Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers amerikanske "IRA funded annuity" pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B?

2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers amerikanske "Cash funded "not-qualified"" pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A?

Svar:

1. Ja

2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Anmodningen relaterer sig til reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A og B samt artikel 18 og 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, og anmodningen aktualiseres fordi Spørger påtænker at fraflytte USA og flytte tilbage til Danmark.

Spørger ønsker således afklaring for hvordan hendes amerikanske pensionsordninger skal behandles skattemæssigt i Danmark efter en eventuel tilflytning.

Det skal bemærkes, at der er tale om en påtænkt disposition, der endnu ikke er gennemført.

Spørgers fulde skattepligt til Danmark ophørte i 1996 i forbindelse med Spørgers fraflytning fra Danmark.

Spørger er i dag bosat på adressen Y1. Spørger har været bosat i USA siden januar 1996, og besidder et dobbeltstatsborgerskab dvs. både et dansk og amerikansk statsborgerskab.

Spørger har fra sine mange år i USA 2 forskellige amerikanske pensionsordninger:

• En "IRA-funded annuity" ordning, og

• En “cash-funded not-qualified annuity" ordning.

En annuitetsordning adskiller sig på flere områder fra en traditionel pensionsordning. En annuitetsordning er et finansielt produkt, hvor en person indgår en kontrakt med et forsikringsselskab mod betaling af et engangsbeløb eller flere delbeløb. For betalingen påtager forsikringsselskabet sig forpligtelsen om, at lave livslange eller periodeafgrænsede fremtidige betalinger til personen ved pensionsalderen.

Annuitetsordninger findes i mange forskellige afskygninger med hensyn til investeringsmuligheder, beskatning af afkast fra ordning, fremtidige betalinger, mv.

Amerikanske annuitetsordninger "erhverves" oftest med midler fra traditionelle amerikanske pensionsordninger for at give mere sikkerhed for fremtidige betalinger fra pensionsordninger, så man er garanteret visse betalinger. Der findes dog også ordninger, som ikke erhverves med midler fra traditionelle pensionsordninger, men derimod blot med frie midler.

Annuitetsordninger i USA anses ofte som livsforsikringer, idet der normalt vil ske udbetaling til begunstigede, såfremt forsikringstager falder bort inden begyndelse af udbetalinger fra ordningen til forsikringstager. Spørgers 3 sønner er indsat som begunstigede i forbindelse med nærværende annuiteter.

Udbetalinger fra en annuitetsordning før pensionsalderen på 59,5 år bliver pålagt en tillægsstraf på 10% beskatning fra de amerikanske skattemyndigheder.

Nedenfor vil spørgers 2 forskellige annuitets-pensionsordninger blive gennemgået.

Gennemgang af pensionsordningerne

Amerikansk pensionsordning 1 - IRA annuitetsordning

Denne ordning er en "IRA funded annuity". Spørger har denne ordning hos det amerikanske forsikringsselskab G1, og Spørger oprettede ordningen den 6. september 2018.

Ordningen har en livslang udbetalingsperiode fra det tidspunkt, hvor Spørger beslutter at starte udbetalingerne. Jo længere Spørger venter med at aktivere udbetalingerne, desto højere vil udbetalingerne være. Spørger har endnu ikke aktiveret udbetalingerne.

Ordningen er en "IRA funded annuity", hvilket betyder, at den er finansieret med midler fra en tidligere traditionel IRA pensionsordning. En traditionel IRA pension er en ordning med skattebegunstigelse med fradrags- og bortseelsesret for bidrag.

Spørger har i 2018 anvendt midlerne fra denne traditionelle IRA pension til at købe sin IRA annuitetsordning, hvorfor ordningen derfor betegnes som en IRA annuitetsordning.

Annuitetsordningen er et finansielt produkt, som Spørger har erhvervet, for at sikre fremtidige garanterede betalinger resten af sit liv.

Da finansieringen til denne IRA annuitetsordning hidrører fra en tidligere IRA pension, hvor Spørger har haft skattebegunstigelse, vil Spørger have samme skattemæssige position i USA ved udbetalinger fra sin IRA annuitetsordning, som hvis Spørger havde beholdt sin oprindelige IRA pension.

Spørger vil således blive beskattet i USA ved udbetalinger fra sin IRA annuitetsordning, idet der er givet fradrag for bidrag til den oprindelige traditionelle IRA pensionsordning. Spørger vil blive beskattet af hele udbetalingen, dvs. at afkast på ordningen også beskattes på udbetalingstidspunktet.

Som anført ovenfor, vil Spørger blive pålagt en tillægstraf på 10% beskatning ved udbetalinger før pensionsalderen på 59,5 år.

Amerikansk pensionsordning 2 - kontantbaseret annuitetsordning.

Denne pensionsordning er en såkaldt "cash funded non-qualified annuity". Spørger har denne ordning hos det amerikanske forsikringsselskab G1 og Spørger oprettede ordningen den 6. september 2018.

Ordningen har en garanteret livslang udbetaling, og Spørger skal senest den 5. september 2055 påbegynde udbetalinger fra ordningen. Udbetalingerne kan være månedlige, kvartilvise eller årlige. Dette er Spørgers eget valg. Størrelsen på Spørgers udbetalinger afhænger af, hvornår Spørger påbegynder udbetalingerne fra ordningen.

Denne ordning er ikke erhvervet med midler fra en tidligere pensionsordning, men den er derimod erhvervet med beskattede frie midler.

Annuitetsordningen er et finansielt produkt, som Spørger har erhvervet, for at sikre fremtidige garanterede betalinger resten af sit liv.

Da finansieringen til denne kontantbaserede annuitetsordning hidrører fra Spørgers frie midler efter skat, vil Spørger ikke blive beskattet af udbetalinger fra ordningen, der vedrører anskaffelsessummen, men alene den del af udbetalinger som vedrører afkastet af ordningen. Spørger bliver således ikke beskattet i USA af det løbende afkast på ordningen, men først på udbetalingstidspunktet.

Som anført ovenfor vil Spørger blive pålagt en tillægstraf på 10% beskatning ved udbetalinger før pensionsalder på 59,5 år.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen skal svare "Ja" til alle stillede spørgsmål, og dermed bekræfte, at Spørgers amerikanske pensionsordninger vil blive beskattet i overensstemmelse med de stillede spørgsmål.

Spørgsmål 1 - Amerikansk pensionsordning 1 - IRA funded annuity

Som anført ovenfor hidrører midlerne til købet af Spørgers IRA annuitetsordning fra en tidligere IRA pensionsordning, der er en ordning, hvor samtlige indbetalinger er sket med skattebegunstigelse i USA, det vil sige med fradrags- og bortseelsesret.

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 B, er en ordning omfattet af denne bestemmelse, såfremt samtlige indbetalinger til ordningen, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med lovgivningen i den stat, hvor den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst jf. bestemmelsens stk. 3.

Baseret på ovenstående, er det vores opfattelse at Spørgers IRA annuitetsordning skal behandles efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, idet ordningen er oprettet mens Spørger ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 jf. pensionsbeskatningsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2, og fordi samtlige indbetalinger til ordningen er sket med skattebegunstigelse for Spørger, det vil sige fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med lovgivningen i USA.

Med baggrund heri, er det også vores opfattelse, at Spørger efter eventuel tilflytning skal beskattes af pensionsudbetalinger fra sin IRA annuitetsordning, og at løbende afkast fra ordningen er skattefrit i Danmark jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6.

Den danske beskatningsret skal dog ses i sammenhæng med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Efter artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan udbetalinger fra pensionsordninger, der er skattemæssigt godkendt i det land hvori ordningen er oprettet, kun beskattes i kildelandet, her USA.

På baggrund af ovenstående grundlag er det Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsen bør svare "Ja" til det stillede spørgsmål 1.

Spørgsmål 2 - Amerikansk pensionsordning 2 - cash funded annuity

Som anført ovenfor, så er indbetalingerne til denne kontantbaseret annuitetsordning sket med Spørgers beskattede midler.

Det er således vores opfattelse, at denne pensionsordning ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, idet den ikke lever op til betingelserne om at være sket med skattebegunstigelse i USA og derfor skal behandles efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Med baggrund heri er det vores opfattelse, at Spørger ikke skal beskattes af udbetalinger fra sin kontantbaserede annuitetsordning men, at Spørger skal beskattes af løbende afkast fra ordningen jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3.

Danmarks beskatningsret beror på dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, og afkast af pensionsordninger er ikke særskilt behandlet i en artikel, men det fremgår dog af artikel 21 i overenskomsten, at indkomster, der retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en stat, og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i overenskomsten, uanset hvorfor de hidrører, kun kan beskattes i denne stat.

Det betyder, at afkastet af denne ordning beskattes i Danmark efter Spørgers eventuelle tilflytning jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A og artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Det fremgår også af praksis i SKM2019.113.SR, hvor Skattestyrelsen i det stillede spørgsmål 2 bekræftede, at løbende afkast af pensioner skulle beskattes i Danmark.

På baggrund af ovenstående grundlag er det Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsen bør svare "Ja" til det stillede spørgsmål 2.

Sammenfatning

Det er samlet vores vurdering, at Spørger efter en konkret vurdering af ordningernes faktiske forhold skal anses for at opfylde betingelserne for beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 B for sin IRA annuitetsordning, samt efter pensionsbeskatningslovens § 53 A for sin kontantbaserede annuitetsordning.

Det er på det grundlag Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsen derfor kan svare "Ja" til de stillede spørgsmål.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers amerikanske "IRA funded annuity" pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Begrundelse

Det fremgår af sagens oplysninger, at Spørgers fulde skattepligt til Danmark ophørte i 1996 i forbindelse med, at hun flyttede fra Danmark til USA.

Spørger har boet i USA siden januar 1996, men påtænker nu at flytte tilbage til Danmark. Hun får i så fald bopæl i Danmark, og dermed også pligt til at svare indkomstskat til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Spørgsmålet er, om pensionsbeskatningslovens § 53 B er den korrekte danske hjemmel til beskatning af Spørgers amerikanske "IRA funded annuity" pensionsordning.

Spørger har oprettet "IRA funded annuity" pensionsordningen i det amerikanske livsforsikringsselskab "G1" den 6. september 2018. "IRA funded annuity" er finansieret med midler fra en tidligere traditionel IRA pensionsordning, idet Spørger i 2018 har anvendt midlerne fra den traditionelle IRA pension til at købe sin IRA annuitetsordning. Dette er grunden til, at ordningen betegnes "IRA funded annuity".

"IRA funded annuity" har en livslang udbetalingsperiode fra det tidspunkt, hvor Spørger beslutter at starte udbetalingerne. Det fremgår af policen, at livsforsikringsselskabet udbetaler en dødsfaldssum til de begunstigede ved Spørgers død, efter nærmere angivne betingelser.

Ifølge det oplyste, har Spørger samme skattemæssige position i USA ved udbetalinger fra sin "IRA funded annuity", som hvis Spørger havde beholdt sin oprindelige IRA pensionsordning. Spørger vil ifølge oplysningerne blive beskattet i USA ved udbetalinger fra sin "IRA funded annuity", fordi den traditionelle IRA pensionsordning er en ordning med skattebegunstigelse, dvs. med fradrags- og bortseelsesret for bidrag.

Det skal indledningsvist fastlægges, hvilken form for ordning "IRA funded annuity" pensionsordningen er, ifølge dansk ret.

Af afgørelsen refereret i SKM2023.171.SR, der også vedrører en amerikansk annuitetsordning, fremgår: "I den konkrete sag foreligger der en Annuity, som er et forsikringsprodukt, som tegnes i et forsikringsselskab. Der er tale om en livrente, som kan udbetales livsvarigt, hvorfor der efter Skattestyrelsens opfattelse, foreligger et forsikringselement i ordningen, idet forsikringsselskabet bærer risikoen for, at den forsikrede lever længere end estimeret, og dermed at der skal udbetales ydelser, som overstiger det opsparede beløb. Det er således på det foreliggende grundlag Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en livsforsikring (…)."

Det er Skattestyrelsens vurdering, på baggrund af Spørgers oplysninger om "IRA funded annuity" sammenholdt med afgørelsen refereret i SKM2023.171.SR, at ordningen er en livsforsikring. Der er ved denne vurdering lagt vægt på, at "IRA funded annuity" er tegnet i et livsforsikringsselskab, at der er tale om en livrente, som udbetales livsvarigt, samt at "IRA funded annuity" efter visse betingelser dækker de begunstigede gennem en dødsfaldsdækning. Det indgår også i vurderingen, at annuitetsordninger ifølge Spørger ofte anses som livsforsikringer i USA.

Udenlandske livsforsikringer oprettet efter den 18. februar 1992, er som udgangspunkt omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A blev indsat ved lov nr. 569 af 24. juni 1992, jf. lovens § 1, nr. 11. Bestemmelsen dækker bl.a. livsforsikring, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, og har virkning for pensionsordninger oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6, stk. 1, i lov nr. 569 af 24. juni 1992.

Pensionsbeskatningslovens § 53 B blev indført ved lov nr. 429. af 26. juni 1998 og omfatter bl.a. livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen har virkning for pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998.

Det må lægges til grund, at Spørgers amerikanske traditionelle IRA pensionsordning, "Individual Retirement Account", er oprettet af Spørger i 1996 eller senere, dvs. mens hun har boet i USA. Policedatoen for "IRA funded annuity" pensionsordningen er den 6. september 2018.

Da "IRA funded annuity" er oprettet efter den 18. februar 1992, falder ordningen inden for anvendelsesområdet for pensionsbeskatningslovens § 53 A og § 53 B.

Eftersom "IRA funded annuity" er en amerikansk livsforsikring, er ordningen som udgangspunkt omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1, "livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1".

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, gælder imidlertid reglerne i § 53 B, stk. 4-6, for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, hvis betingelserne i § 53 B, stk. 2, og stk. 3, er opfyldt.

I henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2, skal livsforsikringen være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens vedkommende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men hjemmehørende i en fremmed stat.

Derudover gælder det efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, at samtlige indbetalinger, der er sket i den periode, hvor vedkommende ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv indkomst efter skattelovgivningen i den stat, hvor vedkommende var skattepligtig/hjemmehørende. Indbetalinger foretaget af en arbejdsgiver skal være sket med bortseelse i vedkommendes skattepligtige indkomst efter skattelovgivningen i det pågældende land.

Idet det er lagt til grund, at såvel den oprindelige IRA pensionsordning som "IRA funded annuity" pensionsordningen er oprettet, efter Spørger er fraflyttet Danmark og tilflyttet USA, kan det fastlægges, at Spørger ikke har været fuldt skattepligtig til Danmark på tidspunktet for ordningens oprettelse. Betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2 er derfor opfyldt.

Det skal derfor undersøges, om betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, om, at samtlige indbetalinger skal være fradraget i positiv indkomst efter skattelovgivningen i USA, er opfyldt.

I afgørelsen refereret i SKM2024.613.SR, fandt Skatterådet, at en Spørger, der havde arvet sin afdøde ægtefælles engelske SIPP-pensionsordning og havde overført midlerne herfra til en nyoprettet SIPP-pensionsordning, havde succederet i den skattemæssige status, som ægtefællens pensionsindbetalinger havde haft på indbetalingstidspunktet. Skatterådet fandt, at det var afdødes pensionsmidler, der var indestående på Spørgers pensionsordning, og at midlerne ikke kunne anses for hævet på en sådan måde, at de var overgået til at være frie midler frem for pensionsmidler. Skatterådet lagde vægt på, at Spørgers pensionsordning kun kunne etableres ved overførsel af midler fra en afdød persons pensionsordning, at midlerne var overført direkte fra den afdøde ægtefælles pensionsordning til Spørgers pensionsordning, og at midlerne hele tiden havde været afsondret fra Spørgers økonomi. Midlerne havde dermed ikke forladt pensionssfæren. Herudover anså Skatterådet ikke overførslen i England for en førtidig/uberettiget hævning, som havde skattemæssige konsekvenser.

I afgørelsen refereret i SKM2023.171.SR, overgik en amerikansk annuitetsordning først fra spørgers forælders ægtefælle til forælderen i forbindelse med ægtefællens død, og dernæst fra forælderen til spørgeren ved forælderens død. Spørgsmålet var, om den oprindelige skattemæssige status af indbetalingerne kunne anses for bevaret ved de to overdragelser af den amerikanske annuitetsordning. Det fremgår af afgørelsen, at "Efter Skattestyrelsens opfattelse kan indbetalingernes oprindelige skattemæssige status kun lægges til grund, hvis der foreligger et ubrudt forløb. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at et sådant ubrudt forløb foreligger, hvis overførslen af pensionsordningen/midlerne herfra ikke har udløst skattemæssige konsekvenser, fx fordi ordningen/midlerne anses for hævet "i utide"."

I afgørelsen refereret i SKM2022.313.SR blev spørgers arbejdsgiverordninger i form af Traditional 401(k) og Roth 401(k) samt ægtefællens IRA pensionsordning, via såkaldte "rollovers", overført til spørgers IRA pensionsordninger. Det fremgår af afgørelsen, at: "På baggrund af repræsentantens oplysninger om, at de rollovers, der er sket, fra de oprindelige 401(k)-pensioner og IRA-pensioner, ikke har udløst amerikansk skat og at de amerikanske skattemyndigheder (IRS) anser forløbet for ubrudt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den skattemæssige status som indbetalingerne havde ved indbetalingen til den oprindelige ordning (om det er beskattede eller ubeskattede midler) lægges til grund ved vurderingen af de nu tilbageværende IRA-pensionsordninger."

Se også Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.10.4.2.3.4.

Det er på baggrund af ovenstående praksis, Skattestyrelsens vurdering, at såfremt der foreligger et ubrudt forløb ved Spørgers overførsel af pensionsordningen/pensionsmidlerne fra den traditionelle IRA pensionsordning til "IRA funded annuity", som ikke har udløst skattemæssige konsekvenser, at indbetalingernes oprindelige skattemæssige status i den afgivende ordning, dvs. i den traditionelle IRA pensionsordning, kan lægges til grund.

Ifølge det oplyste, har Spørger samme skattemæssige position i USA ved udbetalinger fra sin "IRA funded annuity", som hvis Spørger havde beholdt sin oprindelige IRA pensionsordning. Det fremgår derudover, at Spørger vil blive beskattet i USA ved udbetalinger fra sin IRA annuitetsordning, fordi der er givet fradrag for bidrag til den oprindelige traditionelle IRA pensionsordning.

Det kan på baggrund af oplysningerne konstateres, at den modtagende ordning "IRA funded annuity" ifølge de amerikanske regler har succederet i den afgivende ordnings skattemæssige status, idet pensionsmidlerne i "IRA funded annuity" skal behandles på samme måde, som hvis midlerne stadig var placeret i den traditionelle IRA pensionsordning. Overførslen har således ikke udløst skattemæssige konsekvenser i USA.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger et ubrudt forløb ved Spørgers overførsel af pensionsordningen/pensionsmidlerne fra den traditionelle IRA pension til "IRA funded annuity".

Idet det lægges til grund, som oplyst af Spørger, at Spørger har fradraget samtlige indbetalinger til den traditionelle IRA pensionsordning i positiv indkomst efter skattelovgivningen i USA, er det Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers "IRA funded annuity" opfylder betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3.

Det kan på denne baggrund konkluderes, at Spørgers amerikanske "IRA funded annuity" pensionsordning opfylder betingelserne for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, og spørgsmålet kan derfor besvares med et "ja".

I henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5, er afkast fra § 53 B pensionsordningen ikke skattepligtigt.

Efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, er udbetalingerne derimod skattepligtige.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørgers amerikanske "Cash funded "not-qualified"" pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Begrundelse

Spørgsmålet er, om pensionsbeskatningslovens § 53 A er den korrekte danske hjemmel til beskatning af Spørgers amerikanske "Cash funded "not-qualified"" pensionsordning.

Efter det oplyste, er Spørgers "Cash funded "not-qualified"" pensionsordning oprettet den 6. september 2018 i det amerikanske livsforsikringsselskab "G1". I policen beskrives pensionsordningen som en "Annuity Contract, Non-Qualified - purchased with cash".

"Cash funded "not-qualified"" pensionsordningen har en garanteret livslang udbetaling. Spørger skal senest den 5. september 2055 påbegynde udbetalinger fra ordningen. Størrelsen på Spørgers udbetalinger afhænger af, hvornår Spørger påbegynder udbetalingerne fra ordningen. Det fremgår af policen, at livsforsikringsselskabet udbetaler en dødsfaldssum til de begunstigede ved Spørgers død, efter nærmere angivne betingelser.

Ifølge det oplyste, er "Cash funded "not-qualified"" pensionsordningen ikke erhvervet med midler fra en tidligere pensionsordning. Ordningen er derimod erhvervet med beskattede frie midler.

Det skal indledningsvist fastlægges, hvilken form for ordning "Cash funded "not-qualified"" pensionsordningen er, ifølge dansk ret.

Af afgørelsen refereret i SKM2023.171.SR, der også vedrører en amerikansk annuitetsordning, fremgår: "I den konkrete sag foreligger der en Annuity som er et forsikringsprodukt, som tegnes i et forsikringsselskab. Der er tale om en livrente, som kan udbetales livsvarigt, hvorfor der efter Skattestyrelsens opfattelse, foreligger et forsikringselement i ordningen, idet forsikringsselskabet bærer risikoen for, at den forsikrede lever længere end estimeret, og dermed at der skal udbetales ydelser, som overstiger det opsparede beløb. Det er således på det foreliggende grundlag Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en livsforsikring (…)."

Det er på baggrund af Spørgers oplysninger om "Cash funded "not-qualified"" pensionsordningen sammenholdt med afgørelsen refereret i SKM2023.171.SR, Skattestyrelsens vurdering, at dette er en livsforsikring. Der er ved denne vurdering lagt vægt på, at "Cash funded "not-qualified"" er tegnet i et livsforsikringsselskab, at der er tale om en livrente, som udbetales livsvarigt, samt at "Cash funded "not-qualified"" dækker de begunstigede gennem en dødsfaldsdækning efter visse betingelser. Det indgår også i vurderingen, at Spørger har oplyst, at annuitetsordninger ofte anses som livsforsikringer i USA.

Udenlandske livsforsikringer oprettet efter den 18. februar 1992, er som udgangspunkt omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A blev indsat ved lov nr. 569 af 24. juni 1992, jf. lovens § 1, nr. 11. Bestemmelsen dækker bl.a. livsforsikring, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, og har virkning for pensionsordninger oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6, stk. 1, i lov nr. 569 af 24. juni 1992.

Pensionsbeskatningslovens § 53 B blev indført ved lov nr. 429. af 26. juni 1998 og omfatter bl.a. livsforsikringer som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen har virkning for pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998.

Da "Cash funded "not-qualified"" pensionsordningen er oprettet efter den 18. februar 1992, falder ordningen inden for anvendelsesområdet for pensionsbeskatningslovens § 53 A og § 53 B.

Idet det er Skattestyrelsens vurdering, at ordningen er en livsforsikring, er "Cash funded "not-qualified"" som udgangspunkt omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1, "livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1".

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, gælder imidlertid reglerne i § 53 B, stk. 4-6, for pensionsordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, hvis betingelserne i § 53 B, stk. 2 og 3, er opfyldt.

I henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, er det en betingelse for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, at samtlige indbetalinger, der er sket i den periode, hvor vedkommende ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv indkomst efter skattelovgivningen i den stat, hvor vedkommende var skattepligtig/hjemmehørende. Indbetalinger foretaget af en arbejdsgiver skal være sket med bortseelse i vedkommendes skattepligtige indkomst efter skattelovgivningen i det pågældende land.

Efter det oplyste er Spørgers indbetalinger til "Cash funded "not-qualified"" pensionsordningen imidlertid sket med beskattede midler, dvs. der har ikke været fradragsret eller bortseelsesret i amerikansk indkomst for indbetalingerne. Betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, er dermed ikke opfyldt.

Idet betingelsen pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, ikke er opfyldt, kan "Cash funded "not-qualified"" pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B, jf. § 53B, stk. 3, og den amerikanske ordning er dermed omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Spørgsmålet kan på denne baggrund besvares med et "ja".

Efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, skal der ikke ske beskatning af udbetalingerne fra "Cash funded "not-qualified" pensionsordningen, fordi der ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne her i landet eller i udlandet.

Efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 1. pkt. medregnes afkastet derimod ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Kildeskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 460 af 3. maj 2024

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1
Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet,

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1243 af 26. november 2024 om beskatningen af pensionsordninger m.v.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A

Reglerne i stk. 2-5 gælder for

1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

(…)

Stk. 2. (…)

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal dog alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4. Hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Valget mellem opgørelse af afkastet efter 4. og 5. pkt. eller 6 pkt. er bindende for efterfølgende indkomstår. I indkomstår, hvor skattepligten indtræder eller ophører, er indkomståret den del af kalenderåret, hvori skattepligten har bestået. Ved opgørelsen af afkast på en livsforsikring eller en pensionskasseordning, der i løbet af indkomståret stilles til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, jf. stk. 1, nr. 6, eller hvor sikkerhedsstillelsen ophører, træder værdien af forsikringens depot på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen henholdsvis ophøret i stedet for værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse henholdsvis udgang. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem de pågældendes andele af indeståendet på ordningen ved indkomstårets udgang. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til dækning af beskatningen af det løbende afkast medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. Udbetaling af beløb til dækning af skatten skal foretages senest året efter det år, hvori afkastet er optjent.

Stk. 4. (…)

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse.

Stk. 6. (…)

Pensionsbeskatningslovens § 53 B

Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst.

Stk. 4. (…)

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2.

Lov nr. 429 af 26. juni 1998 om ændring af pensionsbeskatningsloven, realrenteafgiftsloven, fondsbeskatningsloven, kildeskatteloven og skattekontrolloven

Lov nr. 429 af 26. juni 1998, § 1, nr. 5

Afsnit II A affattes således:

"Afsnit II A

Indkomstskattepligtige pensionsordninger, forsikringer m.v.

(…)

§ 53 B. Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst. Endvidere skal udbetalingen være omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der tillægger Danmark retten til at beskatte udbetalingen.

Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2.

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter ejerens fyldte 60. år, ved ejerens invaliditet eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller i afgiftsgrundlaget, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2."

Lov nr. 429 af 26. juni 1998, § 6, stk. 3

§ 1, nr. 4, 5, 6 og 7, har for forsikring og pensionsordning, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, virkning fra og med den 2. juni 1998. Forsikringstagere og pensionsopsparere, der bliver omfattet af § 53 A eller § 53 B i pensionsbeskatningsloven som affattet ved denne lovs § 1, nr. 5, kan vælge at anvende bestemmelserne allerede fra og med 1. januar 1995.

Lov nr. 569 af 24. juni 1992 om ændring af forskellige skattelove

Lov nr. 569 af 24. juni 1992, § 1, nr. 11

Efter afsnit II indsættes som nyt afsnit:

»Afsnit II A

Indkomst- og formueskattepligtige forsikringsordninger m.v.

§ 53 A. Reglerne i stk. 2-4 gælder for

1. livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1, og

2. livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit 1.

Stk. 2. Ved opgørelsen af den skattepligtige formue medregnes kapitalværdien af en livsforsikring, som er omfattet af stk. 1. Formueskattepligten påhviler ejeren af forsikringen eller den, der efter ejerens død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til udbetaling af forsikringen.

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af livsforsikring, som er omfattet af stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren eller den, der efter ejerens død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til udbetaling af forsikringen. Afkastet opgøres som forskellen mellem på den ene side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse og med tillæg af indbetalinger i årets løb. Et negativt afkast af en forsikring kan kun modregnes i indkomstårets og de følgende 5 indkomstårs positive afkast af samme forsikring. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår.

Stk. 4. Livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, såfremt dette aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år, behandles efter reglerne i § 50.

Stk. 5. Udbetalinger fra forsikringer som nævnt i stk. 1 medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 6. Livsforsikringer, oprettet mens forsikringstageren ikke er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, behandles efter reglerne i § 50, såfremt

1. samtlige indbetalinger er fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pågældende var skattepligtig på indbetalingstidspunktet, eller

2. samtlige indbetalinger er foretaget af en arbejdsgiver og indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pågældende er skattepligtig på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 7. Stk. 6 finder tilsvarende anvendelse, såfremt livsforsikringen er oprettet, mens forsikringstageren er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.«

Lov nr. 569 af 24. juni 1992, § 6, stk. 1

Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende og har virkning for forsikring og pensionsordning, der oprettes eller erhverves den 18. februar 1992 eller senere. Loven har dog ikke virkning for arv faldet den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring oprettet før denne dato.

Praksis

SKM2024.613.SR

Skatterådet fandt, imod Spørgers ønske, at en Spørger, der havde arvet sin afdøde ægtefælles engelske SIPP-pensionsordning og havde overført midlerne herfra til en nyoprettet SIPP-pensionsordning, havde succederet i den skattemæssige status, som ægtefællens pensionsindbetalinger havde haft på indbetalingstidspunktet. Skatterådet fandt, at det var afdødes pensionsmidler, der var indestående på Spørgers pensionsordning, og at midlerne ikke kunne anses for hævet på en sådan måde, at de var overgået til at være frie midler frem for pensionsmidler. Skatterådet lagde vægt på, at Spørgers pensionsordning kun kunne etableres ved overførsel af midler fra en afdød persons pensionsordning, at midlerne var overført direkte fra den afdøde ægtefælles pensionsordning til Spørgers pensionsordning, og at midlerne hele tiden havde været afsondret fra Spørgers økonomi. Midlerne havde dermed ikke forladt pensionssfæren. Herudover anså Skatterådet ikke overførslen i England for en førtidig/uberettiget hævning, som havde skattemæssige konsekvenser. Skatterådet var derfor enig med Spørger i konklusionen om, at overførslen af midlerne til Spørgers pensionsordning ikke havde skattemæssige konsekvenser for Spørger. Skatterådet fandt dog ikke, at det forhold, at Spørger kunne vælge, om midlerne skulle udbetales kontant, om de skulle investeres i en livrente, eller om de skulle overføres til Spørgers egen pensionsordning, i sig selv førte til, at midlerne kunne anses for frie midler. At Spørger efter engelsk skatteret kunne hæve midlerne skattefrit, fordi ægtefællen var død inden det fyldte 75. år, ændrede ikke herved. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at overførslen skete skattefrit, fordi der var tale om en arvet kapital frem for en pensionsordning. Var dette tilfældet, ville Spørger dog ved overgangen til frie midler have modtaget en engangsudbetaling fra afdøde ægtefælles pensionsordning, som var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Derfor ville Spørger have været skattepligtig af en sådan udbetaling efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, jf. § 55. Modsat Spørger fandt Skatterådet ikke, at pensionsordningen kunne anses for en almindelig bankkonto. Ordningen fandtes i stedet omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at Spørger ikke var skattepligtig af udbetalinger fra Spørgers engelske pensionsordning. Der ville være skattepligt af udbetalinger, der krone-for-krone svarede til indbetalinger, som afdøde ægtefælle havde haft fradrags-/bortseelsesret for efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, idet der var succederet i indbetalingernes skattemæssige status. Skatterådet bekræftede, at afkastet af Spørgers engelske pensionsordning ikke var skattepligtigt efter pensionsafkastbeskatningsloven, som ikke omfattede pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Skatterådet fandt derimod, at det løbende afkast af pensionsordningen var skattepligtigt efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3.

SKM2023.171.SR

Skatterådet tog stilling til en række spørgsmål vedrørende fire amerikanske pensionsordninger, som Spørger havde arvet efter sin forælder. Tre af ordningerne var oprettet før den 18. februar 1992. Besvarelsen af spørgsmål 1-3 og 6-9 fulgte Skatterådets praksis i bl.a. SKM2018.592.SR og SKM2022.313.SR. Under spørgsmål 4 og 5 tog Skatterådet stilling til pensionsordninger af typen Inherited Variable Annuity og Inherited Fixed Annuity, som var forsikringsordninger i form af livrenter. Begge livrenter var oprettet før 18. februar 1992. Da der var tale om livsforsikringsordninger ville disse i udgangspunktet være omfattet af enten pensionsbeskatningslovens § 50, eller statsskattelovens regler. Skatterådet tog ikke stilling til, om ordningen fortsat ville kunne beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 50. Efter vedtagelsen af lov nr. 1388 fra 2004 blev det muligt, for pensionsordninger, der var oprettet før den 18. februar 1992, at vælge, beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B. Efter bestemmelsen skal valget foretages senest den 1. januar 2006 eller i forbindelse med tilflytning til Danmark. Spørgers situation var en kombination af de ovenstående regler, hvor Spørger hele tiden havde været skattepligtig til Danmark, men hvor Spørger først ved arv blev ejer af en ordning etableret før 18. februar 1992 efter den 1. januar 2006. Skatterådet fandt efter en fortolkning af forarbejderne, at Spørger ville være omfattet af muligheden for at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B. Det fremgik af forarbejderne, at alle ordninger, der ville være omfattet af § 53 A eller § 53 B, hvis de var oprettet efter 18. februar 1992, skulle kunne vælge beskatning efter dette regelsæt. Formålet med at opstille regler for, hvornår valget skulle foretages, var at undgå spekulation i valgmuligheden mellem flere beskatningsmuligheder. Skatterådet fandt ikke, at det havde været tilsigtet at udelukke bestemte ordninger fra valgmuligheden, ligesom der i den konkrete sag ikke sås at foreligge forsøg på spekulation, idet der søgtes bindende svar i det år, hvori ordningen var arvet. Det blev videre tillagt vægt, at ingen af de tidligere ejere havde været skattepligtige til Danmark, og der var således ikke tidligere foretaget et valg om ordningens beskatning i Danmark. Skatterådet fandt på den baggrund, at spekulationsværnet opretholdtes, såfremt Spørger foretog valget inden udløbet af oplysningsfristen for 2022. Det forudsattes, at Spørger foretog valget inden denne frist. Da der var tale om livsforsikringsordninger kunne disse omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, jf. § 53 A, stk. 1, nr. 1. Da der ikke havde været fradrags-/bortseelsesret for indbetalingerne, kunne ordningerne ikke omfattes af § 53 B, jf. bestemmelsens stk. 3. Beskatningen skulle herefter ske efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

SKM2022.313.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger i udgangspunktet var skattepligtig til Danmark af udbetalinger fra hans amerikanske Traditional IRA og Traditional 403(b) efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Hvis Spørger tilflyttede Danmark og blev fuldt skattepligtig her, blev han efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Efter artikel 18, stk. 1, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev udbetalinger fra pensionsordninger, der var skattemæssigt godkendt i det land ordningen var oprettet i kun beskattet i kildelandet. Efter punkt 4, litra b i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten var individuelle pensionsordninger, Roth IRA's og 403(b)-pensionsordninger skattemæssigt godkendt i USA. Da både USA og Danmark beskattede pensionsudbetalingerne, skulle Danmark derfor lempe. Lempelsen skete ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 3, litra c efter metoden exemption med progressionsforbehold. Pensionsudbetalingerne indregnedes dermed i beskatningsgrundlaget i Danmark, men der skulle tillades et fradrag der svarer til den del af indkomsten der kunne henføres til indkomsten fra USA. Pensionsudbetalingerne fik dermed progressionsvirkning på den danske skat af spørgers øvrige indkomst. Skatterådet bekræftede dog ikke Spørgers begrundelse for dette resultat, idet Spørger henviste til artikel 1, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, som statuerede, at USA kunne beskatte globalindkomsten, uanset indholdet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, men ikke tillagde USA beskatningsretten i dobbeltbeskatningssituationer. Beskatningsretten i dobbeltbeskatningssituationer fastlagdes af de øvrige bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. I forbindelse med ovenstående vurderede Skatterådet, at de to pensionsordninger (Traditional 403(b) og Roth 403(b)) som Spørger havde arvet efter sin ægtefælle, ved den skattemæssige kvalifikation i Danmark fuldt ud skulle behandles som om de var etableret og indbetalt af Spørger. Herudover vurderede Skatterådet, på baggrund af princippet i SKM2021.668.SR, at Spørgers tilbageværende Traditional IRA, Roth IRA, Traditional 403(b) og Roth 403(b) skulle behandles som selvstændige og adskilte pensionsordninger. Skatterådet bekræftede videre, at Spørger ikke skulle medregne afkast på Traditional IRA og Traditional 403(b) efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5. Henset til, at indbetalinger til Spørgers Roth IRA og Roth 403(b) var sket af beskattede midler anså Skatterådet disse pensionsordninger for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, og bekræftede, at udbetalingerne herfra var skattefrie efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at afkastet af Spørgers Roth IRA og Roth 403(b) var skattefrit, idet afkast af pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A var skattepligtigt efter lovens § 53 A, stk. 3. Afkast af pensionsordninger var omfattet af artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, og denne bestemmelse tillagde beskatningsretten til det land, hvori modtagen af indkomsten var hjemmehørende. Spørger var hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4. Danmark havde dermed beskatningsretten til afkastet. Det løbende afkast af de nævnte pensionsordninger var dermed skattepligtigt i Danmark efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3. Skatterådet var ikke enig med Spørger i, at afkastet var skattefrit efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, idet denne bestemmelse angik udbetalinger fra pensionen. Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at der skulle ske lempelse efter exemption-metoden for den danske skat af afkastet, idet der ikke skulle ske lempelse i den danske skat når dobbeltbeskatningsoverenskomsten tillagde Danmark beskatningsretten. Endelig bekræftede Skatterådet, at udbetalinger af sociale pensioner fra de amerikanske myndigheder som skete efter den stedlige sociallovgivning, kun kunne beskattes i USA efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 2. Danmark skulle derfor lempe ved den danske beskatning af disse udbetalinger og lempelsen skete efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 3, litra c efter metoden exemption med progressionsforbehold.

SKM2022.248.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørgers amerikanske IRA-pensionsordning kunne anses for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, idet den var oprettet, mens han ikke var fuldt skattepligtig til Danmark, og Spørger ikke havde betalt amerikansk skat af hans indbetalinger til pensionsordningen. Skatterådet bekræftede videre, at udbetalinger fra Spørgers IRA-pensionsordning som udgangspunkt var skattepligtige efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, men at pensionsudbetalingerne efter artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA kun kunne beskattes i USA. Der skulle derfor ske lempelse i Danmark efter metoden exemption med progressionsforbehold, jf. art. 23, stk. 3, litra c i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Pensionsudbetalingerne ville derfor alene have progressionsvirkning på den danske skat af spørgers øvrige indkomst. Herudover bekræftede Skatterådet, at afkastet af spørgers IRA-pensionsordning var skattefrit efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5. Skatterådet bekræftede, at den Roth-IRA-pensionsordning som spørger påtænkte at etablere, ville være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Indbetalingerne til Roth-IRA-pensionsordningen skete af beskattede midler, og der var ikke adgang til fradrag i amerikansk indkomst for indbetalinger til en sådan pensionsordning. Udbetalinger fra § 53 A-pensionsordninger var kun skattepligtige, hvis der havde været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne, hvorfor Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke var skattepligtig af udbetalinger fra Roth-IRA-pensionsordningen. Skatterådet bekræftede endvidere, at Spørger ville være skattepligtig af afkastet på Roth-IRA-ordningen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, idet artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA tillagde beskatningsretten til det land, hvor modtageren af indkomsten var hjemmehørende. Ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten var Spørger hjemmehørende i Danmark.

SKM2021.668.SR

Spørger havde en amerikansk pensionsordning, som bestod af en Traditional 401(k), hvor der havde været bortseelse i amerikansk indkomst for arbejdsgivers indbetalinger og fradrag for spørgers egne indbetalinger, og en Roth 401(k), der udelukkende bestod af spørgers egne indbetalinger, og hvor der ikke havde været fradrag for indbetalingerne. Roth 401(k) var i juli 2021 omlagt til en Roth IRA. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgers ordning i sin helhed kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 B, da samtlige indbetalinger til ordningen ikke var sket med fradrag eller bortseelse i positiv amerikansk indkomst, jf. § 53 B, stk. 3. Skatterådet bekræftede, at spørgers ordning ved den skattemæssige kvalifikation i Danmark, kunne anses for to separate ordninger, bestående af en Traditional 401(k) og en Roth IRA (tidl. Roth 401(k)). Traditional 401(k)-ordningen var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B. Derfor blev spørger beskattet af udbetalinger fra ordningen, jf. § 53 B, stk. 6, men ikke af det løbende afkast, jf. § 53 B, stk. 5. Da Skatterådet anså en Traditional 401(k) for omfattet af artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, havde USA dog beskatningsretten til udbetalingerne. Danmark skulle derfor lempe i den danske skat efter metoden exemption med progression, jf. overenskomstens art. 23, stk. 3, litra c. Det betød, pensionsudbetalingerne alene påvirkede den danske skat ved progressionsvirkningen af udbetalingerne. Roth IRA (tidligere Roth 401(k)) var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, og blev derfor beskattet af det løbende afkast på ordningen, jf. § 53 A, stk. 3. Der skete ikke beskatning af udbetalinger fra ordningen, idet der ikke havde været fradrags- eller bortseelsesret i USA eller i Danmark, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5. Skatterådet kunne dog ikke bekræfte, at spørger skulle have lempelse i dansk skat for den skat, der blev betalt til USA i forbindelse med omlægningen af Roth 401(k) til en Roth IRA, idet den udløste amerikanske skat var en skat af afkastet. Efter SKM 2019.113.SR var afkast af pensionsordninger omfattet af artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, hvorefter det kun var det land, hvor modtageren af indkomsten var hjemmehørende, der kunne beskatte indkomsten. Efter art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten var spørger hjemmehørende i Danmark.

SKM2019.113.SR

Sagen vedrører beskatning af nogle konkrete amerikanske IRA-pensionsordninger i forbindelse med en påtænkt flytning af hjemsted fra USA til Danmark. Skatterådet svarede, at udbetalinger fra en af spørgerens amerikanske IRA-pensionsordninger indgår i den danske beskatning. Det fremgår dog af svaret, at udbetalingen alene indgår i den danske beskatning med progressionsvirkning. Skatterådet svarede også, at det årlige afkast beskattes i Danmark, når det gælder spørgerens øvrige IRA-pensionsordninger. Skatterådet svarede derudover at opgørelsen af indkomster og beregning af lempelse sker efter danske regler. Endelig bekræftede Skatterådet, at der kan ske udbetaling og indbetaling uden skattemæssige konsekvenser, når det gælder den del af IRA-pensionsordningerne, hvor spørgeren ikke har opnået fradrag eller bortseelsesret for indbetalingerne til ordningerne.

 Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.10.4.2.3.4.

(…)

"Beskatning af udbetalinger efter overførsel af PBL § 53 A-pensionsordninger

SKM2022.313.SR, SKM2023.171.SR og SKM2024.613.SR angår situationer hvor udenlandske pensionsordninger eller pensionsmidler overføres til en anden pensionsordning. Overførslerne er i alle sagerne sket efter regler i det pågældende land, som betyder, at midlerne er overført uden at have forladt pensionssfæren. Midlerne er med andre ord ikke, efter reglerne i det pågældende land, overgået til at være frie midler. Skatterådet har i disse sager fundet, at de udenlandske PBL § 53 A-ordninger ikke skulle anses for ophævet på overførselstidspunktet men, at den modtagende pensionsordning i stedet anses for at have succederet i indbetalingernes skattemæssige status på indbetalingstidspunktet. Det betyder, at hvis indbetalingen af midler til den afgivende pensionsordning er sket med fradrags- eller bortseelsesret på indbetalingstidspunktet, så lægges dette til grund, når det skal afgøres om, der skal ske beskatning af udbetalingerne fra den modtagende pensionsordning efter PBL § 53 A, stk. 5.

Det er afgørende, om pensionsordningen efter reglerne i det pågældende udland fortsat er at anse for den samme pensionsordning/de samme pensionsmidler efter overførslen. For at der sker succession i indbetalingernes skattemæssige status skal pensionsordningen eller -midlerne dermed være overført i et "ubrudt forløb" uden, at det anses for at være en ophævelse af ordningen, der fx fører til betaling af skatter som følge af en førtidig hævning eller lignende. Midlerne må med andre ord ikke, efter reglerne i det pågældende land, være overgået til at være frie midler, men skal være forblevet i pensionssfæren. Et eksempel på sådanne regler kan være de amerikanske regler om "Rollover" som fandt anvendelse i SKM2022.313.SR og SKM2023.171.SR. Hvornår der anses at være tale om de samme pensionsmidler, der er overført i et "ubrudt forløb", uden at de herved har forladt pensionssfæren, er uddybet i SKM2024.613.SR.

Vurderes der ikke at være tale om den samme pensionsordning/-midler efter overførslen, fx fordi der efter reglerne i det pågældende land ikke kan ske overførsel, uden at det anses for en ophævelse af pensionsordningen, eller fx fordi midlerne konkret har forladt pensionssfæren ved overførslen, skal ordningen anses for udbetalt i forbindelse med overførslen. Det betyder, at eventuel beskatning efter PBL § 53 A, stk. 5 skal ske på overførselstidspunktet. Se bemærkningerne herom i SKM2024.613.SR.

Det bemærkes at de tre nævnte sager fra Skatterådet angår situationer, hvor pensionstageren er afgået ved døden. I SKM2022.313.SR har Spørger dog også foretaget overførsler mellem egne udenlandske pensionsordninger, hvilket også accepteres af Skatterådet. Se samme resultat i SKM2024.426.BR, hvor retten fandt, at der fortsat var tale om pensionsmidler efter overførsel mellem egne ordninger. 

I SKM2024.426.BR tog byretten stilling til en sag, hvor en skatteyder havde fået overført midler fra en udenlandsk pensionsordning i forbindelse med ansættelsesophør i udlandet. Her fandt byretten, at der fortsat forelå en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A (her § 53 B, jf. § 53 A, stk. 1, nr. 3) henset til, at pensionsmidlerne fortsat var afsondrede fra skatteyders øvrige opsparing, og at der var vedtægter, der regulerede midlernes udbetaling og anvendelse, og at der også efter overførslen var tale om pensionsmidler. Den omstændighed, at skatteyder efterfølgende benyttede sig af en (udenlandsk) særregel om førtidig udbetaling, kunne ikke ændre på kvalificeringen af den båndlagte konto. Da der havde været fradragsret for indbetalingerne i udlandet, blev ordningen kvalificeret som omfattet af PBL § 53 B.

Byrettens afgørelse lægger dermed vægt på tilsvarende principper som Skatterådet gjorde i SKM2022.313.SR, SKM2023.171.SR og SKM2024.613.SR.

Efter praksis kan en udenlandsk pensionsordning dermed overføres til en anden ordning for samme person eller for en arving, hvis der foreligger et ubrudt forløb, hvor midlerne ikke forlader pensionssfæren og hvor en sådan overførsel er hjemlet i det pågældende lands lovgivning, på en sådan måde at overførslen ikke i det pågældende land anses for en udbetaling, en førtidig hævning eller lignende.    

Det bemærkes dog, at praksis ikke kan tages som udtryk for, at der er indført en generel adgang til at overføre PBL § 53 A-ordninger uden skattemæssige konsekvenser. Der er i det hele tale om en samlet konkret vurdering af samtlige forhold, som fører til, at der i den konkrete sag er tale om samme pensionsordning eller de samme midler, som er overført uden derved, at forlade pensionssfæren. Det indgår som et led i vurderingen, at overførslen af midlerne - og deres fortsatte status som pensionsmidler - skal være reguleret i det pågældende lands lovgivning. Derfor vil praksis ikke kunne anvendes på eksempelvis danske PBL § 53 A-ordninger. Det skyldes, at dansk ret ikke hjemler skatte-/afgiftsfri overførsel af danske PBL § 53 A-ordninger. Findes en sådan overførselsadgang ikke i det konkret omhandlede land, vil ordningen skattemæssigt blive anset for ophævet i forbindelse med overførslen, og evt. beskatning efter PBL § 53 A, stk. 5 skal finde anvendelse på overførsels-/ophævelsestidspunktet. 

Det bemærkes videre, at en konsekvens af praksis er, at i situationer, hvor der succederes i indbetalingernes skattemæssige status på indbetalingstidspunktet, fordi der er tale om samme pensionsordning/ pensionsmidler, som ikke har forladt pensionssfæren, så vil evt. negativt afkast til fremførsel også blive bevaret. Det skyldes, at der skattemæssigt set er tale om den samme pensionsordning. I successionssituationer vil negativt afkast på den afgivende udenlandske pensionsordning dermed kunne anvendes til fremførsel på den modtagende ordning. Se afsnit C.A.10.4.2.3.5. om beskatning af afkast på PBL § 53 A-ordninger, herunder fremførsel af negativt afkast."

(…)