Spørgsmål

1.     Kan Skatterådet bekræfte, at afgift efter pensionsbeskatningsloven i forbindelse med en engangsudbetaling af spørgers ratepension skal anses for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ungarn?

2.     Kan Skatterådet bekræfte, at artikel 17 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ungarn medfører, at en engangsudbetaling af spørgers ratepension ikke er afgiftspligtig i Danmark?

Svar:

1.     Nej

2.     Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har om de faktiske forhold oplyst følgende:

"Siden januar 2011 har jeg været bosat i Ungarn, hvor jeg fortsat bor.

Siden januar 2011 har jeg haft fuld fritagelse for at betale skat i Danmark, da mine pensionsudbetalinger kun må beskattes i Ungarn.

Jeg er også fritaget for betaling af PAL-skat.

Det danske skattevæsen har i 2011 sendt brev til selskabet A Pension (i dag B Pension). Brevet fra Skattestyrelsen bekræfter overfor A Pension, at jeg grundet min bopæl og dobbeltbeskatningsaftalen imellem Danmark og Ungarn er fritaget for beskatning i Danmark.

I den seneste dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Ungarn fra 2011, oplyser Skattestyrelsen i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.9.2.20.3.2, følgende omkring aftalen:

"Overgangsregel

Personer, som den 27. april 2011 var hjemmehørende i Ungarn, og som på dette tidspunkt modtog privat pension fra Danmark, der er omfattet af artikel 17, stk. 2, i DBO'en kan kun beskattes af pensionen i Ungarn, så længe modtageren af pensionen bliver ved med at være hjemmehørende i Ungarn. Fritagelsen for dansk skat gælder også for andre danske pensioner, som først udbetales senere, hvis personen modtog anden dansk pension senest den 27. april 2011. Se artikel 26, stk. 3, i DBO'en og bemærkningerne til artikel 26 i L 121 af 28. marts 2012."

Jeg opfylder alle ovenstående betingelser for den nævnte "overgangsregel".

Aftalen for fritagelsen for dansk skat gælder også andre danske pensioner, som først udbetales senere end 2011.

Jeg har min pensionsaftale med selskabet B Pension.

Jeg opnår "pensionsudbetalingsalderen" i 2026.

Jeg har korresponderet med B Pension omkring at opsige min aftale, når jeg opnår min pensionsudbetalingsalder og få min ratepension udbetalt via en engangsudbetaling.

B Pension har svaret:

B Pension bekræfter min fritagelse for beskatning af mine pensionsudbetalinger fra Danmark.

B Pension bekræfter, at hvis jeg fortsætter med en 10-årig ratepensionsudbetaling, vil alle udbetalinger forblive fritaget for beskatning.

Men B Pension har informeret mig, at jeg skal betale 60 % statsafgift, såfremt jeg ønsker en engangsudbetaling.

B Pension skriver:

"Når en ratepension eller livrente udbetales som engangsudbetaling, så er det en disposition, og der betales derfor en statsafgift i stedet, og denne er der IKKE givet dispensation for.""

Skattestyrelsen har bedt spørger oplyse, om han modtog anden dansk pension senest den 27. april 2011. Spørger har i den forbindelse yderligere oplyst følgende:

"Fra 2009/10 har jeg modtaget invalidepension fra A Pension - i dag B Pension, og førtidspension fra Udbetaling Danmark."

Skattestyrelsen kan derudover konstatere, at spørgers fulde skattepligt til Danmark står anført som ophørt i 2010 i forbindelse med, at spørger flyttede til Y-land, dvs. før spørger i 2011 flyttede til Ungarn. Spørger har derfor været registreret som begrænset skattepligtig til Danmark siden 2010.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Statsafgift er en betaling, der går til Skattestyrelsen, og derfor betragter jeg statsafgiften som en skat på min pension.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at afgift efter pensionsbeskatningsloven i forbindelse med en engangsudbetaling af spørgers ratepension skal anses for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ungarn.

Begrundelse

Spørger påtænker at få sin ratepension udbetalt som et engangsbeløb i 2026, hvor han ifølge det oplyste opnår sin pensionsudbetalingsalder.

En ratepension er en kapitalopsparing, hvor det er aftalt, at den opsparede sum udbetales i rater over mindst 10 år, jf. pensionsbeskatningsloven § 11 A, stk. 1.

Udbetalinger fra en ratepensionsordning i overensstemmelse med ordningens vilkår om ratevis udbetaling efter vedkommendes pensionsudbetalingsalder er indkomstskattepligtige, jf. pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 1, nr. 2. Se også Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.10.2.2.4.1.

Udbetaling af en ratepension i utide som et engangsbeløb og ikke ratevis efter vedkommendes pensionsudbetalingsalder er derimod afgiftspligtig, jf. pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 1. Afgiften udgør 60 %. Se også Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.10.2.2.4.4. 

Om baggrunden for indførelsen af afgiften fremgår det af kommissionsbetænkning 1966, nr. 419 om beskatningen af pensionsordninger m.v. udarbejdet i forbindelse med fremsættelse af forslag til lov nr. 310 af 9. juni 1971, at de "heromhandlede kapitalværdier, engangsudbetalinger og lignende kan ikke anses for egnede til beskatning efter de almindelige indkomstskatteregler. En almindelig indkomstbeskatning af et beløb, der kan hidrøre fra indbetalinger over en længere årrække, ville ofte ramme uforholdsmæssigt hårdt, navnlig hvor udbetalingen er foranlediget af en opstået trangssituation eller lignende. På den anden side ville der være mulighed for at unddrage sig beskatningen ved fraflytning til udlandet eller eventuelt ved hævning i et år med negativ indkomst. Man har derfor fundet det mest hensigtsmæssigt, at der ligesom efter de nugældende regler skal svares en nærmere fastsat afgift i disse tilfælde."

Afgiften er endelig og træder således i stedet for indkomstbeskatning. Afgiften skal betales, uanset om skatteyders skattepligtige indkomst er negativ i det pågældende år, jf. herom kommissionsbetænkning 1966, nr. 419 om beskatningen af pensionsordninger m. v.

Spørger har siden januar 2011 været bosat i Ungarn og er begrænset skattepligtig til Danmark.

I forhold til en afgrænsning af dansk beskatningsret ved anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ungarn, forudsætter det helt grundlæggende, at spørger er fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Ungarn ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvilket på baggrund af det oplyste lægges til grund at være tilfældet.

Artikel 2, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ungarn opregner, hvilke skatter overenskomsten finder anvendelse på. I forhold til de danske skatter finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten anvendelse på den kommunale indkomstskat og indkomstskatten til staten.

Indkomstskat til staten omfatter bundskat, topskat, udligningsskat, sundhedsbidrag, skat af aktieindkomst, skat af CFC-indkomst, arbejdsmarkedsbidrag (fra 2008), selskabsskat, kulbrinteskat, pensionsafkastskat mv., jf. Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.8.2.2.2.2.

Afgift efter pensionsbeskatningsloven er derimod ikke omfattet, jf. skd. medd. 1977 (41), s. 109, nr. 45 og Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.8.2.2.2.3.

I skd. medd. 1977 (41), s. 109, nr. 45, udtalte Skattedepartementet, at bestemmelserne i de foreliggende dobbeltbeskatningsaftaler ikke var til hinder for, at Danmark kunne fastholde krav på afgift efter pensionsbeskatningsloven. Det gjaldt, selv om den afgiftspligtige var bosat i en stat, som Danmark havde indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Udtalelsen gjaldt alle dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark havde indgået i 1977.

Ifølge Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.8.2.2.2.3, gælder det også for nyere dobbeltbeskatningsaftaler.

Det gælder således også for dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ungarn. Den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst er undertegnet den 27. april 2011 og trådt i kraft den 15. juli 2012. Overenskomsten afløste Danmarks tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst med Ungarn af den 24. oktober 1978.

Det ses også af praksis, herunder TfS1992, 291 og TfS 1995, 15.

I TfS1992, 291 tog Østre Landsret stilling til, om afgift efter pensionslovgivningen var omfattet af den daværende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig. Skatteyderen, som var hjemmehørende i Frankrig, havde tilbagekøbt en ratepensionsforsikring, hvilket havde udløst en afgift efter pensionsbeskatningsloven. Skatteyder gjorde gældende, at denne afgift skulle anses som en skat omfattet af den dagældende dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og at Danmark som overenskomstens kildeland måtte afstå fra at kræve afgiften. Østre Landsret fastslog, at en sådan afgift ikke kunne anses for en skat omfattet af overenskomsten. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at det udbetalte beløb snarere udgjorde tilbagebetaling af tidligere indbetaling, end det udgjorde en indkomst. Landsretten lagde desuden vægt på, at det stemte med OECD's modeloverenskomst, at afgiften blev holdt uden for dobbeltbeskatningsoverenskomstens anvendelsesområde.

I TfS 1995, 15 tog Landsskatteretten stilling til, om afgift efter pensionslovgivningen var omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Et norsk dødsbo klagede over, at udbetaling af en kapitalforsikring i pensionsøjemed, der var oprettet som et led i en pensionsordning med afdødes arbejdsgiver, af forsikringsselskabet var belagt med en afgift på 40 %. De begunstigede arvinger henviste til, at udbetalinger fra ordningen måtte anses for afgiftsfri og henviste til, at udbetalingen var omfattet af artikel 22 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Landsskatteretten bemærkede, at der var tale om en kapitalforsikring i pensionsøjemed, og at der ved udbetaling ved forsikredes død skulle betales 40 % afgift. Da der var tale om en afgift, var forholdet ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at afgift efter pensionsbeskatningsloven i forbindelse med en engangsudbetaling af spørgers ratepension ikke skal anses for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ungarn.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at artikel 17 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ungarn medfører, at en engangsudbetaling af spørgers ratepension ikke er afgiftspligtig i Danmark.

Begrundelse

Beskatningsretten til private pensioner og andre lignende vederlag fordeles efter artikel 17 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ungarn.

Reglen i artikel 17, stk. 2, medfører, at private pensioner og andre lignende vederlag som udgangspunkt kun kan beskattes i bopælslandet, hvad enten de stammer fra tidligere tjenesteforhold eller ikke.

Kildelandet kan beskatte private pensioner og andre lignende vederlag, hvis modtageren har haft fradrag i kildelandet for betalte bidrag til pensionsordningen, eller hvis modtageren ikke er blevet beskattet i kildelandet af bidrag, som er indbetalt af en arbejdsgiver.

Ifølge overgangsreglen i artikel 26, stk. 3, gælder det dog samtidig, at personer, som ved underskrivelsen af den nye overenskomst den 27. april 2011 var hjemmehørende i Ungarn, og som på dette tidspunkt modtog privat pension fra Danmark, der er omfattet af artikel 17, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, kun kan beskattes af pensionen i Ungarn. Det gælder så længe, modtageren af pensionen bliver ved med at være hjemmehørende i Ungarn.  

Fritagelsen for dansk skat gælder også for andre danske pensioner, som først udbetales senere, hvis personen modtog anden dansk pension senest den 27. april 2011, jf. Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.9.2.20.3.2, og bemærkningerne til artikel 26 i lovforslag L 121 af 28. marts 2012.

Idet afgift efter pensionsbeskatningsloven ikke falder under dobbeltbeskatningsoverenskomstens anvendelsesområde, er bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten imidlertid ikke til hinder for, at Danmark kan fastholde krav på afgift efter pensionsbeskatningsloven. Skattestyrelsen henviser til indstilling og begrundelse til svar på spørgsmål 1.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at artikel 17 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ungarn ikke fører til, at en engangsudbetaling af spørgers ratepension skal friholdes fra afgiftspligt i Danmark, hvis spørger vælger at få udbetalt sin ratepension på denne måde.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningsloven

"§ 11 A. En rateopsparing i pensionsøjemed skal indeholde bestemmelse om, at det opsparede pensionsbeløb udbetales i rater over mindst 10 år, jf. dog § 15 B, stk. 5, og § 41, stk. 1, nr. 3, og at rater, der kommer til udbetaling, medens kontohaveren lever, skal udbetales til denne. Endvidere skal følgende betingelser være opfyldt:

[…]

§ 20. Til den skattepligtige indkomst medregnes:

[…]

2) Udbetalinger fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed til forsikrede eller kontohaver selv i overensstemmelse med ordningens vilkår om ratevis udbetaling samt udbetaling af rater efter forsikredes eller kontohavers død, såfremt raterne i kraft af en begunstigelsesbestemmelse udbetales til den pågældendes ægtefælle, fraskilte ægtefælle eller samlever eller dennes livsarvinger under 24 år eller den pågældendes livsarvinger, stedbørn eller stedbørns livsarvinger under 24 år.

[…]

§ 29. Ved udbetalinger, der ikke omfattes af § 20 eller §§ 29 A-C, fra en pensionsordning med løbende udbetalinger eller fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed svares en afgift på 60 pct. af det udbetalte beløb, jf. dog 2.-4. pkt. Ved udbetaling af supplerende engangsydelser udgør afgiften som nævnt i 1. pkt. 52 pct. Ved udbetaling efter den tidligere ejers død udgør afgiften som nævnt i 1. og 2. pkt. 40 pct. Ved udbetalinger som nævnt i § 17, stk. 1, nr. 8, til selskaber, fonde og foreninger m.v., som er skattepligtige efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, udgør afgiften som nævnt i 1. og 2. pkt. 25 pct. Ved udbetalinger, der ikke omfattes af § 20, fra en indeksordning, herunder udbetalinger af indestående på en indeksordning, der er ophævet som følge af ejerens død, svares en afgift på 40 pct. af det udbetalte beløb. Ved udbetaling af en supplerende engangssum, som ikke omfattes af § 29 A, betales en afgift på 20 pct., jf. dog 7. og 8. pkt. Ved udbetaling efter den tidligere ejers død er udbetalingen som nævnt i 6. pkt. skatte- og afgiftsfri. § 28, stk. 2, 2.-4. pkt., finder tilsvarende anvendelse ved udbetaling af supplerende engangssum som nævnt i 6. pkt., for hvilken der i udlandet har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne.

[…]"

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ungarn

"Artikel 2

Skatter omfattet af overenskomsten

[…]

3. De gældende skatter, på hvilke overenskomsten skal finde anvendelse, er:

[…]

b) I Danmark:

(i) indkomstskatten til staten; og

(ii) den kommunale indkomstskat;

(herefter omtalt som "dansk skat")"

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.10.2.2.4.1

"[…]

Indkomstskat af udbetalingerne

Rater, der udbetales fra en rateforsikring eller rateopsparing til pensionsopspareren selv, dvs. henholdsvis til forsikrede eller kontohaver, er skattepligtige, som "normale" udbetalinger. Herved forstås ratevise udbetalinger, der begynder, når forsikrede eller kontohaver har nået pensionsalderen, eller bliver invalid. De udbetalte rater skal medregnes til forsikredes eller kontohavers skattepligtige indkomst som personlig indkomst. Se PBL § 20, stk. 1, nr. 2, og PSL § 3, stk. 1.

[…]"

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.10.2.2.4.4

"Der skal betales 60 pct. i afgift af visse engangsudbetalinger og lignende fra pensionsordninger. Det drejer sig om udbetalinger, der ikke er indkomstskattepligtige efter PBL § 20, fx udbetaling af tilbagekøbsværdi ved ophævelse af en rateforsikring eller udtrædelsesgodtgørelser fra en pensionskasse. Se PBL § 29, stk. 1.

Afgiftspligten indtræder på tidspunktet for udbetalingen, og ikke fx på det tidspunkt, hvor forsikrede beder om få forsikringen udbetalt. Se TfS 1985, 675.

Afgiften på 60 pct. kaldes normalt "afgift ved udbetaling i utide".

[…]"

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.8.2.2.2.2

"Oplistede skatter i DBO'erne

I nyere danske DBO'er er listen over omfattede danske skatter meget kort. Der nævnes kun to skatter:

Indkomstskatten til staten

Den kommunale indkomstskat.

I ældre DBO'er kan der være meget omfattende lister over omfattede skatter.

Det har ingen praktisk betydning, hvordan DBO'en ser ud.

Indkomstskat

Hvis en skat er en indkomstskat til staten, er den omfattet af DBO'erne.

Begrebet indkomstskat til staten omfatter i dag bl.a.:

·       bundskat

·       topskat

·       udligningsskat

·       sundhedsbidrag

·       skat af aktieindkomst

·       skat af CFC-indkomst

·       arbejdsmarkedsbidrag (fra 2008)

·       selskabsskat

·       kulbrinteskat

·       pensionsafkastskat.

Listen er ikke udtømmende.

Listen gælder, selv om en DBO er ældre end nogle af de skatter, der står på listen. Hvis DBO'en nævner ældre, nu afskaffede indkomstskatter, er de erstattet af én eller flere af dem, der står på listen. Modeloverenskomstens regel nr. 2 om nye skatter sikrer, at DBO'en gælder for nye indkomstskatter.

Den kommunale indkomstskat er også omfattet af DBO'erne, herunder kirkeskat.

[…]"

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.8.2.2.2.3

" Helt generelt er afgifter ikke omfattet af DBO'erne.

Afgift efter pensionsbeskatningsloven

Afgift efter pensionsbeskatningsloven er ikke omfattet af DBO'erne. Se skd.1977.41.45, hvor Skattedepartementet udtalte, at bestemmelserne i de foreliggende DBO'er ikke var til hinder for, at Danmark kunne fastholde krav på afgift efter pensionsbeskatningsloven. Det gjaldt, selv om den afgiftspligtige var bosat i en stat, som Danmark havde indgået en DBO med. Udtalelsen gjaldt alle DBO'er, som Danmark havde indgået i 1977. Efter sammenhængen gælder den også for nyere DBO'er.

[…]"

Skd. medd. 1977 (41), s. 109, nr. 45

"Nr. 45

Dobbeltbeskatningsaftaler - praksisændring.

Det har hidtil været antaget, at personer, der er bosat i et land, hvormed Danmark har indgået dobbeltbeskatningsaftale, kan få tilbagebetalt den afgift, der i henhold til pensionsbeskatningsloven skal erlægges ved ophævelse af en pensionsordning med løbende udbetalinger eller en rateforsikring.

Denne praksis er blevet ændret, idet skattedepartementet ikke længere finder, at bestemmelserne i de foreliggende dobbeltbeskatningsaftaler er til hinder for, at Danmark kan fastholde krav på afgift i henhold til pensionsbeskatningsloven, selvom den afgiftspligtige på tidspunktet for afgiftens indtræden er bosat i et land, hvormed Danmark har indgået aftale til undgåelse af dobbeltbeskatning.

Journ. nr. skd. III 33-49/1976.

Emne: Pensionsbeskatning, dobbeltbeskatning." 

Forarbejder

Kommissionsbetænkning 1966, nr. 419 om beskatningen af pensionsordninger m. v

"Afgivet af det af finansministeren den 31. oktober 1960 nedsatte udvalg.

Indledning.

Udvalget er nedsat af finansministeren den 31. oktober 1960 med den opgave at foretage en gennemgang af reglerne om beskatningsforhold i forbindelse med forsikrings- og pensionsordninger […]

De gældende lovregler, som udvalget har skullet gennemgå, findes dels i lov nr. 150 af 28. maj 1958 om beskatningen af renteforsikringer m.v. (»renteforsikringsloven«, i det følgende benævnt »rfl.«) som ændret ved senere love, jfr. lovbekg. nr. 263 af 23. juni 1965, dels i lov nr. 147 af 10. april 1922 om afgift af arv og gave (»arveafgiftsloven«) som ændret ved senere love, jfr. lovbekg. nr. 63 af 9. marts 1964. […]

II. Forsikrings- og pensionskasseordninger og lignende.

(Afdækkede pensionsordninger).

A. Ordninger med løbende udbetalinger.

Uden for tjenestemandsområdet har pensionsordningerne gennem de senere årtier fået en anden karakter end de under I omtalte uafdækkede arbejdsgivertilsagn, idet der jævnsides med, at pensionsordninger i stigende omfang er oprettet af private arbejdsgivere, er sket en udvikling i retning af større betryggelse for de pensionsberettigede. Denne udvikling har navnlig givet sig udslag i bestemmelser om afsætning af midler til sikring af arbejdsgiveres pensionstilsagn og om ret for en arbejdstager til, hvis et ansættelsesforhold afbrydes »i utide« (d.v.s. før pensionsbegivenheden er indtrådt), at beholde værdien af et allerede »indtjent« pensionsgode. Lov nr. 183 af 11. maj 1935 (nu lovbekg. nr. 163 af 26. maj 1959) om tilsyn med pensionskasser (»tilsynsloven«) må ses som et led i denne udvikling.

[…]

Lov nr. 150 af 28. maj 1958 (»rfl.«).

De regler, der i loven af 28. maj 1958 blev givet om pensionsordninger, herunder også kapitalpensionsordninger, kan i hovedtrækkene ses som en kodifikation af den hidtidige praksis. Loven indeholdt dog samtidig væsentlige nydannelser, der i korthed skal omtales her.

Den væsentligste nydannelse på kapitalpensionsområdet var indførelsen af en afgiftspligt, normalt på 25 pct., for den del af en kapitaludbetaling, som hidrører fra arbejdsgiverbidrag til en kapitalpensionsordning. Afgiftspligten må ses som et modstykke til, at arbejdsgiverbidragene har været skattefri for arbejdstageren under indbetalingsperioden.

[…]

Med indførelsen af afgiftspligt for de efter 1. januar 1958 oprettede kapitalordninger er muligheden for skattemæssigt misbrug væsentligt formindsket.

[…]

Bemærkninger til lovudkastet.

[…]

De heromhandlede kapitalværdier, engangsudbetalinger og lignende kan ikke anses for egnede til beskatning efter de almindelige indkomstskatteregler. En almindelig indkomstbeskatning af et beløb, der kan hidrøre fra indbetalinger over en længere årrække, ville ofte ramme uforholdsmæssigt hårdt, navnlig hvor udbetalingen er foranlediget af en opstået trangssituation eller lignende. På den anden side ville der være mulighed for at unddrage sig beskatningen ved fraflytning til udlandet eller eventuelt ved hævning i et år med negativ indkomst. Man har derfor fundet det mest hensigtsmæssigt, at der ligesom efter de nugældende regler skal svares en nærmere fastsat afgift i disse tilfælde. Herved kan man også bevare fordelene ved det indarbejdede system, hvorefter afgiften berigtiges af vedkommende forsikringsselskab eller pengeinstitut m.v., der indeholder afgiftsbeløbet i de opsamlede midler.

[…]"

Praksis

TfS1992, 291

I TfS1992, 291 tog Østre Landsret stilling til, om afgift efter pensionslovgivningen var omfattet af den daværende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig. Skatteyderen, som var hjemmehørende i Frankrig, havde tilbagekøbt en ratepensionsforsikring, hvilket havde udløst en afgift efter pensionsbeskatningsloven. Skatteyder gjorde gældende, at denne afgift skulle anses som en skat omfattet af den dagældende dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst og at Danmark som overenskomstens kildeland måtte afstå fra at kræve afgiften. Østre Landsret fastslog, at en sådan afgift ikke kunne anses for en skat omfattet af overenskomsten. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at det udbetalte beløb snarere udgjorde tilbagebetaling af tidligere indbetaling end det udgjorde en indkomst. Landsretten lagde desuden vægt på, at det stemte med OECD's modeloverenskomst, at afgiften blev holdt uden for dobbeltbeskatningsoverenskomstens anvendelsesområde.

TfS 1995, 15

I TfS 1995, 15 tog Landsskatteretten stilling til afgift efter pensionslovgivningen var omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Et norsk dødsbo klagede over at udbetaling af en kapitalforsikring i pensionsøjemed, der var oprettet som et led i en pensionsordning med afdødes arbejdsgiver af forsikringsselskabet var belagt med en afgift på 40 %. De begunstigede arvinger henviste til, at udbetalinger fra ordningen måtte anses for afgiftsfri og henviste til at udbetalingen var omfattet af artikel 22 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Landsskatteretten bemærkede, at der var tale om en kapitalforsikring i pensionsøjemed, og at der ved udbetaling ved forsikredes død skulle betales 40 % afgift. Da der var tale om en afgift, var forholdet ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ungarn

"Artikel 17

[…]

2. Medmindre bestemmelserne i denne artikels stykke 1 medfører andet, kan pensioner og andre lignende vederlag, som hidrører fra en kontraherende stat og udbetales til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, hvad enten for tidligere tjenesteydelser eller ikke, kun beskattes i denne anden kontraherende stat. Sådanne pensioner og andre lignende vederlag kan dog beskattes i den førstnævnte kontraherende stat, hvis

a) bidrag indbetalt af den berettigede til pensionsordningen blev fradraget i den berettigedes skattepligtige indkomst i den førstnævnte kontraherende stat efter lovgivningen i denne stat; eller

b) bidrag indbetalt af en arbejdsgiver ikke var skattepligtig indkomst for den berettigede i den førstnævnte stat efter lovgivningen i denne stat"

[…]

Artikel 26

[…]
3. I tilfælde, hvor en fysisk person på datoen for denne overenskomsts underskrivelse var hjemmehørende i Ungarn og modtog pension, hidrørende fra Danmark, kan pension, som omfattet af artikel 17, stykke 2, som denne person modtager efter overenskomstens ikrafttræden, kun beskattes i Ungarn, så længe den pågældende forbliver hjemmehørende i Ungarn.

[…]"

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.9.2.20.3.2 

"[…]

Artikel 17: Pensioner, sociale ydelser og lignende betalinger

Artikel 17 i DBO'en afviger fra OECD's modeloverenskomst.

Regel

Private pensioner og andre lignende vederlag kan kun beskattes i bopælslandet, hvad enten de stammer fra tidligere tjenesteforhold eller ikke. Se artikel 17, stk. 2, i DBO'en.

Undtagelse - kildelandsbeskatning

Kildelandet kan beskatte private pensioner og andre lignende vederlag, hvis

·       modtageren har haft fradrag i kildelandet for betalte bidrag til pensionsordningen, eller

·       modtageren ikke er blevet beskattet i kildelandet af bidrag, som er indbetalt af en arbejdsgiver.

Kildelandet kan i disse tilfælde beskatte pension, der udbetales af en pensionskasse eller anden tilsvarende institution, der udbyder pensionsordninger, som fysiske personer kan tilslutte sig for at sikre sig pensionsydelser. Pensionskassen eller institutionen skal være oprettet, skattemæssigt anerkendt og kontrolleret efter landets lovgivning. Se artikel 17, stk. 3, i DBO'en.

Overgangsregel

Personer, som den 27. april 2011 var hjemmehørende i Ungarn, og som på dette tidspunkt modtog privat pension fra Danmark, der er omfattet af artikel 17, stk. 2, i DBO'en kan kun beskattes af pensionen i Ungarn, så længe modtageren af pensionen bliver ved med at være hjemmehørende i Ungarn. Fritagelsen for dansk skat gælder også for andre danske pensioner, som først udbetales senere, hvis personen modtog anden dansk pension senest den 27. april 2011. Se artikel 26, stk. 3, i DBO'en og bemærkningerne til artikel 26 i L 121 af 28. marts 2012.

[…]"

Forarbejder

Bemærkningerne til artikel 26 i lovforslag L 121 af 28. marts 2012

"[…]

3. 1. Betydningen for dansk begrænset skattepligt af indkomst her fra landet

[…]

" Artikel 17 angår beskatningen af pensioner, sociale ydelser og lignende betalinger. Dette område er den væsentligste ændring i forhold til den hidtidige dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. punkt 4.

[…]

Bestemmelsen medfører for det andet, at Danmark kan beskatte personer hjemmehørende i Ungarn, af udbetalinger fra pensionsordninger, når der tidligere er givet fradrag ved dansk beskatning for indbetalingerne til disse ordninger, eller når en arbejdsgivers indbetalinger til ordningen ikke var skattepligtige i Danmark for arbejdstageren. Der er dog en overgangsregel i artikel 26, stk. 2, så personer, der allerede ved underskrivelsen af den nye overenskomst var hjemmehørende i Ungarn og modtog pension, ikke skal betale dansk skat af dansk privat pension.

Efter kildeskattelovens § 2 er personer i Ungarn begrænset skattepligtige af deres udbetalinger fra private pensionsordninger, som er skattebegunstiget efter pensionsbeskatningsloven. […] Beskatningen af privat pension kan dog ikke gennemføres for personer, der er omfattet af overgangsreglen i artikel 26, stk. 2, som nævnt ovenfor.

[…]

Ændringer i forhold til den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Ungarn

Den vigtigste ændring vedrører artikel 17 om beskatningsretten til pension.

Efter den gældende overenskomst kan social pension (og andre sociale ydelser) samt tjenestemandspension beskattes i den stat, hvorfra den udbetales. Andre pensioner m.v., herunder udbetalinger fra private pensionsordninger, kan kun beskattes i den stat, hvor modtageren er hjemmehørende.

Der sker i princippet ingen ændringer for social pension og andre sociale ydelser samt tjenestemandspensioner, idet den ny overenskomst opretholder reglerne i den nuværende overenskomst om, at disse pensioner og ydelser kan beskattes i den stat, hvorfra de udbetales.

Den ny overenskomst ændrer derimod beskatningen af andre pensioner m.v. - dvs. i praksis især privat pension - så de i fremtiden kan beskattes i den stat, hvorfra de betales (kildestaten), når indbetalinger til pensionsordningen tidligere har været fradragsberettigede (eller på anden måde skattebegunstigede) i denne stat.

Baggrunden for ændringen er, at det er dansk forhandlingspolitik at opnå så stor grad af kildestatsbeskatning for pensioner som muligt.

Begrundelsen er, at Danmark gennem hele opsparingsfasen har båret skattefradrag for indbetalingerne til de private pensionsordninger. Det bør modsvares af dansk beskatning af udbetalinger fra pensionsordningerne, uanset om modtagerne er hjemmehørende i Danmark eller i udlandet, så længe de forbliver hjemmehørende i Ungarn.

Den nye dobbeltbeskatningsoverenskomst har dog en overgangsordning for private pensioner, så personer, som allerede ved underskrivelsen af den nye overenskomst var hjemmehørende i Ungarn og var begyndt at modtage pension fra Danmark, ikke skal beskattes i Danmark af deres danske private pension.

Overgangsordningen har til formål at undgå, at den nye overenskomst får for store økonomiske virkninger for danske pensionister, der allerede er flyttet til Ungarn og er begyndt at modtage pension på tidspunktet for overenskomstens underskrivelse, idet de pågældende på grund af alder og svagelighed typisk vil have svært ved at flytte og på den måde tilpasse deres økonomi til ændring af beskatningen af deres pension. I betragtning af dette hensyn skal den foreslåede overgangsregel ikke omfatte personer, som fra og med den 28. april 2011 flytter til Ungarn eller fra og med dette tidspunkt begynder at modtage pension.

[…]"