdige produkt udbydes som en mazarintærte, der fremstår som et traditionelt bagværk.

Efter en konkret vurdering af tærtens beskaffenhed, anvendelse og markedsføring, finder Skattestyrelsen ikke, at produktet kan anses som en efterligning af eller erstatning for de varer, der er nævnt under nr. 1-7. Det samme vurderes i øvrigt også at gøre sig gældende for mazarinmassen.

Efter en samlet og konkret vurdering finder Skattestyrelsen således ikke, at den fremlagte mazarintærte falder ind under de definerede varetyper med de karakteristika og kendetegn som gælder for det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-9.  

Fremstilling af delprodukt, som anvendes til fremstilling af en ikke-afgiftspligtig vare

Det skal afklares hvorvidt Spørger skal betale afgift af kernemassen når denne anvendes som et delprodukt i en egenproduceret mazarintærte, som ikke er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1.

Pligten til at lade sig registrere og betale afgift afhænger af afgiftspligten for den vare, der fremstilles og udleveres fra virksomheden.

Ifølge chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1 og 2, er det kun erhvervsmæssig fremstilling af varer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, samt erhvervsmæssig fremstilling af overtræk af chokolade, kakao eller erstatning herfor til fremstilling af ikke-afgiftspligtige varer, der medfører pligt til at lade sig registrere som oplagshaver og betale afgift.

Registreringspligten for fremstilling af overtræk i chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 2 blev indført ved lov nr. 168 af 27. april 1977. Der blev i samme lovændring ikke (og er ikke siden) indført registreringspligt ved fremstilling af andre afgiftspligtige delprodukter/bestanddele (fx marcipanmasse) i varer, som ikke er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven.

Ved fremstilling af et delprodukt, fx en marcipanmasse, der i sig selv er omfattet af afgiftspligten, men som i virksomheden anvendes til fremstilling af en ikke-afgiftspligtig vare, fx marcipanmasse der indgår i en kage, som efter en konkret vurdering ikke anses for omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, udleveres der ikke en afgiftspligtig vare fra virksomheden, og en sådan fremstilling vil derfor ikke i sig selv medføre pligt til at lade sig registrere og betale afgift jf. bl.a. også SKM2024.439.SR.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens vurdering, at Spørger ikke skal afregne chokolade- og sukkervareafgift, når Spørger i forbindelse med fremstilling af den omhandlede mazarintærte her i landet på eget produktionsudstyr fremstiller en kernemasse omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3, og denne indgår i en ikke-afgiftspligtig vare, som den der er fremlagt for Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen lægger således vægt på, at den anvendte kernemasse er fremstillet af Spørger selv, og at den indgår i en af Spørger selv fremstillet færdigvare, som ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1.

I den forbindelse lægger Skattestyrelsen vægt på, at kernemassen ved fremstillingen af såvel mazarinmassen som mazarintærten har undergået en sådan forarbejdning, hvorefter det færdige produkt hverken kan anses som marcipan i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3, eller kan anses for afgiftspligtig efter en af de øvrige bestemmelser i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-9.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal afregne chokolade- og sukkervareafgift, når Spørger i forbindelse med fremstilling her i landet af en ubagt mazarintærte til videresalg blander abrikoskerner og sukker på eget produktionsudstyr

til masser, som skal indgå i tærterne.

Begrundelse

Der henvises i sin helhed til begrundelsen under spørgsmål 1 for den bagte variant.

I forhold til den indsendte vareprøve, fremstår den ubagte variant som en tærtedej med påført mazarinmasse i toppe oven på dejen. Mazarinmassen er direkte identificerbar og kan visuelt adskilles fra tærtebunden.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det for den pågældende mazarintærte ikke har betydning for afgiftspligten, at tærten sælges ubagt.  Skattestyrelsen lægger vægt på, at den ubagte tærte indeholder samme ingredienser som den bagte tærte, og at indholdet af bl.a. sukker og kernemasse for det konkrete produkt ikke får betydning for afgiftspligten.

Der lægges endvidere vægt på, at der ved et tværsnit af den indsendte vareprøve for den ubagte variant er konstateret, at mazarinmassen fremstår som en samlet bestanddel, og at kernemassen ikke er direkte identificerbar og ikke kan adskilles fra de øvrige tilsatte ingredienser, men er en del af mazarinmassen. Kernemassen har derfor undergået en sådan forarbejdning, at den ved fremstillingen af mazarinmassen ikke længere kan anses som marcipan eller en vare heraf omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3, eller kan anses for afgiftspligtig efter en af de øvrige bestemmelser i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-9 

Der henvises herefter til begrundelse for spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Lovbekendtgørelse nr. 26 af 13. januar 2025 om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. (Chokoladeafgiftsloven)

Kap. 1. Afgift af chokolade- og sukkervarer

Afgiftspligtigt vareområde

§ 1

 Af følgende varer svares afgift til statskassen:

1. Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.

2. Lakridssaft, lakrids og lakridsvarer af enhver art. Pulveriseret lakridsrod og blandinger af salmiak og lakridsrod og lign.

3. Marcipan- og nougatmasser og varer heraf.

4. Konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.

5. Tyggegummi.

6. Kandiseret frugt og frugtskal og andre kandiserede varer med undtagelse af skaller af citrusfrugter.

7. Sukkade, marmelade og tilsvarende varer, når de er formet i plader, stænger, figurer og lign.

8. Kager, kiks og lign. delvis bestående af skummasse, når bagværket ikke udgør mindst to tredjedele af varens rumfang.

9. Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-7.

[...]

§ 3

Erhvervsmæssig fremstilling af de i § 1, stk. 1, nævnte varer må kun finde sted i

virksomheder, som er registreret som oplagshaver hos told- og skatteforvaltningen.

Stk. 2. Den, der erhvervsmæssigt fremstiller overtræk af chokolade, kakao eller erstatning herfor til varer, der fremstilles i virksomheden og ikke er afgiftspligtige efter denne lov, skal anmelde fremstillingen af overtræk til registrering som oplagshaver hos told- og skatteforvaltningen, medmindre fremstillingen alene består i, at der til indkøbt afgiftsberigtiget overtræk tilsættes yderligere fedtstoffer (kokosolie og lign.). 1. pkt. finder ikke anvendelse for virksomheder, der erhvervsmæssigt fremstiller afgiftspligtige varer omfattet af § 1, stk. 1, i lov om afgift af konsum-is og er registreret efter § 3 i lov om afgift af konsum-is.

Forarbejder

Lovforslag nr. 45 af 20. november 1968

I bemærkningerne til § 1, stk. 1, står der, at (uddrag):

"Det afgiftspligtige vareområde er ikke foreslået ændret".

I lovforslagets almindelige bemærkninger står der i øvrigt (uddrag):

"Det forhold, at forslaget medfører en væsentlig forøgelse af afgiftsbelastningen for de billige varer, kunne ændres, hvis man var i stand til at opdele vareområdet i forskellige afgiftsklasser med hver sin afgiftssats. En sådan opdeling lader sig dog ikke foretage på rimelig og rationel måde, fordi overgangen fra den ene vareart til den anden er flydende inden for chokolade- og sukkervareområdet."

Ved lovforslag til lov nr. 168 af 27. april 1977 om ændring af lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. fremgår følgende af bemærkningerne i lovforslaget som fremsat nr. 11 af 2. marts 1997:

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser (uddrag):

"Til § 1

[...]

Ad nr. 2, 3 og 4.

Efter den gældende lov skal overtrækschokolade eller kakaoovertræk til salg ligesom andre afgiftspligtige varer beskattes ved udleveringen fra den pågældende

chokoladefremstillingsvirksomhed. Hvis derimod overtrækschokolade eller kakaoovertræk fremstilles i en virksomhed, der producerer f.eks. konsum-is eller

kager, og som anvender overtrækket til disse varer, skal der efter loven ikke betales

afgift af overtrækket, idet der fra virksomheden ikke udleveres afgiftspligtigt

overtræk, men konsum-is og kager, der ikke er omfattet af chokoladeafgiften.

Virksomheden skal således betale afgift ved indkøbet af kakaopulver, men

ikke af den tilsatte mængde sukker og fedt.

Dette forhold har medført, at iscreme og biscuitfabrikker kan se en fordel i selv at fremstille overtræk fremfor som tidligere at købe det hos en chokoladefabrik.

[...]"

Ved lovforslag til lov nr.1686 af 26. december 2017 om ændring af lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. fremgår følgende af bemærkningerne i lovforslaget som fremsat nr. 109 af 16. november 2017:

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser (uddrag):

"Til § 1

Til nr. 1 og 2

Ifølge chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3, omfatter det afgiftspligtige vareområde masser helt eller delvist fremstillet af mandler, nødder eller andre kerner af enhver art og varer af sådanne masser, f.eks. marcipan og nougatmasse. I praksis betyder det, at en masse er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i lovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvis massen har et helt eller delvist indhold af mandler, råstofafgiftspligtige nødder eller andre råstofafgiftspligtige kerner af enhver art. Bestemmelsen omhandler både masser med eller uden et indhold af enten chokolade eller sukker.

Det foreslås, at ordlyden i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3, ændres til »marcipan- og nougatmasser samt varer heraf«.

Nyaffattelsen af lovens § 1, stk. 1, nr. 3, og den foreslåede § 1, stk. 1, nr. 4, er en konsekvens af nedsættelsen og den efterfølgende afskaffelse af råstofafgiften.

Som følge af den foreslåede nedsættelse af råstofafgiften foreslås det, at chokoladeafgiftslovens bestemmelse vedrørende masser med forarbejdede nødder ændres, således at der sondres mellem rene chokolade- og sukkervarer med et indhold af nødder f.eks. marcipan eller nougatvarer, og masser af nødder uden indhold af enten chokolade eller sukker.

Af hensyn til sammenhængen med råstofafgiften foreslås det, at afgiftssatsen for nøddemasser og lign. uden indhold af sukker eller chokolade ligeledes halveres i forhold til den gældende sats (2015-satsen) til 11 kr. og 4 øre pr. kg, jf. lovforslagets § 1, nr. 9.

Nødder, der er yderligere forarbejdet, og hvor varen også har et indhold af enten sukker eller chokolade, f.eks. i marcipan og nougat, vil også fremadrettet være omfattet af chokolade- og sukkervareafgiften. Afgiftssatsen for disse varetyper ændres ikke som følge af nedsættelsen af råstofafgiften.

Dette skyldes, at disse nødder m.v. er forarbejdet i en sådan grad, at de anses for en chokolade- og sukkervare, som ikke skal fritages for afgift. Med nyaffattelsen fastslås det derfor, at det med afskaffelsen af råstofafgiften ikke tilsigtes at afgiftsfritage nougat og marcipan, hvis indholdet består af nødder, som er forarbejdet i en sådan grad, at de anses for en afgiftspligtig chokolade- eller sukkervare. Nougat og marcipan vil derfor også fremadrettet være afgiftspligtige.

Ved nougat forstås en masse lavet af bl.a. sukker eller honning og nødder. Konsistensen af nougat kan være blød til hård.

Ved marcipan forstås en masse lavet af bl.a. sukker og mandler eller abrikoskerner. Ved vurderingen af, om et produkt vil være at anse for marcipan, er det afgørende, om massen, uanset indholdet af mandler eller abrikoskerner, efter sin beskaffenhed, anvendelse og sit ernæringsindhold, må betragtes som en chokolade- og sukkervare.

Med forslaget om afskaffelse af afgiften på nødder m.v., jf. lovforslagets § 1, nr. 20, bortfalder råstofafgiften pr. 1. januar 2020.

Dette betyder samtidig, at den foreslåede nedsatte afgiftssats for nøddemasser og lignende uden indhold af sukker eller chokolade ligeledes ophæves pr. 1. januar 2020. Fra den dato vil disse varetyper ikke være omfattet af chokoladeafgiftsloven."

I bilag 4 (høringsskema, s. 6) til lovforslag nr.109 af 16. november 2017 fremgår (uddrag).:

"Derudover er der med lovforslaget ikke tiltænkt ændringer i praksis.

Det følger af chokoladeafgiftsloven, at det beror på en konkret vurdering, hvorvidt en vare er omfattet af chokolade- og sukkerafgiften eller ej. Afgiftspligtige masser lader sig ikke entydigt afgrænse, idet de kan bestå af en lang række ingredienser, hvis sammensætning er afgørende for, om varen må anses for at udgøre en chokolade- og sukkervare herunder massens indhold af chokolade og sukker. Ved vurderingen af, om en masse anses for afgiftspligtig, indgår, om varen efter sin beskaffenhed, anvendelse og ernæringsindhold må betragtes som en chokolade- og sukkervare."

Praksis

SKM2015.654.ØLR:
I SKM2015.654.ØLR har Østre Landsret formuleret specifikke kriterier til forståelsen af bestemmelsen om afgift af chokoladevarer.

Landsretten fandt, at begrebet “chokoladevarer" hverken er defineret i chokoladeafgiftsloven, i forarbejderne til denne lov eller i de tidligere love om afgift på chokoladevarer. Landsretten fandt videre, at anvendelsen af ordene “chokolade og chokoladevarer … af enhver art" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, viser, at lovgivningsmagten har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere er understreget ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10 (i dag nr. 9).

I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af “chokoladevarer" fandt Landsretten, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a.:

• den relative mængde af chokolade i varen,
• hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om
• varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.

Østre Landsret udtalte videre, at der ikke er holdepunkter for, at varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår i afgrænsningen af begrebet "chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

SKM2019.36.LSR:

Landsskatteretten fandt, at der hverken skulle svares chokoladeafgift i henhold til CHOAL § 1, stk. 1, nr. 1 eller dagældende nr. 10, af en myslibar (myslibar 2 light) benævnt choko-light. Myslibaren indeholdt 9 % chokolade.

Landsskatteretten anførte, at det er Landsskatterettens opfattelse, at hvis den almindelige forbruger er bevidst om, at varen købes for at tilfredsstille samme behov som f.eks. en chokoladebar, da skal varen anses for at være en erstatningsvare. Anses varen derimod af den almindelige forbruger for at dække andre behov, er der ikke tale om en erstatningsvare.

På baggrund af oplysningerne om markedsføringsmetoden, herunder produktets placering i butikkerne, og til hvilken aftagergruppe markedsføringen rettes imod, samt anvendelsen hos forbrugeren fandt retten, at den almindelige forbruger ikke køber og anvender den omhandlede myslibar for at få dækket samme behov, som dækkes ved køb af en sukkervare eller en chokoladebar.

SKM2021.600.LSR:
Landsskatteretten stadfæstede et bindende svar fra Skatterådet om, at en chokolade/sukkerbar var en sukkervare, omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, om sukkervarer, fordi sukker var karaktergivende for varen, henset til indholdet af tilsat sukker på 34 % af varen, den søde smag samt, at varen fremtrådte som en traditionel slikvare.

Bemærk, Landsskatterettens afgørelse er indbragt for domstolene.

SKM2022.27.LSR:

I SKM2022.27.LSR har Landsskatteretten stadfæstet SKAT’s afgørelse, hvorefter en række flydende glasurprodukter på tube (til kageovertræk og dekoration) er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten anførte, at begrebet "sukkervarer" hverken er defineret i chokoladeafgiftsloven eller i lovens forarbejder. Anvendelsen af ordene "…i øvrigt sukkervarer af enhver art" i § 1, stk. 1, nr. 4, sammenholdt med de varer, der i øvrigt specifikt var nævnt i bestemmelsen, viste imidlertid, at bestemmelsen var tilsigtet et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere var understreget ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10. Retten fandt i overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse, at "sukkervarer" i § 1, stk. 1, nr. 4, omfattede varer, hvis objektive karakteristika medførte, at sukkeret var karaktergivende for produktet.

Henset til produkternes høje indhold af sukkerarter, søde smag, og konsistens, samt at produkterne, udover sukkerarter, bestod af en række øvrige ingredienser, der samlet set havde undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, fandt retten, at de fem omhandlede varer var sukkervarer, omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Bemærk, Landsskatterettens afgørelse er indbragt for domstolene.

SKM2023.239.LSR:

Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse, hvorefter 11 forskellige vitamin- og kosttilskudsprodukter, der fremstod som vingummier, er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Retten fandt, at det afgørende for vurderingen af, om de omhandlede produkter er omfattet af afgiftspligten, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, i nærværende sag var, om produkterne kunne anses som sukkervarer. Retten bemærkede i den henseende, at bestemmelsen er tilsigtet et bredt anvendelsesområde. Retten fandt, at der ved vurderingen af, om de omhandlede produkter kunne anses som sådanne sukkervarer, skulle lægges vægt på, om sukkeret var karaktergivende for produkterne. For den vurdering fandt retten, at der bl.a. skulle tages hensyn til den relative mængde af sukker i varerne, hvor fremtrædende sukkersmagen var, og om produkterne visuelt fremtrådte som værende af sukker, jf. SKM2022.27.LSR.

Henset til varernes indhold af sukker, varernes smag samt varernes udseende fandt Landsskatteretten, at varerne skulle anses som sukkervarer, der var omfattet af chokoladeafgiftslovens afgiftspligtige vareområde, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1. Klagerens henvisning til varernes pris, varernes benævnelse som kosttilskud samt varernes tiltænkte anvendelse kunne ikke føre til et andet resultat.

SKM2023.266.LSR:

Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse, hvorefter 2 forskellige vitamin- og kosttilskudsprodukter, der fremstod som vingummier, skulle anses som omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens kapitel 1.

Retten fandt, at det afgørende for vurderingen af, om de omhandlede produkter var omfattet af afgiftspligten, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, i nærværende sag var, om produkterne kunne anses som sukkervarer af enhver art. Retten bemærkede i den henseende, at bestemmelsen er tilsigtet et bredt anvendelsesområde. Retten finder, at der ved vurderingen af, om de omhandlede produkter kunne anses som sådanne sukkervarer, skulle lægges vægt på, om sukkeret var karaktergivende for produkterne. For den vurdering fandt retten, at der bl.a. skulle tages hensyn til den relative mængde af sukker i varerne, hvor fremtrædende sukkersmagen var, og om produkterne visuelt fremtrådte som værende af sukker, jf. SKM2022.27.LSR.

Henset til produkternes indhold af sukker, produkternes smag samt produkternes udseende fandt Landsskatteretten, at produkterne skulle anses som sukkervarer, der var omfattet af chokoladeafgiftslovens afgiftspligtige vareområde, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1. Selskabets henvisning til produkternes pris, produkternes benævnelse som kosttilskud samt produkternes tiltænkte anvendelse kunne ikke føre til et andet resultat. 

Bemærk, Landsskatterettens afgørelse er indbragt for domstolene. 

SKM2024.439.SR:

Skatterådet tog stilling til, hvorvidt der skulle afregnes chokolade- og sukkervareafgift, når Spørger fremstillede en kransekagetop til videresalg, hvori der indgik en egen fremstillet kransekage-/ marcipanmasse, som vurderedes at være omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Skatterådet fandt, at Spørger ikke skulle afregne chokolade- og sukkervareafgift, når den anvendte kransekage-/ marcipanmasse indgik i en af Spørger eget fremstillet færdigvare, som vurderedes ikke at være omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1.

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit E.A.2.3.3 "Chokolade- og sukkervarer omfattet af reglerne" (uddrag):

"Marcipan- og nougatmasser m.m.

Det afgiftspligtige vareområde omfatter marcipan- og nougatmasser og varer heraf. Se CHOAL § 1, stk. 1, nr. 3.

Ved marcipan forstås en masse lavet af bl.a. sukker og mandler eller abrikoskerner. Ved vurderingen af om et produkt skal anses for marcipan, er det afgørende, om massen, uanset indholdet af mandler eller abrikoskerner, efter sin beskaffenhed, anvendelse og sit ernæringsindhold, må betragtes som en chokolade- eller sukkervare.

Ved nougat forstås en masse lavet af bl.a. sukker eller honning og nødder. Konsistensen af nougat kan være blød til hård.

[...]"