| Klagepunkt | Skattestyrelsens
afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens
afgørelse |
| Indkomståret 2014
Aktieindkomst
Aktieavance | 785.577 kr. | 168.178 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2015
Aktieindkomst
Aktieavance | 251.991 kr. | 191.042 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2016
Aktieindkomst
Aktieavance | 96.712 kr. | 61.142 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2018
Aktieindkomst
Aktieavance | 123.028 kr. | 83.340 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2019
Aktieindkomst
Aktieavance | 54.976 kr. | 36.718 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2020
Aktieindkomst
Aktietab | 2.399 kr. | 6.494kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Klageren [A] har været besiddelse af en række aktier, herunder Novozymes A/S B, A.P. Møller Mærsk A/S B, Novo Nordisk A/S B, UIE PLC, AAK AB, Tivoli A/S, Coloplast A/S, NNIT A/S, Bang & Olufsen A/S, og Norwegian Air Shuttle aktier.
Klageren har i indkomstårene 2014-2021 solgt en række af aktierne.
Klageren selvangav ikke gevinst ved salg af aktier i indkomståret 2014. Klageren modtog derfor servicebrev i årsopgørelsen for indkomståret 2014, hvor det fremgik:
"(…)
Du har solgt værdipapirer i 2014. Vi mangler oplysninger fra dig for at kunne beregne dine gevinster/tab. I TastSelv kan du vælge Ret årsopgørelsen/selvangivelsen og klikke på den lille lommeregner ud for rubrik 66 og se vores beregninger. Da vores system har visse begrænsninger, har du pligt til at rette beløbet, hvis det ikke er rigtigt.
(…)"
Ifølge Skattestyrelsens afgørelse havde klageren haft en gevinst på 785.577 kr. ved salg af aktier i indkomståret 2014.
For indkomståret 2015 havde klageren selvangivet 239.473 kr. som aktieindkomst. 64.956 kr. for indkomståret 2016, 89.649 kr. for indkomståret 2018, 20.000 kr. for indkomståret 2019, og 4.095 kr. for indkomståret 2020.
Skattestyrelsen sendte hvert år klageren et servicebrev grundet klagerens manglende oplysninger til brug for opgørelse af aktieindkomsten.
Den 27. april 2022 indsendte klageren en transaktionsoversigt over sine salg af Novozymes A/S B, A.P. Møller Mærsk A/S B, Novo Nordisk A/S B og UIE PLC aktier med henblik på at få købesummerne for aktierne registreret for indkomståret 2021, så fremtidig avance fremadrettet kunne beregnes automatisk.
Ifølge Skattestyrelsens sagsnotat blev transaktionsoversigten modtaget den 2. maj 2022.
Skattestyrelsen påbegyndte den 29. august 2022 kontrol af klagerens aktieindkomster for de omhandlede indkomstår.
På baggrund af det fremsendte registrerede Skattestyrelsen følgende oplysninger i Værdipapirsystemet for indkomståret 2010:
| Navn | Antal | Købesum |
| Novozymes A/S B | 1.000 stk. | 369.652,15 kr. |
| A.P. Møller Mærsk A/S B | 5 stk. | 130.101,00 kr. |
| Novo Nordisk A/S B | 2.200 stk. | 412.052,28 kr. |
| UIE PLC | 2.000 stk. | 178.267,01 kr. |
Registreringerne medførte ændringer for indkomstårene 2010 til 2021 på nær indkomståret 2017.
Den 14. november 2022 anmodede Skattestyrelsen klageren om at indsende købsoplysninger på AAK AB, Tivoli A/S og Coloplast A/S B aktierne.
Klageren kontaktede Skattestyrelsen telefonisk den 18. november 2022, da hun ikke kunne finde dokumentation på de tre nævnte aktier med bemærkning om, at det var hendes afdøde mand, som havde forvaltet aktierne. Klageren var enig med Skattestyrelsen i, at der måtte blive foretaget en skønsmæssig fastsættelse af købspriserne med udgangspunkt i kursværdien ud fra klagerens skatteoplysninger.
Skattestyrelsen registrerede efterfølgende i Værdipapirsystemet for indkomståret 2010 disse tre aktier:
| Navn | Antal | Købesum |
| AAK AB | 2.000 stk. | 15.627,00 kr. |
| Tivoli A/S | 10 stk. | 32.378,00 kr. |
| Coloplast A/S B | 250 stk. | 118.034,00 kr. |
Som følge af Skattestyrelsens registreringer fremgik herefter følgende oplysninger vedrørende klagers aktier i indkomstårene 2014, 2015, 2016, 2018, 2019 og 2020:
| Dato | Antal | Købesum | Gevinst/tab |
| Indkomstår 2014 | | | | |
| Novozymes A/S B | 31-12-2014 | 1.050 | 114.156,24 kr. | 27.771,57 kr. |
| Novo Nordisk A/S B | 31-12-2014 | 10.000 | 457.935,98 kr. | 589.627,06 kr. |
| AAK AB | 31-12-2014 | 500 | 3.906,75 kr. | 168.178,48 kr. |
| | | | |
| Indkomstår 2015 | | | | |
| Novozymes A/S B | 31-12-2015 | 700 | 76.104,16 kr. | 60.949,19 kr. |
| AAK AB | 31-12-2015 | 0 | 0 | 191.042,37 kr. |
| | | | |
| Indkomstår 2016 | | | | |
| Novozymes A/S B | 31-12-2016 | 500 | 54.360,11 kr. | 35.569,85 kr. |
| Coloplast A/S B | 31-12-2016 | 400 | 37.770,88 kr. | 61.142,79 kr. |
| | | | |
| Indkomstår 2018 | | | | |
| NNIT A/S | 31-12-2018 | 0 | 0 | 1.223,80 kr. |
| A.P. Møller Mærsk A/S B | 31-12-2018 | 16 | 102.499,89 kr. | 38.463,82 kr. |
| Coloplast A/S B | 31-12-2018 | 0 | 0 | 83.340,99 kr. |
| | | | |
| Indkomstår 2019 | | | | |
| A.P. Møller Mærsk A/S B | 31-12-2019 | 10 | 57.016,33 kr. | 18.257,98 kr. |
| Tivoli A/S | 31-12-2019 | 0 | 0 | 36.718,2 kr. |
| | | | |
| Indkomstår 2020 | | | | |
| Bang & Olufsen A/S | 31-12-2020 | 0 | 0 | 718,55 kr. |
| Norwegian Air Shuttle | 31-12-2020 | 0 | 0 | 3.376,72 kr. |
| The Drilling Company of 1972 A/S | 31-12-2020 | 0 | 0 | -6.494,34 kr. |
Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse den 23. november 2022.
Samme dag sendte klageren følgende mail:
"(…)
"Jeg har nu talt med min mands datter, som kender til det.
Jeg blader i aktiemappen og ser at der er et system i det. Har fundet både Tivoli, Coloplast og AAK.
Hun har en revisor veninde som kan hjælpe os i morgen
?? Selvom vi skulle finde indkøbsprisen til de 3 aktier, ændrer det vel ikke det faktum at jeg skyller næsten et millionbeløb i skat ??
(…)"
Skattestyrelsen besvarede klagerens henvendelse den 24. november 2022 således:
"(…)
Det lyder godt, at du har fundet de oprindelige købesummer for de sidste tre aktier.
I er velkommen til at sende dokumentationen, således kan vi registrere Tivoli, Coloplast og AAK aktien i Værdipapirsystemet med de oprindelige købesummer.
Det kan ændre beløbet i begge retninger alt afhængig af, hvor meget den oprindelige købesum afviger fra den købesum Skattestyrelsen har skønnet ud fra dine skatteoplysninger.
T.o. kan du se de skønnede købesummer i det brev vi har sendt den 23. november 2022.
(…)"
Samme dag ringede klageren til Skattestyrelsen og oplyste, at hun ikke kunne sende dokumentationen alligevel, hvorefter Skattestyrelsen ville gå videre med det skøn, som der allerede var enighed om.
Klageren sendte efterfølgende også en mail, hvor hun skrev:
"(…)
Det slår mig pludselig, at jeg tror aldrig jeg har haft så mange aktier hos Novozymes. ??? Så det må være Bs depot det drejer sig om??? I så fald er det BOET efter B. Jeg er spændt på at høre dit kommentar i morgen.
(…)"
Den 25. november 2022 besvarede Skattestyrelsen klagerens henvendelse:
"(…)
Det drejer sig ikke om Bs aktiedepot. Som det også fremgår af Værdipapirsystemet, er der forekommet selskabshændelser af dine Novo Nordisk og Novozymes aktier. Du kan også se antallet af de aktier, som du har i din aktiebeholdning i dine skatteoplysninger under fanen "aktieoplysninger".
Beholdningsoversigt:
Novozymes:
Du har 250 stk. Novozymes aktier i beholdningen ultimo indkomståret 2010.
I indkomståret 2011 forekommer der en selskabshændelse, hvor styk størrelsen bliver ændret i forholdet 10/2 (250 stk.*10/2= 1.250 stk.) til samme købspris.
Du har dermed 1.250 stk. Novozymes primo indkomståret 2014, hvor du sælger 200 stk. til en gevinst på 27.771,57 kr.
Novo Nordisk:
Du har 800 stk. Novo Nordisk aktier i beholdningen ultimo indkomståret 2006.
I indkomståret 2007 forekommer der en selskabshændelse, hvor styk størrelsen bliver ændret i forholdet 2/1 (800 stk.*2/1= 1.600 stk.) til samme købspris.
I indkomståret 2010 har du 2.600 stk. da du køber 1.000 stk. yderligere i indkomstårene 2009, 2010 og 2011.
Du har dermed 2.600 stk. ultimo indkomståret 2011.
I indkomståret 2014 forekommer der endnu en selskabshændelse, hvor styk størrelsen bliver ændret i forholdet 1/0,2 (2.600*1/0,2= 13.000 stk.) til samme købspris.
Du har dermed 13.000 stk. Novo Nordisk aktier primo indkomståret 2014, hvor du sælger 3.000 stk. til en gevinst på 589.627,06 kr.
(…)
Jeg håber det gav en afklaring, ellers er du velkommen til at skrive/ringe igen.
(…)"
Den 30. november 2022 anmodede klagerens repræsentant om aktindsigt og fristudsættelse, hvilket blev imødekommet af Skattestyrelsen med forlængelse til den 4. januar 2023.
Den 20. december 2022 modtog Skattestyrelsen bemærkninger til forslaget fra klagerens repræsentant og sendte den 3. januar 2023 et nyt forslag til afgørelse.
Skattestyrelsen traf afgørelse den 19. januar 2023 i overensstemmelse med forslaget.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 785.577 kr. for indkomståret 2014, 12.518 kr., dvs. i alt 251.991 kr. for indkomståret 2015, 31.756 kr., dvs. i alt 96.712 kr. for indkomståret 2016, 33.379 kr., dvs. i alt 123.028 kr. for indkomståret 2018, 34.976 kr., dvs. i alt 54.976 kr. for indkomståret 2019 og nedsat klagerens aktieindkomst til -2.399 kr. for indkomståret 2020.
Som begrundelse herfor er anført følgende:
"(…)
Skattestyrelsen har foreslået fristgennembrud jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Vi mener, at du har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive de korrekte aktieindtægter ved salg af aktier, da du hvert år har modtaget servicebrev fra Skattestyrelsen med følgende meddelelse:
Eksempel vedr. indkomståret 2014:
" Du har solgt værdipapirer i 2014. Vi mangler oplysninger fra dig for at kunne beregne dine gevinster/tab. I TastSelv kan du vælge Ret årsopgørelsen/selvangivelsen og klikke på den lille lommeregner ud for rubrik 66 og se vores beregninger. Da vores system har visse begrænsninger, har du pligt til at rette beløbet, hvis det ikke er rigtigt".
Skattestyrelsen har netop gjort dig opmærksom på, at vi mangler oplysninger fra dig, for at kunne beregne din aktieindkomst i indkomståret 2014. Da du ikke har selvangivet din aktieindkomst, er du ikke blevet beskattet af din gevinst i indkomståret 2014 og derfor har du handlet groft uagtsomt.
I de efterfølgende år er der selvangivet resultat i rubrik 66 på oplysningsskemaet, men der mangler fortsat at blive medregnet resultat på nogen af aktierne, som er solgt. Ved ikke at selvangive de korrekte indtægter i den pågældende periode anses du for at have handlet minimum groft uagtsomt jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5.
I de år, hvor du er omfattet af den korte ligningsfrist og behandling af skatteansættelsen er indenfor den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, så vil anvendelse af reglerne om et groft uagtsomt forhold bevirke, at ændring vil blive foretaget med udgangspunkt i skatteforvaltningslovens § 27, såfremt der er tale om forhøjelse af indkomsten. Ved nedsættelse af indkomsten vil ændring ske med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, hvilket gør sig gældende for indkomståret 2020.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når der kun er sket genoptagelse af spørgsmålet vedr. beskatning af årets samlede resultat ved handel med aktier på reguleret marked jf. oplysningsskemaets rubrik 66, så er det kun dette forhold, som er behandlet og ekstraordinær genoptagelse af årets aktieindkomst efter betingelserne i såvel § 27 stk. 1 nr. 5 og § 27 stk. 2 er opfyldt.
Da der i alle år har manglet oplysninger om købesum på aktier, som er solgt i året og som først er undersøgt og behandlet i november 2022, så anses kundskabstidspunktet for at være den 18. november 2022.
Der er udsendt anmodning om indsendelse af oplysninger om købesummer den 14. november 2022 på tre navngivne aktier, hvor købesummerne ikke er oplyst til Skattestyrelsen og som er solgt i perioden.
Det fremførte omkring udløb af 6 måneders fristen på de aktierne, som der er indsendt oplysninger om den 27. april 2022, anses ikke for at bevirke, at der ikke kan ske rettelse af årets samlede aktieindkomst.
Der anses ikke for at være grundlag for at opdele kundskabstidspunktet til at vedrører de enkelte aktier men spørgsmålet omkring beskatning af årets samlede resultat ved handel med aktier skal ses under et for alle aktier solgt i et givet indkomstår.
(…)
Vi kan ud fra dine årsopgørelser se, at du ikke er blevet beskattet af din aktieindkomst i samtlige år. I den nederste tabel kan du se en oversigt over din aktieindkomst efter registrering af dine aktier og den aktieindkomst, som du er blevet beskattet af.
| Indkomstår | Gevinst/Tab jf. Værdipapirsystemet efter registrering (rubrik 66) | Medregnet gevinst/tab jf. gældende årsopgørelse (rubrik 66) |
| 2021 | 40.430 kr. | 0 kr. |
| 2020 | -2.399 kr. | 4.095 kr. |
| 2019 | 54.976 kr. | 20.000 kr. |
| 2018 | 123.028 kr. | 89.649 kr. |
| 2017 | 93.599 kr. | 95.160 kr. |
| 2016 | 96.712 kr. | 64.956 kr. |
| 2015 | 251.991 kr. | 239.473 kr. |
| 2014 | 785.577 kr. | 0 kr. |
Som du kan se, af den øverste tabel, er du ikke blevet beskattet af din aktieindkomst i indkomståret 2014, da der ikke står noget i rubrik 66. Fra indkomståret 2015 og frem til indkomståret 2021 er du ikke blevet korrekt beskattet af din aktieindkomst.
På baggrund af de ovenstående registreringer forekommer der sammenlagt en forhøjelse af din aktieindkomst på 930.581 kr. for indkomstårene 2014 - 2021.
(…)
Aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked
Gevinst fra salg af aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, er skattepligtigt. Tab kan modregnes. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 1, § 12 og § 13 A.
Vi medregner gevinst og tab på aktier i det år, hvor gevinsten eller tabet opstår. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.
Vi opgør gevinst og tab efter gennemsnitsmetoden. Det betyder, at de solgte aktiers købspris, er en forholdsmæssig andel af den samlede købspris for din beholdning før salg. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 24 og § 26, stk. 1 og stk. 6. I opgørelsen indgår alle aktier i et selskab, selvom de har forskellige rettigheder. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 26 stk. 2.
Hvis du kun har solgt nogle af dine aktier i et selskab, og aktierne har samme rettigheder, betragter vi dem, du har købt først, som dem, du også har solgt først. Det kaldes FIFO-princippet. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 5. FIFO-princippet har betydning i særlige situationer - fx ved salg fra skattefrie beholdninger, i forbindelse med tabsbegrænsningsreglerne mv.
Gevinsten beskatter vi som aktieindkomst. Det står i personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 4.
Et nettotab på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, giver ikke direkte fradrag i den skattepligtige indkomst. Det modregner vi i stedet automatisk i årets udbytter fra aktier, optaget til handel på et reguleret marked, der er aktieindkomst.
Hvis vi ikke kan modregne hele tabet, overfører vi det til efterfølgende indkomstår. Hvis du er gift, overfører vi først tabet til modregning hos din ægtefælle og derefter resten af tabet til efterfølgende indkomstår hos dig. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 13 A og personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 4.
Skønsmæssig ansættelse
Skattestyrelsen kan foretage skøn, hvis de indsendte oplysninger ikke er korrekte og fyldestgørende. Det står i skattekontrollovens § 74, stk. 2. Hvis du ikke har sendt den dokumentation, som vi har bedt om, kan vi også foretage et skøn. Det står i skattekontrollovens § 55, stk. 3 og § 74, stk. 2.
Reglerne for hvornår og hvordan, der kan foretages skønsmæssige ansættelser, står i Den juridiske vejledning A.C.2.1.4.4 Skønsmæssig ansættelse.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 - strafbare forhold - omfattet af den ordinære ansættelsesfrist.
Vi kan som udgangspunkt ikke sende et forslag om at ændre skatteansættelsen for personer efter den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. (den ordinære frist).
Vi kan dog sende et forslag om ændring af din skatteansættelse, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.
Hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har været årsag til, at din skatteansættelse har været opgjort forkert, er forholdet ikke omfattet af den ordinære frist. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Vi mener ud fra en samlet bedømmelse af forholdet, at det er minimum groft uagtsomt, at du ikke har oplyst om din gevinst ved salg af aktier, da vi tidligere har gjort dig opmærksom på, at gevinsten er skattepligtig. Det har betydet, at din skatteansættelse har været opgjort på et forkert grundlag. Vi kan derfor ændre din skatteansættelse med gevinst ved salg af aktier uden for den ordinære frist.
Se om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 i Den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.2.5 Forsæt eller grov uagtsomhed og om reglerne for den ordinære frist i Den juridiske vejledning A.A.8.2.1.1.
(…)"
Skattestyrelsen har den 25. januar 2023 supplerende udtalt:
"(…)
Det følger af omfattende retspraksis vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at hvis en skatteyder ikke har selvangivet i overensstemmelse med de faktiske omstændigheder, som bevismæssigt må lægges til grund, når forholdene var - eller i hvert fald burde være - skatteyderen bekendt, så har skatteyderen som udgangspunkt handlet mindst groft uagtsomt, og så er betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 opfyldt, jf. UfR 2018.3603 H, UfR 2018.3845 H og SKM2015.689.VLR samt senest SKM2023.32.BR.
Bemærkning til klagen - kundskabstidspunkt skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2.
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at kundskabstidspunktet skal ses som det tidspunkt, hvor alle forhold omkring beskatning af aktier er klarlagt og der således kan udsendes forslag med en korrekt opgørelse af årets resultat ved salg af aktier på reguleret marked i rubrik 66.
Der anses ikke for at være grundlag for at opdele kundskabstidspunktet til at vedrører de enkelte aktier, men spørgsmålet omkring beskatning af årets samlede resultat ved handel med aktier skal ses under et for alle aktier solgt i et givet indkomstår.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst skal nedsættes med 617.398 kr., dvs. er 168.178 kr. for indkomståret 2014, med 48.430 kr., dvs. er 191.042 kr. for indkomståret 2015, med 3.813 kr., dvs. er 61.142 kr. for indkomståret 2016, med 6.308 kr., dvs. er 83.340 kr. for indkomståret 2018, med 18.257 kr., dvs. er 36.718 kr. for indkomståret 2019 og klagerens tab er 6.494 kr. for indkomståret 2020.
Til støtte for påstanden er anført følgende:
"(…)
Der er tale om fristgennembrud for indkomstårene 2014-2020
Der er med Skattestyrelsens afgørelse enighed om, at Skattestyrelsen har foretaget fristgennembrud med ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2014-2018 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27 og for indkomstårene 2019-2020 fristgennembrud i medfør af bkg. 1305/2018 om kort ligningsfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 27, idet A er omfattet af reglerne om kort ligningsfrist for indkomstårene 2019 og 2020.
Fristgennembrud i forhold til den korte ligningsfrist skal opfylde kravene i skatteforvaltningslovens § 27, jf. SKM2017.623.ØLR.
Skatteforvaltningslovens § 27
Beskyttelseshensyn og formål
Forudsætningen for fristgennembrud i hvert af de omhandlede indkomstår er således reguleret af skatteforvaltningslovens § 27.
Formålet bag fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27 er et beskyttelseshensyn - en værnsregel for borgerne i Danmark. Således fremgår det af lovmotiverne til 1989-skattestyrelsesloven:
"Formålet med den foreslåede regel er at beskytte skatteyderne mod efter længere tids forløb at blive stillet over for yderligere skattekrav."
Bevisbyrde
Dette følger af, at der er tale om en lovbestemt undtagelsesbestemmelse, og af at det er skattemyndighederne, der ønsker at foretage fristgennembruddet. Henset til det af lovgiver udtalte beskyttelseshensyn bag fristreglerne, er der tale om en skærpet bevisbyrde.
Der kan supplerende henvises til SKM2021.707.HR, hvor Vestre Landsret fandt anledning til at fremhæve, at bevisbyrden er skattemyndighedernes:
"Det er ikke nærmere oplyst, hvornår SKAT fik oplysningerne fra Danske Bank, eller hvordan SKAT behandlede oplysningerne. Herefter har Skatteministeriet ikke bevist, at SKAT ikke havde tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var grundlag for at genansætte As indkomst for 2011-2015 tidligere end 6 måneder forud for, at agterskrivelsen den 7. november 2017 blev sendt, og ministeriet har således ikke bevist, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, er overholdt."
Skattestyrelsen skal derfor godtgøre, at betingelserne for fristgennembrud måtte være opfyldt for hvert enkelt forhøjelsespunkt.
Heroverfor har Skattestyrelsen i det fornyede forslag til afgørelse af 3. januar 2023, side 2, 8. afsnit anført:
"Der anses ikke for at være grundlag for at opdele kundskabstidspunktet til at vedrøre de enkelte aktier men spørgsmålet omkring beskatning af årets samlede resultat ved handel med aktier skal ses under et for alle aktier solgt i et givet indkomstår."
Dette synspunkt er i strid med grundprincippet i aktieavancebeskatningsloven om, at avance/tab opgøres for hver enkelt aktie med aktie-for-aktie metoden, jf. ABL § 25, jf. § 5 eller for en portion af aktier i samme aktieselskab efter gennemsnitsmetoden i ABL § 26, jf. videre beskrivelsen i Jur. Vejl. C.B.2.1.7.3. Uanset hvilken metode avance/tab opgøres efter, er der tale om beskatning af enten én specificeret aktie eller af tab/avance af aktier udstedt af samme aktieselskab ud fra gennemsnitsmetoden. Men det er aldrig således, at der foretages en beskatning af aktier, udstedt af flere forskellige aktieselskaber samtidig.
Betingelserne for fristgennembrud skal derfor vurderes ud fra den enkelte aktie og aktieavancen for den enkelte aktie, hvor der i det respektive indkomstår er tab/avance til beskatning - ikke ud fra årets samlede handel.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5
Skattestyrelsen har i afgørelsen anført, at A som minimum har handlet groft uagtsomt.
Den uagtsomhedsnorm, som Skattestyrelsen skal påvise, er overtrådt, er den samme uagtsomhedsnorm, som anklagemyndigheden skal løfte for at opnå domfældelse i en straffesag om skattesvig, Skattekontrollovens afsnit III, jf. lovmotiverne til 2003/2004 ændringen af skattestyrelseslovens §§ 34 og 35. Hertil kommer, at der i vurderingen skal indgå hensyntagen til skatteyderens personlige forhold mv.
A har ikke handlet groft uagtsomt, og dette er da heller ikke godtgjort af Skattestyrelsen.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2
Som det fremgår af bl.a. SKM2021.707.HR, så regnes 6-månedersvarslingsfristen fra det faktiske tidspunkt, hvor skattemyndighederne havde kundskab om oplysningerne, der begrunder fristgennembruddet. Således anfører Højesteret i dommen:
"Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra Danske Bank kunne konstatere, at As skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5."
Det vil sige en vurdering ud fra de faktiske foreliggende dokumenter/viden på det givne tidspunkt - helt i tråd med Højesterets præmis i SKM2018.481.HR.
Forslaget til afgørelse er dateret 23. november 2022, jf. bilag 2, og det betyder, at det relevante tidspunkt for at vurdere 6-månedersvarslingsfristen er 23. maj 2022.
Ad Novo, Novozymes og APM aktier
A indsendte 27. april 2022 brev til Skattestyrelsen med transaktionsoplysninger om handler mv. med Novo Nordisk, UIE, Novozymes og APM aktier, jf. bilag 4. Brevet er stemplet som modtaget i Skattestyrelsen 2. maj 2022, og det fremgår, at Skattestyrelsen har anset det som en anmodning om genoptagelse. Der er tale om dokumentation for følgende aktieavancer:
(…)
Som følge af de oplysninger, som Skattestyrelsen var i besiddelse af med modtagelsen af brevet 2. maj 2022, er fristgennembrud med indkomstændringer vedrørende ovennævnte aktier i strid med fristreglen i § 27.
Dette understøttes også af, at SKAT i materialeindkaldelse af 14. november 2022, jf. bilag 5, jf. sagsnotat i bilag 6 og afgørelsen, side 2, 7. afsnit, vedrørende nogle af de øvrige aktier alene har - eller har forsøgt - at indhente oplysninger vedrørende disse tre aktier:
• AAK AB (AARHUSKARLSHAMN AB)
• Tivoli A/S
• Coloplast A/S B
Som det fremgår af materialeindkaldelsen i bilag 5, sagsnotat i bilag 6 sammenholdt med det fornyede forslag til afgørelse i bilag 3, var Skattestyrelsen med As brev til Skattestyrelsen 27. april 2022 ikke blot i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, men havde de fornødne oplysninger til at kunne opgøre avancen af salget af Novozymes, Novo, UIE PLC og APM, hvorimod dette ikke var tilfældet for AAK AB, Tivoli og Coloplast.
Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for den foretagne afgørelse vedrørende beskatning af avance ved salg af ovennævnte aktier: Novozymes, Novo og APM.
Ad øvrige NNIT, B&O og Norwegian Air Shuttle aktier
Skattestyrelsen har i afgørelsen overhovedet ikke omtalt, hvorfor betingelserne for fristgennembrud for ansættelse af avancen af salg af disse aktier efter Skattestyrelsens side måtte være opfyldt.
Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår ansættelse af avancen af salg af disse aktier, lider derfor af en væsentlig forvaltningsretlig mangel pga. den fuldstændigt manglende begrundelse for fristgennembruddet, der efter forvaltningsloven skal føre til afgørelsens ugyldighed fsva indkomstårene 2015 og 2016, jf. SKM2003.248.ØLR og LSR2015.13-545680.
Videre gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at betingelserne for fristgennembrud for ansættelse af avancen af salg af disse aktier er opfyldt. Det bemærkes hertil, at Skattestyrelsen 1. december 2022 har givet fuldstændig aktindsigt vedrørende A og hendes nu afdøde ægtefælle B og den 23. november 2022 varslede ændring af indkomstansættelsen. Der fremgår i dette aktindsigtsmateriale ingen oplysninger om, at Skattestyrelsen i perioden efter 23. maj 2022 har modtaget nye oplysninger til brug for ansættelse af avancen af salg af disse aktier. Henset hertil er det åbenbart, at betingelserne for fristgennembrud for ansættelse af avancen af salg af disse aktier ikke er opfyldt.
(…)"
Repræsentantens supplerende bemærkninger
Klagerens repræsentant har den 30. januar 2023 supplerende anført:
"(…)
2.2.Sagen er principiel og drejer sig om lovfortolkning
Sagen drejer sig navnlig om lovfortolkning om spørgsmålet om, hvorvidt der i skatteforvaltningslovens § 27 er hjemmel til at foretage fristgennembrud ved beskatning af indkomstårets aktieavancer samlet eller om betingelserne for fristgennembrud skal være opfyldt for beskatning af den enkelte aktie.
Skattestyrelsen fremhæver i høringsudtalelsen til støtte for sit synspunkt om, at der i skatteforvaltningslovens § 27 er hjemmel til at foretage fristgennembrud ved beskatning af indkomstårets aktieavancer samlet:
"Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at kundskabstidspunktet skal ses som det tidspunkt, hvor alle forhold omkring beskatning af aktier er klarlagt og der således kan udsendes forslag med en korrekt opgørelse af årets resultat ved salg af aktier på reguleret marked i rubrik 66.
Der anses ikke for at være grundlag for at opdele kundskabstidspunktet til at vedrører de enkelte aktier, men spørgsmålet omkring beskatning af årets samlede resultat ved handel med aktier skal ses under et for alle aktier solgt i et givet indkomstår."
Heroverfor er det As synspunkt, at betingelserne for fristgennembrud skal være opfyldt for beskatning af den enkelte aktie eller portion af samme aktietype, der afstås samtidig mv. Dette understøttes af aktieavancebeskatningsloven, hvor opgørelse af aktieavance/tab foretages for den enkelte aktie eller portion af samme aktietype, der afstås samtidig mv. og ikke årets samlede avance/tab, sammenholdt med, at det følger af skatteforvaltningsloven og lovmotiverne hertil og til skattestyrelsesloven samt Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, at der alene kan foretages fristgennembrud for det forhold, der begrunder genoptagelsen/fristgennembruddet.
(…)"
I forbindelse med Skatteankestyrelsens anmodning om supplerende oplysninger, har repræsentanten den 5. april 2024 bemærket følgende:
"(…)
Ad skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 - 6 måneders varslingsfrist
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, lyder:
"Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. …"
Varslingsfristen på 6 måneder i § 27, stk. 2, 2. pkt. er absolut. Bestemmelsen er en værnsregel til beskyttelse af skatteborgerne mod efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist at blive mødt med yderligere skattekrav - fra det tidspunkt skal borgeren være sikker på, at have en endelig skatteansættelse, jf. lovmotiverne til 1989-skattestyrelsesloven. Således fremgår det af lovmotiverne til 1989-skattestyrelsesloven:
"Formålet med den foreslåede regel er at beskytte skatteyderne mod efter længere tids forløb at blive stillet over for yderligere skattekrav."
Og som ministeren har fremhævet overfor Folketingets Skatteudvalg under behandlingen af lov nr. 410 fra 2003 i svaret på spørgsmål 28, så vil fristreglerne kunne føre til materielt forkerte afgørelser.
Årsagen hertil er netop det bagvedliggende formål, som blev indskrevet i lovmotiverne til skattestyrelsesloven. Det ministeren svarer til spørgsmål 28 var:
"Indbygget i fristreglerne er dog samtidig, at krav, der kunne være fremsat, hvis der bortses fra fristreglerne, ikke uden for fristerne kan gøres gældende. Fristerne kan med andre ord medføre, at ansættelsen bliver materielt forkert."
Fristreglerne i § 27 gælder tilsvarende for skatteydere omfattet af den korte ligningsfrist, således som klageren var for indkomstårene 2019 og 2020, jf. SKM2017.623.ØLR.
Tidspunkterne for hvornår kravene til at skattemyndighederne 1) kan afsende en agterskrivelse og 2) hvornår varslingsfristen i § 27, stk. 2, begynder, er to forskellige tidspunkter i et sagsbehandlingsforløb ved SKAT.
Skattemyndighederne må først afsende en agterskrivelse på det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Således fremgår det i lovmotiverne til lov nr. 381/1999:
"Det skal i den forbindelse bemærkes, at en agterskrivelse ikke må afsendes, hvis ikke skattemyndigheden på afsendelsestidspunktet i øvrigt er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Det skal endvidere bemærkes, at en agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til om ændringen er rigtig."
Derimod begynder 6-månedersvarslingsfristen allerede på det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på det forhold, der begrunder fristgennembruddet, jf. også lovmotiverne til lov nr. 381/1999:
"Det foreslås under § 35, stk. 3, at adgangen til at fravige de almindelige ansættelsesfrister skal forudsætte, at den skatteansættende myndighed, respektive den skattepligtige, reagerer inden for rimelig tid efter at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen." (min understregning)
Varslingsfristen løber altså fra det tidspunkt, hvor SKAT er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen, jf. lovmotiverne til lov nr. 381/1999.
Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse side 3, 3. afs. anført følgende:
"SKM2018.481.HR.
Højesteret udtaler, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Varslingsfristen løber altså først fra det tidspunkt, hvor SKAT kan sende en agterskrivelse, dvs. det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig, og at dette skyldes mindst grov uagtsomhed fra skatteyderens side." (min understregning)
Som følge heraf, løb varslingsfristen - efter Skattestyrelsens begrundelse - først fra 3. januar 2023.
Skattestyrelsens synspunkt om, at varslingsfristen løber fra det tidspunkt, hvor
"SKAT kan sende en agterskrivelse"
svarer til SKATs og Vestre Landsrets standpunkt i Højesteretsdom gengivet i SKM2018.481.HR. Den juridiske tvist i Højesteretssagen gengivet i SKM2018.481.HR omhandlede netop, om fristen skulle løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse, således at der kunne sendes en agterskrivelse, eller om fristen - i overensstemmelse med ordlyden og forarbejderne - skulle løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT var kommet til kundskab om det forhold, der begrundede fravigelsen af fristerne i § 26.
Således gjorde Skatteministeriet for Vestre Landsret gældende, at
"Fristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse, således at der kan sendes en agterskrivelse, som opfylder forvaltningslovens krav, jf. i øvrigt skatteforvaltningslovens § 20."
Og for Højesteret, at
"Skatteministeriet har supplerende anført, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, som anført af landsretten må regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen (en agterskrivelse)."
Heroverfor gjorde skatteyderen gældende, at fristen skulle forstås efter ordlyden af § 27, stk. 2, (som gengivet ovenfor).
Højesteret fulgte skatteyderens synspunkt og fastslog følgende:
"Det følger af § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret finder herefter, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
Højesteret lægger efter bevisførelsen til grund, at SKAT den 7. december 2010, hvor de modtagne oplysninger fra Danske Bank forelå i læsbar form, alene havde kundskab om, at A havde fået indsat de omhandlede to beløb på sin konto, og at beløbene var betalt af selskabet X. Disse oplysninger gav efter Højesterets opfattelse ikke i sig selv SKAT kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Kundskab herom fik SKAT først ved i forlængelse heraf at have indhentet yderligere oplysninger fra A og hans ægtefælle i perioden fra marts til maj 2011. Højesteret finder derfor, at varslingsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var overskredet, da SKAT sendte sin agterskrivelse af 13. juli 2011 til A."
Det er derfor irrelevant for vurderingen af fristens begyndelsestidspunkt om skattemyndighederne har de fornødne oplysninger til at kunne udsende agterskrivelse i sagen eller ej. Skattestyrelsens retsopfattelse i afgørelsen er direkte i modstrid med gældende ret.
Varslingsfristen løber derimod fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristreglerne. Varslingsfristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er blevet opmærksom på de forhold, der begrunder fristforlængelsen, jf. lovmotiverne til lov nr. 381/1999.
Denne vurdering skal foretages ud fra alle oplysninger i Skattestyrelsens besiddelse, jf. SKM2021.707.HR.
Som det videre fremgår af Højesterets præmis i det andet gengivne hovedafsnit, så skal der foretages en konkret vurdering af, hvornår skattemyndighederne havde oplysninger nok til, at SKAT havde kundskab/burde være opmærksomme på de forhold, der begrunder fristgennembruddet.
(…)"
Repræsentantens supplerende bemærkninger
Klagerens repræsentant har den 23. maj 2024 indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling.
Der er anført følgende:
"(…)
Det i tidligere indlæg anførte fastholdes, idet det i nærværende indlæg alene er supplerede til det tidligere anførte.
Skattestyrelsens afgørelse består af flere delafgørelser - nogle skønsmæssige andre ikke
Skatteankestyrelsen har side 17, 3. afsnit anført, at
"Det lægges til grund af Landsskatteretten, at opgørelse af aktieindkomsten for de omhandlede indkomstår er ubestridt, og at den er foretaget skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, (dagældende) og § 74 (nugældende)."
Dette er ikke korrekt.
Landsskatteretten kan ikke lægge til grund, at Skattestyrelsens afgørelse er foretaget skønsmæssigt i medfør af skattekontrollovens § 5, stk. 3, (dagældende) og § 74 (nugældende).
Med modtagelsen af As brev 27. april 2022, jf. bilag 2, havde Skattestyrelsen alle oplysninger om de enkelte aktieposter for at kunne foretage afgørelsen, der blev truffet den 19. januar 2023, bortset fra oplysninger om tre aktieposter:
• AAK AB (AARHUSKARLSHAMN AB)
• Tivoli A/S
• Coloplast A/S B
Som følge heraf og som det fremgår af sagsnotat i bilag 6, var det netop grunden til, at Skattestyrelsen den 14. november 2022 sendte materialeindkaldelse vedrørende oplysninger om disse tre aktieposter, jf. bilag 5.
Og som det fremgår af sagsnotatet i bilag 6 og af afgørelsen side 2n-3ø, var A ikke i stand til at fremskaffe de ønskede oplysninger om de 3 aktieposter, og det blev derfor aftalt, at Skattestyrelsen skønsmæssigt kunne fastsætte kurserne ud fra ultimo kursværdien fra skatteoplysningerne. Mere specifikt fremgår det af sagsnotatet i bilag 6, side 3ø:
"Vi har aftalt, at vi skønner kurserne for disse tre værdipapirer ud fra skatteoplysningerne. Jeg har registreret som følgende i VPS i indkomståret 2010:
• AAK AB= 2.000 stk. 15.627 kr.
• Tivoli A/S= 10 stk. 32.378 kr.
• Coloplast A/S B= 250 stk. 118.034 kr."
Skattestyrelsen har således truffet afgørelse for disse tre aktieposter, hvor kurserne har været fastsat skønsmæssigt. Årsagen hertil var, at der var den fornødne bevisnød til, at der var grundlag for at udøve et skatteskøn, jf. Christensen, Forvaltningsret - Domstolsprøvelse af forvaltningsakter, side 61-65.
Skattestyrelsens delafgørelse for hver af disse tre aktieposter er ikke påklaget af A.
I Skattestyrelsens delafgørelser for hver af de øvrige aktieposter havde Skattestyrelsen - senest med brevet 27. april 2022 - alle fornødne oplysninger til at kunne opgøre aktieavancen for den enkelte aktiepost. Der har for Skattestyrelsens afgørelse for disse aktieposter ikke foreligget nogen bevisnød, og der er derfor heller ikke udøvet noget forvaltningsretligt skøn.
Skattestyrelsens delafgørelse for hver af disse aktieposter er påklaget af A.
Fristgennembrud
Bevisbyrde
Dette følger af, at der er tale om en lovbestemt undtagelsesbestemmelse, og af at det er skattemyndighederne, der ønsker at foretage fristgennembruddet. Henset til det af lovgiver udtalte beskyttelseshensyn bag fristreglerne, er der tale om en skærpet bevisbyrde.
Der kan supplerende henvises til SKM2021.707.HR, hvor Vestre Landsret fandt anledning til at fremhæve, at bevisbyrden er skattemyndighedernes:
"Det er ikke nærmere oplyst, hvornår SKAT fik oplysningerne fra Danske Bank, eller hvordan SKAT behandlede oplysningerne. Herefter har Skatteministeriet ikke bevist, at SKAT ikke havde tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var grundlag for at genansætte As indkomst for 2011-2015 tidligere end 6 måneder forud for, at agterskrivelsen den 7. november 2017 blev sendt, og ministeriet har således ikke bevist, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, er overholdt."
Det påhviler Skatteankestyrelsen at påse, om Skattestyrelsen har godtgjort, at betingelserne er opfyldt, jf. FOB2014.6. Og det må af official maximen og Ombudsmandens udtalelse fastslås, at det påhviler Skatteankestyrelsen at oplyse sagen på dette område.
Hvert ansættelsespunkt for sig
Det fremgår af SKATs Jur. Vejl. A.A.8.2.2.1.2.5, at:
"Vedrørende samtlige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, gælder endvidere, at hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan ansættelsen kun ændres angående det spørgsmål, der har været årsag til genoptagelsen. Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for andre ændringer i ansættelsen."
Skattestyrelsen skal derfor godtgøre, at betingelserne for fristgennembrud måtte være opfyldt for hvert enkelt forhøjelsespunkt.
Heroverfor har Skatteankestyrelsen i forslag til afgørelse side 19, 4. afsnit anført:
"Det af repræsentanten anførte vedrørende kundskabstidspunktet og opdeling af den enkelte aktie, kan heller ikke føre til et andet resultat.."
Skatteankestyrelsen har hermed overhovedet ikke argumenteret for,
• hvorfor grundprincippet om, at hvert ansættelsespunkt skal vurderes for sig i relation til fristreglerne i skatteforvaltningsloven, ikke skal finde anvendelse
• hvorfor grundprincippet i aktieavancebeskatningsloven om, at avance/tab opgøres for hver enkelt aktie med aktie-for-aktie metoden, ikke skal finde anvendelse
• hvorfor der skal bortses fra Skattestyrelsens delafgørelser om, at tre aktieposter skal beskattes for sig, med en skønsmæssig opgørelse af avancen, og delafgørelse om beskatning af de øvrige aktieposter på baggrund af de kendte oplysninger.
Tilsidesættelse af disse grundprincipper må forudsætte, at der foreligger holdbare og reale grunde, og at Skatteankestyrelsen/ Landsskatteretten fremkommer med en nærmere begrundelse herfor, herunder de momenter, som Skatteankestyrelsen/ Landsskatteretten mener skal føre til, at grundprincipperne kan tilsidesættes. Det af Skatteankestyrelsen side 19, 4. afsnit, anførte opfylder ikke disse forvaltningsretlige grundkrav til en begrundelse, jf. også FOB2014.6.
Det fastholdes derfor, at vurderingen af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal foretages ud fra den enkelte aktiepost. Og gøres det, så ligger det fast, at Skattestyrelsen med modtagelsen af As brev 27. april 2022, jf. bilag 2, havde alle oplysninger om de enkelte aktieposter for at kunne foretage afgørelsen, der blev truffet den 19. januar 2023, bortset fra oplysninger om tre aktieposter, hvor der blev truffet delafgørelse om skønsmæssig opgørelse af avancen. Og dermed er 6-måneders varslingsfristen derfor ikke overholdt, jf. SKM2021.707.HR.
Kundskabstidspunkt - hvornår løber 6-månedersvarslingsfristen fra?
Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse side 18, 3. afsnit henvist til Østre Landsrets dom gengivet i SKM2024.140.ØLR. I dommen anføres følgende:
"Landsretten er enig med Skatteministeriet i, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 5, efter sin ordlyd og i kontekst af lovens §§ 26, stk. 1, og 20, stk. 1, må forstås sådan, at det omhandlede kundskabstidspunkt ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen."
Landsrettens begrundelse svarer til den praksis, der fulgte i kølvandet på Østre Landsrets dom i SKM2012.168.ØLR, hvor SKAT/ Skattestyrelsen først anså fristen for at begynde at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT/ Skattestyrelsen havde fornødent grundlag til at varsle den pågældende afgørelse, dvs. udarbejder forslag til afgørelse.
Denne lovstridige praksis blev der gjort op med med Højesterets dom i SKM2018.481.HR.
Den juridiske tvist i Højesteretssagen, gengivet i SKM2018.481.HR, omhandlede netop, om fristen skulle løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse, således at der kunne sendes en agterskrivelse, eller om fristen - i overensstemmelse med ordlyden og forarbejderne - skulle løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT var kommet til kundskab om det forhold, der begrundede fravigelsen af fristerne i § 26.
Således gjorde Skatteministeriet for Vestre Landsret gældende, at
"Fristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse, således at der kan sendes en agterskrivelse, som opfylder forvaltningslovens krav, jf. i øvrigt skatteforvaltningslovens § 20."
Og for Højesteret, at
"Skatteministeriet har supplerende anført, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, som anført af landsretten må regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen (en agterskrivelse)."
Heroverfor gjorde skatteyderen gældende, at fristen skulle forstås efter ordlyden af § 27, stk. 2, (som gengivet ovenfor).
Højesteret fulgte skatteyderens synspunkt og fastslog følgende:
"Det følger af § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret finder herefter, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
Højesteret lægger efter bevisførelsen til grund, at SKAT den 7. december 2010, hvor de modtagne oplysninger fra Danske Bank forelå i læsbar form, alene havde kundskab om, at A havde fået indsat de omhandlede to beløb på sin konto, og at beløbene var betalt af selskabet X. Disse oplysninger gav efter Højesterets opfattelse ikke i sig selv SKAT kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Kundskab herom fik SKAT først ved i forlængelse heraf at have indhentet yderligere oplysninger fra A og hans ægtefælle i perioden fra marts til maj 2011. Højesteret finder derfor, at varslingsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var overskredet, da SKAT sendte sin agterskrivelse af 13. juli 2011 til A."
Det er derfor irrelevant for vurderingen af fristens begyndelsestidspunkt om skattemyndighederne har de fornødne oplysninger til at kunne udsende agterskrivelse i sagen eller ej. Skattestyrelsens retsopfattelse i afgørelsen er direkte i modstrid med gældende ret.
Varslingsfristen løber derimod fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristreglerne. Varslingsfristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er blevet opmærksom på de forhold, der begrunder fristforlængelsen, jf. lovmotiverne til lov nr. 381/1999.
Denne vurdering skal foretages ud fra alle oplysninger i Skattestyrelsens besiddelse, jf. SKM2021.707.HR.
Som det videre fremgår af Højesterets præmis i det andet gengivne hovedafsnit, så skal der foretages en konkret vurdering af, hvornår skattemyndighederne havde oplysninger nok til, at SKAT havde kundskab/burde være opmærksom på de forhold, der begrunder fristgennembruddet.
Ugyldighed
Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse side 16, 6. og 7. afsnit anført, at da Skattestyrelsen i afgørelsen har henvist til skatteforvaltningslovens § 26 og § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2 samt anført, at der efter Skattestyrelsens opfattelse som minimum forelå grov uagtsomhed som følge de udsendte Servicebreve, så er de forvaltningsretlige begrundelseskrav opfyldt.
Skatteankestyrelsen synes her at overse, at aktieposterne vedrørende følgende aktier:
• NNIT
• B&O
• Norwegian Air Shuttle aktier
overhovedet ikke er omtalt i afgørelsen, hvorfor betingelserne for fristgennembrud for ansættelse af avancen af salg af disse aktier efter Skattestyrelsens side måtte være opfyldt.
Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår ansættelse af avancen af salg af disse aktier, lider derfor af en væsentlig forvaltningsretlig mangel pga. den fuldstændigt manglende begrundelse for fristgennembruddet, der efter forvaltningsloven skal føre til afgørelsens ugyldighed fsva indkomstårene 2015 og 2016, jf. SKM2003.248.ØLR og LSR2015.13-545680.
Videre fastholdes det, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at betingelserne for fristgennembrud for ansættelse af avancen af salg af disse aktier er opfyldt. Det bemærkes hertil, at Skattestyrelsen 1. december 2022 har givet fuldstændig aktindsigt vedrørende A og hendes nu afdøde ægtefælle B og den 23. november 2022 varslede ændring af indkomstansættelsen. Der fremgår i dette aktindsigtsmateriale ingen oplysninger om, at Skattestyrelsen i perioden efter 23. maj 2022 har modtaget nye oplysninger til brug for ansættelse af avancen af salg af disse aktier. Henset hertil er det åbenbart, at betingelserne for fristgennembrud for ansættelse af avancen af salg af disse aktier ikke er opfyldt. Skatteankestyrelsen har følgelig heller ikke påset sin undersøgelses- og begrundelsespligt, jf. FOB2014.
(…)"
Retsmøde
Skattestyrelsen har i sin udtalelse anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"(…)
Skattestyrelsens begrundelse
Skattestyrelsen er enig med skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til en stadfæstelse af vores afgørelse af den 19. januar 2023.
(…)
Materielt
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst skal nedsættes med 617.398 kr., dvs. udgør 168.178 kr. for indkomståret 2014, med 48.430 kr., dvs. udgør 191.042 kr. for indkomståret 2015, med 3.813 kr., dvs. udgør 61.142 kr. for indkomståret 2016, med 6.308 kr., dvs. udgør 83.340 kr. for indkomståret 2018, med 18.257 kr., dvs. udgør 36.718 kr. for indkomståret 2019 og klagerens tab udgør -6.494 kr. for indkomståret 2020
Klagerens repræsentant har desuden nedlagt påstand om ugyldighed.
Skattestyrelsen skal indledningsvist henvise til, at gevinst ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12.
Der påhviler, enhver der er skattepligtig til Danmark efter skattekontrollovens § 1, stk. 1, (dagældende) og § 2, stk. 1, (nugældende) en oplysningspligt til Skattestyrelsen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ.
Skattestyrelsen kan foretage skøn, hvis de indsendte oplysninger ikke er korrekte og fyldestgørende. Det står i skattekontrollovens § 74, stk. 2. Hvis klageren ikke har sendt den dokumentation, som vi har bedt om, kan vi også foretage et skøn.
Det står i skattekontrollovens § 55, stk. 3 og § 74, stk. 2. Reglerne for hvornår og hvordan, der kan foretages skønsmæssige ansættelser, står i Den juridiske vejledning A.C.2.1.4.4.
Skattestyrelsen finder, at ændringerne er foretaget med rette, da Skattestyrelsen efter sin anmodning den 14. november 2022, havde bedt klageren om at indsende købsoplysninger på aktier vedr. AAK AB, Tivoli A/S og Coloplast A/S B, hvorpå klageren den 18. november 2022 oplyste, at hun ikke kunne finde oplysninger på den efterspurgte dokumentation. Skattestyrelsen oplyste dermed klageren, at der kunne foretages et skøn med udgangspunkt i ultimo kursværdien i klagerens skatteoplysninger.
Skattestyrelsen lægger vægt på, at der ud fra en gennemgang af klagerens årsopgørelser er blevet påvist, at klageren ikke er blevet beskattet korrekt af sine aktieindkomster samtlige år. Oversigten i afgørelsen på s. 10 af den påklagede afgørelse demonstrerer, at klageren ikke er blevet beskattet af sin aktieindkomst i indkomståret 2014, da der ikke står noget i rubrik 66.
I indkomståret 2014 har klageren haft en aktieindkomst på 785.577 kr., som hun ikke har selvangivet.
Fra indkomståret 2015 og frem til indkomståret 2021 er klageren heller ikke blevet korrekt beskattet af sin aktieindkomst. I årene 2015, 2016, 2018 og 2019 har klageren bl.a. oplyst aktieindkomst i årsopgørelsens rubrik 66, dog med lavere beløb end de faktiske indtægter. På baggrund af registreringerne i oversigten på s. 10 - er det derfor med rette, at der forekommer sammenlagt en forhøjelse af klagerens aktieindkomst på 930.581 kr. for indkomstårene 2014 - 2020.
Skattestyrelsen fastholder, at klageren er skattepligt af de aktieavancer hun har opnået ved salgene, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12.
Formalitet
Efter en konkret gennemgang af den påklagede afgørelse, herunder formalitetsgrundlaget, kan Skattestyrelsen konstatere, at den påklagede afgørelse ikke lider af hverken begrundelsesmangler eller overskridelse af frister, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Begrundelsen, som er påkrævet efter forvaltningslovens § 24, fremgår udtrykkeligt af den påklagede afgørelse på bl.a. s. 1, 10 - 14 efterfulgt af en udførlig henvisning og gennemgang af de relevante retsgrundlag.
Skattestyrelsen anser ikke afgørelsen for at være ugyldig.
For så vidt angår spørgsmålet om hvorvidt, der er grundlag for at foretage en ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2014, 2015, 2016, 2018 og 2019 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, finder Skattestyrelsen efter en gennemgang af sagens tidskronologi, sammenholdt med sagsoplysningerne, at der med rette er sket genoptagelse af klagerens skatteansættelser, da klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet aktieindkomst hverken for 2014, eller korrekt for de øvrige år, og har således bevirket, at skatteansættelserne er foretaget på et urigtigt grundlag.
Skattestyrelsen finder, at klageren er omfattet af den korte ligningsfrist i bekendtgørelsens § 1.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Skatteforvaltningen skal afsende varsel om ændring af skatteansættelse inden 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Den korte ligningsfrist for indkomstårene 2014-2019 var udløbet, da Skattestyrelsens traf afgørelse den 19. januar 2023, dog er indkomståret 2020 omfattet af den ordinære frist, efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 3, da Skattestyrelsen nedsætter klagerens skatteansættelse.
Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan skatteforvaltningen foretage en ekstraordinær genoptagelse, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 er opfyldt. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5 at skatteforvaltningen kan gennemføre en ekstraordinær genoptagelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Skattestyrelsen finder, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet aktieavancer for perioden 2014-2020.
Skattestyrelsen finder derfor at betingelserne i for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jfr. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 SKM.202332.BR og SKM2022.491.BR
Det følger af omfattende retspraksis vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at hvis en skatteyder ikke har selvangivet i overensstemmelse med de faktiske omstændigheder, som bevismæssigt må lægges til grund, når forholdene var - eller i hvert fald burde være - skatteyderen bekendt, så har skatteyderen som udgangspunkt handlet mindst groft uagtsomt, og så er betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 opfyldt, jf. UfR 2018.3603 H, UfR 2018.3845 H og SKM2015.689.VLR samt senest SKM2023.32.BR
I forhold til kundskabstidspunktet skal Skattestyrelsen ligesom Skatteankestyrelsen henvise til SKM2024.140.ØLR, hvor kundskabstidspunktet ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der med fristafbrydende virkning kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede forhøjelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen.
Derfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at kundskabstidspunktet skal ses som det tidspunkt, hvor alle forhold omkring beskatning af aktier er klarlagt og der således kan udsendes forslag med en korrekt opgørelse af årets resultat ved salg af aktier på reguleret marked i rubrik 66. Der anses ikke for at være grundlag for at opdele kundskabstidspunktet til at vedrøre de enkelte aktier, men spørgsmålet omkring beskatning af årets samlede resultat ved handel med aktier skal ses under et for alle aktier solgt i et givet indkomstår.
Skattestyrelsen fastholder, at afgørelsen er sendt rettidigt, da det kan lægges til grund, at kundskabstidspunktet er den 18. november 2022, altså det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen havde tilstrækkelige oplysninger til at foretagelse en ekstraordinær ansættelse. Som nævnt ovenfor havde klageren oplyst, at hun ikke kunne finde oplysninger på den efterspurgte dokumentation, hvorfor Skattestyrelsen oplyste, at der kunne foretages et skøn med udgangspunkt i ultimo kursværdien i klagerens skatteoplysninger.
Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 3. januar 2023 og traf den påklagede afgørelse den 19. januar 2023. Skattestyrelsen er dermed af den opfattelse, at fristerne på henholdsvis 6 måneder og 3 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er således overholdt.
(…)"
Klagerens repræsentant har hertil fastholdt allerede fremsatte påstande og anbringender.
Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant gentog og uddybede sine påstande og tidligere anbringender, således som disse er kommet til udtryk i klagen, efterfølgende indlæg og det på mødet udleverede materiale.
Repræsentanten fremhævede særligt, at fristgennembruddet skal være opfyldt for hvert enkelt forhøjelsespunkt hver for sig, hvorfor kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, skal vurderes i forhold til hver aktie for sig. Repræsentanten henviste herved også til opgørelsesmetoderne i aktieavancebeskatningslovens §§ 25 og 26, bestemmelsernes forarbejder samt Den juridiske vejledning og praksis. I forhold til kundskabstidspunktet anførte repræsentanten, at det efter Højesterets dom i SKM2018.481.HR indtræder og løber fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er blevet opmærksom på det forhold, som begrunder den ekstraordinære genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og ikke som anført i Østre Landsrets dom i SKM2024.140.ØLR fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har det fornødne grundlag for at sende en agterskrivelse. Repræsentanten gennemgik praksis vedrørende dette aspekt og fremhævede herefter, at landsretsdommen næppe er helt korrekt på dette punkt, og gældende ret på dette punkt fortsat er dommene fra Højesteret.
Repræsentanten anførte, at da Skattestyrelsen den 2. maj 2022 havde modtaget klagerens transaktionsoversigt over hele klagerens beholdning af Novozymes A/S B, A.P. Møller Mærsk A/S B og Novo Nordisk A/S B aktier gennem årene, havde Skattestyrelsen derfor tilstrækkelige oplysninger til at foretage ekstraordinær ansættelse og opgørelse af klagerens aktieindkomst for disse tre aktier på dette tidspunkt. Skattestyrelsens forslag er dateret 23. november 2022, hvorfor fristen på 6 måneder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt for disse tre aktier.
For så vidt angår de øvrige aktier, NNIT A/S, Bang & Olufsen A/S, og Norwegian Air Shuttle aktier, anførte repræsentanten, at Skattestyrelsens afgørelse lider af en begrundelsesmangel, jf. forvaltningslovens § 24, idet det heraf hverken fremgår, hvorfor Skattestyrelsen har foretaget fristgennembrud, hvorfor der foreligger grov uagtsomhed eller hvorfor fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, anses for opfyldt for disse tre aktier.
Skattestyrelsen fastholdt, at der træffes afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling.
Skattestyrelsen fremhævede, at fristen på 6 måneder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er iagttaget og henviste til Østre Landsrets dom i SKM2024.140.ØLR og anførte, at kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor alle forhold vedrørende aktieindkomsten var klarlagt, og der derfor kunne udsendes et korrekt forslag til afgørelse, hvilket var den 18. november 2022. Der er derfor ikke grundlag for at dele kundskabstidspunktet i forhold til den enkelte aktie. Da Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 3. januar 2023 og traf [den påklagede afgørelse] den 19. januar 2023, er fristerne på henholdsvis 6 måneder og 3 måneder overholdt.
For så vidt angår spørgsmålet om begrundelse, anførte styrelsen, at afgørelsen ikke lider af en begrundelsesmangel og henviste til afgørelsens side 1, 2, 10, 11, ligesom styrelsen bemærkede, at dette er efterfulgt af henvisning til retsgrundlaget, herunder skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår beskatning af avance og tab ved klagerens salg af aktier for indkomstårene 2014, 2015, 2016, 2018 og 2019 og 2020, herunder hvorvidt alle ændringer af klagerens skatteansættelser er foretaget rettidigt og gyldigt.
Aktieindkomst
Retsgrundlaget
Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12, at gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.
Hvis der kun sælges nogle aktier i et selskab, og aktierne har samme rettigheder, anses de aktier, som er købt først, som dem, der også er solgt først (FIFO-princippet). Dette fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 5.
Gevinst og tab på aktier opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. aktieavancebeskatningslovens § 24, stk. 1 og § 26.
Der påhviler, enhver der er skattepligtig til Danmark efter skattekontrollovens § 1, stk. 1, (dagældende) og § 2, stk. 1, (nugældende) en oplysningspligt til Skattestyrelsen, hvad enten indkomsten er positiv eller negativ.
Det følger af skattekontrollovens § 5, stk. 3, (dagældende) og § 74 (gældende fra 2019), at en skatteansættelse kan foretages skønsmæssigt, såfremt der ikke foreligger fyldestgørende oplysninger på ansættelsestidspunktet.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det lægges til grund af Landsskatteretten, at selve opgørelsen af aktieindkomsten for de omhandlede indkomstår er ubestridt, og at den er foretaget skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, (dagældende) og § 74 (nugældende).
Da klageren har haft en aktieavance ved salg af aktier, tiltræder Landsskatteretten herefter, at klageren - i overensstemmelse med Skattestyrelsens opgørelser - er skattepligtig af aktieavance på henholdsvis 785.577 kr. for indkomståret 2014, 251.991 kr. for indkomståret 2015, 96.712 kr. for indkomståret 2016, 123.028 kr. for indkomståret 2018, 54.976 kr. for indkomståret 2019 og har et fradragsberettiget aktietab på 2.399 kr. for indkomståret 2020, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 1, 5, 12, 24 og 26.
Frister
Retsgrundlaget
Skattestyrelsen kan som udgangspunkt ikke varsle ændring af skatteansættelsen for et indkomstår senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal herefter foretages senest den 1. august i fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.
Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold (bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018), at uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer med enkle økonomiske forhold inden den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Den varslede ansættelse skal herefter være foretaget senest den 1. oktober i samme år, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2.
Fristen i bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., gælder dog ikke, hvor Skatteforvaltningen agter at nedsætte en skatteansættelse. I dette tilfælde er det skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, som gælder. Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 3. Efter bekendtgørelsens § 3 finder fristerne i bekendtgørelsens § 1 heller ikke anvendelse, hvis betingelserne efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.
I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse genoptages ekstraordinært, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ansættelse kun kan foretages i henhold til stk. 1, såfremt den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26. En ansættelse, der er varslet af Skattestyrelsen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.
Det fremgår af højesteretsdomme af 13. december 2021 og 30. august 2018, offentliggjort i SKM2021.707.HR og SKM2018.481.HR, at kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må anses for at være det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Endvidere fandt Østre Landsret, at efter sin ordlyd og i kontekst af skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 1, og § 20, stk. 1, må § 27, stk. 2, forstås sådan, at kundskabstidspunktet ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede forhøjelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen, jf. Østre Landsrets dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.ØLR.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal der som udgangspunkt være sendt varsel om ændring af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2014, som det tidligste af indkomstårene, senest den 1. maj 2018.
For fysiske personer med enkle økonomiske forhold gælder dog i visse situationer en kortere frist for varsling og foretagelse af ændring af skatteansættelsen efter bestemmelserne i § 1, stk. 1, 1. pkt., og § 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.
De kortere frister i bekendtgørelsen finder dog ikke anvendelse ved nedsættelse af skatteansættelsen, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 3. De kortere frister finder heller ikke anvendelse, hvis betingelser for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.
Efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 kan der uden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 dog ekstraordinært varsles og foretages skatteansættelse i nærmere angivne tilfælde.
Landsskatteretten finder, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2020 er omfattet af den ordinære frist efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 3, da Skattestyrelsen nedsætter klagerens skatteansættelse vedrørende tab på aktier for dette indkomstår.
Retten lægger til grund, at klageren for indkomståret 2014 ikke har selvangivet aktieindkomst, og klageren for indkomstårene 2015, 2016, 2018 og 2019 oplyste lavere beløb i aktieindkomst end de faktiske indkomster for de respektive indkomstår. Videre lægger retten til grund, at klageren modtog servicebreve fra Skattestyrelsen, hvor klageren blev gjort opmærksom på, at der manglende oplysninger for at kunne beregne en korrekt aktieindkomst.
Landsskatteretten finder herefter, at der kan ske ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2014, 2015, 2016, 2018 og 2019 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet aktieindkomsten for indkomståret 2014 og ved ikke at have oplyst korrekt aktieindkomst for de øvrige omhandlede indkomstår og således har bevirket, at skatteansættelserne er foretaget på et urigtigt grundlag. Landsskatteretten lægger vægt på, at klageren har haft kendskab til de faktiske omstændigheder, og at det har været klagerens ansvar at oplyse korrekt, ligesom klageren konkret blev gjort bekendt med, at der manglede oplysninger i forhold til opgørelse af klagerens aktieindkomst.
På baggrund af det fremlagte og oplyste finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen først den 18. november 2022 havde tilstrækkeligt med oplysninger til at kunne foretage den ekstraordinære ansættelse af klageren for de omhandlede indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Det var først på dette tidspunkt, at Skattestyrelsen kunne konstatere, at klageren ikke havde de efterspurgte nødvendige købsoplysninger vedrørende visse af aktierne. Skattestyrelsen var således ikke forud herfor i besiddelse af samtlige relevante oplysninger for den ekstraordinære ansættelse af avance og tab på klagerens aktier for de omhandlede indkomstår. Skattestyrelsen var således ikke forud for dette tidspunkt i besiddelse af tilstrækkeligt med oplysninger om klagerens erhvervelse og afståelse af aktier til at kunne foretage en korrekt opgørelse og ansættelse af beskatningen af klageren efter aktieavancebeskatningsloven, idet ikke alle relevante oplysninger i forhold til klagerens erhvervelse af aktier forelå. Dermed var ikke alle relevante oplysninger med betydning for den ekstraordinære ansættelse af de omhandlede indkomstårs samlede resultat ved klagerens handel med aktier og i forhold til bedømmelsen af klagerens tilregnelse til stede på et tidligere tidspunkt. Der kan herved også henvises til Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR, samt Østre Landsrets dom af 19. december 2023, offentliggjort som SKM2024.140.ØLR.
Skattestyrelsen havde således ikke alle relevante oplysninger om klagerens erhvervelse af aktier til brug for den ekstraordinære ansættelse, da styrelsen modtog transaktionsoversigten den 2. maj 2022, hvorfor kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke kan anses for at være på dette tidspunkt. Situationen i nærværende sag er af samme grund heller ikke er sammenlignelig med situationen i Højesterets dom af 13. december 2021, offentliggjort som SKM2021.707.HR.
Det af repræsentanten anførte vedrørende kundskabstidspunktet og bedømmelse heraf opdelt i forhold til de enkelte aktier, kan heller ikke føre til et andet resultat.
Retten finder således, at der ikke er grundlag for at opdele punktet i klagerens skatteansættelser om beskatning af avance og tab på aktier i forhold til bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og bekendtgørelsens § 3 eller i relation til kundskabstidspunktet. Der er herved lagt vægt på, at der er tale om beskatning af samme forhold i form af beskatning af aktier efter aktieavancebeskatningsloven, og der ikke er støtte for, at oplysninger og kundskabstidspunkt vedrørende denne beskatning skal bedømmes og foretages hver aktie for sig. Der er også lagt vægt på, at det i denne sammenhæng ikke er muligt at foretage en korrekt ansættelse af avance og tab på noterede aktier, hvis det alene foretages hver aktie for sig, da der f.eks. skal ske modregning af tab på en noteret aktie i avance på en anden noteret aktie efter bestemmelserne i aktieavancebeskatningsloven.
Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 3. januar 2023 og traf den påklagede afgørelse den 19. januar 2023. Fristerne på henholdsvis 6 måneder og 3 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er herefter iagttaget.
Da betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse af klageren, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, er opfyldt, finder Landsskatteretten, at klagerens skatteansættelser rettidigt og korrekt er ændret for indkomstårene 2014, 2015, 2016, 2018 og 2019, således at aktieindkomsten udgør henholdsvis 785.577 kr., 251.991 kr., 96.712 kr., 123.028 kr. og 54.976 kr. for de respektive indkomstår.
For indkomståret 2020 har Skattestyrelsen ændret klagerens skatteansættelse inden for den ordinære frist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 3. Det er derfor med rette, at Skattestyrelsen har nedsat klagerens aktieindkomst for indkomståret 2020 til -2.399 kr.
Begrundelse
Retsgrundlaget
En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse. Dette fremgår af forvaltningslovens § 22.
En begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Dette fremgår af forvaltningslovens § 24.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten lægger på baggrund af den påklagede afgørelse og det i øvrigt oplyste til grund, at beskatningen af avance ved salg af aktierne i NNIT A/S, Bang & Olufsen A/S og Norwegian Air Shuttle er foretaget samtidig med og som en del af beskatningen af avance og tab vedrørende klagerens aktier i øvrigt.
Det fremgår af den påklagede afgørelse, at der er henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, ved den ekstraordinære ansættelse for indkomståret 2018 og til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, for så vidt angår den ordinære ansættelse af indkomståret 2020. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse anført, at der har manglet oplysninger om købesum på aktier, som er solgt, og styrelsen har henvist til, at klageren i servicebreve er gjort opmærksom på, at der manglede oplysninger for at kunne beregne aktieindkomsten, jf. også ovenfor. Endvidere fremgår det af den påklagede afgørelse, at det er tilregnet klageren som mindst groft uagtsomt, at der ikke er oplyst korrekt, og der er også her henvist til de forskellige nævnte forhold.
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at den påklagede afgørelse opfylder begrundelseskravet, da der er angivet de relevante retsregler, og der i tilstrækkeligt omfang er henvist til og beskrevet de relevante forhold - også i forhold til spørgsmålet om ekstraordinær ansættelse vedrørende klagerens aktier i NNIT A/S, Bang & Olufsen A/S og Norwegian Air Shuttle. Den påklagede afgørelse er derfor ikke behæftet med en formel mangel i form af manglende eller mangelfuld begrundelse.
Der er således heller ikke i forhold til begrundelsen grundlag for at opdele det sådan, at der i forhold til den ekstraordinære ansættelse skal være en separat begrundelse i forhold til hver enkelt aktie. Det er tilstrækkeligt, at der er en samlet begrundelse med angivelse af de relevante regler og hensyn, når denne samlede begrundelse er dækkende for alle forholdene og tilstrækkeligt klar og præcis i relation til disse forhold.
Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.