| Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Henlæggelse til indkomstudligning i henhold til virksomhedsskattelovens § 22 d | 0 kr. | 71.781 kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Klageren er [musiker] i bandet […] og har modtaget A-indkomst fra selskabet H1 ApS. Klageren har modtaget B-indkomst på 4.613 kr. fra Performex og 67.168 kr. fra Gramex, i alt 71.781 kr. Klageren har endvidere modtaget mindre beløb som B-indkomst fra G1, Copydan, Slots- og Kulturstyrelsen, G2 og Dansk Artist Forbund.
Klageren har anmodet Skattestyrelsen om henlæggelse i indkomståret 2020 af 71.781 kr. i henhold til udligningsordningen for forfattere og skabende kunstnere i virksomhedsskattelovens § 22 d.
Af opgørelsen for udbetalingen af 67.017,59 kr. fra Gramex, foretaget den 24. juni 2020, fremgår blandt andet følgende:
"Beskrivelse Periode Beløb
DAB 2019 6.695,28
Instore radio 2019 4.305,81
Kommerciel landsdækkende 2019 18.455,53
Kommerciel lokal 2019 5.110,83
Landsdækkende 2019 27.182,09
Regional 2019 5.077,45
Vederlag fra ACTRA, Canada 2016-18 2019 1,85
Vederlag fra CREDIDAM, Rumænien 2018 2019 6,41
Vederlag fra GVL, Tyskland 2010-16 2019 30,44
Vederlag fra Gramex, Finland 2016-19 2019 51,35
Vederlag fra IPF, Slovenien 2014 2019 0,34
Vederlag fra PPL, England 2011-19 2019 0,44
Vederlag fra PPL, England 2012-18 2019 3,05
Vederlag fra SAMI, Sverige 2009-18 2019 63,65
Vederlag fra SFH, Island 2016-17 2019 2,44
Vederlag fra SPEDIDAM, Frankrig 2013-18 2019 5,49
Vederlag fra STOART, Polen 2011-17 inkl. Blankmedi 2019 25,14"
Af opgørelsen for udbetalingen af 149,62 kr. fra Gramex, foretaget den 19. oktober 2020, fremgår blandt andet følgende:
"Beskrivelse Periode Beløb
Vederlag fra ACTRA, Canada 2017-19 2020 0,58
Vederlag fra GRAMO, Norge 2015-19 2020 7,26
Vederlag fra GVL, Tyskland 2010-18 2020 7,58
Vederlag fra Gramex, Finland 2017-20 2020 0,25
Vederlag fra Intergram, Tjekkiet 2016-18 2020 0,01
Vederlag fra PPL, England 2012-19 2020 50,28
Vederlag fra SAMI, Sverige 2010-19 2020 83,66"
Gramex oplyser på sin hjemmeside, at organisationen er godkendt af Kulturministeriet og arbejder på grundlag af ophavsretslovens § 68. Gramex beskriver organisationen således:
"Vi sikrer betaling til de udøvende kunstnere (musikere og artister) og musikproducenter (pladeselskaber og selvudgivere), når deres udgivelser bliver afspillet offentligt.
Det gør vi ved at indgå aftaler om betaling med danske radio- og tv-stationer og alle andre, der bruger indspillet musik offentligt i Danmark. Som kunde slipper man for at skulle tage kontakt til alle rettighedshaverne på hver eneste sang, man spiller i radioen. Man skal bare lave en aftale med os - så sender vi pengene tilbage til musikken.
Den ene halvdel af de penge, vi indhenter, går til fordeling blandt de udøvende kunstnere; altså alle de musikere og artister, der medvirker på indspilningerne. Den anden halvdel går til producenterne, der udgiver musikken - både de store musikselskaber, de mindre uafhængige pladeselskaber og alle selvudgiverne, der selv udgiver deres musik."
Gramex oplyser ligeledes, hvad der ikke udbetales for:
"Gramex kan kun indhente betaling fra kunderne og afregne videre til medlemmerne for såkaldt offentlig fremførelse af musikken. Det betyder, at der er områder, du ikke får betaling for via Gramex.
Det gælder blandt andet, når musikken bliver afspillet her:
· Radio/TV on demand - streaming forskudt på DR, TV2 Play osv.
· Streaming-tjenester - Spotify, Apple Music, Tidal osv.
· Musikvideoer - YouTube, Facebook, Tik Tok osv.
· Reklamer - TV, YouTube, Facebook, biografen osv.
· Film - DR, TV2, biografen, Netflix, HBO osv.
· TV-serier, der ikke er produceret af/for DR/TV2 - TV, Netflix, HBO osv.
· Live - koncerter, liveoptræden i radio/TV osv.
· Salg - vinyler, cd’er, download osv.
Hvordan får jeg så betaling for det?
Som udøvende kunstner skal du typisk have din betaling via din kontrakt med pladeselskabet/producenten. Er du hyret ind som studiemusiker, vil du som regel få et engangshonorar for det.
Som producent/pladeselskab vil du typisk selv skulle lave aftaler om betaling for brug af dine udgivelser på de her områder. Ligesom du skal lave aftaler med dine artister om din viderebetaling til dem.
Vi anbefaler altid vores medlemmer - både producenter og kunstnere - at få alle aftaler om rettigheder til musikken på skrift. Og søge rådgivning hos dit fagforbund eller din brancheorganisation, hvis du er i tvivl om noget - inden du skriver under.
Hvorfor får jeg Koda-penge fra Spotify?
Det gør du, fordi Koda repræsenterer nogle andre rettigheder til musikken end Gramex på vegne af nogle andre rettighedshavere: nemlig de skabende kunstnere i form af komponister og sangskrivere, der har skrevet tekst og musik, og musikforlagene.
Koda arbejder derfor på grundlag af nogle andre paragraffer i ophavsretsloven end Gramex. Det giver dem mulighed for at indhente betaling for områder som live, streaming, synkronisering, publishing osv."
Gramex forklarer forskellen mellem Koda og Gramex således:
"Hvad er forskellen på Koda og Gramex?
Koda og Gramex er to forskellige organisationer. Vi sikrer begge betaling til musikkens rettighedshavere for offentlig brug af deres musik. Men det er forskellige rettigheder, vi varetager.
Gramex varetager rettigheder på vegne af producenter (pladeselskaber, selvudgivere) og udøvende kunstnere (musikere, artister), der medvirker på udgivelserne. Koda varetager rettigheder på vegne af de skabende kunstnere, der skriver tekst og musik: komponister, sangskrivere og musikforlag.
Har man både skrevet tekst/musik og medvirket på indspilningen, har man ret til betaling fra både Koda og Gramex, når musikken bliver spillet i radioen. Men man er ikke automatisk medlem af den ene organisation, fordi man er medlem af den anden.
Koda og Gramex samarbejder for at gøre det så nemt som muligt for kunderne at afspille musik. Som for eksempel butik eller cafe skal man derfor kun henvende sig ét sted, hos Koda, for at indgå en samlet aftale. Så sørger vi for at fordele pengene korrekt."
Performex oplyser på sin hjemmeside:
"Performex er en forvaltningsorganisation, som blev stiftet sommeren 2008 for at sikre alle musikere, sangere m.fl . deres vederlag for retransmission på lige vilkår og baggrund af deres faktiske medvirken.
Retransmission er det som finder sted, når radio- og tv-signaler modtages og viderefordeles i fællesantenneanlæg m.v. Retransmission betyder ikke genudsendelse, men er et udtryk for videredeling af tv-signaler. De vederlag, som Performex administrerer, er opkrævet hos brugerne af Copydan.
Performex egen administration varetager fordelingen og udbetalingen af vederlag for retransmission i tv. Performex har indgået aftale med Gramex om fordelingen og udbetalingen af vederlag for retransmission af fonogrammer i radio."
Performex forklarer retransmissionsvederlag således:
"Retransmissionsvederlag er rettighedsvederlag - en pulje er øremærket til musikudøvere, som har medvirket i tv som musiker, sanger, solist, bandmedlem, husorkester, ensemble, fastansat eller kontraktansat orkestermusiker/sanger, assistent i et orkester eller kor eller som medspillende kapelmester.
Retransmission er det som finder sted, når radio- og tv-signaler modtages og viderefordeles i fællesantenneanlæg m.v. Så retransmission betyder ikke genudsendelse, men er et udtryk for videredeling af tv-signaler."
Koda oplyser på sin hjemmeside:
"Koda forvalter dine rettigheder og sørger for, at du får betaling, når din musik bliver brugt offentligt. Det gør vi hos Koda ved at lave musiklicenser med alle, der bruger og udbyder musik som en del af deres forretning. Det vil sige i alt fra tv, radio og streamingtjenester til cafeer, butikker, træningscentre og festivaler.
Derfor skal du melde dig ind i Koda
Hvis din musik udgives
Hvis din musik spilles til koncerter af dig eller andre
Hvis der bliver sat musik til dine tekster, eller du skriver musik til andres."
Hvad er Kodas rolle?
Kodas rolle er at forvalte dine rettigheder, dvs. opkræve for brugen af din musik offentligt. Det er ophavsretsloven der giver dine værker, din musik og dine tekster beskyttelse."
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset klageren for ikke at være omfattet af udligningsordningen for forfattere og skabende kunstnere i virksomhedsskattelovens § 22 d.
Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:
"Skattestyrelsens endelige afgørelse
Vi fastholder vores forslag af 21. juni 2021, da der ikke er kommet nye oplysninger, der kan ændre på vores vurdering. Vi sender derfor nu en afgørelse svarende til forslaget.
Vi mener fortsat ikke, at der er tale om indtægter, du har som komponist. Det fremgår af forarbejderne, at musikere ikke kan anvende ordningen.
Om indtægter fra Gramex fremgår det på Gramex hjemmeside:
"Du får penge fra Gramex, når en eller flere af de sange, du har medvirket på og/eller udgivet, bliver spillet i radio eller tv - hvis altså det er en radio- og tv-station, der rapporterer til Gramex, hvilken musik de spiller. Du kan se listen her.
Du får betaling for det præcise antal minutter og sekunder, du er afspillet totalt igennem et helt kalenderår - ikke antal afspilninger.
Du får ikke Gramex-penge for musik streamet på fx Spotify og YouTube. Gramex udbetaler alene for det, man kalder offentlig fremførelse af musikken, men ikke for såkaldt "on demand"-brug af musik, da Gramex ikke har mandat til at indhente penge for det. Det er derfor producenten selv, og altså ikke Gramex, der kan lave aftaler og indhente betaling for on demand-brug af musikken på fx Spotify og YouTube, i film, tv-serier, reklamer og podcast."
"De rettigheder, Gramex forvalter, kalder man fremførelsesrettigheder - og de vedrører retten til at modtage betaling for offentlig fremførelse, altså offentlig afspilning, af indspillet musik i fx radio og tv."
På Performex hjemmeside fremgår følgende:
"Performex er en forvaltningsorganisation, som blev stiftet sommeren 2008 for at sikre alle musikere, sangere m.fl. deres vederlag for retransmission på lige vilkår og baggrund af deres faktiske medvirken.
Retransmission er fx det som finder sted, når radio- og tv-signaler modtages og viderefordeles i fællesantenneanlæg m.v. De vederlag, som Performex administrerer, er opkrævet hos brugerne af Copydan.
Performex egen administration varetager fordelingen og udbetalingen af vederlag for retransmission i tv. Performex har indgået aftale med Gramex om fordelingen og udbetalingen af vederlag for retransmission af fonogrammer i radio.
Du kan få udbetalt rettighedsvederlag, hvis du indsender dokumentation for din tv-medvirken."
Vi mener fortsat ikke at disse indkomsttyper er royalties betalt til dig som komponist, og vi kan derfor ikke ændre grundlaget for din skat for 2020. Du er som musiker ikke er omfattet af udligningsordningen for kunstnere og de beløb, du ønsker overført til udligningsordningen for kunstnere, ikke er omfattet af de beløb, der kan overføres til ordningen.
Faktiske forhold
Du er [musiker] i bandet […].
Du har i indkomståret 2020 en lønindkomst fra selskabet H1 ApS, som ifølge CVR-registeret er et selskab ejet af medlemmerne af [bandet].
Du har følgende indtægter:
Lønindkomst Honorarindkomst
G1 3.250 kr.
H1 ApS 599.996 kr.
Copydan 195 kr.
Performex 4.613 kr.
Slots- og Kulturstyrelsen 500 kr.
G2 66 kr.
Gramex 67.168 kr.
Dansk Artist Forbund 9 kr.
I alt 599.996 kr. 75.801 kr. 675.797 kr.
Det beløb, du ønsker overført til udligningsordningen for kunstnere er på 71.781 kr., hvilket svarer til din samlede indkomst fra Gramex og Performex.
Begrundelse og lovhenvisninger
Ifølge virksomhedsskattelovens § 22 d kan personer med indkomst fra et arbejde af litterær eller skabende kunstnerisk karakter, som han eller hun selv har udført, henlægge til indkomstudligning. Se virksomhedsskattelovens § 22 d, stk. 1, 1. pkt.
Der kan kun foretages henlæggelse, hvis indkomstårets skattepligtige indkomst efter fradrag for henlæggelsen vil overstige et grundbeløb på 201.700 kr. Henlæggelsen skal mindst udgøre 5.000 kr. og kan højst udgøre et grundbeløb på 671.900 kr. i 2020.
Umiddelbart opfylder du disse betingelser for at kunne bruge udligningsordningen for kunstnere.
De forfattere og skabende kunstnere, der kan bruge udligningsordningen, er den samme personkreds, der er omfattet af ligningsloven § 7 O, stk. 1, nr. 4. Derfor kan praksis fra denne bestemmelse bruges til at afgrænse personkredsen.
Denne bestemmelse fastslår, at skattepligtige personer skal medregne følgende indkomster til den skattepligtige indkomst:
…
Nr. 4:
Den skattepligtiges indkomst i et indkomstår fra et af den skattepligtige udført opfinderarbejde, arbejde af litterær karakter, skabende kunstnerisk eller videnskabelig karakter
Ifølge forarbejderne til L 1999 166, hvor ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4 (dengang nr. 5 og 6) blev indført, omfattes indtægter fra salg af billedkunst og kunsthåndværk, indtægt (royalties, bibliotekspenge mv.) fra forfatteres bøger, komponisters indtægt fra deres musik (royalties mv.) og koreografers indtægt fra de indstuderede værker. Billedkunst omfatter både indtægter fra skulptur, maleri og grafik. Musikere, dirigenter, sangere, artister, skuespillere og dansere kan ikke opnå den lempelige beskatning uanset graden af improvisation i deres værker.
Da du er […] og dermed musiker, kan du altså ikke bruge ordningen, fordi musikere ikke er omfattet af ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4.
Det bemærkes herudover, at den indkomst fra Performex og Gramex, du ønsker overført til udligningsordningen for kunstnere, heller ikke er omfattet af ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4, fordi der ikke er tale om royalties eller bibliotekspenge.
Beløbet fra Gramex er betaling for fremførselsrettigheder og udbetalinger fra offentlig spilletid i radioen osv., og beløbet fra Performex er betaling for retransmission, som er det, som for eksempel finder sted, når radio- og tv-signaler modtages og viderefordeles i fællesantenneanlæg m.v."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren skal have adgang til at anvende udligningsordningen i virksomhedsskattelovens § 22 d på ydelser fra Gramex og Performex og lignende ydelser.
Til støtte for påstanden er bl.a. anført:
"På vegne af min kunde påklager jeg hermed Skattestyrelsens afgørelse af 16. august 2021 for indkomståret 2020, hvor styrelsen har afvist min kundes ret til at anvende udligningsordningen i virksomhedsskattelovens § 22d på ydelser fra Gramex og Performex.
Styrelsen begrunder afslaget med, at det er styrelsens opfattelse, at udligningsordningen ikke kan anvendes af musikere, idet styrelsen samtidig gør gældende, at ydelser fra Gramex og Performex ikke kan anses for royalties.
Påstand
Der nedlægges påstand om at min kunde skal have adgang til at anvende udligningsordningen på ydelser fra Gramex og Performex og lignende ydelser.
Baggrund for sagen
Min kunde er medlem af bandet […], og står som led heri sammen med de øvrige [antal] bandmedlemmer bag en række musikudgivelser, som de har rettighederne til.
Hans indkomst falder i to kategorier. For det første erhverver han lønindkomst fra bandets liveoptræden, dvs. hvor min kunde optræder som musiker. Bandets liveoptræden varetages af selskabet H1 ApS, hvor han og gruppens øvrige medlemmer er ansat. Løn for liveoptræden mv. modtages derfor fra H1 ApS.
For det andet erhverver han royalties fra de personlige rettigheder han har til den musik, som bandet har komponeret og udgivet. Der er tale om royalties fra Gramex og vederlag fra Performex samt mindre ydelser fra CopyDan m.fl.
Vederlag fra Gramex og Performex udbetales, når andre spiller musikken i fx radioen, dvs. når der afspilles et musikstykke, som bandet har komponeret og udgivet. Vederlagene fra Gramex og Performex samt CopyDan er dermed ikke vederlag for en personlig optræden, dvs. arbejdsindsats, men derimod vederlag, som modtages, når andre udnytter min kundes rettigheder til den af bandet komponerede musik.
Det vil sige, at der er tale om royalties for rettigheder omfattet af ophavsretsloven, jf. uddrag fra Gramex´s hjemmeside:
"Beskyttet musik
Du skal betale til Gramex, hvis du anvender beskyttede musikudgivelser i offentlig sammenhæng. Ifølge ophavsretsloven er musikoptagelser beskyttet, hvis
1. Den er indspillet i et Rom-konventionsland, i en EU- eller EØS-medlemsstat eller i et WPPT-traktatland
2. Det pladeselskab, som kunstneren har kontrakt med, ligger i et Rom-konventionsland, i en EU- eller EØS-medlemsstat eller i et WPPT-traktatland. De fleste lande - herunder Danmark - giver beskyttelse i 70 år."
Og
"Gramex indhenter betaling til udøvende kunstnere og pladeselskaber på baggrund af, at de som rettighedshavere har overdraget Gramex retten til at gøre dette."
Begrundelse for klagen
Ifølge virksomhedsskattelovens § 22d kan skabende kunstnere anvende den særlige udligningsordning på "indkomst fra et af den skattepligtige udført arbejde af litterær eller skabende kunstnerisk karakter".
Ifølge lovbemærkningerne til bestemmelsen er persongruppen, der kan anvende ordningen, identisk med den persongruppe, som omfattes af ligningslovens § 7O, jf. uddrag fra lovbemærkningerne:
"Personkredsen, der kan anvende den nye ordning, er den samme som de forfattere og skabende kunstnere, der er omfattet af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 7 O. Praksis fra denne bestemmelse vil derfor kunne anvendes ved afgrænsningen af den personkreds, der er omfattet af den nye bestemmelse."
Skattestyrelsen har lagt til grund, at ovennævnte medfører, at der er sammenfald i de indkomsttyper, som bestemmelserne kan anvendes på.
Styrelsen påstår herefter at musikere slet ikke kan anvende ordningen, uanset hvilke typer indtægter de har.
Sådanne begrænsninger kan imidlertid ikke udledes af hverken lovens ordlyd eller lovbemærkningerne.
Ifølge lovens ordlyd gælder som nævnt alene, at ordningen anvendes på "indkomst fra et af den skattepligtige udført arbejde af litterær eller skabende kunstnerisk karakter".
Ifølge bestemmelsen undtages alene lønindkomst eller indkomst fra legater, stipendier mv.
Det fremgår af lovbemærkningerne, at ordningen kan anvendes på indkomst, hvor der er en direkte sammenhæng mellem udført arbejde og indkomst, hvorefter der opregnes eksempler, som ordningen kan anvendes på. Det fremgår ikke, at eksemplerne er udtømmende, jf. uddrag:
"Der skal være en direkte sammenhæng mellem den indkomst, der henlægges og det af den skattepligtige udførte arbejde. Indkomst fra legater, stipendier, tilskud, priser osv. kan således ikke danne baggrund for henlæggelser, uanset hvad begrundelsen for ydelsen er.
Eksempler på indtægter, der kan henlægges, vil således være indtægter fra salg af billedkunst, skulpturer, malerier, grafik etc., indtægt fra salg af kunsthåndværk, indtægt fra royalties, biblioteksafgifter m.v. fra forfatteres bøger, komponisters indtægt fra deres musik eksempelvis royalties m.v. og koreografers indtægt fra de indstuderede værker."
De vederlag, som min kunde ønsker at overføre til udligningsordningen er primært vederlag fra Gramex, Performex, Copydan, og Dansk Artist Forbund.
De pågældende vederlag er alle vederlag for udnyttelse af ophavsret, dvs. vederlag som min kunde får for at andre udnytter hans rettigheder som han har frembragt som komponist, dvs. som skabende kunstner.
Som det fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.A.3.3.6 anses sådanne vederlag som vederlag for udnyttelse af immaterielle rettigheder, jf. uddrag:
"C.A.3.3.6 Indtægter ved udnyttelsen af visse immaterielle rettigheder
Vederlag for udnyttelsen af visse immaterielle rettigheder
Vederlag, honorar eller lignende for retten til at anvende eller udnytte immaterielle rettigheder, fx forfatterrettigheder, ophavs- og kunstnerrettigheder, anses som B-indkomst. Vederlagene mv. opkræves som hovedregel af de rettighedsforvaltende organisationer, KODA (Komponisters Ophavsret i Danmark), Copydan og Filmex, men indtægterne kan også hidrøre fra andre organisationer, fx varetager visse rettighedshaveres faglige organisationer også medlemmernes interesser på dette område og administrerer udbetalinger af vederlag."
Det er min opfattelse, at sådanne vederlag omfattes af udligningsordningen, men i princippet også af LL § 7O, jf. følgende:
"Dernæst kan nævnes komponister og deres indtægter fra egen musik, fx fra royalties, som er omfattet af LL § 7 O."
Dette betyder efter min opfattelse, at min kundes vederlag fra Gramex mv. omfattes af henlæggelsesordningen, da der er tale om royalties fra min kunde som komponist, jf. afsnit C.C:5.5.1 i Skattestyrelsens juridiske vejledning:
"Eksempel
Indtægter, der kan henlægges, er
• salg af billedkunst, skulpturer, malerier, grafik mv.
• salg af kunsthåndværk
• indtægter fra royalties
• biblioteksafgifter mv. fra forfatteres bøger
• komponisters indtægt fra deres musik, fx royalties
• koreografers indtægter fra de indstuderede værker."
Sammenfattende er det min opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse skal ændres, idet det skal anerkendes, at min kunde som komponist til egne værker har ret til at anvende udligningsordningen på den royalty han modtager herfra."
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klagerens repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsen oplyst, at udligningsordningen i virksomhedsskattelovens § 22 d gælder for kunstnere og forfattere, og både musikere og skuespillere er kunstnere.
Royalties udbetales for værker i mange år. En musiker får udbetalinger for gamle numre, der afspilles, og en skuespiller får udbetalinger, når et program genvises eller sælges til udlandet. Royalty er vederlag for brug af værket. Gramex og Filmex afregner royalty for afspilning af henholdsvis et nummer eller et program. KODA og NCB afregner royalty til den, der skriver tekst og noder m.v., og tilsvarende udbetales biblioteksafgift for tekster m.v., hvorimod Gramex afregner til dem, der "laver" musikken, så vi kan høre den.
Klagerens revisor deltog på mødet og oplyste, at han selv tidligere var musiker og ikke fik betaling for at være i studiet. Derimod modtager han stadig royalties, når musiknumre afspilles. Han var ikke "skrivende" og får derfor hverken KODA afgift eller biblioteksafgift.
Repræsentanten oplyste, at det må være spørgsmålet, om man er kunstner, når man udfører værket. Selvom en forsanger eller manuskriptforfatter har skrevet tekst og musik, så er musikerne og skuespillerne med til at udføre værket. De supplerer undervejs og er med i den kreative proces, og der er tale om kunstnerisk frihed og virke, og symbiosen mellem dem alle medfører et samlet produkt. De er ikke som en musiker, der er ansat i symfoniorkester, som skal følge noderne, eller en skuespiller ved teatret, der får løn for forestillingen - derimod har de kunstnerisk frihed til at udøve deres kunst anderledes ved for eksempel at spille en længere guitarsolo. Det afgørende må være, at der er tale om rettigheder til et skabende værk, hvor en musiker eller skuespiller har været med til at skabe værket, som kan være et musikalbum eller en film eller serie. Rettighederne eksisterer, så andre kan nyde værket, og betalingen herfor er royalty.
Repræsentanten henviste endvidere til Den juridiske vejledning afsnit C.C.5.5.1, hvor der er en liste over, hvad der kan indgå i ordningen - der nævnes "indtægter fra royalties" og senere "komponisters indtægter fra deres musik, fx royalties". Det er således royalty, der omfattes, og ikke kun komponisters royaltybetalinger. Samtidig giver bestemmelsen ingen mening, hvis ikke alle former for rettigheder til værker omfattes. Det ville være mærkeligt, hvis kun tekstskriveren i et band kan anvende bestemmelsen og ikke de øvrige bandmedlemmer.
Indbegrebet af en kunstner må jo netop være musikere og skuespillere i lighed med en nylig afgørelse fra Landsskatteretten, hvor cirkusartister netop ikke blev anset for lønmodtagere.
Repræsentanten har i et indlæg af 26. januar 2024 anført følgende bemærkninger:
"Hermed kommentar til referatet i ovennævnte sag.
I referatet henvises der til "koncerter". Det skal understreges, at de modtagne royalties ikke opnås for deltagelse i koncerter.
De vederlag, som sagerne omhandler stammer fra min kundes rettigheder til den musik, han har været medvirkende til at skabe, og vederlagene består i royalties fra hans bidrag til skabelsen.
Min opfattelse er, at reglerne vil kunne anvendes på royalties, som modtages af rettighedshavere til værkerne, hvilket må gælde for alle de parter, som medvirker til skabelsen af værket og dermed har rettigheder til det endelige værk, jf. at formålet med reglen er indkomstudjævning.
I forhold til en musiker må det gælde både den part, som skriver teksterne, og de parter, som medvirker til at skabe melodierne, da begge dele medvirker til det endelige værk, dvs. både Koda og Gramex deltagerne. Det skal her fremhæves, at Gramex også betaler royalty til udgivere af musik, herunder selvudgivere.
Jeg mener ikke, at der i lovens ordlyd kan hentes støtte for indskrænkende fortolkning, som udelukker nogle af de skabende kunstnere, jf. at nedenstående opremsning angives som "Eksempel":
"Udligningsordningen er kun for indkomst fra et litterært eller skabende kunstnerisk arbejde, der er udført af personen selv. Det sikrer, at ordningen kommer kunstneren eller forfatteren selv til gode.
Eksempel
Indtægter, der kan henlægges, er
· salg af billedkunst, skulpturer, malerier, grafik mv.
· salg af kunsthåndværk
· indtægter fra royalties
· biblioteksafgifter mv. fra forfatteres bøger
· komponisters indtægt fra deres musik, fx royalties
· koreografers indtægter fra de indstuderede værker."
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 16. august 2021.
Sagen omhandler, hvorvidt klager er berettiget til at anvende udligningsordningen i virksomhedsskattelovens § 22 d på modtagne indtægter fra Gramex og Performex.
(…)
Skattestyrelsens vurdering
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke er omfattet af den personkreds, der er berettiget til at anvende udligningsordningen.
Der er lagt vægt på, at indtægterne som klager ønsker at henlægge, stammer fra Gramex og Performex. Disse organisationer varetager ikke rettigheder på vegne af skabende kunstnere, men udøvende kunstnere. Herudover fremgår det specifikt af forarbejderne til ligningslovens § 7 O, at musikere ikke kan anvende reglerne, uanset graden af improvisation i deres værker. Det er således ikke tilstrækkeligt, at man efter den gængse opfattelse kan anses for at være kunstner.
Klager har ikke dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at klager har udført arbejde af litterær eller skabende kunstnerisk karakter. Klager har desuden ikke modtaget indtægter fra Koda, som netop udbetaler royalties til de skabende kunstnere.
Ud over ovenstående henvises der til vores begrundelser som anført i den påklagede afgørelse af 16. august 2021.
Skattestyrelsen fastholder således, at klager ikke er berettiget til at anvende udligningsordningen i virksomhedsskattelovens § 22 d."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
"Det fremgår af sagen, at styrelsen vil indstille stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse og dermed nægte min kunde ret til indkomstudjævning efter henlæggelsesreglen i virksomhedsskatteloven.
Styrelsen ses at lægge vægt på følgende:
- At min kunde er musiker, og
- At min kundes royalty stammer fra Gramex og ikke Koda.
Styrelsens forslag kan ikke anerkendes.
Det er min opfattelse, at forslaget er i modstrid med formålet med henlæggelsesreglerne, og at der ikke er støtte for styrelsens indskrænkende fortolkning.
Reglerne om henlæggelse indgår i virksomhedsskatteloven. Et af hovedformålene med virksomhedsskatteloven er at give mulighed for indkomstudjævning for skatteydere med svingende indkomster, sådan at den progressive beskatning ikke fører til urimelige resultater.
Baggrunden for at Folketinget i 2002 udvidede reglerne om indkomstudjævning til også at omfatte kunstnere var, at man fra Folketingets side var opmærksom på, at den progressive beskatning i det danske skattesystem kunne føre til urimelig beskatning for kunstnere med indtægter fra salg af deres kunst, da indtægterne ved salg af kunst ofte kan være meget svingende.
Folketinget besluttede derfor at udvide reglerne om indkomstudjævning til skabende kunstnere og forfattere, jf. uddrag fra de almindelige bemærkninger til L 78 fra 2002:
"Formålet med lovforslaget er at støtte kunsten og kulturen ved at give forfattere til litterære værker og skabende kunstnere mulighed for at foretage en skattemæssig udligning af deres indkomst fra kunstnerisk arbejde.
Skabende kunstnere og forfattere vil ofte have stærkt svingende indkomster som et resultat af, at deres indkomst afhænger af salg af et kunstværk eller et litterært værk. Progressionen i skattesystemet vil derfor kunne føre til, at kunstnere i enkelte år beskattes meget hårdt, medens der i år, hvor et værk er under udarbejdelse, alene er udgifter, men ingen indkomst til beskatning.
Efter de gældende regler er der mulighed for, at selvstændigt erhvervsdrivende kan foretage henlæggelser til konjunkturudligning med en del af årets indkomst. Det er imidlertid ikke alle kunstnere, der efter de gældende regler og praksis skattemæssigt anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. I så fald er disse afskåret fra at anvende denne mulighed for at konjunkturudligne.
Efter etableringskontoloven er det muligt at foretage henlæggelser med fradrag til senere etablering. Ved den senere etablering nedsættes afskrivningsgrundlaget med de allerede foretagne fradrag. Det er en betingelse for anvendelsen af etableringskontoordningen, at der ved etableringen anskaffes for mindst 189.000 kr. (2002-niveau) aktiver til brug for virksomheden. Da mange kunstnere ikke har driftsmidler i den størrelsesorden, som forudsat i etableringskontoordningen, er denne ordning ikke velegnet til etablering af kunstnerisk aktivitet.
For kunstnere m.fl. med stærkt svingende indkomst er disse muligheder for at udjævne indkomsten derfor ikke tilstrækkelige.
Det er derfor nødvendigt at give denne gruppe mulighed for at udligne indkomsten ved at henlægge en del af indkomsten i de år, hvor der er indtægter fra salg af et kunstnerisk eller litterært værk således, at forfatteren eller kunstneren i de efterfølgende år kan leve af det opsparede beløb ved at hæve fra udligningskontoen og derved koncentrere sig fuldt ud om sit kunstneriske virke. Herved får kunstnere mulighed for at spare op til at kunne hellige sig en bestemt opgave, som ikke umiddelbart eller løbende er forbundet med indtjening.
Derfor foreslås det inden for visse beløbsgrænser at give kunstnere mulighed for med fradrag at foretage henlæggelser til udligning således, at der gives fradrag for det henlagte beløb i henlæggelsesåret, og beløbet medregnes i den skattepligtige indkomst i det år, hvor beløbet hæves fra udligningskontoen."
Af de specielle bemærkninger til lovforslaget fremgår yderligere, at det er en forudsætning for at anvende ordningen, at indkomsten skal stamme fra kunst udført af den skattepligtige, jf. uddrag fra § 1, nr. 1:
"Den foreslåede ordning retter sig alene mod indkomst fra et litterært eller skabende kunstnerisk arbejde udført af den skattepligtige. Herved sikres det, at ordningen kommer kunstneren henholdsvis forfatteren selv til gode. Indkomst optjent i et selskab ejet af forfatteren eller den skabende kunstner og indkomst fra rettigheder over værker udført af andre end skatteyderen selv vil således ikke kunne henlægges. Skatteyderens øvrige indkomst kan heller ikke danne grundlag for henlæggelser."
I lovforslaget er der opremset eksempler på, hvilke indtægtstyper der kan anvende ordningen, men det er vigtigt at understrege, at opremsningen angives at være eksempler, sådan at opremsningen ikke er udtømmende, jf. uddrag fra bemærkningerne til § 1, nr. 1:
"Eksempler på indtægter, der kan henlægges, vil således være indtægter fra salg af billedkunst, skulpturer, malerier, grafik etc., indtægt fra salg af kunsthåndværk, indtægt fra royalties, biblioteksafgifter m.v. fra forfatteres bøger, komponisters indtægt fra deres musik eksempelvis royalties m.v. og koreografers indtægt fra de indstuderede værker."
Det fremgår af lovforslaget, at LL § 7O kan anvendes ved afgrænsningen af persongruppen.
Ingen sted fremgår det af lovbemærkningerne, hvilke persongrupper, som ikke kan anvende ordningen, idet lovforslaget alene angiver ovennævnte retningslinjer.
Af ministersvar på spørgsmålet om, hvilke andre grupper, som har svingende indtægter, svarer ministeren følgende, jf. bilag 10 til lovforslaget:
"Flere andre erhvervsgrupper af skatteydere har tilsvarende svingende indkomster. I virksomhedsskatteloven findes to generelle ordninger, der kan anvendes til udligning af udsving i indtjeningen og dermed skattebetalingen.
For gruppen af forfattere og kunstnere gør sig imidlertid det særlige forhold gældende, at de ofte ikke anerkendes som selvstændigt erhvervsdrivende og derfor ikke kan gøre brug af de generelle ordninger i virksomhedsskatteloven til udjævning af svingende indkomster.
Regeringen har derfor besluttet at tilbyde forfattere og kunstnere den foreslåede indkomstudligningsordning. Det er i den forbindelse vigtigt at understrege, at den foreslåede indkomstudligningsordning for forfattere og kunstnere skal ses som et kulturpolitisk udspil og ikke en generel ordning til brug mod svingende indkomster."
Af ovennævnte fremgår ret entydigt, at formålet med at indføre bestemmelsen er at støtte kunstnere med svingende indtægter som led i et kulturpolitisk udspil.
Der kan ikke af lovens ordlyd eller lovbemærkningerne udledes den sondring, som styrelsen foretager, at ordningen ikke skal omfatte alle kunstnere med ejerskab til et kunstnerisk værk, som de selv har været med til at skabe.
Det afgørende ifølge lovbemærkningerne ses at være, at kunstnere med svingende indtægter fra salg af deres egne værker skal have ret til at anvende ordningen.
Det er korrekt som styrelsen angiver, at man henviser til LL § 7O som vejledende for afgrænsningen af hvilke grupper, som kan anvende ordningen, men det er ikke korrekt, at dette generelt udelukker udøvende kunstnere.
Den sondring, der lægges op til i LL § 7O er at udelukke brug af ordningen på løbende indtægter, og give adgang til beskatning efter § 7O for svingende indtægter fra salg af rettighederne til kunst, som den pågældende selv har været med til at skabe og har ejerskab til. Dette ses blandt andet ved at komponister kan anvende ordningen, mens musikere angives ikke at kunne anvende ordningen. En komponist og musiker er ofte én og samme person, idet mange musikere selv komponerer deres musik. Af afgrænsningen i § 7O kan dermed udledes, at en musiker kan anvende ordningen på indtægter fra komponeringen af musikken, men ikke på indtægten fra at spille musikken. Dette understøtter, at det afgørende i forhold til § 7O er indtægtens karakter mere end hvilken type kunstner, der er tale om.
Det må ud fra ovennævnte fastholdes, at henvisningen til § 7O ikke kan udelukke kunstneres brug af henlæggelsesordningen i VSL på royalty, som stammer fra kunstnerens rettigheder til et kunstværk, herunder en rettighed over musik, eller en film. Det særlige ved royalty er jo netop, at indtægterne herfra kan være meget svingende, og formålet med henlæggelsesordningen er jo netop at give mulighed for indkomstudjævning for kunstnere som ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.
Formålet med bestemmelsen vil ikke være opnået, hvis store grupper af kunstnere udelukkes fra at henlægge svingende indtægter fra royalty alene med henvisning til hvilken type kunst, der udøves.
I øvrigt ses der heller ikke at være støtte for ankestyrelsens indskrænkende fortolkning på den blanket, som Skattestyrelsen har udarbejdet til brug for indberetning, jf. myndighedernes blanket 04.067, hvor følgende fremgår om muligheden for at anvende ordningen:
"Den særlige udligningsordning for kunstnere har til formål at støtte kunsten og kulturen, og du kan benytte den, hvis du er forfatter til litterære værker eller skabende kunstner.
Du kan udligne din indkomst ved at henlægge en del af din indkomst i de år, hvor der er indtægter fra salg af et kunstnerisk eller litterært værk. Indkomst fra et litterært eller skabende kunstnerisk arbejde kan opspares på en bunden konto mod betaling af en foreløbig skat på 22 %. Når du senere hæver fra kontoen, sker den endelige beskatning af indkomsten. I et senere indkomstår kan du hæve fra kontoen mod at blive endelig beskattet af indkomsten. Du behøver ikke at være selvstændig erhvervsdrivende i skattemæssig forstand, men indkomsten må ikke stamme fra et job udført i et ansættelsesforhold.
Eksempler på indkomster, hvor du kan anvende ordningen er:
• indtægt fra salg af billedkunst, skulpturer, malerier, grafik m.m.
• indtægt fra salg af kunsthåndværk
• indtægt fra royalties
• biblioteksafgifter m.v. fra forfatteres bøger
• komponisters indtægt fra deres musik
• koreografers indtægt fra de indstuderede værker."
Det skal derfor fastholdes, at henlæggelsesordningen vil kunne bruges på royalty som stammer fra rettigheder over musik, som den pågældende kunstner har været med til at skabe.
Det gælder utvivlsomt, at min kundes indtægter stammer fra hans rettigheder over et værk, som han har været med til at skabe og har ejerskab til. Det skal derfor fastholdes, at min kunde kan anvende henlæggelsesordningen."
Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klageren er berettiget til at anvende udligningsordningen i virksomhedsskattelovens § 22 d på royalties modtaget fra Gramex og Performex. Repræsentanten gentog sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og de slides, der blev udleveret på retsmødet. Repræsentanten lagde særlig vægt på, at Skattestyrelsens afgørelse er i strid med bestemmelsens formål. Repræsentanten lagde endvidere særlig vægt på, at skabelsen af et musiknummer er en dynamisk proces, som alle i et band deltager i, og at det ikke er afgørende, at klageren har modtaget royalties fra Gramex i stedet for fra Koda.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen henviste til samspillet med ligningslovens § 7 O. Skattestyrelsen lagde herudover særlig vægt på, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at klageren har deltaget i den skabende proces af bandets musiknumre. Skattestyrelsen henviste i den forbindelse til, at klageren ikke har modtaget indtægter fra Koda eller på anden vis er blevet krediteret for at have deltaget i den skabende proces.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren, der er musiker, er berettiget til at anvende udligningsordningen i virksomhedsskattelovens § 22 d på modtagne royalties fra Gramex og Performex.
Retsgrundlaget
Virksomhedsskattelovens § 22 d giver forfattere og skabende kunstnere mulighed for at foretage henlæggelser til indkomstudligning. Det fremgår af bestemmelsen, at den kan anvendes af:
"Skattepligtige personer, der har indkomst fra et af den skattepligtige udført arbejde af litterær eller skabende kunstnerisk karakter,…
(…)
Arbejdet må ikke være udført i ansættelsesforhold. Indkomsten må ikke hidrøre fra legater, stipendier eller lignende."
Bestemmelsen blev indført ved forslag nr. 78 om ændring af virksomhedsskatteloven, ligningsloven og personskatteloven fremsat den 7. november 2002. Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår følgende om formålet med lovforslaget:
"Formålet med lovforslaget er at støtte kunsten og kulturen ved at give forfattere til litterære værker og skabende kunstnere mulighed for at foretage en skattemæssig udligning af deres indkomst fra kunstnerisk arbejde.
Skabende kunstnere og forfattere vil ofte have stærkt svingende indkomster som et resultat af, at deres indkomst afhænger af salg af et kunstværk eller et litterært værk. Progressionen i skattesystemet vil derfor kunne føre til, at kunstnere i enkelte år beskattes meget hårdt, medens der i år, hvor et værk er under udarbejdelse, alene er udgifter, men ingen indkomst til beskatning."
Af lovforslagets bemærkninger til de enkelte bestemmelser fremgår:
" Det foreslås, at give skabende kunstnere og forfattere af litterære værker adgang til med fradragsret at foretage henlæggelser til indkomstudjævning på baggrund af indkomst fra kunstnerisk eller litterært arbejde udført af den skattepligtige selv.
Personkredsen, der kan anvende den nye ordning, er den samme som de forfattere og skabende kunstnere, der er omfattet af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 7 O. Praksis fra denne bestemmelse vil derfor kunne anvendes ved afgrænsningen af den personkreds, der er omfattet af den nye bestemmelse."
Og videre:
"Den foreslåede ordning retter sig alene mod indkomst fra et litterært eller skabende kunstnerisk arbejde udført af den skattepligtige. Herved sikres det, at ordningen kommer kunstneren henholdsvis forfatteren selv til gode. Indkomst optjent i et selskab ejet af forfatteren eller den skabende kunstner og indkomst fra rettigheder over værker udført af andre end skatteyderen selv vil således ikke kunne henlægges. Skatteyderens øvrige indkomst kan heller ikke danne grundlag for henlæggelser.
Der skal være en direkte sammenhæng mellem den indkomst, der henlægges og det af den skattepligtige udførte arbejde. Indkomst fra legater, stipendier, tilskud, priser osv. kan således ikke danne baggrund for henlæggelser, uanset hvad begrundelsen for ydelsen er.
Eksempler på indtægter, der kan henlægges, vil således være indtægter fra salg af billedkunst, skulpturer, malerier, grafik etc., indtægt fra salg af kunsthåndværk, indtægt fra royalties, biblioteksafgifter m.v. fra forfatteres bøger, komponisters indtægt fra deres musik eksempelvis royalties m.v. og koreografers indtægt fra de indstuderede værker."
Personkredsen, der kan anvende virksomhedsskattelovens § 22 d, er således den samme, som omfattes af ligningslovens § 7 O. Af ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4, fremgår, at denne bestemmelse omfatter:
"Den skattepligtiges indkomst i et indkomstår fra et af den skattepligtige udført opfinderarbejde, arbejde af litterær karakter, skabende kunstnerisk eller videnskabelig karakter (…)"
Ligningslovens § 7 O blev indført ved forslag nr. 87 til lov om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove, toldloven, lov om fonde og visse foreninger samt lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v. af 13. november 1998. Af lovforslagets bemærkninger til lovforslagets § 14, nr. 8, fremgår blandt andet:
"Forslaget fastholder, at kun indtægter fra opfinderarbejde, litterære indtægter, indtægter fra kunstnerisk virksomhed og indtægter fra videnskab giver ret til en lempelig beskatning.
(…)
Forslaget fastholder, at de indtægter fra kunstnerisk virksomhed, der giver ret til lempelse, kun er indtægter ved skabende kunstnerisk virksomhed. Der eksisterer ikke i gældende skattelovgivning nogen entydig definition på, hvad dette begreb betyder. I nærværende sammenhæng skal det omfatte indtægt fra salg af billedkunst, indtægt fra salg af kunsthåndværk, indtægt (royalties, bibliotekspenge m.v.) fra forfatteres bøger, komponisters indtægt fra deres musik (royalties m.v.) og koreografers indtægt fra de indstuderede værker. (Billedkunst omfatter både indtægter fra skulptur, maleri og grafik. Om fotografer se nedenfor.). Efter forslaget kan musikere, dirigenter, sangere, artister, skuespillere og dansere ikke opnå den lempelige beskatning. Det gælder uanset graden af improvisation i deres værker. Det samme er tilfældet for instruktører, scenografer eller kostumedesignere. Arkitekter, ingeniører, forlæggere, teaterdirektører og fotografer kan heller ikke få lempelse. Indtægt fra film og TV arbejde kan ikke få lempelse. Indtægter for forfattere, der læser op af egne værker, giver ikke ret til lempelig beskatning. Det er kun royalties o.l., der er omfattet af forslaget.
Den lempelige beskatning forudsætter, at arbejdet er udført af den samme, som oppebærer indtægten. Den må ikke være udført af den pågældendes selskab eller af en anden, hvis rettigheder, man har købt."
Ophavsretsloven indeholder i kapitel 1 de regler, der omfatter ophavsrettens genstand og indhold. Det fremgår af ophavsretsloven § 1:
"Den, som frembringer et litterært eller kunstnerisk værk, har ophavsret til værket, hvad enten dette fremtræder som (…) skønlitterær eller faglitterær fremstilling, som musikværk eller sceneværk, som filmværk eller fotografisk værk, som værk af billedkunst, bygningskunst eller brugskunst(…)"
Ophavsretsloven indeholder i kapitel 5 de regler, der omfatter andre rettigheder. Udøvende kunstnere omfattes af ophavsretsloven § 65, stk. 1, nr. 1 og 2, hvoraf fremgår:
"En udøvende kunstners fremførelse af et litterært eller kunstnerisk værk må ikke uden kunstnerens samtykke
(1) optages (…)
(2) gøres tilgængelig for almenheden."
Det fremgår af ophavsretsloven § 68, at udgivne lydoptagelser må anvendes til radio- og fjernsynsudsendelse og til andre offentlige fremførelser, idet de udøvende kunstnere og fremstillerne af lydoptagelser har krav på vederlag.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren er musiker og har i indkomståret 2020 modtaget royalties fra Gramex og Performex med i alt 71.781 kr.
Anvendelsen af virksomhedsskattelovens § 22 d er betinget af, at man er omfattet af den personkreds, der nævnes som berettiget til at anvende reglen i forarbejderne til loven, herunder i forarbejderne til ligningslovens § 7 O. En række professioner er specifikt undtaget fra at kunne anvende ligningslovens § 7 O og dermed tilsvarende virksomhedsskattelovens § 22 d. Det er således ikke tilstrækkeligt, at man modtager royalties, eller efter den gængse opfattelse kan anses for at være kunstner. Det fremgår således specifikt af forarbejderne til ligningslovens § 7 O, at en musiker ikke kan anvende reglerne "uanset graden af improvisation i deres værker".
Det kan ikke føre til et andet resultat, at klageren oplyser at have været medvirkende ved den skabende proces, idet klageren ikke har modtaget royalties fra Koda, der i modsætning til Gramex og Performex udbetaler royalties til de skabende kunstnere.
Repræsentantens henvisninger til lovforarbejderne til virksomhedsordningen § 22 d og formålet med bestemmelsen kan ligeledes ikke føre til et andet resultat, idet den personkreds, der kan anvende udligningsordningen, defineres af de lovforarbejder, der vedrører ligningslovens § 7 O.
Landsskatteretten finder derfor, at klageren ikke er berettiget til at anvende udligningsordningen i virksomhedsskattelovens § 22 d og stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.