Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger i sin skattepligtige lejeindtægt ved erhvervsmæssig udlejning af spansk fast ejendom (lejelejligheder) kan fradrage et til lejeindtægterne svarende beløb, fordi Spørgers far råder over de spanske faste ejendomme (lejelejlighed) som "Usufruct"?

Svar

1. Nej, se dog begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers mor døde ultimo 2023 og efterlod sig et testamente, hvori hun havde bestemt, at hendes efterlevende ægtefælle, Spørgers far, skulle bl.a. være brugshaver og rentenyder mv. (såkaldt "usufructo") af bl.a. arveudlagt fast ejendom i form af halvdelen af to udlejningslejligheder i Barcelona. Spørger og hendes bror skulle alene være legale og formelle ejere (af det, de arvede) uden dispositionsret over ejendommene.

Spørger har bl.a. arvet 50 % af følgende to udlejningslejligheder i Barcelona, der drives som erhvervsmæssig udlejning, jf. en erklæring, som Spørger har indsendt kaldet "Acceptance of Inheritance of Mrs A" [ikke vedlagt sagsfremstillingen]. De to ejendomme ejes for så vidt angår den anden halvdel af Spørgers far: Y1 (inkl. parkeringsplads) og Y2 (inkl. parkeringsplads).

Spørger er spansk statsborger, men har boet og opholdt sig i Danmark fra sommeren 2009 til 2015.

I 2015 rejste Spørger tilbage til Spanien indtil ultimo 2016, hvor Spørger kom retur til Danmark. Siden ultimo 2016 har Spørger boet permanent i Danmark og er fuldt skattepligtig til Danmark.

Usufructo er retten til at nyde en tredjemands aktiver/ejendom i en given periode med pligt til at bevare dens form.

Det er reguleret i artikel 467 i den spanske lov, som hedder "Código Civil Español": "derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa".

Det betyder retten til at bruge og høste udbyttet fra en andens ejendom med pligt til at bevare dens form og substans, medmindre instrumentet, der giver denne ret, eller loven, bestemmer andet.

Den begunstigede af "usufructo", som kaldes "usufructuario", kan bruge og nyde "frugterne" (provenuet, fortjenesten osv.) fra ejendommen, men uden at måtte beskadige eller formindske den. Ejendomsejeren, der giver en "usufructo", betegnes som "nudo propietario".

Det betyder, at "nudo propietario" er den person, der ejer ejendommen/varen/aktivet, men han/hun kan ikke kan nyde det. "Usufructuario" er den person, der har retten til at bruge og nyde ejendommen/varen/aktivet (og er skattepligtig i Spanien af det), men han/hun er ikke ejeren.

Usufructuario har således ret til at udleje ejendommen og modtage indtægter, men ikke til at sælge ejendommen.

Spørger har vedlagt en redegørelse fra Spørgers spanske advokat om dette særlige lovgivningsområde og om praksis herfor i Spanien

Heraf fremgår bl.a. følgende (Spørgers fremsendte oversættelse):

"Ejendom i Spanien kan inddeles i brugsret og simpelt ejerskab, hvor summen af begge udgør den fulde ejendom. Brugsretten (usufruct) er retten til at nyde, bruge og modtage kontant afkast fra den faste ejendom; det vil sige, at den, der har denne ret, er den, der kan bo i ejendommen, og den der modtager lejeindtægterne, men som ikke er ejer af den faste ejendom. På den anden side er den, der har det simple ejerskab, den, der i realiteten er ejeren af den faste ejendom, men som ikke har denne ret til at bo i den (han kan altid gøre det med samtykke fra indehaveren af brugsretten) eller til at modtage beløb eller overskud, der genereres af denne.

Når vi har konstellationen af indehaver af brugsretten og den simple ejer, skal alle parter være enige om at sælge ejendommene, og på salgstidspunktet får indehaveren af brugsretten den pengemæssige del, der svarer til den procentdel, hans brugsret (usufruct) har, og derfor modtager både den simple ejer og indehaveren af brugsretten penge fra salget.

I overensstemmelse med spansk lovgivning vedrørende arven fra Spørgers mor er manden ["husband" ægtefællen] den, der vil nyde ejendelene og alle afkast og fordele, der kan opnås fra disse, mens børnene vil være de simple ejere og kun få ydelserne fra salget, hvis en sådan juridisk handel finder sted; i mellemtiden har de en ejendom, som de ikke vil kunne bruge eller få afkast fra."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Anmodningen om bindende svar vedrører spørgsmålet om dansk beskatning af erhvervslejeindtægter fra erhvervsmæssig udlejning af lejligheder beliggende i Spanien, som Spørger, der er fuldt skattepligtig i Danmark, har arvet 50% af efter sin mor, der døde i Spanien.

Anmodningen om bindende svar er relevant, fordi Spørgers far i henhold til det spanske testamente har både brugs- og dispositionsretten samt retten til hele lejeindtægten fra de udlejede lejligheder efter spanske regler om usufruct.

"Usufruct" er sædvanlig i arveprocessen i Spanien efter førstafdøde.

Der er fire måder at konstituere denne usufruct/brugs- og dispositionsret på, hvoraf den, der er aktuel i nærværende anmodning om bindende svar, er ved testamente:

1. Ved lov.
2. Ved testamente.
3. Ved enkeltpersoners vilje manifesteret i handlinger såsom donationer, salg eller andre juridiske handlinger.
4. Efter recept (når den er konstitueret over tid). Det kaldes også "Usucapión".

Dette "system" med usufruct skyldes en vigtig forskel mellem dansk og spansk ret, idet ægtefællen - efter spanske regler - rent faktisk ikke har arvestatus, men alene får denne brugsret/"usufruct" over 1/3 af sin afdøde ægtefælles formue, hvis der er livsarvinger eller forældre. Dvs., det er en helt lovlig brugsret efter spansk lov, der er anerkendt til fordel for efterlevende ægtefælle.

I Spanien er det ifølge Spørger for mange faktisk en integreret del af arveprocessen, at forældre overdrager fast ejendom til deres børn ved testamente, og med overdragelsen følger en klausul om, at den overlevende forælder beholder brugsretten (usufruct) til den overdragne ejendom, så længe han/hun lever.

Denne nydelsesret/brugsret har ofte mange fordele for arvinger i Spanien (hvor ejendommene er beliggende), men kan være mindre heldig for personer (arvinger), der bor i Danmark, på grund af, at arvingerne har det “faktiske" legale ejerskab og dermed skattepligten.

Dette faktiske legale og formelle ejerskab formaliseres af notaren ved en såkaldt “Escritura de partición de herencia". Det er et register for testamenter i Spanien, og på basis af bl.a. disse oplysninger bliver et arveskøde normalt oprettet og underskrevet for notaren i Spanien.

Set ud fra et dansk perspektiv betyder en livslang brugsretsklausul i forbindelse med overdragelse af fast ejendom generelt set, at arvingerne (Spørger og hendes bror) bliver legale ejere af den arvede faste ejendom, hvorimod brugshaveren af ejendommen beholder både retten til at benytte ejendommen og helt ubeskåret modtage alt afkastet af ejendommen efter arveudlægget, indtil han dør.

I Spørgers mors tilfælde havde hun skrevet et testamente, hvori hun efterlod sin mand som brugsretshaver og sine børn som arvinger til alle hendes aktiver (både fast ejendom og penge).

Ejendomme i Spanien kan som ovenfor nævnt opdeles i brugsret og "nuda propiedad". Summen af begge giver den fulde reelle ejendoms- og dispositionsret til en ejendom, men det har Spørger netop ikke til de andele af ejendommene, som hun har arvet. Hun har alene "nuda propiedad".

Brugsretten er retten til at nyde, bruge og modtage den faste ejendoms pengeudbytte; det vil sige den, der har denne ret, er den, der kan bo i den faste ejendom, og som modtager lejen (og i det hele taget hele afkastet af ejendommen), hvilket i den konkrete situation er Spørgers far for den del af ejendommene (50%), som Spørger har arvet, men han er ikke ejer af den del af de faste ejendomme, som Spørger har arvet.

Den, der har den blotte ejendomsret, er den, der egentlig er ejer af den faste ejendom, men uden retten til at bo i/benytte ejendommen (ejeren kan så at sige kun disponere med samtykke fra brugshaveren). Det er Spørger, der har ejendomsretten.

Spørgers far har ved testamentet fået tildelt brugsretten "usufruct" og fremstår derfor i alle henseender, som om han stadig ejer de andele af ejendommene, som Spørger har arvet. Dette betyder, at “brugeren" (Spørgers far) fortsætter med at betale alle udgifter og skatter vedrørende ejendommene, der efter spanske regler pålægges en ejendomsindehaver. Spørgers far som brugshaver beholder så til gengæld retten til at modtage alle lejebetalinger for ejendommene.

De formelle ejere, der har fået overdraget den del af ejendommene, som er arveudlagt (Spørger og hendes bror) er fuldstændig afskåret fra at bruge og disponere over de ejendomme, men de betaler så til gengæld heller ikke omkostningerne til driften mv.

I Spanien udløser dette ikke skat for den legale ejer. Indehaveren af usufruct, dvs. Spørgers far, er derimod beskattet af alle nettoindtægter.

Det lægges til grund, at der efter spanske regler ikke sker en kapitalisering af brugsretten til de lejligheder, som Spørgers far modtager som usufruct/arver brugs- og dispositionsretten til.

Da ejendommene er udlejet til tredjemand, er Spørger, som den nye ejer af ejendommene, i henhold til dansk skattepraksis anset som den reelle modtager af lejeindtægterne betalt af tredjemand. I nærværende situation modtager Spørger ikke lejeindtægterne, men det gør derimod Spørgers far, og han betaler skat heraf i Spanien, hvor ejendommen er beliggende. Det er ikke den formelle arving, men usufruct-haver, der efter spanske regler pålægges beskatning.

Helårlig udlejning af fast ejendom betragtes efter danske regler normalt som erhvervsaktivitet. Dette betyder, at Spørger efter danske regler - som ejer af lejeboligen - betragtes som havende en virksomhed med udlejning af fast ejendom.

I overensstemmelse med dansk administrativ praksis betragtes værdien af brugsretten (værdien af lejeindtægten) som en del af købsprisen, når ejendommen overdrages. Den lejeindtægt, som Spørgers far modtager, men som Spørger - formelt efter danske regler - skal beskattes af uanset manglende modtagelse/rådighed, bør derfor betragtes som en driftsomkostning i udlejningsvirksomheden i henhold til statsskattelovens § 6.

Spørger vil derfor kunne opnå et til lejeindtægten svarende fradrag for driftsudgifter, der ville medføre, at den skattepligtige indkomst ved denne udlejning, som Spørger har, men som udelukkende er oppebåret af Spørgers far, vil udgøre DKK 0, da lejeindtægten modsvares af et fradrag i sammen beløbsstørrelse.

I Spanien har man ikke begrebet “uskiftet bo". Ikke desto mindre minder det spanske "system" med usufruct om "udskiftet bo", fordi - som den spanske advokat forklarer til Spørger - “I arven fra din mor, er ægtefællen den, der skal have nydelsesret til effekterne og alle udbytterne og fordelene, der kan opnås heraf, mens du alene vil være ejer og kun have fordelene fra salget, hvis en sådan transaktion finder sted i mellemtiden vil du have en ejendom, som du ikke vil kunne bruge, og som du heller ikke får noget udbytte fra."

En yderligere baggrund for, at lejeindtægten reelt ikke bør beskattes i Danmark, fordi den skal gå lige op med den modsvarende leje, som ikke modtages, er nærliggende at finde i, at systemet i Spanien ligner vores danske system om “uskiftet bo" uden formelt at være det. Derfor er et supplerende argument for, at hele den leje, som Spørger efter spanske regler, ikke har ret til, skal fratrækkes i den lejeindtægt, som hun formelt er skattepligtig af, fordi Spørger ikke kan betragtes at have et "reelt" ejerskab over de omtalte lejligheder.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at Spørger i sin skattepligtige lejeindtægt ved erhvervsmæssig udlejning af en ideel andel på 50 % af 2 spanske faste ejendomme (lejelejligheder) kan fradrage et til lejeindtægterne svarende beløb, fordi Spørgers far råder over de spanske faste ejendomme (lejelejlighed), betegnet "Usufruct".

Begrundelse

Spørger har arvet 50 % af to udlejningslejligheder i Barcelona inkl. parkeringspladser, der efter det oplyste drives som erhvervsmæssig udlejning på helårsbasis. De øvrige 50 % ejes af Spørgers far. Skattestyrelsen lægger derfor til grund for det følgende, at der som oplyst er tale om erhvervsmæssig udlejning i skattemæssig forstand.

Som følge af testamentet har Spørgers far fuldt ud brugs- og nydelsesret (såkaldt "usufruct") af de arveudlagte faste ejendomme i form af de to udlejningslejligheder i Barcelona. Det betyder, at Spørgers far har retten til at bruge og høste udbyttet fra Spørgers andele af ejendommene med pligt til at bevare deres form og substans.

Spørger er ifølge oplysningerne alene legal og formel ejer af andelen på 50 % af de arvede lejligheder uden dispositionsret over ejendommene.

Den pågældende usufructo medfører, at ejerskabet til Spørgers andel af aktiverne (udlejningsejendommene) og allokeringen af afkastet (huslejeindtægterne) på disse andele er adskilt på to forskellige skattesubjekter.

Spørger har oplyst, at Spørger efter spansk ret er den juridiske ejer af andelene af udlejningsejendommene, og at Spørger også må anses for den juridiske ejer af andelene af udlejningsejendommene efter dansk ret. Spørger har herudover oplyst, at Spørgers far i Spanien i alle henseender fremstår, som om faderen stadig ejer de andele af ejendommene, som Spørger har arvet. Dette betyder, at “brugeren" (Spørgers far) fortsætter med at betale alle udgifter og skatter vedrørende ejendommene, der efter spanske regler pålægges en ejendomsindehaver.

At Spørger må anses for ejer af de ideelle andele af ejendommene findes at være i overensstemmelse med SKM2013.789.SR. Her var der tale om, at (gave)overdrageren i forbindelse med overdragelse af fast ejendom havde forbeholdt sig en række (ejer)beføjelser i levende live over den overdragede ejendom ("Donation-partage" efter franske regler). Herunder en livsvarig brugsret og nydelsesret (fx ret til at udleje og modtage husleje). Sønnerne måtte endvidere ikke pantsætte eller sælge ejendommen i gaveoverdragers levende live uden samtykke, og endeligt var gaveoverdrager tinglyst som medejer af ejendommen. Gaveoverdrager skulle betale alle løbende udgifter, dvs. ejendomsskatter, el, vand, varme og almindelig vedligeholdelse.

Efter en samlet vurdering var det Skatterådets opfattelse - uanset ovenstående (midlertidige) indskrænkninger i gavemodtagernes rådighed over den faste ejendom - at gavemodtagerne måtte anses for ejere af den faste ejendom. Den faste ejendom ville ikke blive udlejet og afgørelsen tager således ikke stilling til, hvordan evt. indtægter af ejendommen skulle behandles i Danmark.

At Spørger skal anses for ejer i skattemæssig forstand er også i overensstemmelse med SKM2019.611.SR. Heri fik en skatteyder i 20XX ved gave to udlejningsejendomme beliggende i Tyskland af forældrene/faren. I forbindelse med overdragelsen var der indgået en aftale om en såkaldt "Niessbrauch" efter tyske regler. Den omhandlede "Niessbrauch" betød, at forældrene/faren oppebar lejeindtægterne og skulle afholde samtlige udgifter vedrørende de to ejendomme, så længe de levede.

Skatterådet fandt, at skatteyder i sagen var ejer af de pågældende ejendomme uanset indskrænkningerne i rådigheden (i overensstemmelse med SKM2013.789.SR om "donation partage" efter franske regler).

Skatterådet fandt tillige i sagen, at skatteyder som ejer af udlejningsvirksomheden var skattepligtig af det løbende nettooverskud, som udlejningsvirksomheden genererede, jf. statsskattelovens § 4 samt SKM2001.135.LR og SKM2007.418.SR. Samt at skatteyder i sagen havde fradrag for et tilsvarende beløb som en løbende ydelse som en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6a, da ligningslovens § 12 B ikke fandt anvendelse. Der blev herved henset til, at da 12 B ikke fandt anvendelse, skulle forholdet behandles efter skattelovgivningens almindelige regler. Det blev herved nævnt, at "der nødvendigvis (tillige) [må] henses til, hvorledes løbende ydelser skattemæssigt blev behandlet før ligningslovens § 12 B trådte i kraft."

Skatterådet fandt således, at der var tale om (gave)overdragelse af ejendommen mod en løbende ydelse.

Skattestyrelsen er herefter enig med Spørger i, at Spørger må anses for ejer af de ideelle andele af de faste ejendomme.

Det er oplyst, at Spørger efter spansk lovgivning og praksis vil kunne sælge sin andel af ejendommene, hvis der er enighed mellem Spørger og hendes far om salget. Ved et salg tilkommer en del af salgssummen vedrørende Spørgers ejerandel Spørgers far, da faderen skal have en andel svarende til værdien af brugsretten på Spørgers ejerandele. Spørger vil således alene få en reduceret værdi fra et evt. salg af hendes ideelle andele af ejendommene, fordi hendes andele af salgsprovenuerne skal reduceres med værdien af faderens brugsret (usufruct). Det er Skattestyrelsens vurdering, at dette svarer til dansk praksis, hvorefter en kapitalejer skal respektere den rentenydelsesret, der hviler på kapitalen, og kapitalejeren kan derfor ikke blot sælge rentenydelseskapitalen, uanset at denne ikke er båndlagt. Efter det oplyste er Spørgers rådighed over udlejningsejendommene ikke begrænset herudover, og det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at udlejningsejendommene i sagen ikke skal sidestilles med båndlagt kapital.  

Spørgsmålet er herefter, om Spørger er skattepligtig af lejeindtægten på sin ideelle andel af udlejningsejendommene, og herefter om Spørger kan fradrage et beløb, der svarer til nettolejeindtægterne, der skal tilfalde Spørgers far. Eller om forholdet skal behandles efter praksis om "Rentenydelsesretter, båndlagte kapitaler og afkast fra udenlandske trusts (fonde)", som beskrevet i Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.B.2.15.1. Denne praksis medfører, at "rentenyder"(faren) og dermed ikke ejer (Spørger) skal beskattes, når afkastet fuldt ud tilfalder "rentenyder" (faren).

Af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.B.2.15.1 fremgår, at rentenydelse med udlagt kapitalejer uden båndlæggelse opstår, når en person ved arv eller gave tillægges retten til afkastet af kapitalen, mens ejendomsretten til selve kapitalen overføres til en anden end rentenyderen.

Hvis rentenyderen er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at udgangspunktet er, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne afkast. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal kapitalejeren som udgangspunkt kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår kapitalen fratrukket den del, der udbetales til rentenyderen. Har kapitalejeren fradrag for det beløb, som tilgår rentenyderen, skal kapitalejeren dog beskattes af indtægten, uanset at rentenyderen også beskattes.

Faktum i SKM2019.611.SR og nærværende anmodning er forskellige, bl.a. på følgende måde:

	SKM2019.611.SR	Denne anmodning
Overdragelsesform	Gave	Arv ved testamente
Parter	Giver beholder indtægtsnydelsen, hvorved aftalen anses for at være en gensidigt bebyrdende aftale med en løbende ydelse	Arvelader deler ejerskabet og indtægtsnydelsen mellem 2 parter. Der er således ikke tale om en gensidigt bebyrdende aftale.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det forhold, at der var tale om en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af fast ejendom mod en løbende ydelse var afgørende for resultatet i SKM2019.611.SR vedrørende, at ejer skulle beskattes af indtægterne ved udlejningerne. Skattestyrelsen finder således ikke, at denne afgørelse medfører, at Spørger skal beskattes af indtægterne ved udlejningerne.

Skattestyrelsen finder tillige, at det forhold, at der i denne sag ved arv sker adskillelse af afkast og ejerskab vedrørende ejendommene, samt at det sker til 2 andre parter end den oprindelige ejer, støtter, at Spørger ikke skal beskattes af indtægterne ved udlejningerne. Der er ikke tale om en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af fast ejendom delvis mod en løbende ydelse.

Skattestyrelsen lægger dermed vægt på, at der i nærværende sag er tale om en situation, hvor arvelader (Spørgers mor) adskiller aktiverne (Spørgers ideelle andel af udlejningsejendommene) fra afkastet (nettooverskuddet af den ideelle andel af udlejningsejendommene), der i stedet tillægges Spørgers far. Der er således ikke tale om en løbende ydelse som led i en gensidig bebyrdende aftale, som i SKM2013.789.SR og SKM2019.611.SR.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger i denne sag skal behandles efter praksis om rentenydelser mv. Spørger må anses for at være udlagt kapitalejer, mens faren må anses for at være rentenyder. Det betyder, at når Spørgers far ved testamentet er tillagt retten til hele afkast, skal Spørger ikke beskattes af dette afkast, idet denne beskatning alene skal ske ved faren, så længe rentenydelsesretten består.

Da Skattestyrelsen finder, at Spørger ikke er skattepligtig af nettooverskuddet, kan Spørger ikke fradrage et beløb, der svarer til nettooverskuddet.

I det foreliggende tilfælde er der ikke tale om løbende ydelser, der helt eller delvist udgør vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et eller flere aktiver, idet der som nævnt er tale om erhvervelse ved arv, samt at det ikke er arvelader, der får retten til den løbende brugs- og indtægtsnydelse. Den skattemæssige behandling af den løbende brugs- og indtægtsnydelse er dermed ikke omfattet af ligningslovens § 12 B. Der findes heller ikke at være fradragsret efter statsskattelovens § 6. stk. 1 litra a, da Spørger ikke kan anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed ift. ejendommene.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se dog begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.Eks.:

a. af Agerbrug, Skovbrug, Industri, Handel, Haandværk, Fabrikdrift, Søfart, Fiskeri eller hvilken som helst anden Næring eller Virksomhed, saa og alt, hvad der er oppebaaret for eller at anse som Vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær Virksomhed eller for Arbejde, Tjeneste eller Bistandsydelse af hvilken som helst Art;

b. af Bortforpagtning, Bortfæstning eller Udleje af rørligt og urørligt Gods, saavel som af vederlagsfri Benyttelse af andres rørlige eller urørlige Gods. Lejeværdien af Bolig i den skattepligtiges egen Ejendom beregnes som Indtægt for ham, hvad enten han har gjort Brug af sin Beboelsesret eller ej; Værdien ansættes til det Beløb, som ved Udleje kunde opnaas i Leje af vedkommende Ejendom eller Lejlighed, dog at den, naar særlige Forhold maatte gøre denne Maalestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;

Statsskattelovens § 6

Ved Beregningen af den skattepligtige Indkomst bliver at fradrage:

a. Driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger;

Ligningslovens § 12 B 

Udgør en løbende ydelse helt eller delvist vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et eller flere aktiver, gælder reglerne i stk. 2-11, såfremt aftalen er indgået den 1. juli 1999 eller senere. Der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Er beskatningen af den løbende ydelse reguleret i anden lovgivning, er det dog de deri fastsatte bestemmelser, der finder anvendelse.

Stk. 2. Parterne skal til brug for opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage en kapitalisering af den løbende ydelse. Kapitaliseringen skal foretages i forbindelse med indgåelsen af den gensidigt bebyrdende aftale. Den af parterne foretagne kapitalisering er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Det skal endvidere fremgå af parternes aftale, hvilke aktiver der vederlægges med en løbende ydelse. Parterne skal senest samtidig med udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10-13 for det indkomstår, hvori aftalen indgås, indgive meddelelse til told- og skatteforvaltningen om den indgåede aftale, herunder oplyse om kapitaliseringen og den efter 4. pkt., foretagne fordeling.

Stk. 3. Parterne, der har indgået aftale om den løbende ydelse, skal hver især føre en saldo, hvor den kapitaliserede værdi i aftaleåret, som opgjort efter stk. 2, anvendes som indgangsværdi. For hvert indkomstår reduceres saldoen med de i det pågældende indkomstår betalte ydelsers nominelle værdi. Den således nedskrevne saldo videreføres til det efterfølgende år. Saldoen føres til og med det indkomstår, hvori den løbende ydelse endeligt ophører, eller hvori saldoen bliver negativ. Parterne skal senest samtidig med udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10-13 for det enkelte indkomstår oplyse saldoen til told- og skatteforvaltningen.

[…]

Stk. 5. Så længe saldoen er positiv, kan yderen ikke foretage fradrag for de betalte ydelser. I det indkomstår, hvori saldoen bliver negativ, kan yderen fradrage det negative beløb i den skattepligtige indkomst. I efterfølgende indkomstår kan de i det pågældende indkomstår betalte ydelser fradrages i den skattepligtige indkomst. Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, skal et beløb svarende til saldoen medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den løbende ydelse er ophørt. Beløbet skal dog ikke medregnes i det omfang, det svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved en afståelse af aktivet, eller til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A eller kildeskattelovens § 33 C. I det omfang beløbet er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen ikke kan afskrive eller fradrage, men som vil kunne indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved en afståelse af aktivet, og yderen ikke har afstået aktivet på tidspunktet for den løbende ydelses ophør, medregnes beløbet ikke efter 4. pkt., men nedsætter i stedet anskaffelsessummen for aktivet til det faktisk betalte beløb.

Forarbejder

LFF 1999-03-25 nr. 212 Forslag til lov om

ændring af ligningsloven, afskrivningsloven, personskatteloven og boafgiftsloven

(Lempelse af beskatningen af løbende ydelser og goodwill m.v.)

Til nr. 3

§ 12B, stk. 1

I forbindelse med overdragelse af eksempelvis en virksomhed kan parterne vælge at indgå en gensidigt bebyrdende aftale om, at en del af købesummen betales i form af en løbende ydelse.

Der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Usikkerheden kan bestå i, at størrelsen af de enkelte ydelser er usikker - eksempelvis fordi de er fastsat som en procentvis andel af en virksomheds overskud eller omsætning - eller at ydelsens varighed er usikker - eksempelvis ved en "livsvarig ydelse". Ydelserne er således ikke et led i afviklingen af et nærmere fastlagt tilgodehavende, som tilfældet er i et almindeligt gældsforhold, hvor ydelserne består i afdrag og renter.

Efter forslaget omfattes samtlige usikre ydelser, uanset hvor lang tid de løber over. Det har tidligere været usikkert, hvor lang tid en ydelse kan strække sig over, før der var tale om en løbende ydelse. Det foreslås derfor at indsætte en klar definition i loven. Ud fra forenklingshensyn foreslås det, at enhver form for usikkerhed med hensyn til ydelsens størrelse, indebærer at der er tale om en løbende ydelse.

[…]

For at opnå en mere rimelig retstilstand foreslås det at lovfæste kapitaliseringen af de løbende ydelser og udskyde den løbende beskatning og fradragsretten til det tidspunkt, hvor den nominelle sum af de akkumulerede ydelser overstiger den kapitaliserede værdi af den løbende forpligtelse på aftaletidspunktet. Det foreslås, at reglerne skal finde anvendelse for aftaler indgået den 1. juli 1999 eller senere. En bestemmelse, der samlet regulerer dette, foreslås indsat som § 12 B i ligningsloven.

[…]

§ 12B, stk. 2

Den løbende ydelse skal kapitaliseres i forbindelse med indgåelsen af den gensidigt bebyrdende aftale. Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse kan også betegnes som kontantværdien eller nutidsværdien. Man når frem til den kapitaliserede værdi ved at opgøre de forventede fremtidige nominelle ydelser og tilbagediskontere ydelserne med en markedsrente. Forskellen mellem kontantværdien og den nominelle værdi svarer til den rente, som sælger kunne have opnået ved at sætte en kontant betaling for virksomheden i banken - det kan siges at være betaling til sælger for at vente med at modtage sit vederlag. Fastsætter andre dele af lovgivningen metoder for kapitaliseringen, skal disse regler følges. Eksempelvis skal kapitaliseringen af aftægtsydelser ske efter de tabeller, der er fastsat med hjemmel i boafgiftsloven. Er den løbende ydelse af en sådan karakter, at der ikke er fastsat særlige retningslinier for en kapitalisering, må værdien fastsættes efter et skøn. Skønnet foretages af parterne. Ved dette skøn kan der henses til værdien i handel og vandel af de formuegoder, der vederlægges med en løbende ydelse, idet parterne ved den nærmere udformning af den løbende ydelse må anses for at forsøge at ramme et beløb, der svarer til, hvad overdrageren under lignende vilkår ville kunne opnå for det pågældende aktiv. Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse vil således svare til kontantværdien af det aktiv, der vederlægges med en løbende ydelse.

Kapitaliseringen er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse. Det vil sige, at den skatteansættende myndighed kan tilsidesætte kapitaliseringen, hvis skønnet ikke svarer til den reelle værdi af den løbende ydelse. Som eksempel kan nævnes, at den løbende ydelse består af 10 pct. af virksomhedens overskud i de næste 10 år. Her må kapitaliseringen fastsættes efter parternes skøn. Hvis parterne ansætter virksomhedens overskud betydeligt højere i løbetiden, end overskuddet har været de seneste år op til aftalens indgåelse, uden at det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at overskuddet må forventes at stige, vil kapitaliseringen næppe blive accepteret. Den skatteansættende myndighed skal ikke tale stilling til den aftalte ordning, men påser alene, at den løbende ydelse kapitaliseres korrekt.

Hvor parterne har konkret modstridende interesser, kan parterne forvente, at ligningsmyndighederne vil lægge den af parterne valgte tilbagediskonteringsrente til grund. I tilfælde, hvor parterne ikke har konkret modstridende interesser, vil ligningsmyndighederne kunne tilsidesætte den valgte rente, såfremt denne ikke er udtryk for en markedsrente i det pågældende forhold. At parterne ikke har konkret modstridende interesser kan følge af, at der er tale om løbende ydelser i familieforhold, mellem koncernforbundne selskaber, eller fordi parternes forskellige skattemæssige forhold gør valget af en høj eller en lav rente fordelagtig for begge parter. Told Skat vil for eftertiden to gange årligt udmelde en rentesats, der vil kunne anvendes til kapitalisering af løbende ydelser, såfremt parterne ikke selv har et bedre udtryk for markedsrenten i det pågældende forhold.

[…]

§ 12B, stk. 3 - 5

Det foreslås, at den kapitaliserede værdi skal føres på en saldo. Denne saldo udgør i år 1 den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Saldoen skal føres af såvel modtageren som yderen af den løbende ydelse. Saldoen opgøres herefter hvert år, således at den nominelle værdi af de betalte ydelser fradrages saldoen. Saldoen efter fradrag for de i indkomståret betalte ydelser overføres til det følgende indkomstår. Begge parter skal have det samme beløb på saldoen, jf. dog nedenfor om afståelse af retten til den løbende ydelse. Saldoværdien giver et aktuelt udvisende af, hvor stor en del af den kapitaliserede værdi, der endnu ikke er modsvaret af betalte ydelser. Saldoen føres til og med det indkomstår, hvori den løbende ydelse endeligt ophører, eller hvor saldoen bliver negativ. Saldoen skal hvert år oplyses til de skatteansættende myndigheder, og dette skal ske senest samtidig med udløbet for fristen for indgivelse af selvangivelse for det enkelte indkomstår. Når saldoen bliver negativ, er det et udtryk for, at de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Det foreslås, at modtageren i det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. Yderen kan fradrage et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. I efterfølgende indkomstår medregner modtageren de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst, og yderen fradrager de betalte ydelser.

Det foreslås, at den faktiske betaling af ydelserne bruges som kriterium for skattepligt henholdsvis fradragsret. Herved fraviges det almindelige udgangspunkt, hvorefter retserhvervelsestidspunktet er afgørende. Baggrunden for denne fravigelse er, at dette anses bedst i overensstemmelse med forslagets formål om at lette generationsskifter.

 

Praksis

SKM2020.179.HR

En far solgte med skattemæssig succession samtlige aktier i et af ham helejet selskab til sine tre døtre i lige andele, og det var aftalt, at en del af købesummen skulle betales med forbeholdt udbytte. Kort efter overdragelsen vedtog de tre døtre derfor på en generalforsamling at udlodde udbytte til faderen.

Sagen angik i første række, hvorvidt dette udbytte - i overensstemmelse med SKATs afgørelse - skulle beskattes hos de tre døtre som de aktuelle aktionærer på udlodningstidspunktet, jf. LL § 16 A, eller om faderen havde ret i, at der på grund af aftalen om forbeholdt udbytte i stedet kun skulle ske beskatning af ham, dog således at beløbet skulle henregnes til hans afståelsessum, der var skattefri grundet succession.

Sagen var henvist til landsretten, der gav faderen medhold. Landsretten fandt således, at beskatningen af det udloddede beløb skulle ske hos faderen som en del af afståelsesvederlaget, og at der ikke i LL § 16 A var hjemmel til tillige at foretage beskatning hos døtrene.

Skatteministeriet ankede dommen til Højesteret, som gav ministeriet medhold. Højesteret bemærkede, at det af LL § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 1, fremgår, at alt, hvad der udloddes som udbytte til aktuelle aktionærer, er skattepligtig indkomst, medmindre andet er bestemt. Døtrene var aktuelle aktionærer, da udbyttet blev udloddet, og retten til udbyttet tilkom derfor som udgangspunkt dem. Ifølge aftalen med faderen om overdragelse af aktierne skulle udbyttet anvendes til delvis betaling af den købesum, de skulle betale for aktierne, og derfor skulle udbyttet udbetales til ham. Højesteret fandt, at døtrene ikke ved, under disse omstændigheder, at overdrage retten til udbytte kunne frigøre sig fra pligten til at betale udbytteskat. Døtrene måtte således anses som rette indkomstmodtagere af udbyttet og skulle beskattes heraf.

Dommen vedrører et af de forhold, der var behandlet i SKM2016.615.SR anført nedenfor.

SKM2019.611.SR

Skatterådet bekræftede, at den løbende ydelse, der er indeholdt i en aftalt "niessbrauch" mellem spørger og spørgers far, ikke var omfattet af ligningslovens § 12 B, fordi begge aftaleparter på tidspunktet for aftalens indgåelse var bosiddende i Tyskland, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 10.

Den løbende ydelse skulle således behandles efter statsskattelovens §§ 4 - 6.

Skatterådet fandt også, at spørger var ejer af de pågældende ejendomme uanset indskrænkningerne i rådigheden i overensstemmelse med SKM2013.789.SR om "donation partage" efter franske regler.

Det var Skatterådets opfattelse, at spørger skulle indtægtsføre udlejningsvirksomhedens nettooverskud, jf. statsskatteloven § 4, samt SKM2001.135.LR og SKM2007.418.SR, men modsvarende havde spørger fradragsret i den personlige indkomst for den løbende ydelse (nettooverskuddet), jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. Da 12 B ikke fandt anvendelse, skulle forholdet behandles efter skattelovgivningens almindelige regler. Det blev herved nævnt, at "der nødvendigvis (tillige) [må] henses til, hvorledes løbende ydelser skattemæssigt blev behandlet før ligningslovens § 12 B trådte i kraft."

Skatterådet fandt således, at der var tale om overdragelse af ejendommen mod en løbende ydelse.

SKM2016.615.SR

En skatteyder havde anmodet om bindende svar om en situation, hvor han som far ønskede at overdrage aktier til sine (voksne) børn med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34. Overdragelsen skulle delvis ske ved gave. Ifølge overdragelsesaftalen ville faderen forbeholde sig en udbytteret på et beløb, der skulle angives nærmere i aftalen.

Skatterådet var enig i, at den kapitaliserede værdi af den forbeholdte udbytteret skulle henregnes til faderens skattemæssige afståelsessum for aktierne. Den kapitaliserede værdi af den forbeholdte udbytteret skulle endvidere medregnes til børnenes anskaffelsessum for aktierne. Som følge af successionen havde afståelsessummen for faderen ingen skattemæssig betydning.

Skatterådet fastslog endvidere, at børnene som de aktuelle aktionærer ville være skattepligtige af udbytter fra selskabet, selv om disse skulle viderebetales til faderen.

Skatteyderen mente, at han ikke var skattepligtig af de beløb, han ville modtage i henhold til de forbeholdte udbytteindtægter, da disse beløb skulle betragtes som en yderligere afståelsessum for aktierne, der som følge af successionen var skattefri.

Skatteyderen mente også, at børnene heller ikke var skattepligtige af modtagne udbyttebeløb fra selskabet, omfattet af den forbeholdte udbytteret, da børnene havde givet afkald på udbyttebeløbene i henhold til de forbeholdte udbytterettigheder. Skatteyderen mente herudover, at børnene reelt ikke ville erhverve ret til udbyttebeløbene, da børnene ville give afkald på disse i overdragelsesaftalen.

Skatterådet fastslog, at beløb, der blev betalt til faderen i henhold til de modtagne udbytterettigheder, kun kunne anses for en yderligere afståelsessum for aktierne, hvis beløbet blev betalt på én gang. Blev beløbet betalt over flere gange, var der derimod tale om en løbende ydelse, der skulle behandles efter reglerne i ligningslovens § 12 B. Faderen ville derfor i så fald være skattepligtig af beløb, der blev betalt udover den kapitaliserede værdi af udbytteretten, og børnene ville have fradrag for de samme beløb. Skatterådet fastslog, at børnene i alle tilfælde ville være skattepligtige af udbytter fra selskabet.

SKM2013.789.SR

Skatterådet fandt, at gavemodtagerne var ejere af en ejendom, uanset at der var tale om en nøgen ejendomsret som følge af de franske regler om "Donation-partage". Skatterådet tiltrådte tillige indstillingen om, at brugs- og nydelsesretten måtte anses som en løbende ydelse efter ligningslovens § 12 B.

SKM2007.418.SR

En post børsnoterede danske obligationer påtænktes overdraget fra mor til datter. Overdragelse ville ske til en værdi svarende til obligationernes kursværdi på overdragelsesdagen. Overdrageren ville i forbindelse med overdragelsen forbeholde sig livsvarig indtægts-/rentenydelse af de overdragne obligationer (og hvad der måtte træde i stedet herfor). Overdragelsessummen ville således blive berigtiget i form af den kapitaliserede værdi af den løbende indtægtsnydelse og restbeløbet som gave.

Skatterådet kunne bekræfte, at aftalen var omfattet af ligningslovens § 12 B. Skatterådet fandt endvidere, at kapitaliseringen af de forbeholdte rentenydelse skulle ske som den på overdragelsestidspunktet værende årlige rente af de overdragne obligationer ganget med den for moderen gældende kapitaliseringsfaktor, jf. bekendtgørelse nr. 959 af 12/10 2005 om om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arveafgift.

SKM2001.135.LR

En far påtænkte at sælge en ejendom til sin datter. Købesummen skulle bl.a. finansieres ved en livsvarig bopælsret på ejendommen for faderen, idet han fortsat skulle bebo ejendommens underetage.

Herudover skulle købesummen finansieres ved overtagelse af indestående lån, en gave, en kontant udbetaling, samt et gældsbrev.

Skatterådet tiltrådte spørgers opfattelse, hvorefter værdien af bopælsretten skulle kapitaliseres bekendtgørelse nr. 1068 af 18/12 1997 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ligningsrådet fastslog endvidere, at aftægtsydelsen var omfattet af ligningslovens § 12 B, således at beskatning af henholdsvis fradrag for aftægtsydelsen var udskudt til det tidspunkt, hvor summen af de akkumulerede ydelser oversteg den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Selvom datteren ikke havde fradrag for ydelsen før på det tidspunkt, hvor saldoen blev negativ, skulle hun fra aftaletidspunktet årligt medregne en nettolejeindtægt i medfør af statsskattelovens § 4 b.

 

Den juridiske Vejledning afsnit C.B.2.15.1 Beskatning af rentenydelsesretter herunder båndlagte kapitaler

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvordan renter, udbytter og andet afkast, der tilfalder rentenydelsesretter, herunder båndlagte kapitaler, som er omfattet af de danske civilretlige regler, skal beskattes, og hvordan den person, som får udbetalt penge fra disse ordninger, skal beskattes.

[…]

Rentenydelse med udlagt kapitalejer uden båndlæggelse

Rentenydelse med udlagt kapitalejer uden båndlæggelse opstår, når en person ved arv eller gave tillægges retten til afkastet af kapitalen, mens ejendomsretten til selve kapitalen overføres til en anden end rentenyderen.

Rentenyderen kan hæve renten eller andet afkast ved forfaldstid, men kan ikke råde over fremtidige udbetalinger og kan ikke få udbetalt dele af selve kapitalen, da den tilhører kapitalejeren.

Kapitalejeren har fri råderet over kapitalen, så længe det sker med respekt for rentenydelsesretten. En "udlagt kapitalejer" kan ikke være giveren selv, men skal være en anden, som har fået kapitalen vederlagsfrit som arv eller gave. Se hertil SKM2022.160.SR (delvist påklaget til Landsskatteretten, se SKM2023.454.LSR).

Kapitalejeren skal beskattes af de indtægter, som tilfalder kapitalen. Det gælder både renter, udbytter, og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes som om indtægterne i øvrigt tilfaldt kapitalejer personligt. Det vil sige, at fx gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier beskattes som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst eller aktieindkomst, afhængig af om der er tale om investering i et aktiebaseret investeringsselskab eller ej.

Da kapitalejeren har mulighed for at råde over kapitalen, fordi den ikke er båndlagt, er der reelt tale om formueoverførsel direkte fra kapitalejeren til rentenyderen. Rentenyderen skal efter Skattestyrelsens opfattelse beskattes som personlig indkomst efter PSL § 3 eller evt. som gave.

Hvis rentenyderen er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at udgangspunktet er, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal kapitalejeren som udgangspunkt kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår kapitalen fratrukket den del, der udbetales til rentenyderen. Har kapitalejeren fradrag for det beløb, som tilgår rentenyderen, skal kapitalejeren dog beskattes af indtægten, uanset at rentenyderen også beskattes.

Hvis fx B får penge fra en rentenydelse uden båndlæggelse, hvor A er kapitalejer, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder kapitalen, men hvis pengene straks tilfalder B, er det alene B, som skal beskattes.

I SKM2022.160.SR (delvist påklaget til Landsskatteretten, se SKM2023.454.LSR) ønskede spørger at gennemføre en spaltning af sit nuværende holdingselskab til to nye selskaber, hvoraf det ene selskab skulle etableres med en likvid formue, der skulle placeres i en portefølje af værdipapirer. Det årlige nettoafkast efter selskabsskat skulle udloddes på den ordinære generalforsamling i selskabet. Spørger ønskede at udstede gavebreve til sine børnebørn, hvor de skulle tillægges retten til at modtage alle udloddede udbytter frem til spørgers død eller frem til et barnebarns død, hvis dette måtte indtræffe først.

Spørger mente, at der ville være tale om en rentenydelsesret til fordel for børnebørnene med udlagt kapitalejer (ham selv) og uden båndlæggelse.

Skatterådet fandt, at Spørger ville skulle beskattes af udbyttet efter LL § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Børnebørnene ville i denne situation skulle beskattes af de modtagne udbytter som personlig indkomst.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en person ikke kan undgå beskatning af afkast af sine egne aktiver som fx aktier, ved at give retten til afkastet til en anden. I den situation er der ikke tale om en udlagt kapitalejer.

Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse at udbytte altid skal beskattes hos den aktuelle aktionær, jf. LL § 16 A, jf. også SKM2020.179.HR.

Er kapitalen derimod udlagt fra den oprindelige ejer, men hvor afkastet samtidigt udlægges til en anden end den udlagte kapitalejer og erhverver rentenyderen allerede på tidspunktet, hvor der erhverves endeligt ret til afkastet, ret til at få afkastet, beskattes afkastet alene hos rentenyderen.

Den juridiske Vejledning afsnit C.C.1.1.1

Udlejningsvirksomhed

Udlejningsvirksomhed er som hovedregel selvstændig erhvervsvirksomhed.

[…]

Udleje af fast ejendom

Indkomst fra udlejning af fast ejendom anses som hovedregel for at være selvstændig erhvervsvirksomhed.