(v/ advokat Thomas Pedersen Gønge v/ advokatfuldmægtig Elise Ausloos (prøve))
(v/ advokat Malthe Gade Jeppesen)
Denne afgørelse er truffet af dommer Janne Rostrup Hansen, dommer Martin Broms og dommerfuldmægtig Lisbeth Seierø.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 4. februar 2022.
Sagen vedrører prøvelse af en afgørelse af 4. november 2021 fra Landsskatteretten og omhandler spørgsmålet om, hvorvidt to varetyper i form af glasurprodukter er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.
H1 har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal tilbagebetale for meget betalt chokoladeafgift for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2015 med 858.151 kr.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
H1 (herefter H1) har forhandlet to varetyper i form af glasurprodukter - (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) - og forhandler fortsat glasurproduktet (red.fjernet.produkt1).
I perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2015 afregnede H1 afgift for glasurprodukterne, (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2), efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, med i alt med 858.151 kr.
Produkterne beskrives af H1 som (red.fjernet.produktbeskrivelse). De er klar til brug og leveres i små tuber, således at tuberne kan bruges som "penne" til at pynte og dekorere kager og andet bagværk.
(red.fjernet.produkt1) består ifølge specifikationsblad fra H1 af 78,3 % sukker, 9,7 % vand, 6 % vegetabilsk olie, 3,0 % glukosesirup, 0,8 % farvestoffer (koncentrat af spirulina, safflor, sukker og citronsyre), 0,7 % farvestoffer (E171, E120 og E161b), 0,6 % modificeret majsstivelse, 0,6 % modificeret tapioka stivelse, 0,1 % emulgator (E435), 0,1 % konserveringsmiddel (E202), 0,05 % naturlig aroma, 0,04 % fortykningsmiddel (E440 (i)) og 0,01 % citronsyre (E330).
(red.fjernet.produkt2) består ifølge specifikationsblad fra H1 af 49,9 % glukosesirup, 26,6 % sukker, 20,7 % vand, 1,2 % farvestoffer (E171 og E120), 0,7 % geleringsmiddel (E407), 0,6 % farve (koncentrat af spirulina, sukker og citronsyre), 0,2 % surhedsregulerende midler (E260, E270 og E325), og 0,1 % konserveringsmiddel (E202).
H1 anmodede den 30. marts 2016 SKAT om tilbagebetaling af for meget afregnet chokoladeafgift for ovennævnte periode 1. januar 2013 til 31. december 2015, idet man anførte, at (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) ikke kunne anses for sukkervarer, hvorfor produkterne ikke var omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftsloven.
SKAT tog ved afgørelse af 10. oktober 2016 ikke anmodningen til følge og anførte som begrundelse herfor følgende (gengivet i Landsskatterettens afgørelse af 4. november 2021):
"I Den juridiske vejledning 2016-1 anføres under afsnit E.A.2.3.3 bl.a. følgende om anvendelsesområdet for chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4:
"Det afgiftspligtige vareområde omfatter konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lignende tilsat essenser eller farve, og i øvrigt sukkervarer af enhver art, som er egnet til menneskeføde."
Den juridiske vejledning anfører endvidere følgende om chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, som omhandler andre varer omfattet af afgiften:
"Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og brug og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt ovenfor, undtagen kager, kiks og lignende.
Ved vurdering af om et produkt kan betragtes som en efterligning af eller en erstatningsvare for fx chokoladevarer, er varens fremtræden og markedsføring lige så væsentlig som indholdet. Det betyder, at varer, der efter beskaffenhed og anvendelse minder om chokoladevarer, også er omfattet af afgiften."
Chokoladeafgiftsloven er generelt tilsigtet at have et bredt anvendelsesområde, ved anvendelse af betegnelser som bl.a. "... af enhver art", samt bestemmelse for beskatning af erstatnings- og efterligningsvarer. Rækkevidden af lovens § 1, stk. 1, nr. 4 er behandlet og fastslået i bl.a. SKM.2014.471.SR og SKM.2015.602.SR. Sidstnævnte bindende svar analyserer definitionen af fondant, ved ordets tilføjelse til det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftsloven fra 1955 (lov nr. 22 af 11. februar 1955). Det fremgår heraf, at fondant omfattede varer der anvendtes til fyld såvel som overtræk. Begrebet fondant i § 1, stk. 1, nr. 4, dækker således over faste produkter der kan anvendes til overtræk og figurer mv. samt bløde produkter der kan anvendes til fyld i chokolade- og sukkervarer mv.
Ad. Glasur benævnt "(red.fjernet.produkt1) "
En vareprøve af hvert af produkterne er på SKAT’s foranledning indsendt til analyse hos G1-virksomhed, som har et toldlaboratorium, der er akkrediteret af G2-virksomhed. Deres rapport nr. T16- 0071 af 24. maj 2016 er vedlagt.
Det fremgår bl.a. af G1-virksomheds rapporter, at varen er flydende, og at den ved hjælp af en lille åbning i spidsen af tuben kan anvendes til at lave dekorationer, såsom skrift eller små udsmykninger på kager eller lignende. Varen tørrer på mindre end en time og efter tørring er den hård, smager sødt og ligner sukkerglasur eller sugar icing.
SKAT har på grundlag af de foreliggende oplysninger vurderet hvorvidt glasurprodukterne benævnt "(red.fjernet.produkt1)" omfattes af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-9, herunder særligt nr. 4 om "fondant" og "sukkervarer af enhver art".
Disse produkter har en sammensætning, der ligner varenr. 4 og varenr. 22-29 i SKM.2015.602.SR, og som I nævner i jeres brev af 30. marts 2016 er disse produkter tillige sammenligneligt med glasuren i SKM.2014.471.SR. Ifølge begge kendelser blev de pågældende glasurprodukter anset for afgiftspligtige i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.
Det er herefter vores vurdering, at produktet har en sammensætning, så det i afgiftsmæssig henseende skal betragtes som "fondant", alternativt som "sukkervarer af enhver art".
Ad. Glasur benævnt "(red.fjernet.produkt2)"
En vareprøve af hvert af produkterne er på SKAT’s foranledning indsendt til analyse hos G1-virksomhed, som har et toldlaboratorium, der er akkrediteret af G2-virksomhed. Deres rapporter nr. (red.fjernet.rapporternr1) og (red.fjernet.rapporternr2) af 25. maj 2016 er vedlagt.
Det fremgår bl.a. af G1-virksomheds rapporter, at varen smager sødt og har en let cremet konsistens. Varen er tyndtflydende, og den kan ved hjælp af en lille åbning i spidsen af tuben påføres bagværk. Da varen er tyndtflydende, forventer G1-virksomhed ikke, at der kan skrives med gelet, da det flyder ud. Det er nok tiltænkt at dække en hel flade med gelet. Varen tørrer ikke særligt hurtigt, der dannes en tynd hinde og gelet bliver mere elastisk/gelagtigt i konsistensen.
Varen forbliver dog stadigvæk klistret efter 2 timer på en glasplade.
SKAT har på grundlag af de foreliggende oplysninger vurderet hvorvidt glasurproduktet benævnt "(red.fjernet.produkt2)" omfattes af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-9, herunder særligt nr. 4 om "sukkervarer af enhver art".
Dette produkt der efter anvendelse forbliver geleagtigt er ikke umiddelbart sammenlignelige med produkterne omfattet af SKM.2014.471.SR og SKM.2015.602.SR. Alligevel er det vores vurdering, at produkterne er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, da de har en sammensætning, så de i afgiftsmæssig henseende skal betragtes som "sukkervarer af enhver art".
I har som begrundelse for, at der ikke skal betales chokoladeafgift henvist til en tidligere kendelse fra Landsskatteretten (LSR 10.12.98, 661-1606-0001). Denne kendelse, som efter det foreliggende ikke er offentliggjort af Landsskatteretten, men som er kort gengivet i SKAT’s juridiske vejledning 2014-1, afsagde Landsskatteretten i 1998 i en konkret sag en kendelse om, at der ikke skulle betales chokoladeafgift af et produkt, der blev anvendt som glasur og fremtrådte som en blanding af en masse, der havde en creme/hvid farve og bestod af sukker, hydrogeniseret vegetabilsk olie, glukosesirup, vand samt salt, skummetmælkspulver, farve mv.
SKAT har ikke kendskab til, hvad der har været udslagsgivende for Landsskatterettens kendelse, men SKAT opfatter det sådan, at Landsskatteretten "uanset varernes sammensætning" lagde vægt på en tiltænkt erhvervsmæssig anvendelse, der i givet fald ville medføre en afgiftsmæssig forskelsbehandling ved import af kager fra udlandet med tilsvarende glasur.
Reglerne om dækningsafgift er efterfølgende ændret, så der ved import fra udlandet af kager med en afgiftspligtig glasur i dag skal betales dækningsafgift af glasuren efter chokoladeafgiftslovens kap 3.
Derved finder den nævnte afgiftsmæssige forskelsbehandling ikke mere sted, og den pågældende præmis er således ikke længere til stede.
SKAT har på den baggrund fjernet eksemplet fra den juridiske vejledning i forbindelse med opdateringen af vejledningen i juli 2014.
Til jeres bemærkninger i brev af 8. september 2016 kan knyttes følgende kommentarer vedrørende emner, som vi ikke har redegjort for i ovenstående begrundelsesafsnit:
Det faktum at afgiftspligtige sukkervarer såsom konfekt, bolsjer og fx krymmel til dekoration af kager ikke indeholder andre afgiftspligtige ingredienser medfører ikke, at disse er fritaget for afgift i henhold til chokolade- og sukkerafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4. Disse produkter er således omfattet af denne lovbestemmelse, da de har en sammensætning, så de i afgiftsmæssig henseende skal betragtes som sukkervarer.
Vi er enige i, at privatpersoner ikke skal betale afgift ved fremstilling til eget brug af glasur og andre afgiftspligtige sukkervarer. Afgiftspligten indtræder alene ved erhvervsmæssig fremstilling eller indførsel fra udlandet af afgiftspligtige varer, jf. chokoladeafgiftslovens § 3, § 10 og § 10a."
H1 indbragte afgørelsen for Landsskatteretten, som den 4. november 2021 stadfæstede SKAT´s afgørelse.
Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 4. november 2021 blandt andet:
"Landsskatterettens afgørelse
Hvor der i det følgende henvises til chokoladeafgiftsloven, er dette for perioden fra den 1. januar 2013 til den 10. juni 2013 henvisninger til den dagældende lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., jf. lovbekendtgørelse nr. 567 af 3. august 1998 og senere lovændringer. For perioden fra den 11. juni 2013 til den 31. december 2015 er det henvisninger til den dagældende lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., jf. lovbekendtgørelse nr. 752 af 10. juni 2013 og senere lovændringer.
I henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, omfatter det afgiftspligtige vareområde bl.a. følgende:
4. Konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.
10. Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-8."
Afgiften svares efter satserne i chokoladeafgiftslovens § 2 på grundlag af den afgiftspligtige vægt, der er varernes nettovægt.
Landsskatteretten finder indledningsvist, at de fem omhandlede produkter kan behandles samlet under ét, idet alle produkterne grundlæggende består af sukkerarter, fedt, vand og diverse tilsætningsstoffer, og idet de har en tilnærmelsesvis ensartet fremtoning.
Begrebet "sukkervarer" er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov. Anvendelsen af ordene "i øvrigt sukkervarer af enhver art" i § 1, stk. 1, nr. 4, sammenholdt med de varer, der i øvrigt specifikt er nævnt i bestemmelsen, viser imidlertid, at bestemmelsen er tilsigtet et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10. Det følger imidlertid af forarbejderne til chokoladeafgiftsloven, at sukker i sig selv er undtaget fra chokolade- og sukkervareafgiften. Henset hertil finder retten i overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse, at "sukkervarer" i § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter varer, hvis objektive karakteristika medfører, at sukkeret er karaktergivende for produktet.
Henset til produkternes høje indhold af sukkerarter, søde smag, og konsistens, samt at produkterne, udover sukkerarter, består af en række øvrige ingredienser, der samlet set har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, finder retten, at de fem omhandlede varer fremstår som sukkervarer.
Herudover er der henset til, at varerne kan anvendes direkte uden yderligere forarbejdning. Retten finder derfor, at de fem omhandlede varer er omfattet af chokoladeafgiftslovens afgiftspligtige vareområde, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.
Den omstændighed, at Landsskatteretten i kendelsen af 10 december 1998 (611-1606-0001), der har været omtalt i Ligningsvejledningen/Den juridiske vejledning, efter en samlet vurdering af de i pågældende sag foreliggende oplysninger har fundet, at nogle andre glasurvarer ikke var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, og § 1, stk. 1, nr. 10, indebærer ikke, at herved foreligger en administrativ praksis, der kan føre til, at de fem glasurvarer, som nærværende sag angår, ikke er afgiftspligtige efter § 1, stk. 1, nr. 4.
Landsskatteretten stadfæster SKAT’s afgørelse af 10. oktober 2016 vedrørende et afgiftstilsvar på 858.151 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2015."
H1 anlagde herefter nærværende sag den 4. februar 2022.
Der er i forbindelse med hovedforhandlingen den 30. september 2024 blandt andet dokumenteret fra specifikationsblade og produktionsbeskrivelser samt forevist billeder vedrørende (red.fjernet.produkt1), (red.fjernet.produkt2) og sukkerholdige produkter og dokumenteret fra (red.fjernet.hjemmeside) vedrørende "Glasur", ligesom der i retten er forevist eksempler på fondant, (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) samt forevist videosekvenser vedrørende produktion af bolcher og om, hvorledes man laver en perfekt glasur på to måder.
SC har forklaret blandt andet, at han har været ansat i H1 siden 2017 og nu bestrider en stilling som (red.fjernet.stilling) med ansvar for de Y1-område lande. Hans arbejde angår blandt andet produktsikkerhed, fødevaremærkning og lovgivning. (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) er produkter, som har været del af hans portefølje. (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) er blevet produceret på H1’s egen fabrik i Y2-land, og han har været involveret ved udvikling og test, ligesom han har bistået ved drøftelse af ingredienser, sammensætning og markedsføring ud fra et teknisk perspektiv.
(red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) anvendes til pynt af kager. (red.fjernet.produkt2) produceres ikke længere.
Produktionsprocessen er en såkaldt cold mixing-proces, hvor først de "våde" ingredienser sammenblandes og de tørre ingredienser dernæst tilføjes. Der anvendes ikke særligt produktionsudstyr til denne proces, idet ingredienserne blot sammenrøres. Hvis produkterne skulle laves i private hjem, ville alene en skål, hvori ingredienserne kunne sammenrøres, være nødvendig. Det er også muligt for private at producere fondant, men det er væsentligt mere krævende. Han har aldrig hørt om, at private selv har lavet krymmel.
Det tager på fabrikken cirka 15 minutter at sammenblande (red.fjernet.produkt1), mens sammenblanding af (red.fjernet.produkt2) tager 2-3 minutter, fordi der ved sidstnævnte produkt anvendes en færdigblandet gelebase, hvor farver med videre tilsættes.
Foreholdt H1’s specifikationsblade vedrørende henholdsvis (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) har han bekræftet, at produkterne består af en sammenblanding af disse ingredienser. Der anvendes farver af naturligt farvestof og farver med e-numre for at give produktet farve, stivelse for at produktet kan sætte sig og emulgator for at holde sammen på produktet og gøre det ensartet, konserveringsmiddel for at produktet kan holde sig, og citronsyre for at regulere syren i produktet.
Alle ingredienserne, der tilsættes, kan købes og anvendes af private til at lave glasur, men private har ikke brug for, at produktet holder sig stabilt i et halvt år, når de laver glasuren selv.
(red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) er færdiglavede "convenience"produkter med forskellige egenskaber. (red.fjernet.produkt1) bruges ligesom flormelis tilsat vand til at skrive med på f.eks. en kage og bliver hård, når det størkner, mens (red.fjernet.produkt2) er en blød gele, der forbliver blød, når den tørrer.
Det er "convenience"-produkter, fordi man selv kunne lave det, og fordi produkterne er nemme at bruge, har den rette konsistens og er i en tube.
H1 har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvori det er anført:
Til støtte for påstanden gøres det overordnet gældende, at de omhandlede glasurer ikke er sukkervarer i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, og dermed ikke er omfattede af det afgiftspligtige vareområde, med den følge at H1 er berettiget til tilbagebetaling af for meget betalt chokoladeafgift, jf. afsnit 4.1.
For det tilfælde, at retten ikke er enig, gøres det gældende, at dette i givet fald er udtryk for en skærpende praksisændring, hvorfor H1 under alle omstændigheder er berettiget til tilbagebetaling af for meget betalt chokoladeafgift, jf. afsnit 4.2.
Endelig har H1 i afsnit 4.3 bemærkninger til Landsskatterettens afgørelse samt til de væsentligste af Skatteministeriets synspunkter, der ikke er omtalt i afsnit 4.1 og 4.2.
4.1 Varerne er ikke omfattet af det afgiftspligtige vareområde
H1 gør gældende, at de omhandlede glasurer falder uden for det afgiftspligtige vareområde for sukkervarer, idet glasurerne er fremstillet ved simpel sammenblanding af sukker, lidt væske og lidt hjælpeingredienser. Opløsningsvæske gør blot sukker til sukker i opløst form, og de tilsatte hjælpeingredienser er så minimale, at de ikke ændrer varernes karakter af sukker i opløst form. Glasurerne skal derfor behandles ligesom sukker.
I afsnit 4.1.1 redegøres for afgrænsningen mellem sukker og sukkervarer i chokoladeafgiftslovens forstand.
I afsnit 4.1.2 redegøres for, at der foreligger en fast administrativ praksis om, at glasur ikke er en sukkervare i chokoladeafgiftslovens forstand.
4.1.1 Afgrænsningen mellem sukker og sukkervarer
Hvorvidt de omhandlede glasurer skal behandles som sukker, afhænger af en fortolkning af chokoladeafgiftslovens sukkerbegreb. Hvis glasurerne afgiftsmæssigt skal behandles som sukker, så er de af den grund afgiftsfri.
Kun såfremt retten finder, at varerne ikke skal behandles som sukker, er det relevant at vurdere, om varerne skal anses som sukkervarer. I denne vurdering kan inddrages kriterierne, der er fastslået af Østre Landsret i SKM2015.654.ØLR i relation til sukkervarebegrebet, om, hvornår sukker må anses for at være karaktergivende for en vare. For vurderingen i relation til sukkerbegrebet er kriteriet imidlertid meningsløst, eftersom sukker i sagens natur er karaktergivende for sukker, og sukker er afgiftsfrit.
H1 er, som nævnt i processkrift 1 (…), ikke uenig i, at hvis de omhandlede varer ikke skal behandles som sukker, så skal de behandles som sukkervarer. Det er herved ikke nødvendigt at foretage en nærmere vurdering under sukkervarebegrebet.
Der er dog muligvis uenighed om, hvorvidt det også er relevant for vurderingen i relation til sukkerbegrebet, om sukker er karaktergivende for varen. I dette tilfælde er kriteriet som nævnt ikke relevant, jf. ovenfor. Der er nærmere bemærkninger herom i afsnit 4.3.1.
Med hensyn til sukkerbegrebet har H1 i processkrift 1 (…) opfordret Skatteministeriet til at "oplyse præcist, om ministeriet gør gældende, at sukker og/eller glasur i form af opløst sukker er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i medfør af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4."
Formålet var at afklare, om der (a) er enighed om, at "ren" glasur afgiftsmæssigt skal behandles som (opløst) sukker og er afgiftsfri, og uenigheden dermed står om grænsedragningen i relation til tilsatte hjælpeingredienser, eller om der (b) er uenighed (også) om, hvorvidt "ren" glasur er afgiftsfri.
Ministeriet har i processkrift A (…) oplyst at være enig i, at sukker som råstof er afgiftsfrit, og har anført, at "De omhandlede glasurer er imidlertid ikke sukker som råstof, da de er fremstillet ved at opblande sukker med andre ingredienser". Ministeriet besvarede dermed opfordringen delvist. H1 genfremsatte derfor opfordringen i processkrift 2 (…), og i processkrift B (…) henholdt ministeriet sig til det tidligere anførte.
Tvistepunktet er hermed, som H1 forstår ministeriet, om sukkerbegrebet alene omfatter 100 % rent sukker, eller om det også omfatter sukker i opløst form henholdsvis sukker i opløst form tilsat lidt hjælpeingredienser, og i givet fald hvor grænsen går for, at afgiftsfrit sukker må anses for at være for- eller bearbejdet i en sådan grad, at det er blevet til en afgiftspligtig sukkervare.
For så vidt angår tilsætning af væske til sukker, er effekten heraf alene, at sukkeret foreligger i opløst form og kaldes "glasur", som blot er den sproglige betegnelse for flydende eller opløst sukker til glasering og dekoration. "Ren" glasur bestående af sukker og opløsningsvæske er fortsat sukker, og den eneste forskel på sukker i fast form og glasur er, at glasur kan smøres ud og tørrer ind i sammenhængende flager.
I den sammenhæng har Skatteministeriet i duplikken (…) anført, at glasur ikke er blandt de varetyper, der er udtrykkeligt nævnt som afgiftsfritagne i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2.
Dette er for så vidt rigtigt, men det er misvisende og ikke relevant. Fritagelse forudsætter, at varen som udgangspunkt er omfattet af det afgiftspligtige vareområde, idet der jo ellers ikke er noget at fritage for. Sukker er, som bekendt, ikke i udgangspunktet omfattet af det afgiftspligtige vareområde, og sukker, herunder sukker i form af glasur, er således ikke nævnt i lovens § 1, stk. 2, da sukker ikke skal fritages fra en afgiftspligt, der ikke eksisterer.
Beslægtet med glasur er sirup, som også er sukker i opløst form, og som også består af sukker og væske, jf. eksempler i E 217 f, lys sirup med 78 % sukker, E 219, ahornsirup med 58 % sukker, og E 221, agavesirup med 80 % sukker. De omhandlede glasurer indeholder 76,5 % henholdsvis 81,3 % sukker, jf. ovenfor i afsnit 2.1 og 2.2. Forskellen på glasur og sirup er, at sirup ikke krystalliserer, hvilket ikke er nogen relevant forskel. Sirup behandles som sukker og er ikke afgiftspligtigt.
Med hensyn til tilsætning af hjælpeingredienser til sukker, i form af farve mv., kan sådanne ingredienser heller ikke ændre på, at varen skal behandles som (opløst) sukker, medmindre disse ingredienser har et sådant omfang, at varen ændrer karakter og ikke længere er (opløst) sukker.
Hvis man tilsætter 1 g af en vare, f.eks. 1 g vand eller 1 g farvestof, til 1 kg kilo sukker, så skal sukkeret fortsat behandles som sukker. Omvendt skal 1 kg vand eller 1 kg farvestof ikke behandles som sukker, hvis der tilsættes 1 g sukker. Det er svært at fastlægge, præcis hvor grænsen går, da afgrænsningen bliver arbitrær. Under alle omstændigheder er det dog klart, at sukkerbegrebet ikke alene omfatter rent sukker, men også sukker blandet med andre varer, i det omfang der fortsat i det væsentlige er tale om sukker.
Som redegjort for i afsnit 3.2 omfatter praksis en række eksempler på varer baseret på sukker, der er anset for ikke afgiftspligtige, hvor disse varer indeholder hjælpeingredienser. For de omhandlede glasurer i nærværende sag er de yderligere ingredienser ud over sukker og opløsningsvæske helt minimale, og i øvrigt fremstilles glasurerne uden videre forarbejdning end "ren" glasur, nemlig ved simpel sammenblanding.
I den forbindelse bemærkes, at Skatteministeriet i processkrift A (…), har gjort gældende om de omhandlede glasurer, at "Samtlige glasurer er tilsat andre ingredienser end sukker (svarende til ca. 20 % af glasurernes indhold), og glasurerne skal derfor nødvendigvis behandles som sukkervarer - og ikke som råstoffet sukker." Dette er misvisende.
Som eksempel nævner ministeriet i processkrift A (…) varen (red.fjernet.produkt1) og citerer den gennemsnitlige sammensætning af varen, jf. specifikationen i E 105. Af oplistningen fremgår, at varen består af 97,0 % sukker og opløsningsvæske (78,3 % "sugar", dvs. sucrose, 3,0 % glucose, 9,7 % vand og 6,0 % olie). Hjælpeingredienser ud over de 97 % udgør således i alt 3,0 %, heraf 1,24 % stivelse og fortykningsmiddel, som blot styrer konsistensen af det sukker i fast form, som glasuren tørrer ind til, ligesom hjemmeblandet kransekageglasur. Dette efterlader 1,76 % øvrige ingredienser.
(red.fjernet.produkt2) indeholder, jf. specifikationen i E 129, 97,2 % sukker og opløsningsvæske (26,6 % "sugar", dvs. sucrose, 49,9 % glucose og 20,7 % vand) og i alt 2,8 % hjælpeingredienser, heraf 0,7 % geleringsmiddel, som igen blot styrer konsistensen af det sukker, som glasuren tørrer ind til. Dette efterlader 2,1 % øvrige ingredienser.
Desuden bemærkes, at Skatteministeriet i processkrift A (…) har citeret Den Juridiske Vejledning, afsnit E.A.2.3.2, for, hvad der ifølge skattemyndighederne skal forstås ved "sukker" i chokoladeafgiftslovens forstand. Bl.a. nævnes "Glucose (druesukker, dextrose)" og "Sucrose (sakkarose, "almindeligt sukker")".
H1 er enig i, at sukkerbegrebet omfatter glucose og sucrose - som er netop de sukkerarter, de omhandlede glasurer indeholder - og andre sukkerarter.
Ministeriet bruger imidlertid oplistningen af sukkerarter til på side 3, 2. afsnit, at anføre, at "Glasur er ikke blandt de oplistede eksempler på mono- og discharider", som om dette skulle have nogen relevans for sagen.
Der er dog tale om en æbler- og pærer-situation. For det første handler vejledningens afsnit E.A.2.3.2 ikke om afgrænsningen mellem sukker og sukkervarer. Afsnittet har titlen "Forskellige definitioner ved chokolade- og sukkervarer m.m." og handler om, hvad "sukker-" i sukkervarebegrebet dækker over. Dette siger noget om, hvad afgiftspligtige sukkervarer skal være baseret på, men det siger intet om, hvor "rent" afgiftsfrit sukker skal være, eller hvilke former det må antage.
For det andet er glucose og sucrose mv. arter af sukker, mens glasur er en form, som disse arter kan have. Det er vildledende at blande arter af sukker sammen med de former, som disse arter kan antage. Flormelis (der fremstilles af sukker og stivelse) og sukkerknalder (der, ligesom glasur, fremstilles af sukker og væske, dog ved væsentligt mere omfattende forarbejdning end simpel sammenblanding til glasur, idet sukkerknalder produceres ved dampning og presning) er heller ikke nævnt i vejledningens oplistning af sukkerarter, men der er naturligvis ingen tvivl om, at en sukkerknald af sucrose er afgiftsfri på samme måde som sucrose i almindelig krystalform.
4.1.2 Glasurerne skal behandles som sukker i henhold til fast administrativ praksis
Praksis bekræfter H1’s opfattelse, jf. herom afsnit 3.2.2 og 3.2.3, hvor der er omtalt skattemyndighedernes juridiske vejledninger og en række afgørelser. I samtlige tilfælde er forskellige glasurprodukter fundet afgiftsfri.
De glasurer, der er omhandlet i praksis, har det overordnede fællestræk, at de består af mestendels sukker og så er tilsat en smule hjælpestoffer i form af stivelse (ligesom (red.fjernet.produkt1)) eller blødgørende/gelerende midler (ligesom (red.fjernet.produkt2)). Glasurerne har forskelle i deres præcise sammensætning mv., men den retlige kvalifikation er den samme.
For alle disse glasurer er det åbenlyst, at sukkerindholdet er karaktergivende. Der kan således være én og kun én begrundelse for, at glasurerne er afgiftsfri og uanset deres sukkerindhold ikke udgør sukkervarer i chokoladeafgiftslovens forstand: Glasur - heriblandt glasurerne omhandlet i praksis og glasurerne omhandlet i nærværende sag - er i det væsentlige sukker tilsat lidt væske og skal derfor behandles ligesom sukker.
Glasurerne omhandlet i praksis kan opstilles sammen med nærværende sags glasurer således:
Der ses ingen eksempler på tilfælde, hvor glasur er fundet afgiftspligtig. Det bemærkes, at visse af eksemplerne angår varer i flydende form (masser), mens andre angår varer i fast form (pulvere), der inden brug skal opløses. Dette illustrerer kun det bagvendte i, at der skulle være forskel på den afgiftsmæssige behandling af et tørt henholdsvis et vådt glasurprodukt. Tørre glasurprodukter er mere forarbejdede end H1’s glasurer, idet tørre produkter indeholder det samme og derefter har undergået en yderligere inddampnings-/indtørringsproces. Dette kan ses i skattemyndighedernes beskrivelse af det nævnte tørre produkt "Punktafgiftsvejledningen 2012-2 - Vare 4 - Glasur", for hvilket det fremgår (…), at varen er sammensat af bl.a. vand (og derefter inddampet/tørret).
4.2 Skærpende praksisændring
Såfremt retten finder, at de omhandlede varer er omfattede af det afgiftspligtige vareområde efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, gør H1 gældende, at dette vil være udtryk for en skærpende praksisændring og derfor kun kan ske med fremadrettet virkning og dermed ikke for sagsperioden.
Afgørelsespraksis og Skatteforvaltningens juridiske vejledninger udgør administrativ praksis, der er bindende for Skatteforvaltningen og kan påberåbes af borgere og virksomheder. Herom fremgår følgende af Den Juridiske Vejledning 2024-2 i afsnittet "Om Den juridiske vejledning" (…):
Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis." (…)
I Den Juridiske Vejledning 2024-2, afsnit A.A.4.1, "Betingelser for at støtte ret på administrativ praksis", hedder det tilsvarende (…):
"Dette afsnit handler om, at det er en følge af lighedsgrundsætningen, at borgere og virksomheder som udgangspunkt kan støtte ret på gældende administrativ praksis, medmindre praksis er direkte, dvs. oplagt, ulovlig. …" (…)
For så vidt angår afgørelsespraksis, gælder det, at praksis skal tillægges betydning, uanset om afgørelserne er offentliggjort eller nævnt i vejledningerne eller ikke. Dette fremgår videre af det nævnte afsnit A.A.4.1 (…):
"Afgørelser, der ikke offentliggøres på www.skat.dk, kan også have betydning for dannelsen af administrativ praksis. Ikke offentliggjorte afgørelser skal derfor tillægges betydning, når Skatteforvaltningen træffer afgørelse i konkrete sager, f.eks. når borgere og virksomheder henviser til disse afgørelser under behandlingen af deres sag. Det samme gælder afgørelser som offentliggøres i Afgørelsesdatabasen for Landsskatteretten." (…)
Sådan praksis kan kun ændres i skærpende retning, hvis det sker med fremadrettet virkning og med passende varsel. Af Den Juridiske Vejledning 2024-2 i afsnit A.A.4.3 om "Skærpelse af praksis" fremgår herom (…):
"Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden efter offentliggørelse af en praksisændring." (…)
At undgå skærpende praksisændringer med tilbagevirkende kraft varetager grundlæggende retssikkerheds- og lighedsmæssige hensyn.
Som anført er praksis vedrørende glasurer fastlagt med Landsskatterettens afgørelse af 10. december 1998 i sag 661-1606-0001, som vedrører varer, der af relevans er tilsvarende varerne i nærværende sag (samt de to andre afgørelser nævnt i Punktafgiftsvejledning 2012-2), jf. ovenfor afsnit 3.2.1 og afsnit 4.1. I samtlige tilfælde er de omhandlede glasurer som nævnt fundet afgiftsfri.
Disse afgørelser som sådanne danner praksis, hvilket også er afspejlet i, at først
Punktafgiftsvejledningen og senere, for 1998-afgørelsens vedkommende, Den Juridiske Vejledning nævnte dem som praksis. Ændringen fra Den Juridiske Vejledning 2014-1 til version 2014-2, hvorved omtalen af 1998-afgørelsen udgik, ikke ændrer ved dette, da de nævnte afgørelser i sig selv, er praksisdannende og ikke er blevet ændret. Det bemærkes i denne forbindelse, at samtlige afgørelser, der har erstattet 1998-afgørelsen i vejledningens omtale, angår en helt anden varetype, nemlig rulle- og formfast fondant, jf. ovenfor i afsnit 3.2.2 og 3.2.3.
I øvrigt gælder det, at Skatteforvaltningen, som udsteder vejledningen, og Skatterådet rangerer under Landsskatteretten og allerede af den grund ikke kan underkende Landsskatterettens afgørelser.
Herudover bemærkes, at Skatteministeriet i duplikken, afsnit 2.2 (…), gør gældende, at H1 ikke kan påberåbe sig en fast administrativ praksis, da der skal foretages en samlet vurdering af den enkelte vare, altså at der er tale om en konkret vurdering fra vare til vare. H1 er ikke uenig i, at der skal foretages en konkret vurdering, men deri ligger selvsagt ikke, at en praksisafgørelse kun har betydning for varer, der 1-til-1 er de samme som varerne i afgørelsen.
Skatteministeriets synspunkt forveksler den enkelte afgørelses retskraft over for adressaten med afgørelsens praksisvirkning over for andre. Ministeriet forsøger med synspunktet i realiteten at forhindre praksisdannelse og gøre det generelt umuligt, at der kan foreligge en praksis. At ministeriets synspunkt ikke er korrekt, følger desuden allerede af, at skattemyndighederne naturligvis ikke i deres praksismeddelelser (juridiske vejledninger) omtaler og henviser til afgørelser, som blot er enkeltstående tilfælde uden praksisbetydning.
For en ordens skyld bemærkes, at det fremgår udtrykkeligt af myndighedernes egen vejledning, jf. de første citater ovenfor, at praksis kan påberåbes, medmindre den er "direkte", "klart", "oplagt" ulovlig. Det er ikke direkte, klart eller oplagt ulovligt at behandle glasur som det, glasur er, nemlig (opløst) sukker.
4.3 Bemærkninger til Landsskatterettens afgørelse og Skatteministeriets synspunkter
I det følgende knyttes bemærkninger til den indbragte afgørelse af 4. november 2021 fra Landsskatteretten samt til de væsentligste af Skatteministeriets synspunkter, der ikke er adresseret ovenfor i afsnit 4.1 og 4.2.
4.3.1 En vurdering efter karaktergivende-kriteriet er ikke relevant for sagen
Skatteministeriet henviser i duplikken (…) til Østre Landsrets dom i SKM2015.654.ØLR (…). I dommen fastslog landsretten, at det afgørende for vurderingen af, hvorvidt en chokoladeholdig vare er en chokoladevare i henseende til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, er, om chokoladen er karaktergivende for varen.
Skatteministeriet anfører i duplikken (…), at "Der er således ikke holdepunkter for at mene, at "sukkervarer" skal vurderes ud fra andre kriterier end dem, der gælder for "chokoladevarer"", og bruger dette som løftestang for et synspunkt om, at de omhandlede glasurer er afgiftspligtige, da sukker er karaktergivende for dem.
Ministeriets bemærkning er i konteksten misvisende. Kriteriet om, hvorvidt sukker er karaktergivende for varen, er relevant for vurderingen i relation til sukkervarebegrebet. Kriteriet er ikke relevant, men er tværtimod meningsløst, for vurderingen i relation til sukkerbegrebet, da det siger sig selv, at sukker er karaktergivende for sukker. Dvs. kriteriet er kun relevant for varer, der indeholder sukker og ikke skal anses for afgiftsmæssigt at høre under sukkerbegrebet.
Der henvises til afsnit 4.1.1 ovenfor. Som nævnt gør H1 gældende, at de omhandlede varer efter en vurdering i relation til sukkerbegrebet, er afgiftsfri (hvor karaktergivende-kriteriet ikke er relevant), mens H1 ikke bestrider, at hvis varerne ikke skal behandles som (opløst) sukker, så skal de behandles som sukkervarer (hvor karaktergivende-kriteriet er relevant og uden videre er opfyldt). En nærmere vurdering i relation til kriteriet er således i alle tilfælde unødvendig og ikke relevant.
At det er relevant at afgrænse sukker over for sukkervarer, er særegent i forhold til chokoladeafgiftslovens øvrige regler. Der henvises nærmere til det anførte i processkrift 1, afsnit 2.1 (…). For sukker/sukkervarer, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, gælder, at råvaren er afgiftsfri, mens den forarbejdede vare er afgiftspligtig. For kakao/chokoladevarer og lakrids/lakridsvarer, jf. bestemmelsens nr. 1 og 2, er der afgiftspligt både for den råvare, hvorpå den forarbejdede vare er baseret, og for den forarbejdede vare; der findes ingen afgørelser om afgrænsningen mellem råvarer/forarbejdede varer, da der er afgiftspligt for begge kategorier. Praksis, heriblandt SKM2015.654.ØLR, drejer sig i stedet om afgrænsningen mellem afgiftspligtige råvarer/ forarbejdede varer over for afgiftsfrie andre varer.
Denne forskel mellem sukker/sukkervarer og kakao/chokoladevarer henholdsvis lakrids/lakridsvarer hænger sammen med, at for de to sidstnævnte "varepar" var råvaren oprindeligt omfattet af råstofafgiftspligten efter lovens § 19 og senere af afgiftspligt efter § 1. For sukker/sukkervarer gælder, at råvaren altid har været afgiftsfri, jf. afsnit 3.1.
Reglerne om kakao og lakrids som råvarer giver dog det relevante bidrag, at disse varer ikke bare er kakao og lakrids, men er kakao og lakrids i forskellige faste, halvfaste og flydende former. "Kakao" som råvare omfatter efter loven kakaobønner, kakaoskaller, kakaomasse, kakaosmør og kakaoaffald. "Lakrids" som råvare omfatter lakridssaft og pulveriseret lakridsrod. Der er tale om varer, hvor den egentlige råvare i form af kakaobønner og lakridsrod har undergået primær forarbejdning i forskelligt omfang. Denne forarbejdning er i de fleste tilfælde væsentligt mere omfattende end at tilsætte sukker lidt væske og eventuelt lidt hjælpestoffer, så det bliver til glasur; ligesom forarbejdningen fra sukkerroe til sukker er langt mere omfattende end at lave glasur.
Tilsvarende dækker "sukker" over sukker i forskellige former, hvor glasur blot er opløst sukker, der efter anvendelse indtørrer til sukker igen.
4.3.2 Glasurerne er væsensforskellige fra bolsjer og fondant
Skatteministeriet har i duplikken (…), gjort gældende, at ingredienserne i H1’s glasurer ikke adskiller sig nævneværdigt fra ingredienserne i bolsjer, der i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, specifikt er nævnt som en afgiftspligtig varetype.
Det relevante er imidlertid, at hvor glasur i det væsentlige blot er opløst sukker, så er bolsjer et produkt af en helt anden kategori, nemlig slik.
Som redegjort for i afsnit 2.3 fremstilles bolsjer ved omfattende forarbejdning, der kræver både håndtering af brændende varm sukkermasse, bearbejdning og formning og særligt udstyr hertil. Glasur, og herunder de omhandlede glasurer, fremstilles derimod uden forarbejdning, idet ingredienserne blot blandes sammen, som de er.
I øvrigt ligner de omhandlede glasurer selvsagt mere andre glasurer, end de ligner bolsjer, og andre glasurer er alle fundet afgiftsfri, jf. ovenfor i afsnit 3.2 og 4.1.2.
Om fondant har Skatteministeriet i duplikken (…), videre gjort gældende, at "Uanset om (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) kan anses for "fondant", som dette udtryk må forstås efter chokoladeafgiftsloven, er de to varer sammenlignelige med de afgiftspligtige varer i SKM2015.602.SR i en sådan grad, at det understøtter, at (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) (også) er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 - i hvert fald som "sukkervarer af enhver art"."
Forinden henviser ministeriet i duplikken (…) til, at G1-virksomhed har anført om (red.fjernet.produkt1), at "efter varen er tørret op, kan der ikke ses forskel på bagværk, der er pyntet med fondant eller denne sukkerglasur", jf. E 146, sidste afsnit. Som det imidlertid fremgår af E 209 f og E 211 f, er dette ikke korrekt. Fondant udrulles, udskæres, udstikkes og/eller formes samt pålægges eller påsættes, mens glasur påføres og hverken kan rulles eller skæres mv., og man kan ikke med glasur få en kage til at ligne en fondantkage.
Skatteministeriet nævner i den sammenhæng ikke, at G1-virksomhed finder, at hverken (red.fjernet.produkt1) eller (red.fjernet.produkt2) er sukkervarer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, jf. konklusionerne i rapporterne i E 146 og E 148.
Det ligger fast, at glasur og fondant er forskellige varetyper. Fondant er form- og rullefast, jf. gennemgangen af praksis i afsnit 3.2.2 og 3.2.3, og fremstilles, ligesom bolsjer, ved en omfattende forarbejdningsproces, jf. ovenfor i afsnit 2.3. Glasur, og herunder H1’s glasurer, er ikke forarbejdet.
De omhandlede glasurer er således ikke sammenlignelige med de afgiftspligtige varer i SKM2015.602.SR, som Skatteministeriet ellers hævder. Ministeriet anfører da også selv, at de afgiftspligtige varer i denne afgørelse "alle blev brugt til enten at overtrække kager eller til at udforme figurer til brug for kager".
Glasurerne er (langt) mere sammenlignelige med de afgiftsfrie varer i SKM2015.602.SR. Disse varer var smørcreme, icing og sprøjteglasur. Icing kan dække over forskellige varer i spektret fra glasur til smørcreme. Sprøjteglasur er f.eks. kransekageglasur og er dekorationsglasur som varerne i nærværende sag. Sprøjteglasur indeholder typisk stivelse og anvendes til det samme som varerne omfattet af nærværende sag, oftest i sprøjtepose (deraf betegnelsen), men det kunne lige så godt være i tube som sagens varer.
4.3.3 Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten anfører i sine præmisser på afgørelsens side 16, fjerdesidste afsnit (…):
"… Det følger imidlertid af forarbejderne til chokoladeafgiftsloven, at sukker i sig selv er undtaget fra chokolade- og sukkervareafgiften. Henset hertil finder retten i overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse, at "sukkervarer" i § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter varer, hvis objektive karakteristika medfører, at sukkeret er karaktergivende for produktet." (…)
H1 er enig i disse bemærkninger, med den tilføjelse at det siger sig selv, at sukkeret i en sukkeropløsning (glasur) er karaktergivende for varen. Kriteriet om, hvorvidt sukkeret er karaktergivende, er således relevant for andre varetyper end sukker og opløsninger af sukker, jf. ovenfor i afsnit 4.3.1.
Landsskatterettens vurdering af sagens varer er ganske kortfattet, jf. afgørelsens side 16, tredjesidste afsnit (…):
"Henset til produkternes høje indhold af sukkerarter, søde smag, og konsistens, samt at produkterne, udover sukkerarter, består af en række øvrige ingredienser, der samlet set har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, finder retten, at de fem omhandlede varer fremstår som sukkervarer." (…)
Det væsentlige i Landsskatterettens vurdering er bemærkningen om "en ikke uvæsentlig forarbejdning", hvormed Landsskatteretten afviser, at varerne skal kvalificeres under sukkerbegrebet. Vurderingen i relation til sukkervarebegrebet er mere eller mindre overflødig, da det som nævnt uden videre er klart, at glasur er en sukkervare, hvis den afgiftsmæssigt ikke skal behandles som sukker.
Imidlertid er bemærkningen om en "ikke uvæsentlig forarbejdning" helt uden følgeskab af nogen bemærkninger om, hvilken forarbejdning der skulle være tale om.
Denne mangel på bemærkninger er velbegrundet, for faktum er, at H1’s glasurer blot består af ingredienser, der er blandet sammen, ligesom når man blander glasur derhjemme.
Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvori det er anført:
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at H1’s glasurvarer, (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2), er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, som "sukkervarer af enhver art", jf. afsnit 2.1 nedenfor, samt at H1 ikke har godtgjort, at der har eksisteret en fast administrativ praksis, hvorefter glasur som vareart er anset for at falde udenfor afgiftspligten i § 1, stk. 1, nr. 4, jf. afsnit 2.2 nedenfor.
2.1 (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4
Det følger af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, at "Konfekt, bolsjer, drag varer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art" er afgiftspligtige (…). Sukker som råvare er ikke omfattet af afgiftspligten.
Sagen rejser spørgsmålet, om (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) skal anses for sukker som råvare (og dermed afgiftsfrie), eller om varerne skal anses for "sukkervarer af enhver art" omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 (og dermed afgiftspligtige).
Der er enighed om, at hvis retten finder, at varerne ikke kan anses for sukker som råvare, er (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 (…). Der er således mellem parterne enighed om, at kriteriet for afgiftspligten for sukkervarer er, om sukkeret er karaktergivende for varen, jf. SKM2024.421.BR (…) samt princippet i
SKM2015.654.ØLR (…), og at dette kriterium er opfyldt for både (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2).
Chokoladeafgiftsloven og lovens forarbejder indeholder ikke en afgrænsning af sukker som råvare over for afgiftspligtige "sukkervarer". Afgrænsningen må derfor tage udgangspunkt i en sædvanlig forståelse af henholdsvis råvarer og varer, der er fremstillet af den pågældende råvare. En råvare er således sædvanligvis kendetegnet ved at være en uforædlet vare udvundet af naturens råstoffer. En sukkervare er derimod efter en naturlig sproglig forståelse en (videre) forarbejdet færdigvare med et karaktergivende indhold af sukker. Spørgsmålet er derfor, om H1’s to glasurvarer skal anses for (rent) sukker, eller om glasurvarerne skal anses for forarbejdede færdigvarer, der indeholder et betydeligt indhold af sukker.
(red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) kan ikke anses for og behandles som sukker som råvare i relation til chokoladeafgiftsloven. Begge varer er tilsat andre ingredienser end sukker (svarende til ca. 20 % af glasurvarernes indhold), og glasurvarerne skal derfor behandles som sukkervarer - og ikke som råvaren sukker. (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) består af ca. 80 % sukker og ca. 20 % andre ingredienser end sukker, jf. eksempelvis E, side 105 og side 121:
|
|
|
Konserveringsmiddel: 0,1 %
Naturligt smagsstof: 0,05 %
Fortykningsmiddel: 0,04 %
|
Surhedsregulerende middel: 0,01 %
Konserveringsmiddel: 0,1 %
|
Surhedsregulerende middel: 0,01 %
|
|
Det er derfor ikke rigtigt, som H1 gør gældende, at glasurvarerne (alene) er "tilsat lidt væske", og at glasurvarerne "tørrer […] ind til sukker" (…). Som det fremgår ovenfor, består (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) således af både vand, sukker, olie, farvestoffer, stivelse, emulgator, konserveringsmiddel, fortykningsmiddel og surhedsregulerende middel.
Det er af samme grund forkert at sammenligne glasur med kakaoskaller, kakaomasse, kakaosmør, kakaoaffald, lakridssaft og pulveriseret lakridsrod, som er udvundet af enten en kakaobønne eller en lakridsrod, og som ikke er tilsat udefrakommende ingredienser (…). (red.fjernet.produkt2) og (red.fjernet.produkt1) er således - i modsætning til de nævnte halvfabrikata - færdigvarer, der er tilsat udefrakommende ingredienser.
Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter udover "sukkervarer af enhver art" også en række specifikke varearter, der fremgår af bestemmelsens ordlyd, herunder bolsjer. (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) adskiller sig i deres sammensætning ikke nævneværdigt fra bolsjer, hvilket også understøtter, at (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) er omfattet af afgiftspligten i § 1, stk. 1, nr. 4, herunder at varerne ikke kan anses for sukker som råvare. Bolsjer består således, ligesom (simpel) glasur af en blanding af sukker og vand, som derudover kan være tilsat farve og smag. Den eneste forskel mellem (simpel) glasur og bolsjer er grundlæggende, at vand- og sukkerblandingen til bolsjer varmes op, inden blandingen skæres ud til bolsjer. Der er ikke holdepunkter for, at det har betydning for afgiftspligten, at der måtte skulle bruges andre og flere redskaber til - i hjemmet - at lave bolsjer end til at lave glasur, og det ændrer under alle omstændigheder ikke ved, at sammensætningen af bolsjer og glasur er stort set identisk.
H1 gør gældende, at bolsjer i modsætning til glasur er slik og derfor "et produkt af en helt anden kategori", samt at bolsjer i modsætning til glasur fremstilles ved "omfattende forarbejdning" (…). Der er imidlertid ingen holdepunkter i hverken loven, forarbejderne eller retspraksis, der støtter, at udtrykket "sukkervarer" alene skal forstås som slik(varer), eller at en vare alene kan være en sukkervare, hvis den har undergået en "omfattende forarbejdning".
Et tilsvarende synspunkt om, at § 1, stk. 1, nr. 4, alene omfatter slik(varer), blev gjort gældende i SKM2024.421.BR (…) , hvor Skatteministeriet fik medhold i, at to tyggevitaminvingummiprodukter, der blev solgt som kosttilskud, var omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, som sukkervarer af enhver art. Sagsøgeren gjorde under sagen bl.a. gældende, at tyggevitaminprodukterne faldt udenfor anvendelsesområdet i § 1, stk. 1, nr. 4, fordi tyggevitaminprodukterne i modsætning til de specifikke varearter nævnt i § 1, stk. 1, nr. 4, ikke indtages med henblik på nydelse.
Der er som nævnt enighed om, at hvis retten giver ministeriet medhold i, at (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) ikke anses for sukker som råvare, så er glasurvarerne afgiftspligtige i medfør af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, fordi sukkeret må anses for karaktergivende for de to varer.
2.2 H1 har ikke godtgjort, at der har eksisteret en fast administrativ praksis om, at glasur som vareart falder udenfor afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4
H1 gør i anden række gældende, at den indbragte landsskatteretsafgørelse er udtryk for en praksisændring, som alene kan ske med fremadrettet virkning, og at denne praksisændring derfor ikke kan få betydning for den foreliggende sag. Synspunktet forudsætter, at der forud for den indbragte landsskatteretsafgørelse eksisterede en fast administrativ praksis, hvorefter glasur svarende til de omhandlede glasurvarer ikke blev anset for afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4. Skatteministeriet bestrider, at det er tilfældet.
Det følger af fast retspraksis, at bevisbyrden for, at der eksisterer en fast administrativ praksis, påhviler den, der påberåber sig eksistensen heraf, jf. eksempelvis UfR 2011.794 H (…) og UfR 2011.3305 H (…). Det er derfor op til H1 at føre bevis for, at der foreligger afgørelser (eller udsagn), der generelt og entydigt tager stilling til, at glasur som vareart ikke er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.
Højesteret udtalte i UfR 2017.2052 H (…), at det var i overensstemmelse med den dagældende Vurderingsvejledning, at et boligselskab var blevet nægtet fradrag i grundværdien for forbedringer, og at boligselskabet ikke havde godtgjort en herfra afvigende fast administrativ praksis. Dette gjaldt, selvom boligselskabet havde fremlagt afgørelser fra Landsskatteretten, der viste, at der i flere tilfælde var anerkendt fradragsret for udgifter til kloak- og vandledninger af samme karakter som de omtvistede. Dommen viser, at administrativ praksis som udgangspunkt er, som det er beskrevet i skattemyndighedernes vejledninger, og at enkeltstående afgørelser ikke udgør en fast administrativ praksis.
Sagen angår afgiftsperioden 1. januar 2013 til 31. december 2015, og spørgsmålet er derfor, om der i denne periode bestod en fast administrativ praksis, hvorefter glasur som vareart ansås for at falde udenfor afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4. Det bemærkes i den forbindelse, at H1 oprindelig angav og betalte afgift af (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2), og at det således først var ved tilbagebetalingsanmodninger af 15. og 30. marts 2016, at selskabet gjorde gældende, at de to varer faldt udenfor afgiftspligten (…).
Skatteministeriet gør gældende, at H1 ikke har løftet sin bevisbyrde for, at der i den omhandlede afgiftsperiode eksisterede en fast administrativ praksis om, at glasur som vareart faldt udenfor afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.
H1 har til støtte for sit synspunkt (alene) påberåbt sig dels en utrykt landsskatteretsafgørelse fra 1998 (…), dels fire konkrete eksempler nævnt i den tidligere gældende Punktafgiftsvejledning (…), hvoraf to af eksemplerne angår den utrykte landsskatteretsafgørelse fra 1998.
Landsskatteretten fandt i den utrykte afgørelse fra 1998, at to varer, der blev solgt i pakninger på 12,5 kg, hverken var afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, eller efter § 1, stk. 1, nr. 10, og udtalte bl.a. følgende i sin begrundelse (…):
"Retten finder efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, herunder om de omhandlede varers tiltænkte anvendelse og om den måde, hvorpå de særskilt forhandles, ikke, at varerne, uanset deres sammensætning, kan anses som svarende til eller som efterligninger eller erstatninger for den type varer, der er opregnet i lovens § 1, stk. 1, nr. 4. De omhandlede varer kan derfor hverken anses for omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4, eller § 1, stk. 1, nr. 10." (…)
Som det fremgår, er afgørelsen udtryk for en samlet vurdering, hvorved Landsskatteretten lagde afgørende vægt på varernes tiltænkte anvendelse (glasur på kagesnitter), samt den måde, hvorpå glasuren blev forhandlet (pakninger a 12,5 kg). Der er ikke holdepunkter i hverken loven eller forarbejderne for, at hverken varens tiltænkte anvendelse, eller måden hvorpå varens forhandles, har betydning for afgiftspligten. Som beskrevet i ovenstående er det udslagsgivende således (alene), om sukkeret er karaktergivende for varen, jf. SKM2024.421.BR (MS, side 117) og princippet i SKM2015.654.ØLR (…).
Det bemærkes i den sammenhæng, at Skatterådet i SKM2014.471.SR (…) og Landsskatteretten i SKM2017.490.LSR (…), SKM2018.532.LSR (…) - og i den afgørelse, der er indbragt for domstolene i den foreliggende retssag - afviste, at en afgiftspligtig kunne støtte ret på den utrykte landsskatteretsafgørelse fra 1998.
H1 påberåber sig udover den utrykte landsskatteretsafgørelse fra 1998 også et bilag til Punktafgiftsvejledningen, hvori der er medtaget en række konkrete eksempler på afgørelser, hvor der er taget stilling til, om en given vare er afgiftspligtig eller ej.
Punktafgiftsvejledningens beskrivelse af det afgiftspligtige vareområde (…), svarer til ordlyden af § 1, stk. 1, nr. 1, nr. 1-10 (…).
Vejledningen henviser derudover under overskriften "Afgørelser" til, at der i et bilag til Punktafgiftsvejledningens afsnit om chokolade- og sukkervarer (afsnit D.1) er "optaget nogle eksempler på afgørelser om afgiftspligtige og afgiftsfrie varer" (…). Beskrivelsen er gentaget i selve bilaget, hvor det i indledningen er anført, at der (alene) er tale om eksempler på afgørelser om, hvorvidt der er afgiftspligt eller ej (…).
Hverken Punktafgiftsvejledningen eller bilaget til vejledningen indeholder udsagn om, at glasur som vareart falder udenfor afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.
Det er endvidere både i vejledningen og i bilaget udtrykkeligt anført, at bilaget alene indeholder eksempler på afgørelser, og det kan derfor ikke på baggrund af disse eksempler lægges til grund, at der har eksisteret en fast administrativ praksis om, at glasur som vareart ikke er omfattet af afgiftspligten i en af bestemmelserne i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-10.
De fire konkrete eksempler på afgørelser, som H1 påberåber sig, er alle angivet som "Glasur" i kolonnen "Vareart" i bilaget. Punktafgiftsvejledningen indeholder som nævnt ikke generelle udsagn om den afgiftsmæssige behandling af glasur som vareart, og oplistningen af de fire eksempler har ikke karakter af en udtrykkelig stillingtagen til, hvordan glasur som vareart skal behandles efter chokoladeafgiftsloven.
Kategoriseringen af disse konkrete eksempler som "Glasur" fører ikke til, at der herved skulle være taget generel stilling til afgiftspligten af glasur som vareart, alene fordi der ikke i bilaget fremgår både eksempler på, at varer af den pågældende art er anset for at være afgiftspligtig og for at falde udenfor det afgiftspligtige vareområde.
Punktafgiftsvejledningens afsnit om chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, herunder oplysningen af eksempler på afgørelser om afgiftspligt i bilaget til vejledning, skal forstås sådan, at det beror på en samlet vurdering, om en given vare skal anses for afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-10 - hvilket også er i overensstemmelse med SKM2015.654.ØLR (…) og SKM2024.421.BR (…). Dette understøttes også af, at der i oversigten over afgiftspligtige varer er nævnt følgende eksempel på en vare, der er anset for afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4:
Som det fremgår, er den pågældende vare beskrevet som "Kagepynt, ›krymmel‹" under varearten, og den konkrete vare er således kategoriseret på en anden måde end de eksempler på afgørelser, der er angivet som "Glasur". Imidlertid adskiller "krymmel-eksemplet" sig ikke med relevans for afgiftspligten for de eksempler på afgørelser, der er angivet som "Glasur" i hverken indhold eller anvendelse. Det afgiftspligtige krymmel består således (ligesom glasur) af sukker, stivelse, fedt samt aroma- og farvestoffer, og anvendes (ligesom glasur) til dekoration af kager, og kategoriseringen som henholdsvis glasur og kagepynt i vejledningen fører naturligvis ikke til, at der skulle foreligge en fast administrativ praksis for "glasur" som vareart.
Krymmel-eksemplet illustrerer derimod netop, at det beror på en samlet konkret vurdering, om en konkret vare er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftsloven, og at kategoriseringen af eksemplerne i forskellige varearter i bilaget til Punktafgiftsvejledningen ikke er udtryk for, at skattemyndighederne har taget stilling til, om den nævnte varekategori generelt - og uden hensyntagen til konkrete varers karakteristika - skal afgiftspålægges. Dette understøttes også af, at der er medtaget fire eksempler på afgørelser, der kategoriseret som værende "Glasur". Hvis eksemplerne i bilaget havde været udtryk for en generel stillingtagen til afgiftspligten af de nævnte varearter i bilaget - og ikke blot en stillingtagen til afgiftspligten af de konkrete varer - ville det have været unødvendigt at medtage fire eksempler på afgørelser, der omhandler varer, der er kategoriseret som glasur.
I den forbindelse bemærkes det, som nævnt ovenfor, at H1 oprindelig angav og betalte afgift af (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2), og at H1 således tilsyneladende ikke ved de oprindelige angivelser var af den opfattelse, at de to glasurvarer faldt udenfor afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 - hverken på baggrund af en fortolkning af § 1, stk. 1, nr. 4, eller på baggrund af en fast administrativ praksis udledt af eksemplerne i bilaget til Punktafgiftsvejledningen. Det var først ved H1’s henvendelser af 15. og 30. marts 2016 (…), at selskabet ændrede opfattelse og gjorde gældende, at (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) faldt udenfor det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.
Der er således ikke noget grundlag for at fastslå, at der i den omhandlede afgiftsperiode eksisterede en fast administrativ praksis, hvorefter glasur som vareart faldt udenfor afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.
Selv hvis retten finder, at der eksisterede en sådan fast administrativ praksis, kan H1 ikke støtte ret på denne praksis, hvis denne praksis er i klar eller åbenbar modstrid med loven, jf. eksempelvis UfR 2023.2294H (…) og UfR 2015.3383 H (…).
Glasurvarer som (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) er, som redegjort for i afsnit 2.1 ovenfor, omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, som sukkervarer af enhver art. Der er ingen holdepunkter i hverken loven, forarbejderne eller retspraksis, der støtter, at glasur som vareart generelt skulle falde udenfor afgiftspligten, og en fast administrativ praksis med et sådant indhold er derfor klart ikke forenelig med det overordnede retsgrundlag. Skatteministeriet bemærker herved, at Landsskatteretten i den utrykte afgørelse fra 1998, som redegjort for i ovenstående, lagde vægt på forhold, som ikke har betydning for afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.
Rettens begrundelse og resultat
Sagen angår, om H1 har krav på tilbagebetaling af erlagt afgift efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2015 for glasurprodukterne (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2).
Det følger af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, som har været uændret i perioden, at der skal svares afgift for konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lignende tilsat essenser eller farve og i øvrigt sukkervarer af enhver art.
Det er uomtvistet, at sukker som råvare ikke er omfattet af afgiftspligt, ligesom der er enighed om, at glasurprodukterne (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) skal anses for at være "sukkervarer", såfremt glasurprodukterne ikke skal behandles som sukker i afgiftsmæssig henseende.
Det centrale spørgsmål er herefter, hvorvidt glasurprodukterne (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) udgør afgiftsfri sukker som råvarer eller afgiftspligtige "sukkervarer."
Om sukker som råvare fremgår af bemærkningerne til lovforslag af 23. november 1921 om omsætningsafgift af Chokolade- og Sukkervarer m.m. blandt andet følgende:
"Endvidere er der, ligeledes for at hindre Omgaaelse af Afgiften, i Lovforslagets § 27 foreslaaet lagt en Afgift paa de vigtige Varer - Sukker dog undtaget -, som er Raamaterialer for de afgiftspligtige Varer, men saaledes, at Raastofafgiften bortfalder, naar Raastoffet tilgaar en anmeldt Fabrik. "
Begrebet "sukkervarer" er ikke defineret i chokoladeafgiftsloven eller i lovens forarbejder, ligesom forarbejderne til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, ikke indeholder fortolkningsbidrag i forhold til afgrænsningen mellem sukker som råvarer og "sukkervarer".
Henset til ordlyden af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, hvoraf fremgår "og lign." samt "i øvrigt sukkervarer af enhver art", må det imidlertid lægges til grund, at lovgiver har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde.
På den baggrund - og da lovens forarbejder ikke indeholder fortolkningsbidrag - finder retten, at spørgsmålet om, hvorvidt (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) må karakteriseres som "sukkervarer", som nævnt i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, hvor sukker er karaktergivende for produktet, eller som råvaren "sukker" må bero på en konkret helhedsvurdering, hvor der må lægges afgørende vægt på sammensætningen af produktet og produktets karakter efter forarbejdningen.
Produkterne (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) er flydende glasurprodukter til brug for pyntning og dekorering af kager og andet bagværk, og de er fremstillet og forhandlet i små tuber klar til brug.
(red.fjernet.produkt1) består ifølge specifikationsblad fra H1 af 78,3 % sukker, 9,7 % vand, 6 % vegetabilsk olie, 3,0 % glukosesirup, 0,8 % farvestoffer (koncentrat af spirulina, safflor, sukker og citronsyre), 0,7 % farvestoffer (E171, E120 og E161b), 0,6 % modificeret majsstivelse, 0,6 % modificeret tapioka stivelse, 0,1 % emulgator (E435), 0,1 % konserveringsmiddel (E202), 0,05 % naturlig aroma, 0,04 % fortykningsmiddel (E440 (i)) og 0,01 % citronsyre (E330).
(red.fjernet.produkt2) består ifølge specifikationsblad fra H1 af 49,9 % glukosesirup, 26,6 % sukker, 20,7 % vand, 1,2 % farvestoffer (E171 og E120), 0,7 % geleringsmiddel (E407), 0,6 % farve (koncentrat af spirulina, sukker og citronsyre), 0,2 % surhedsregulerende midler (E260, E270 og E325) og 0,1 % konserveringsmiddel (E202).
I lighed med Landsskatteretten finder retten, at produkterne kan behandles samlet under ét henset til, at produkterne består af sukkerarter, fedt, vand og diverse tilsætningsstoffer, og idet de har en tilnærmelsesvis ensartet fremtoning.
Produkterne er forarbejdede glasurprodukter, som uden yderligere bearbejdning kan anvendes og spises, hvilket også fremgår af produktbeskrivelserne på H1’s hjemmeside, hvori det oplyses blandt andet, at (red.fjernet.produkt1) er perfekt til dekoration af alle slags kager og desserter, og at man med (red.fjernet.produkt2) kan forvandle kager og desserter til fortryllende prinsessekreationer.
På baggrund af det oplyste om sammensætningen af indholdet i (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) kan det endvidere lægges til grund, at sukker er karaktergivende for produkterne.
Henset til at (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) er forarbejdede produkter, som ud over glukosesirup og sukker består af blandt andet farvestoffer, emulgatorer og surhedsregulerende midler, sammenholdt med de forarbejdede produkters karakter, og at chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, må fortolkes således, at bestemmelsen har et bredt anvendelsesområde, finder retten, at (red.fjernet.produkt1) og (red.fjernet.produkt2) er "sukkervarer" omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, og at produkterne hermed er afgiftspligtige.
Det af H1 anførte, herunder at forbrugere selv kan lave glasurprodukter af lignende karakter, at forarbejdningen er "cold mixing" og ikke er kompliceret, og at der er tale om "convenience-produkter" kan ikke tillægges betydning i relation til afgiftspligten.
Spørgsmålet er herefter, hvorvidt H1 har påvist, at der i perioden op til afgiftsperioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2015 havde dannet sig en fast administrativ praksis om, at glasur som vareart faldt udenfor afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.
H1 har til støtte herfor henvist til Landsskatterettens afgørelse af 10. december 1998, fire eksempler vedrørende glasurprodukter fra Punktafgiftsvejledning 2012-2, hvoraf to af eksemplerne er fra Landsskatterettens afgørelse af 10. december 1998 samt til SKM2015.602.SR, et bindende svar fra Skatterådet vedrørende blandt andet produkter, der anvendes til glasur.
Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 10. december 1998, at de omhandlede produkter blev solgt i pakninger af 12,5 kg til erhvervsmæssig brug, og af præmisserne i afgørelsen fremgår blandt andet, at Landsskatteretten efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, herunder de omhandlede varers tiltænkte anvendelse og om den måde, hvorpå de forhandles - uanset glasurprodukternes sammensætning - har fundet, at glasurprodukterne ikke var omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftsloven.
På baggrund af præmisserne må det lægges til grund, at Landsskatteretten har tillagt andre forhold end varernes sammensætning væsentlig eller afgørende betydning ved afgørelsen.
Landsskatterettens afgørelse af 10. december 1998 kan - henset til præmisserne - ikke tages til indtægt for en fast administrativ praksis om, at "glasurer" som vareart ikke er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.
Tilsvarende gør sig gældende i forhold til eksemplerne i Skatteforvaltningens juridiske vejledninger, herunder Punktafgiftsvejledningen, som alene nævner eksempler på konkrete afgørelser vedrørende nogle specifikke glasurvarer - hvor de af H1 fremhævede eksempler vedrører glasurprodukter til levering til bagerier til brug for fremstilling af henholdsvis smørkage og kageglasur.
Det samme gør sig gældende for Skatteforvaltningens afgørelser vedrørende konkret forelagte sager, herunder SKM2015.602.SR, hvor Skatterådet har foretaget en konkret vurdering af de enkelte produkter. Det bemærkes i tilknytning hertil, at de af H1 fremhævede produkter i SKM2015.602.SR ifølge Skatterådet var halvfabrikata, der bestod af en pulverblanding, som ikke umiddelbart blev anset for egnet til at spise.
Som ovenfor nævnt må det bero på en konkret helhedsvurdering, om et produkt må karakteriseres som "sukkervarer", hvor der må lægges afgørende vægt på sammensætningen af produktet og produktets karakter efter forarbejdningen, og det forhold, at skattemyndighederne i nogle tilfælde ikke har anset nogle konkrete glasurprodukter for omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, godtgør ikke, at der har foreligget en fast administrativ praksis om glasur som vareart.
Af de anførte grunde frifindes Skatteministeriet.
Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift inklusive moms med 86.250 kr.
Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
Skatteministeriet frifindes.
H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 86.250 kr.
Beløbet skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.