Parter

H1
(v/advokat Jeppe Nørregaard)

mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Denne afgørelse er truffet af dommer Jørgen Jørgensen, dommer Morten Juul Nielsen og dommerfuldmægtig Camilla Østergaard Elkjær.

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, som retten har modtaget den 15. september 2022, drejer sig om, hvorvidt Motorstyrelsen kunne kræve tilbagebetaling af eksportgodtgørelse, som var udbetalt til H1 som havde eksporteret fire brugte biler til henholdsvis Tjekkiet og Polen, idet H1 efter Motorstyrelsens opfattelse ikke havde opfyldt kravene til toldsyn af de pågældende biler.

H1 har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 berettiget har modtaget eksport­godtgørelse for i alt 192.086 kr. i medfør af registreringsafgiftsloven § 7 b for Ford Focus St. car 2,0 med stelnummer [...1], Mazda 3 2,0 med stelnummer [...2], Opel Zafira med stelnummer [...3] og Toyota Avensis 1,8 med stelnummer [...4].

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

H1 driver virksomhed med køb og salg af motorkøre­tøjer.

H1 var på tidspunktet for eksporten af de i sagen om­handlede køretøjer registreret som selvanmelder efter registreringsafgiftslovens §§ 14 og 15, hvilket betød, at H1 efter den dagæl­dende ordning kunne selvangive godtgørelsen af afgift ved eksport af et køre­tøj.

Den 31. august 2018 offentliggjorde Motorstyrelsen et nyhedsbrev om registre­ringssyn (toldsyn) af køretøjer ved eksport på SKATs hjemmeside. Af nyheds­brevet fremgår blandt andet:

"Alle køretøjer, der anmeldes til Eksport, skal til udvidet registreringssyn (Toldsyn)

Fra 3. september 2018 og indtil videre vil Motorstyrelsen stille yderligere krav til de personer og virksomheder, som eksporterer køretøjer og søger om godtgørelse af registreringsafgiften.

Det betyder, at alle køretøjer til eksport skal til toldsyn, hvis der ansøges om godtgørelse af registreringsafgiften.

Det skal fremgå af synsrapporten, at køretøjet er i registreringsklar stand (godkendt ved syn).

Toldsynet skal også bekræfte, at standen er angivet korrekt for de køretøjer, som bliver eksporteret.

Det er med til at sikre, at de godtgørelser Motorstyrelsen udbetaler, sker på et mere kvalificeret grundlag.
...

Særligt for selvanmeldere
Når køretøjet er toldsynet og sat på månedsangivelsen, er der en frist på 14 dage før køretøjer kan blive udført. Det betyder, at Motorstyrelsen har en frist på 14 dage til at indkalde et køretøj til besigtigelse. Motorstyrelsen kan i denne forbindelse henvise til nyhedsbrev af 17. februar 2017 "Vi ændrer pro­cessen for eksport at køretøjer".

Hvis køretøjet ikke er toldsynet, skal du tilbagebetale den for meget udbetalte eksportgodtgørelse, senest 14 dage efter, at Motorstyrelsen har sendt en afgørelse om det."

Motorstyrelsen havde flere gange tidligere, i perioderne fra 1. november 2014 til 31. januar 2015, fra 1. marts til 30. april 2016, fra 1. november 2016 til 28. februar 2017 og fra 1. juli til 31. oktober 2017 i nyhedsbreve bestemt, at alle køretøjer, der blev anmeldt til eksport, skulle toldsynes.

Af Motorstyrelsens sagssystem fremgår af H1’s "over­sag" et notat med blandt andet følgende indhold, der fremstår som oprettet den 4. september 2018 kl. 00.00:

"2018-09-03: Jeg har i dag kontaktet virksomhedens ansvarlige for eksportdo­kumentation, for at orientere om nyheden om krav om toldsyn på alle køre­tøjer fra 3-9-2018 og indtil videre."

I perioden fra 28. september 2018 til den 28. februar 2019 angav H1 på sin månedsangivelse blandt andet de i sagen omhandlede fire brugte køretøjer til eksport:

H1 modtog herefter samlet eksportgodtgørelse på 192.086 kr. for de fire køretøjer.

Den 10., 11., 12., og 19. december 2019 traf Motorstyrelsen - efter forudgående forslag - afgørelser vedrørende hver af de fire køretøjer, hvorefter H1 skulle tilbagebetale den udbetalte eksportgodtgørelse.

Den 21. juni 2022 stadfæstede Skatteankestyrelsen Motorstyrelsens afgørelser.

Skatteankestyrelsens begrundelser er, bortset fra det som er anført om det kon­krete køretøj, enslydende, og det fremgår af disse blandt andet:

"Motorstyrelsen har den 31. august 2018 udsendt et nyhedsbrev, hvoraf det med virkning fra 3. september 2018 fremgår, at alle køretøjer til eksport uan­set alder skal gennemgå et toldsyn såfremt der anmodes om godtgørelse af registreringsafgiften.

Det fremgår også af Motorstyrelsens nyhedsbrev at:

"Kan du ikke fremvise en gyldig synsrapport for toldsynet, vil Motorsty­relsen ikke udbetale eksportgodtgørelsen for køretøjet"

Sagens køretøj skulle derfor have et gyldigt toldsyn, da køretøjet blev angivet på månedsangivelsen ...

Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at køretøjet var toldsynet på det tidspunkt, hvor køretøjet blev angivet til eksport på månedsangivelsen, og selskabet var derfor ikke berettiget til at modtage eksportgodtgørelse for sagens køretøj."

I erklæring af 6. april 2020, der er afgivet af MM, som efter det oplyste i perioden fra 1. februar 2018 til 30. april 2019 var ansat hos G1, hedder det blandt andet:

"Jeg har synet mange biler for H1, i ovenstående periode hvor jeg var ansat i G1. Jeg er blevet udredt for mine problemer, indlæringsevne, korttidshukommelse og koncentrationsproble­mer. Der har derfor været i flere tilfælde, hvor jeg i første omgang havde glemt at indrapportere toldsynene, men vi fik altid rettet fejlen, så det blev indrapporteret korrekt, men tilsyneladende er der nu 4 biler, som jeg har overset, men en af bilerne kan jeg huske, det var en

Ford Focus Stc. 2,0— stelnr.: [...1]

Bilen husker jeg ganske tydeligt, fordi det er meget sjældent, at den model Ford Focus er med automatgear. Jeg husker også, at den var sølvmetallic.

Så jeg mener, at da jeg kan huske den ene af de 4 biler, så er jeg meget sikker på, at de andre 3 biler også er blevet toldsynet men jeg kan ikke huske dem pga. mit handicap."

Der er endvidere fremlagt fotos af et dokument, der efter det oplyste er en syns­rapport udarbejdet af de tjekkiske myndigheder, og af det, der fremstår som op­slag i et udenlandsk sagssystem, som efter det under sagen oplyste er et polsk motorregister.

Forklaringer

IK har forklaret, at han har været tilknyttet H1 siden virksomhedens stiftelse i 2001. Han var i en periode medejer. Fra 2006 fungerede han som konsulent for virksomheden. H1 oprettede i 2024 yderligere en virksomhed til eksport af biler, som han dri­ver.

H1 beskæftiger sig med handel af biler og begyndte at eksportere biler til udlandet i 2006. Det var primært eksport til andre EU-lande. I perioden fra 2006 til 2019 eksporterede H1 ca. 7.000 biler svarende til 500 biler om året. Når en bil var indkøbt til eksport, blev den først klargjort til salg og herefter toldsynet, hvis der var krav herom. Først når bilen var solgt til udlandet, blev den påført virksomhedens månedsangi­velse via selvanmelderordningen.

Selvanmelderordningen er afskaffet i dag. Den fungerede på den måde, at virk­somheden selv angav bilerne til eksport på sin månedsangivelse. Fra angivelsestidspunktet havde Motorstyrelsen en frist på 14 dage til at indkalde bilen til kontrol af, om bilens stand var som oplyst på månedsangivelsen. Bilerne måtte først eksporteres efter udløbet af fristperioden og kunne herefter ikke længere udtages til kontrol.

Indkaldelse til kontrol skete stikprøvevis, og H1 fik derfor jævnligt indkaldt biler til kontrol. De i sagen omhandlede fire biler blev ikke indkaldt til kontrol inden for fristen, men det kunne de lige så godt være blevet.

H1 var bekendt med Motorstyrelsens nyhedsbrev af 31. august 2018 og nyhedsbrevene i øvrigt. De orienterede sig i nyhedsbrevene, og hvis der på det pågældende tidspunkt var krav om, at en bil skulle til told­syn, var toldsynet også gennemført, inden bilen blev anført på månedsangivel­sen.

H1 har hele tiden haft en løbende dialog med Motor­styrelsen og SKAT. Det var vigtigt for H1, at alt fore­gik efter reglerne, navnlig henset til antallet af biler, som H1 eksporterede. Kontakten var rigtig god. Man kunne nærmest kalde dem for sparringspartnere. Hvis H1 havde spørgsmål til beregning eller anden tvivl, ringede de til SKAT. Det var primært MJ, der havde den kontakt. SKAT må ikke kommentere på det enkelte køretøj, men H1 kunne sagtens stille spørgsmål, der drejede sig om en konkret sag.

I 2018 og 2019 blev alle biler hos H1, der skulle eks­porteres, og som var mere end ti år gamle, kørt til toldsyn pr. automatik. I de perioder, hvor der efter nyhedsbrevene var krav om toldsyn af biler, der var under ti år gamle, blev disse biler også kørt til toldsyn. H1 ville aldrig udføre en bil, hvis ikke et påkrævet toldsyn var gennemført.

Ved et udvidet registreringssyn, som er det, der også kaldes et toldsyn, vurde­res bilens stand enten som "under middel", "middel" eller "over middel". Eks­portgodtgørelsen var højere, hvis bilens stand var over middel og lavere, hvis bilens stand var under middel. Alle biler, som H1 an­gav til eksport, var i middel stand.

H1 havde så mange biler til eksport, at synshallerne selv afhentede bilerne og kørte dem til toldsyn. Bilerne blev derefter leveret til­bage til H1. Det er den synsmand, der foretager told­synet, der i Motorstyrelsens system skal sætte flueben ved, at toldsynet er fore­taget. Synsmanden, der har synet de fire biler, som denne sag handler om, har glemt at sætte flueben i systemet. I dag er det lavet om, således at en eksportsag slet ikke kan igangsættes, førend toldsyn er registreret.

Motorstyrelsen krævede dengang alene en toldsynsrapport, som dokumenta­tion for at et toldsyn var foretaget. Der kræves ikke dokumentation i dag, da toldsynet vil være registreret i Motorregistret.

Ved ansættelse i H1 blev medarbejderne oplært i ind­køb af biler og salg til udlandet, herunder proceduren for eksport. H1 havde også en fysisk mappe med den nedskrevne procedure. Desuden var der en sagsmappe til den enkelte bil, som skulle indeholde nogle bestemte papirer, herunder toldsynsrapporten. Det var fast procedure, at når H1 modtog toldsynsrapporten, skulle den lægges i bi­lens sagsmappe.

Toldsynsrapporten lå enten i bilen, når H1 fik bilen tilbage fra synshallen, eller også blev den sendt med en mail.

Da toldsynet for de fire biler ikke blev registreret, var der heller ikke nogen toldsynsrapport på de fire biler. Der har derfor ikke været en toldsynsrapport i bilernes sagsmappe, da de blev anført på H1's må­nedsangivelse. Der er en smutter, når man har anført dem på månedsangivel­sen uden at kontrollere, at toldsynsrapporten var der. Da bilerne er kommet re­tur fra synshallen, har man automatisk tænkt, at toldsynet var gennemført. De har haft travlt og eksporteret mange biler. Det er ingen undskyldning, og deres procedure skulle have været overholdt, men det drejer sig kun om fire biler ud af de flere tusinde, som H1 eksporterede.

I 2018 var han ikke på kontoret hver dag. Han husker ikke, om han var på kon­toret den 3. september 2018, som skulle være den dag, hvor Motorstyrelsen kontaktede H1 telefonisk. MJ er virksomhe­dens eksportansvarlige, så når det fremgår af Motorstyrelsens notat, at den eksportansvarlige blev orienteret, må man gå ud fra, at det er MJ. Der kan sagtens have været andre ansatte end MJ på kontoret den pågældende dag, men MJ var den eneste eksportansvarlige. Han har talt med MJ om opkaldet, der overhovedet ikke erindrer det. Det undrer ham, at Motorstyrelsen ikke har anført, hvem de har talt med. Hvis Motorstyrelsen foreta­ger et sådant opkald, må det også være fordi, at Motorstyrelsen er usikker på, hvorvidt virksomhederne ser nyhedsbrevene. Han kan ikke med sikkerhed sige, at opkaldet ikke har fundet sted, men han har drøftet det med MJ, som siger, at han ikke husker det.

På den tjekkiske synsrapport (bilag 5) er synsdatoen markeret med overstreg­ning. Der er ikke fremlagt en polsk synsrapport, men derimod et opslag i det polske motorregister (bilag 4). Den overstregede dato er synsdatoen. Han kan bekræfte, at det er officielle myndigheder, der har synet de fire biler.

Når Motorstyrelsen indkalder bilen til et toldsyn, er det for at dokumentere, at bilen er i registreringsklar stand. Da de fire biler efterfølgende er blevet synet i et EU-land, viser de udenlandske synsrapporter, at bilerne har været i registreringsklar stand.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført:

"...
3. ANBRINGENDER

3.1. Til støtte for den nedlagte anerkendelsespåstand gøres følgende anbrin­gender gældende:

3.2. Afgørelserne er ugyldige

3.2.1. Afgørelserne er ugyldige, idet der ikke med bestemmelsen i den davæ­rende registreringsafgiftslovs § 7 c, stk. 1, 4. pkt. er hjemmel til, at Motorsty­relsen kan kræve toldsyn af køretøjer, der er under 10 år, uden at kravet stil­les på grundlag af et konkret skøn i hvert enkelt tilfælde.

3.2.2. Af den dagældende § 7c i registreringsafgiftsloven fremgår

"Sammen med en anmodning om godtgørelse af afgiften efter § 7 b for et køretøj, der, regnet fra anmodningens indgivelse, første gang er registreret for mere end 10 år si­den, skal der afleveres en synsrapport om køretøjets stand, jf. § 10, stk. 3. Det skal af synsrapporten endvidere fremgå, at køretøjet er i køreklar stand. Synsrapporten må ikke være ældre end 4 uger, regnet fra anmodningens indgivelse. Told- og skattefor­valtningen kan i øvrigt bestemme, at der skal indhentes en sådan synsrapport vedrø­rende et køretøj, der ikke er omfattet af 1. pkt., før godtgørelse udbetales. Afgiften godtgøres af told- og skatteforvaltningen, når køretøjets afgiftspligtige værdi er fast­slået og told- og skatteforvaltningen har modtaget dokumentation for køretøjets af­meldelse fra Køretøjsregisteret og udførsel her fra landet."

3.2.3. Det fremgår således af bestemmelsens ordlyd, at kravet om synsrap­port gælder for køretøjer, der er registrere første gang for mere end 10 år si­den. Det vil sige, at det er obligatorisk for disse køretøjer.

3.2.4. Når det videre fremgår "Told- og skatteforvaltningen kan i øvrigt be­stemme, at der skal indhentes en sådan synsrapport vedrørende et køretøj, der ikke er omfattet af 1. pkt., før godtgørelse udbetales." er det en undtagelse, hvor Told- og skatteforvaltningen efter et konkret skøn kan bestemme, at der skal indhen­tes synsrapporter for så vidt angår andre specifikt angivne køretøjer.

3.2.5. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår netop (LFF 2008-10-08 nr. 24, Bemærkning til nr. 1316, 6. afsnit)

"For andre køretøjer end biler, der er mere end 10 år gamle, kan told- og skattefor­valtningen ud fra en risikovurdering kræve køretøjet synet af en synsvirksomhed før udbetaling af godtgørelse."(min understregning).

3.2.6. Når der i forarbejderne til den tidligere bestemmelse bl.a. var henvist til, at det var ud fra en risikovurdering, at skattemyndighederne konkret kunne kræve toldsyn for køretøjer, som var under 10 år, lå der selvsagt en påkrævet skønsmæssig vurdering for myndighederne.

3.3. Skattemyndighederne har ikke foretaget noget skøn

3.3.1. Skattemyndighederne har i sine afgørelser henvist til det som bilag 7 fremlagte nyhedsbrev af 31. august 2018 som grundlag for en pligt til toldsyn for køretøjer under 10 år, og derved handlet i strid med den forvaltningsretlige grundsætning om at gennemføre et pligtmæssigt skøn. Skattemyndighe­derne har i stedet sat skønnet under regel, og afgørelserne er derfor at anse for ugyldige, hvorfor Skatteministeriet må anerkende, at H1 ikke skal foretage tilbagebetaling af eksportgodtgørelserne.

3.3.2. Motorstyrelsen har ikke haft hjemmel til at kræve toldsyn af alle køre­tøjer uanset alder, idet Motorstyrelsen ikke ved den dagældende registreringsafgiftslovs § 7 c har været bemyndiget til at opsætte en generel regel, så­ledes som sket ved nyhedsbrevet i 2018, om at alle køretøjer, også yngre end 10 år, skulle gennemføre et toldsyn for, at der kunne udbetales eksportgodt­gørelse.

3.3.3. I den nugældende § 7 c, stk. 1, sondres der ikke mellem køretøjer, over henholdsvis under 10 år.

3.3.4. I den forbindelse henvises til forarbejderne (LFF 2019-10-02 nr. 24, Be­mærkning til nr. 14-16, 2. afsnit, 3. pkt.), hvor man fra lovgivers side nu netop har reguleret, at alle køretøjer - uanset alder - skal have gennemført toldsyn, hvis der skal være ret til eksportgodtgørelse.

3.3.5. Af bemærkningerne fremgår det bl.a., at "Med nr. 15 foreslås det, at den del af bestemmelsen, som vedrører den lovpligtige indgivelse af synsrapporter for kø­retøjer, der er ældre end 10 år, udgår, således at det vil blive underordnet, om køretø­jet er under eller over 10 år" samt "Med de foreslåede ændringer § 7 c, stk. 1, vil det blive uden betydning, om det brugte køretøj er registreret mere eller mindre end 10 år før anmodningens indgivelse, ligesom Skatteforvaltningens skøn, om der skal afle­veres synsrapport, udgår" (min understregning).

3.3.6. Det bemærkes i den forbindelse, at lovforarbejderne konkret anvender udtrykket "skøn".

3.3.7. Frem til lovændringen, som trådte i kraft pr. 1. januar 2020, har det altså påhvilet skattemyndigheden at foretage et konkret skøn, hvis der skulle stilles krav om toldsyn for køretøjer yngre end 10 år.

3.3.8. Såfremt det var lovgivers opfattelse, at det forinden lovændringen stod Motorstyrelsen frit for at kræve toldsyn for samtlige køretøjer, hvor der blev ansøgt om eksportgodtgørelse, havde den konkrete lovændring været ufornøden. Lovændringen understøtter således, at der ikke bestod en ret for Mo­torstyrelsen til før at kræve toldsyn af alle køretøjer, uanset alder og uden forudgående konkret skøn.

3.4. Der er ikke konkret og rettidigt stillet krav om toldsyn

3.4.1. Motorstyrelsen har ikke med bindende virkning stillet konkret krav overfor H1.

3.4.2. Det gøres gældende, at Motorstyrelsen ikke konkret har krævet toldsyn for køretøjerne i nærværende sag, idet nyhedsbrevet, jf. bilag 7, alene er et varsel om, at styrelsen vil kræve toldsyn for alle køretøjer.

3.4.3. Formuleringen i nyhedsbrevet er tvetydig, og at Motorstyrelsen "vil stille yderligere krav" kan ikke umiddelbart tages til indtægt for, at Motor­styrelsen med offentliggørelsen af nyhedsbrevet har krævet toldsyn.

3.4.4. At skattemyndighederne "vil stille" et krav, må efter en ordlydsfortolkning betragtes som et varsel om, at Motorstyrelsen fremover vil sende besked til eksportørerne med krav om toldsyn i videre omfang, og ikke som en of­fentliggørelse af en beslutning, der med bindende virkning pålægger ekspor­tørerne af egen drift at sørge for toldsyn af alle køretøjer, der eksporteres.

3.4.5. Skatteministeriet oplyser i sin duplik, at Motorstyrelsen tidligere har bestemt, at alle brugte køretøjer, der anmeldes til eksport, skulle toldsynes i faste varslede perioder. Overfor dette gøres det gældende, at fordi man tidligere har begået en fejl og har sat skøn under regel, bliver det ikke legitimt af, at man gentager denne fejl.

3.5. Telefonnotatet kan ikke anses som konkret krav om toldsyn

3.5.1. Følgende fremgår af telefonnotatet, jf. bilag A, der er registreret på H1's generelle "oversag" om registreringsafgift:

"2018-09-03 Jeg har i dag kontaktet virksomhedens ansvarlige for eksportdoku­mentation, for at orientere om nyheden om krav om toldsyn på alle køretøjer fra 3­9-2018 og indtil videre."

3.5.2. Notatet fremgår som oprettet den 4. september 2018, som er dagen ef­ter, at medarbejderen foretog det opkald, notatet vedrører.

3.5.3. Ud fra formuleringen i telefonnotatet kan det konkluderes at notatet er lavet på oversagen og ikke på de konkrete sager for hvert enkelt køretøj, og til at køretøjerne den 3. - 4. september 2018 slet ikke var angivet til eksport, kan det derfor ikke ud fra notatet lægges til grund, at Motorstyrelsen konkret har krævet, at de specifikke køretøjer hos H1 skulle toldsynes, men blot at medarbejderen hos Motorstyrelsen har gengivet ind­holdet af nyhedsbrevet for en ikke navngiven medarbejder hos H1, med henblik på at varsle, at der ville blive stillet krav om toldsyn.

3.5.4. Hermed kan der alene have været tale om en generel orientering af H1, der stadig måtte kunne forlade sig på, at fremgangsmå­den der fulgte af Motorstyrelsens egen vejledning fandt anvendelse, således at Motorstyrelsen konkret ville fremsætte krav om toldsyn, efter køretøjerne blev anmeldt på månedsopgørelserne.

3.5.5. Såfremt Motorstyrelsen var af den overbevisning, at man ved en gene­rel orientering til en unavngiven medarbejder havde foretaget konkret ind­kaldelse til syn, burde Motorstyrelsen have sikret sig dokumentation herfor.

3.6. Motorstyrelsen har udbetalt eksportgodtgørelsen uden at kræve toldsyn

3.6.1. De konkrete køretøjer i nærværende sag blev angivet på månedsopgø­relserne således:

• Toyota Avensis 1,8 med stelnummer [...4] blev angivet på månedsangivelsen den 28. september 2018, og først den 19. november 2019 rettede Motorstyrelsen henvendelse.
• Ford Focus 2,0 stationcar med stelnummer [...1] blev angivet på månedsangivelsen den 28. februar 2019, og først den 20. november 2019 rettede Motorstyrelsen henvendelse.
• Opel Zafira med stelnummer [...3] blev angivet på månedsangivelsen den 31. januar 2019, og først den 19. november 2019 ret­tede Motorstyrelsen henvendelse.
• Mazda 3 2,0 med stelnummer [...2] blev angivet på må­nedsangivelsen den 30. november 2018, og først den 19. november 2019 rettede Motorstyrelsen henvendelse.

3.6.2. Af vejledningen fra august 2017, bilag 11, fremgår:

"Toldsyn (udvidet registreringssyn)

Er køretøjet over 10 år:
Køretøjet skal til toldsyn."

"Udtagelse til toldsyn eller fremvisning

Hvis et køretøj er udtaget til toldsyn, eller hvis det skal fremvises, får du besked af SKAT."

"Køretøjer må først udføres

Det er et krav, at køretøjer - som skal eksporteres med henblik på udbetaling af eksportgodtgørelse - bliver påført månedsangivelsen 14 dage før de bliver udført.

• SKAT har derved en frist på 14 dage til at indkalde et køretøj til besigtigelse el­ler toldsyn. Fristen regnes fra modtagelse af virksomhedens angivelse. Det vil sige den dag, hvor køretøjet er ført på månedsangivelsen i Motorregistret.
• Besigtigelsen eller toldsynet kan gennemføres efter fristens udløb.
• Køretøjerne må derfor først udføres efter udløbet af 14 dages fristen, efter frem­visning til besigtigelse eller efter at køretøjet er godkendt ved toldsyn.

Hvis SKAT har indkaldt et køretøj til besigtigelse eller toldsyn, kan udbetaling af eksportgodtgørelse først ske

• Når køretøjet er godkendt ved besigtigelse eller toldsyn og udført."

3.6.3. Til trods for påstanden om, at man skulle have ændret praksis pr. 3. september 2018, er det fuldstændig samme ordlyd, der fremgår at den som bilag 12 fremlagte vejledning fra oktober 2018 - blot er ordet "SKAT" ændret til "Motorstyrelsen."

3.6.4. På den baggrund gøres det gældende, at såfremt Motorstyrelsen var af den overbevisning, at alle køretøjer skulle til toldsyn, ville man have skrevet dette i vejledningen, som trods alt var blevet ændret på andre punkter.

3.6.5. Motorstyrelsen har til trods for ordlyden i de vejledninger, der var gæl­dende, da udbetalingerne fandt sted, ikke krævet toldsyn for de konkrete kø­retøjer indenfor de 14 dages frist, men først længe efter køretøjerne var eks­porteret.

3.6.6. Herefter kan manglende dokumentation for udført toldsyn ikke med­føre, at Motorstyrelsen kan kræve eksportgodtgørelse tilbagebetalt.

3.7. Der har de facto været gennemført toldsyn

3.7.1. Der er blevet gennemført toldsyn for de af sagen omhandlede biler.

3.7.1.1. Toldsynene blev gennemført hos virksomheden G1, CVR-nr. ...11, hvilken virksomhed i dag er opløst ved konkurs. Virksomhedens tidligere medarbejder MM, der gen­nemførte toldsynene har bekræftet dette ved den som bilag 8 fremlagte er­klæring.

3.7.1.2. Toldsynet hos G1 er, som det fremgår af bilag 5, gennemført på følgende datoer for de respektive køretøjer:

Toyota Avensis, stelnr. [...4]   - 26. september 2018
Mazda 3, stelnr. [...2]               - 28. november 2018
Opel Zafira, stelnr. [...3]          - 30. januar 2019
Ford Focus, stelnr. [...1]          - 27. februar 2019.

3.7.1.3. Det bør i den forbindelse tillige tillægges vægt, at den manglende mulighed for fremsendelse af toldsynsrapporter ikke skyldes uforsigtighed hos H1 eller øvrige forhold, som kan tillægges H1, men i stedet skyldes de for H1 undskyldelige omstændigheder, som kan henregnes til synsvirksomhedens fejl og forsømmelser herunder dette selskabs konkurs.

3.7.2. Der er gennemført toldsyn i de lande, som køretøjerne er eksporteret til.

3.7.2.1. Som samlet bilag 9 er fremlagt udskrift fra dels de polske myndighe­der og dels de tjekkiske myndigheder (med oversættelse) om gennemførsel af toldsyn efter køretøjernes import til disse lande.

3.7.2.2. Køretøjerne er toldsynet på følgende datoer:

Toyota Avensis, stelnr. [...4]   - 13. oktober 2018 i Polen
Mazda 3, stelnr. [...2]               - 12. december 2019 i Polen
Opel Zafira, stelnr. [...3]          - 18. marts 2019 i Tjekkiet Ford
Focus, stelnr. [...1]                    - 27. marts 2019 i Polen.

3.7.2.3. H1 har derved dokumenteret, at alle fire køretø­jer umiddelbart efter udførelsen fra landet er blevet toldsynet og godkendt i det land, som de er blevet udført til. Formålet med registreringsafgiftslovens § 7c, herunder kravet om gennemførelse af toldsyn, er, at sikre dokumentation for køretøjets stand med henblik på fastsættelse af køretøjets værdi, såle­des at eksportgodtgørelse kan opgøres og fastsættes. De gennemførte toldsyn - som er gennemført i EU-medlemslande, som har forholdsvis ensarterede krav til fremgangsmåde og proces for godkendelse af et køretøj til syn - har på tilsvarende vis som de gennemførte danske toldsyn fastlagt køretøjets stand i overensstemmelse med formålet i registreringsafgiftslovens § 7c. Der forekommer således også med henvisning hertil tilstrækkeligt grundlag for at tilkende klager eksportgodtgørelse, idet de udenlandske gennemførte toldsyn af de for sagen omhandlede køretøjer er sket i overensstemmelse med formålet i registreringsafgiftsloven.

3.7.2.4. Østre Landsret anfører i afgørelsen SKM2022.448.ØLR "Af forarbej­derne fremgår, at dokumentation for udførsel til andre EU-lande kan fore­ligge i form af bl.a. bevis på indregistrering i det andet land." På den bag­grund gøres det gældende, at H1 har løftet bevisbyrden for, at det nødvendige toldsyn er gennemført.

3.7.2.5. Det bør tillige tillægges vægt, at H1 er en profes­sionel erhvervsdrivende, der driver virksomhed med hovedsagelig eksport af motorkøretøjer, hvorfor H1 er velvidende om de gæl­dende regler for eksportgodtgørelse, herunder gennemførelse af toldsyn. Det har således formodningen imod sig, at H1 netop for så vidt angår de for sagen omhandlede fire køretøjer, skulle have undladt at gennemføre toldsyn af køretøjerne, som beskrevet ovenfor, eftersom klagers eksporthistorik, som fremgår af bilag 13, vidner om, at H1 kontinuerligt og ved eksport af alle køretøjer har forestået gennemførelse af toldsyn.
..."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"...
4. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

Det fulgte af den dagældende registreringsafgiftslovs § 7 c, stk. 1, 4. punk­tum, at told- og skatteforvaltningen kunne bestemme, at der skulle indhentes et toldsyn vedrørende et køretøj, der ikke var omfattet af bestemmelsens før­ste punktum, dvs. for et køretøj, der var mindre end 10 år gammelt på det tidspunkt, da der blev ansøgt om godtgørelse af afgiften af køretøjet i hen­hold til lovens § 7 b, før godtgørelse blev udbetalt.

Formålet med bestemmelserne om toldsyn - såvel reglen om obligatorisk toldsyn for køretøjer, der er mere end 10 år gamle på ansøgningstidspunktet, som reglen om, at told- og skatteforvaltningen kunne bestemme, at køretøjer, der var mindre end 10 år gamle på ansøgningstidspunktet, skulle gennemgå toldsyn - var ifølge forarbejderne at sikre, at told- og skatteforvaltningen kunne kontrollere, at det pågældende køretøj var i køreklar stand, og at det var værdiansat korrekt af ansøgeren. Reglerne gjaldt for alle ansøgere, her­under selvanmeldere.

Af forarbejderne til den dagældende lovs § 7 c, stk. 1, 4. punktum, fremgår videre, at told- og skatteforvaltningen ud fra en risikovurdering kunne kræve et mindre end 10 år gammelt køretøj synet af en synsvirksomhed før udbetaling af godtgørelse, og at lovgiver forudsatte, at told- og skatteforvalt­ningen i betydelig grad gjorde brug af denne mulighed.

Bestemmelsen i den dagældende registreringsafgiftslovs § 7 c, stk. 1, 4. punk­tum, er ikke en regel, der pålagde skattemyndighederne at foretage et skøn, som H1 anfører i stævningen, s. 6, afsnit 3.1.3, og Mo­torstyrelsen har ikke tilsidesat en forvaltningsretlig grundsætning om tilsidesættelse af et pligtmæssigt skøn ved i nyhedsbrevet af 31. august 2018, der blev offentliggjort på SKATs hjemmeside og kommunikeret specifikt til alle selvanmeldere, at bestemme, at køretøjer, der er mindre end 10 år gamle, skulle toldsynes, før udbetaling af godtgørelse kunne ske.

Som beskrevet i afsnit 3 var de dagældende regler om toldsyn af hensyn til skattemyndighedernes ressourcer udformet sådan, at toldsyn var obligato­risk for køretøjer, der var mere end 10 år gamle på ansøgningstidspunktet, mens skattemyndighederne for andre køretøjers vedkommende ud fra en risikovurdering kunne bestemme, at der skulle gennemføres et toldsyn.

Bestemmelsen om, at told- og skatteforvaltningen i øvrigt kunne bestemme, at der skulle indhentes et toldsyn vedrørende et køretøj, var indført ud fra kontrolhensyn. Det var hensigten, at told- og skatteforvaltningen ud fra en risikovurdering kunne bestemme, at køretøjer, der var mindre end 10 år gamle på ansøgningstidspunktet, også skulle toldsynes for at sikre overholdelsen af lovens betingelse om, at de køretøjer, for hvilke der anmodes om ’eksport­godtgørelse’, er i køreklar stand og er værdiansat korrekt. Denne risikovurdering skulle ikke foretages til beskyttelse af den enkelte ansøgers interesse, men udelukkende af hensyn til skattemyndighederne selv.

Reglerne om toldsyn er således ikke fastsat i ansøgernes interesse, men ude­lukkende af administrative hensyn til skattemyndighederne, og de indebar ikke en pligt for skattemyndighederne til i hvert enkelt tilfælde af hensyn til den enkelte ansøger at skønne over, om det var nødvendigt med et toldsyn. Det var desuden forudsat i lovens forarbejder, at myndighederne i betydeligt omfang skulle bestemme, at køretøjer, der var mindre end 10 år gamle, skulle toldsynes.

Køretøjets stand er afgørende for køretøjets værdiansættelse, som endvidere ligger til grund for beregningen af den registreringsafgift, der er ’tilbage’ i køretøjet, som godtgøres ejeren efter registreringsafgiftslovens § 7 b, såfremt køretøjet eksporteres. Toldsynet har netop til formål at fastslå køretøjets stand, jf. registreringsafgiftslovens § 10, stk. 3, 1. punktum.

Motorstyrelsen offentliggjorde således nyhedsbrev af 31. august 2018, hvor­efter der blev stillet krav om, at alle køretøjer, der blev eksporteret fra og med den 3. september 2018 og indtil videre, skulle toldsynes forud for eks­port for at være berettiget til eksportgodtgørelse. Herved traf styrelsen be­stemmelse om, at sådanne køretøjer skulle toldsynes i overensstemmelse med den dagældende lovs § 7 c, stk. 1, 4. punktum.

H1 anførte i replikken, s. 6, 2. nederste afsnit, at "[M]otorstyrelsens sædvanlige praksis - i overensstemmelse med lovgivnin­gen - var da også, at styrelsen krævede toldsyn for de konkrete køretøjer, når disse blev påført månedsangivelsen, og at godtgørelsen først blev udbetalt efter udløbet af fristen."

Skatteministeriet fremhæver i den forbindelse, at Motorstyrelsens nyheds­brev af 31. august 2018 blev udsendt i forlængelse af styrelsens hidtidige administration af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1, 4. pkt. Motorstyrelsen (tidligere SKAT Motor) har siden reglerne om toldsyn blev indført i 2008 over flere omgange truffet bestemmelse om, at alle køretøjer for en fast, vars­let periode skulle have foretaget et udvidet registreringssyn (toldsyn) forud for eksport, for at være berettiget til eksportgodtgørelse.

Således har Motorstyrelsen tidligere bestemt, at alle brugte køretøjer, der an­meldes til eksport, skulle toldsynes i faste, varslede perioder. Dette gjaldt for perioden 1. november 2014 til 31. januar 2015, jf. nyhedsbrev af 28. oktober 2014 (bilag B), og perioden 1. marts 2016 til 30. april 2016, jf. nyhedsbrev af 16. februar 2016 (bilag C), hvor styrelsen i begge tilfælde havde anført start­- og slutdato på forhånd.

Endvidere har Motorstyrelsen tidligere bestemt, at alle køretøjer skulle toldsynes i perioden 1. november 2016 til 28. februar 2017, jf. nyhedsbrev af 1. november 2016 (bilag D) og nyhedsbrev af 28. februar 2017 (bilag E), perio­den 1. juli 2017 til 31. oktober 2017, jf. nyhedsbrev af 29. juni 2017 (bilag F) og nyhedsbrev af 30. oktober 2017 (bilag G).

Den omhandlede periode 3. september 2018 til 31. december 2019 er omfattet af nyhedsbrevet af 31. august 2018 (bilag 7). Ændringslov nr. 1126 af 19. november 2019 trådte i kraft den 1. januar 2020, hvorefter der ved anmod­ning om eksportgodtgørelse skal afleveres et toldsyn for alle køretøjer uanset alder, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1, 1. pkt.

I de tre førstnævnte perioder gjaldt kravet om toldsyn (for alle køretøjer uan­set alder) alene for køretøjer, som blev anmeldt til eksport af selvanmeldere via månedsangivelsen, medens kravet om toldsyn i de to sidste perioder gjaldt for både selvanmeldere samt personer og virksomheder, der ikke var registreret som selvanmeldere.

Skatteministeriet bestrider, at Motorstyrelsen først den 19. november 2019 ved fremsendelsen af de fire forslag til afgørelser har krævet de for sagen omhandlede køretøjer toldsynet, som H1 anfører i replikken, s. 8, 2. afsnit.

H1 blev telefonisk meddelt af Motorstyrelsen den 3. september 2018, at styrelsen havde truffet bestemmelse om, at alle køretøjer skulle toldsynes forud for eksport. Styrelsen har altså konkret meddelt H1 dette, inden de omhandlede køretøjer blev anmeldt til eksport ved at blive sat på månedsangivelsen og herefter udført, hvilket er det afgørende.

Ministeriet bestrider i øvrigt, at formuleringen af nyhedsbrevet af 31. august 2018 er tvetydig, som H1 anfører i replikken, s. 7, 5. af­snit. Det fremgår klart af nyhedsbrevet, at "alle køretøjer til eksport skal til toldsyn, hvis der ansøges om godtgørelse af registreringsafgiften."

H1 anførte videre i replikken, at formuleringen "vil stille yderligere krav" efter en ordlydsfortolkning udgør et varsel om, at Motorstyrelsen fremover vil sende besked til eksportørerne med krav om told­syn. Ministeriet bemærker i denne forbindelse, at ordlyden "vil stille" blot af­spejler det forhold, at nyhedsbrevet er udsendt den 31. august 2018, medens kravet om, at alle køretøjer skulle toldsynes forud for eksport for at være be­rettiget til eksportgodtgørelse, først gjaldt fra og med den 3. september 2018.

H1 anførte i stævningen s. 6, afsnit 3.2, at der er blevet foretaget toldsyn af de fire køretøjer. Virksomheden har som dokumentation herfor alene fremlagt en erklæring, hvor MM, som var ansat hos G1 i perioden 1. februar 2018 til 30. april 2019, oplyser at have toldsynet de fire køretøjer under henvisning til at kunne huske ét af de fire køretøjer, Ford Focus Stc. 2,0 (bilag 8).

Det bestrides, at den fremlagte erklæring kan lægges til grund som bevis for, at der er blevet foretaget toldsyn af de fire køretøjer. Der foreligger således ingen toldsynsrapporter for køretøjerne, som er det eneste relevante objek­tive bevis for, at toldsyn er gennemført.

Endvidere bestrides det, at de i bilag 9 fremlagte syn af de fire køretøjer fore­taget i Polen og Tjekkiet i forbindelse med køretøjernes indregistrering i de pågældende lande, udgør et toldsyn efter registreringsafgiftslovens § 10, stk. 3, jf. § 7 b, stk. 1, da de ikke er blevet foretaget af en virksomhed (synsvirk­somhed), der har tilladelse fra Trafikstyrelsen til at foretage syn af køretøjer, jf. § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 724 af 24. juni 2011 om virksomheder, der foretager syn af køretøjer.

Da de fire køretøjer ikke var blevet toldsynet af en synsvirksomhed forud for ansøgningen om godtgørelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b, var Motorstyrelsen berettiget til som sket at kræve den udbetalte eksportgodtgø­relse på i alt kr. 192.086 tilbagebetalt, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 5. ..."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Retsgrundlaget

Af den dagældende registreringsafgiftslov (lovbekendtgørelse nr. 1062 af 7. sep­tember 2017 om registreringsafgift af motorkøretøjer mv.) fremgår blandt andet:

"Afgiftssatser

§ 4. Afgiften beregnes for nye køretøjer og for genopbyggede køretøjer, der skal afgiftsberigtiges efter § 7, af køretøjets afgiftspligtige værdi med føl­gende satser:

1) Motorcykler: 105 pct. af 8.900-31.400 kr. (2010-niveau) og 150 pct. af re­sten.

2) Andre køretøjer, jf. dog §§ 5-6 a: 105 pct. af 99.600 kr. (2010-niveau) og 150 pct. af resten.
...

Stk. 7. Afgiften for brugte køretøjer beregnes på samme måde som for nye køretøjer. Beløb i stk. 1-3, 5 og 6, § 3, stk. 2, § 5 b, stk. 2, § 5 c, stk. 3, og § 8, stk. 7, nedsættes med samme procentdel, som køretøjets værdi inklusive af­gift er ændret, sammenholdt med et tilsvarende køretøj, der er afgiftsberigtiget som nyt.
...

Godtgørelse af afgift

§ 7 b. Afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4-5 d, 29 eller 29 a, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres fra landet.

Stk. 2.
Godtgørelsesbeløbet fastsættes i medfør af § 10 således:
...

2) For personbiler afgiftsberigtiget efter § 4, stk. 1, nr. 2, eller § 4, stk. 7, som afgiften efter § 4, stk. 7.
...

Stk. 4.
Der kan ikke godtgøres afgift for
...

4) køretøjer, der ikke er i registreringsklar stand,
...

§ 7 c. Sammen med en anmodning om godtgørelse af afgiften efter § 7 b for et køretøj, der, regnet fra anmodningens indgivelse, første gang er registreret for mere end 10 år siden, skal der afleveres en synsrapport om køretøjets stand, jf. § 10, stk. 3. Det skal af synsrapporten endvidere fremgå, at køretøjet er i køreklar stand. Synsrapporten må ikke være ældre end 4 uger, regnet fra anmodningens indgivelse. Told- og skatteforvaltningen kan i øvrigt be­stemme, at der skal indhentes en sådan synsrapport vedrørende et køretøj, der ikke er omfattet af 1. pkt., før godtgørelse udbetales. Afgiften godtgøres af told- og skatteforvaltningen, når køretøjets afgiftspligtige værdi er fastslået og told- og skatteforvaltningen har modtaget dokumentation for køretøjets afmeldelse fra Køretøjsregisteret og udførsel her fra landet.
...

Stk. 5. Hvis det konstateres, at en person eller virksomhed har fået for meget i godtgørelse, afkræves den pågældende det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav. Bestemmelserne i §§ 6-8 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. finder tilsvarende anvendelse
...

Afgiftspligtig værdi
...

§ 10. ...
...

Stk. 3.
Brugte biler og motorcykler, der skal registreres her i landet første gang, skal inden værdifastsættelsen forevises en synsvirksomhed, der syner køretøjet med henblik på at fastslå køretøjets identitet, kilometerstand, udstyr og stand generelt. Synsvirksomhedens påtegning på synspapirerne indgår i myndig­hedens værdifastsættelse af køretøjet. Værdifastsættelsen kan ske, uden at køretøjet forevises for myndigheden. Myndigheden kan besigtige et køretøj, hvis den finder det nødvendigt.
...

Registrerede virksomheder

§ 14. En virksomhed kan registreres hos told- og skatteforvaltningen, jf. § 15, med den virkning, at virksomheden kan
...

2) angive godtgørelsen af afgift af et køretøj ved eksport af køretøjet, jf. § 7 b, ...
...

Afregning af afgift fra registrerede virksomheder

§ 16. En registreret virksomhed skal til told- og skatteforvaltningen angive af­giften af de køretøjer, som virksomheden anmelder til registrering i Køretøjs­registeret mod forevisning af bevis for virksomhedens registrering, jf. § 15, stk. 4.
Stk. 2. En registreret virksomhed kan til told- og skatteforvaltningen angive godtgørelsen efter § 7 b af afgift af et køretøj.
Stk. 3. En angivelse skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til kon­trol af den angivne afgift eller godtgørelse.
...

§ 18. Told- og skatteforvaltningen kan inden for en frist på 14 dage fra mod­tagelsen af en angivelse efter § 16 begære køretøjet fremstillet for forvaltnin­gen."

Den dagældende § 7 c, stk. 1, var indsat i loven ved lov nr. 1338 af 19. december 2008 om ændring af lov om registrering af køretøjer, færdselsloven, registreringsafgiftsloven og andre love (dog således at den oprindelige henvisning i § 7 c, stk. 1, 1. pkt., til "en bil" ved en lovændring i 2016 blev ændret til "et køretøj"). Forarbejderne fremgår af lovforslag nr. L 24 af 9. oktober 2008, og i de al­mindelige bemærkninger hedder det blandt andet:

"2.5. Syn af køretøjer, der eksporteres

2.5.1. Gældende ret: Efter registreringsafgiftsloven godtgøres som udgangspunkt re­stværdien af registreringsafgiften i et køretøj, der eksporteres.

Det er bl.a. en betingelse for at få udbetalt godtgørelsen, at køretøjet er i køre­klar stand, når det eksporteres.

Der eksporteres årligt omkring 60.000 køretøjer og udbetales omkring 1 mia. kr. i godtgørelse.

En stikprøvekontrol har vist, at 15-20 pct. af de køretøjer, der var søgt godt­gørelse for, ikke opfylder kravene til udbetaling af godtgørelse.

Samtidig er der eksempler på, at køretøjer er værdiansat for højt i ansøgningen om godtgørelse.
...

2.5.2. Lovforslaget: Told- og skatteforvaltningen har ikke ressourcer til at kontrollere 60.000 køretøjer årligt.

Det foreslås derfor, at alle biler, der er registreret første gang for mere end 10 år siden, skal synes af en synsvirksomhed, før der udbetales godtgørelse. Hermed sikres, at køretøjet er i køreklar stand, og told- og skatteforvaltnin­gen får på samme måde som ved import af køretøjer synsvirksomhedens vurdering af, hvilken handelsmæssig stand bilen er i.

Det skønnes, at op mod halvdelen af de køretøjer, der eksporteres, er biler, der er mere end 10 år gamle.

For andre køretøjer foreslås, at told- og skatteforvaltningen ud fra en risikovurdering i betydeligt omfang kræver syn ved en synsvirksomhed. Disse kø­retøjer er dels biler, der er mindre end 10 år gamle, dels andre typer af køre­tøjer end biler, f.eks. motorcykler.

Samlet set lægges der op til, at 1/3 af de køretøjer, der eksporteres, synes før udbetaling af godtgørelse af registreringsafgift."

Af de specielle bemærkninger til § 7 c, stk. 1, fremgår blandt andet:

"Til nr. 13-16

Bestemmelserne tilsigter dels at styrke grundlaget for udbetaling af godtgø­relse af registreringsafgift i forbindelse med eksport af køretøjer, dels at respektere tinglyste rettigheder i det eksporterede køretøj ved udbetaling af godtgørelsen af registreringsafgift.

Efter § 7 c, stk. 1, skal biler, der er registreret første gang for mere end 10 år siden, synes af en synsvirksomhed, før godtgørelsen kan udbetales.

Det syn, der skal foretages, består af to dele.

For det første en prøvelse af, om bilen er i køreklar stand.

For det andet en vurdering af bilens stand handelsmæssigt. Sidstnævnte er samme syn som det, der foretages af importerede køretøjer. Synet danner grundlag for told- og skatteforvaltningens værdiansættelse af køretøjet.

For andre køretøjer end biler, der er mere end 10 år gamle, kan told- og skat­teforvaltningen ud fra en risikovurdering krævet køretøjet synet af en syns­virksomhed før udbetaling af godtgørelse. Det kan eksempelvis være en 12 år gammel motorcykel. Der lægges op til, at told- og skatteforvaltningen i be­tydelig grad gør brugt af denne mulighed."

Under udvalgsbehandlingen blev der stillet spørgsmål til ministeren, herunder blandt andet:

"Spørgsmål 1 vedr. uberettiget godtgørelse
...

"Vil ministeren oplyse, hvor stort et årligt beløb, der skønnes uberettiget at blive udbetalt i godtgørelse, jf. lovforslagets bemærkninger, hvoraf det frem­går, at der årligt udbetales ca. 1 mia. kr. i godtgørelse vedrørende 60.000 eks­porterede biler, men at 15 -20 pct. af køretøjerne ikke opfylder kravene til ud­betaling af godtgørelse?"

Svar

Indledningsvis skal jeg bemærke, at med en ekspeditionsmængde på over 60.000 køretøjer årligt, er der ikke i SKAT ressourcer til at indkalde samtlige køretøjer, og det kan derfor heller ikke undgås, at der forekommer et antal uberettigede udbetalinger, således som stikprøvekontrollen også indikerer.

Jeg har bedt SKAT om at foretage det udbedte skøn.

SKAT har oplyst følgende:
"Den stikprøvekontrol, som omtales i afsnit 2.5 i bemærkningerne til lovfor­slaget, blev foretaget ved et enkelt skattecenter, hvor man over en 3 ugers pe­riode indkaldte alle køretøjer til fremvisning. Stikprøvekontrollen viste, at 15 - 20 pct. af køretøjerne ikke umiddelbart var berettiget til eksportgodtgø­relse, enten på grund af køretøjets stand (ikke i registreringsklar stand), eller fordi anmodningen om eksportgodtgørelse blev trukket tilbage af anmelde­ren efter indkaldelsen til fremvisning.

SKAT foretog i forbindelse med stikprøvekontrollen ikke nogen beregning af afgiftsbeløbets størrelse, da der ikke skulle udbetales eksportgodtgørelse og derfor heller ikke blev fastsat nogen markedspris for de pågældende køretø­jer.

Det er på denne baggrund vanskeligt at fremkomme med et kvalificeret skøn over, hvor stort et årligt beløb, der uberettiget er blevet udbetalt.

SKAT kan dog oplyse, at det ved undersøgelsen kunne konstateres, at de kø­retøjer, der på grund af stand ikke var berettiget til udbetaling af eksport­godtgørelse, typisk var ældre køretøjer, hvor afgiftsindholdet ikke er så højt. Endvidere var der ikke udelukkende tale om almindelige personbiler, men også andre køretøjer med et lavere afgiftsindhold, f.eks. varebiler, tidligere hyrevogne samt busser."
...

Spørgsmål 6 vedr. årsværk afsat
...

“Ministeren bedes oplyse, hvor mange årsværk der er afsat til opgaverne med at værdiansætte og kontrollere de ca. 60.000 køretøjer, der årligt ekspor­teres, og oplyse, om SKAT vurderer, at de har tilstrækkelige ressourcer her­til?"

Svar

I min besvarelse af spørgsmål 1 til L 24 anførte jeg, at der i SKAT ikke er res­sourcer til at indkalde samtlige køretøjer som eksporteres. Jeg skal her præci­sere, at det ikke er hensigten, at samtlige køretøjer, hvor der anmodes om eksportgodtgørelse, skal indkaldes, idet dette anses for ikke nødvendigt og vil være ude af takt med SKATs indsatsstrategi. Dette er så meget desto mere tilfældet i det omfang, hvor køretøjerne i forvejen har været synet, og mulig­heden herfor udvides jo netop med dette lovforslag.

Mit tidligere svar skal således ikke opfattes som om SKAT ikke har de for­nødne ressourcer til at varetage opgaven.

SKAT har herudover oplyst følgende:

"Administrationen af registreringsafgiften m.v. er samlet ved 4 motorkompetencecentre, hvor ekspedition, værdiansættelse og kontrol i relation hertil fo­regår som en integreret proces. De 4 motorkompetencecentre beskæftiger ca. 190 årsværk. Ekspeditionen af de ca. 60.000 køretøjer, der årligt eksporteres udgør omkring halvdelen af den samlede sagsmængde og ressourceanvendelsen hertil skønnes at udgøre under halvdelen af de 190 årsværk.

Det er SKATs vurdering, at de ressourcer, der på nuværende tidspunkt er af­sat til opgaven, er tilstrækkelige, takket være de stordriftsfordele, der er op­nået ved etableringen af de 4 motorkompetencecentre i 2006.""

Ved lov nr. 1126 af 19. november 2019 om ændring af registreringsafgiftsloven og forskellige andre love blev blandt andet § 7 c, stk. 1, ændret, således at alle køretøjer, hvor der var anmodning om eksportgodtgørelse, skulle toldsynes. Endvidere blev reglen § 14, stk. 1, nr. 2, om at registrerede virksomheder ("selvanmeldere") selv kunne angive godtgørelsen af afgift af et køretøj ved eksport af køretøjet, jf. § 7 b, ophævet. Lovændringen trådte i kraft den 1. januar 2020.

Af den dagældende bekendtgørelse nr. 724 af 24. juni 2011 om synsvirksomhe­der med senere ændringer fremgår blandt andet:

"§ 1. Syn af køretøjer må kun foretages af virksomheder, der har tilladelse fra Færdelsstyrelsen til at foretage syn af køretøjer (synsvirksomheder)
...

§ 2. Tilladelse til at foretage syn af køretøjer kan udstedes til virksomheder, der opfylder de i nr. 1-12 nævnte betingelser:
...

2) Virksomheden skal have et fast forretningssted her i landet."

Af Motorstyrelsens vejledning "Værdifastsættelse af køretøjer" fra oktober 2018 fremgår blandt andet:

"Køretøjer må først udføres
Det er et krav, at køretøjer - som skal eksporteres med henblik på udbetaling af eksportgodtgørelse - bliver påført månedsangivelsen 14 dage før, de bliver udført.

Motorstyrelsen har derved en frist på 14 dage til at indkalde et køretøj til be­sigtigelse eller toldsyn. Besigtigelsen eller toldsynet kan gennemføres efter 14-dages fristens udløb.

Fristen regnes fra modtagelse af virksomhedens angivelse. Dvs. den dag, hvor køretøjet er ført på månedsangivelsen i Motorregistret.

Køretøjerne må derfor først udføres efter udløbet af 14-dages fristen, efter fremvisning til besigtigelse eller efter at køretøjet er godkendt ved toldsyn.
...

Udtagelse til toldsyn eller fremvisning
Hvis et køretøj er udtaget til toldsyn, eller hvis det skal fremvises, får du besked af Motorstyrelsen.

Godtgørelse for toldsyn 300 kr. (der gives kun godtgørelse for køretøjer som enten er over 10 år gamle, eller hvor Motorstyrelsen har bedt om et toldsyn).

Hvis Motorstyrelsen har indkaldt et køretøj til besigtigelse eller toldsyn, kan udbetaling af eksportgodtgørelse først ske

• Når køretøjet er godkendt ved besigtigelse eller toldsyn og udført.

Hvis køretøjet ikke bliver synet eller fremvist kan der ikke udbetales eksport­godtgørelse jf. Registreringsafgiftslovens § 7b."

Rettens begrundelse og resultat

Sagen angår, hvorvidt H1 i medfør af dagældende registreringsafgiftslovs § 7 b berettiget har modtaget i alt 192.086 kr. fra skatte­myndighederne i eksportgodtgørelse vedrørende fire køretøjer, der i 2018 og 2019 blev eksporteret fra Danmark til henholdsvis Tjekkiet og Polen.

Skøn under regel
H1 har til støtte for den nedlagte anerkendelsespå­stand i første række gjort gældende, at skattemyndighedernes afgørelser om til­bagebetaling af eksportgodtgørelse er ugyldige, idet der ikke efter den dagæl­dende registreringsafgiftslovs § 7 c, stk. 1, 4. pkt., var hjemmel til, at Motorsty­relsen kunne kræve toldsyn af køretøjer, der var mindre end 10 år gamle, uden at kravet blev stillet på grundlag af et konkret skøn i hvert enkelt tilfælde.

Retten bemærker indledningsvis, at det følger af den dagældende registreringsafgiftslovs § 7 c, stk. 1, 4. pkt., at told- og skatteforvaltningen kunne bestemme, at der skulle foretages toldsyn af et køretøj, der var mindre end 10 år gammelt på det tidspunkt, hvor der blev ansøgt om godtgørelse af afgiften for køretøjer i henhold til lovens § 7 b, før godtgørelsen blev udbetalt. Kravet om toldsyn af alle køretøjer, hvis der blev søgt om eksportgodtgørelse, fremgik af Motorsty­relsens nyhedsbrev af 18. august 2018.

Efter forarbejderne til bestemmelsen og den historiske baggrund herfor lægger retten til grund, at reglen om, at told- og skatteforvaltningen kunne kræve køre­tøjer, der var mindre end 10 år gamle synet af en synsvirksomhed før udbeta­ling af eksportgodtgørelse, var fastsat med udgangspunkt i hensynet til skatte­myndighedernes ressourceforbrug samt behovet for kontrol, og at reglen der­med ikke var fastsat af hensyn til ansøgernes interesse i en individualisering af skattemyndighedernes afgørelser om toldsyn. Det fremgår således af forarbej­derne til bestemmelsen, at told- og skatteforvaltningen ikke havde ressourcer til at kontrollere 60.000 køretøjer årligt, og at det efter risikovurdering var forudsat, at told- og skatteforvaltningen i betydeligt omfang gjorde brug af mulighe­den i loven for at kræve toldsyn af køretøjer, der var mindre en 10 år gamle.

Det fremgår i den forbindelse også af sagen, at Motorstyrelsen flere gange tidli­gere, i perioderne fra 1. november 2014 til 31. januar 2015, fra 1. marts til 30. april 2016, fra 1. november 2016 til 28. februar 2017 og fra 1. juli til 31. oktober 2017, på samme måde som i den periode, som nærværende sag omhandler, i nyhedsbreve havde kundgjort, at alle køretøjer, der blev anmeldt til eksport, skulle toldsynes.

Retten finder på denne baggrund og under hensyn til karakteren af det rele­vante retsområde, hvor Motorstyrelsen behandlede et meget stort antal ensar­tede sager, og hvor der således - af hensyn til såvel ansøgere om eksportgodt­gørelse som til styrelsen selv - eksisterede et behov for forudsigelighed og ens­artethed, at skattemyndighederne i forbindelse med de trufne afgørelser vedrø­rende de fire køretøjer ikke har undladt at udøve et pligtmæssigt skøn, og at af­gørelserne vedrørende de fire køretøjer i så henseende derfor ikke er behæftet med en retlig mangel.

Kundgørelse af krav om toldsyn
H1 har til støtte for den nedlagte anerkendelsespå­stand endvidere gjort gældende, at Motorstyrelsen ikke med bindende virkning har stillet konkret krav over for H1 om toldsyn af de fire køretøjer, som sagen omhandler.

Retten bemærker herom, at IK som partsrepræsentant for H1 under sagen har forklaret, at selskabet løbende gjorde sig be­kendt med indholdet af Motorstyrelsens nyhedsbreve, herunder at selskabet var bekendt med indholdet af Motorstyrelsens nyhedsbrev af 31. august 2018.

Retten finder på denne baggrund og på baggrund af bevisførelsen i øvrigt, her­under indholdet af Motorstyrelsens telefonnotat af 4. september 2018 om tele­fonsamtale mellem Motorstyrelsen og den hos H1 an­svarlige for eksportdokumentation, at styrelsen i fornødent omfang over for sel­skabet havde kundgjort styrelsens krav om, at der med virkning fra den 3. sep­tember 2018 skulle ske toldsyn af alle køretøjer til eksport, hvis der blev ansøgt om godtgørelse af registreringsafgiften.

Det kan i den forbindelse ikke kan føre til et andet resultat, at Motorstyrelsens dagældende vejledning ikke blev ændret efter nyhedsbrevet af 31. august 2018, eller at Motorstyrelsen, som anført i vejledningen, ikke fremsatte individuelt krav over for H1 om toldsyn af de fire køretøjer.