"…
…"
Af Landsskatterettens afgørelse af 16. december 2021 (sagsnr. 200042665) fremgår bl.a.:
"…
WL har forklaret, at han er bestyrelsesmedlem i selskabet H1. Han har kendskab til forholdene i selskabet i 2017. Han er bekendt med Skattestyrelsens afgørelser af 4. marts 2020 og Landsskatterettens afgørelser af 16. december 2021.
H1 blev stiftet af A i (red.fjernet.år). Selskabet erhvervede en række ejendomme og udlejede lejlighederne i møbleret stand. Forretningen udviklede sig voldsomt fra 2000 og fremefter. I 2001 flyttede A til Y1-land. Derfra etablerede han det Y1-land datterselskab. Det Y1-land datterselskab adskiller sig fra det danske selskab derved, at det Y1-land selskab lejer beboelsesejendomme, og fremlejer de enkelte lejemål. Markedet i Y1-land er anderledes end det danske. Det er meget dyrere at købe fast ejendom i Y1-land end i Danmark. Kort tid efter etablerede A det Y2-land datterselskab, og konceptet her svarede til det danske koncept, hvor selskabet købte ejendomme og udlejede lejlighederne. Finansieringen til køb af ejendommene kom fra det danske selskab.
Siden 2017 har det danske selskab været belastet af høje renter. Likviditeten var derfor dårlig. Det kan man se i regnskaberne. Når en regning skulle betales, blev den betalt af det selskab, der havde midler hertil. I (red.fjernet.dato) frasolgte selskabet en række ejendomme til G1-virksomhed, hvilket betød, at der opstod en stor likviditet. Resultatet af driften var imidlertid fortsat negativt. Selskaberne havde et samarbejde med underleverandøren G2-virksomhed. G2-virksomhed havde rådighed over lejligheder og kunne stille lejemål til rådighed i akutte situationer, hvor en storkunde pludselig havde brug for en møbleret lejlighed til f.eks. en udsendt medarbejder eller lignende. G2-virksomhed er et datterselskab til det Y1-land selskab. G2-virksomheds koncept lignede H1´s koncept. G2-virksomhed havde dog lejligheder i flere byer end H1 havde. G2-virksomhed drives via Y2-land, Y3-by og Y4-by.
Det er A, der som bestyrelsesformand indgår aftaler med de forskellige underleverandører. Det er også A, der står for aftaleindgåelse med nye forretningspartnere. De ca. 100 medarbejdere står for den daglige administration af udlejningsvirksomheden.
Det er vidnet, der har udarbejdet talopstillingen på ekstraktens side 1117. De første tre kolonner er identiske med det skema, som repræsentanten fra Skattestyrelsen har henvist til. Den fjerde kolonne viser en række forskellige udgiftsposter. Selskabet anerkender, at posterne i kolonne 4 ikke er fradragsberettigede.
I forhold til Landsskatterettens afgørelse af 16. december 202 er beløbet på 3.859.523 kr. udgifter, som skulle være afholdt af søsterselskaberne. Beløbet er det oprindelige påstandsbeløb. Beløbet på 1.909.082 kr. i kolonnen vedrørende sekundære justeringer for 2017 er et udtryk for sekundære justeringer for datterselskabet. Alle omkostninger under sekundære justeringer er enten faktureret af det danske selskab eller afholdt af det danske selskab. Beløbet på 1.091.417 kr. i kolonnen benævnt "SL 6 a" er omkostninger, selskabet kan fradrage efter statskasselovens § 6 a. Alle omkostninger under kolonnen "SL 6 a" er enten faktureret af det danske selskab eller afholdt af det danske selskab. Lægges beløbene sammen, fremkommer beløbet 3.859.523 kr. Beløbet dækker driftsomkostninger, som H1 har afholdt på vegne søsterselskaberne. Det er Landsskatteretten enig i. Det fremgår af afgørelsen. H1 ønsker at henføre omkostningerne til søsterselskaberne, men hvis selskabet gør det, vil de blive mødt med en form for dobbeltbeskatning, hvilket selskabet ikke er interesseret i.
I forhold til Landsskatterettens afgørelse er beløbet på 3.859.523 kr. udgifter, som skulle være afholdt af søsterselskaberne. Det var imidlertid det danske selskab, der afholdt udgifterne. Det sker begge veje, at selskaberne på kryds og på tværs afholder udgifter for hinanden.
På et tidspunkt forud for 2017 var ønsket at ansætte en fælles (red.fjernet.stilling) for alle selskaberne. På den baggrund blev WT ansat som (red.fjernet.stilling). Han blev ansat i det Y1-land selskab. Han skulle imidlertid også udføre arbejdsopgaver for de andre selskaber, herunder det danske selskab. Det Y1-land selskab betalt hans løn. Når WT var i Danmark for at udføre arbejde for det danske selskab, boede han i lejligheden beliggende Y5-adresse, i Y4-by. Det var det danske selskab, der betalte husleje for lejligheden i Y5-adresse. Det er koncernens opfattelse, at det gik nogenlunde lige op, når det danske selskab betalte huslejen i Danmark, og det Y1-land selskab betalte lønnen. SKAT har anerkendt, at halvdelen af WT’s løn skulle betales af det danske selskab.
I 2017 anvendte koncernen princippet cost sharing. Det gør koncernen fortsat i dag. Cost sharing er en anerkendt ordning, hvor selskaber inden for samme koncern fordeler omkostninger efter en aftalt fordelingsnøgle. Koncernen sendte ikke transfer pricing dokumentation, fordi koncernen beskæftigede under 250 personer og derfor ikke var forpligtet hertil. Koncernen har efterfølgende udarbejdet transfer pricing dokumentation for alle selskaberne.
Med hensyn til A’s telefonudgifter og rejseudgifter havde selskabet truffet beslutning om, at selskabet skulle dække alle hans rejseudgifter og telefonudgifter. Virksomheden havde desuden besluttet at dække øvrige udgifter, der vedrørte arbejdet som bestyrelsesformand.
Med hensyn til lejeudgifter vedrørende lejemålet beliggende Y6-adresse, var der tale om fradragsberettigede udgifter, da koncernen havde anvendt en ekstern konsulent, NW, til et projekt, der vedrørte hele koncernen. I den forbindelse boede han i lejemålet. NW var ansat i det Y1-land selskab, som afholdt konsulenthonoraret. Det blev aftalt, at det var det danske selskab, der skulle afholde udgiften til leje. NW var ansat til at skabe et fælles image for hele koncernen.
H1 har ført flere civile sager ved de danske domstole, hvilket var baggrunden for de medtagne omkostninger til retssager. Selskabet anvendte tidligere R1-revision som revisionsfirma, men der opstod uenighed om deres honorar, hvorfor selskabet anlagde en civil sag mod R1-revision. I den forbindelse havde selskabet udgifter til R2-advokater. Selskabet havde i den forbindelse også udgifter til R3-revision, som selskabet benyttede til at vurdere, hvad det var et rimeligt honorar. Alle de selskaber, der er oplistet i R2-advokaters faktura af 14. marts 2017, er datterselskaber i koncernen. Der er oprettet et selskab pr. ejendom.
Om udgifterne til en flyrejse til Y7-land har han forklaret, at virksomheden til at begynde med at anså udgifterne som fradragsberettigede. Deltagerne i rejsen, WM og WD, er dog efterfølgende blevet beskattet personligt for udgifterne.
Om udgifterne til G3-virksomhed har han forklaret, at han ikke husker, hvad dette beløb nærmere vedrører. Han kan derfor ikke udtale sig om, hvorfor det var opfattelsen, at udgifterne blev afholdt i selskabets interesse.
Han husker rejseudgifterne til Y7-land, fordi dette var et punkt, der blev drøftet nærmere i ledelsen, og som førte til, at medarbejderne blev personligt beskattet af rejsen. Rejsen blev anset som en form for belønningsrejse.
H1 har i sit påstandsdokument af 7. august 2024 anført bl.a.:
Det er overordnet H1’s synspunkt, at Skattestyrelsens afgørelser/ sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på, at der træffes afgørelse begrundet i ligningslovens § 2, og hvor der i konsekvens heraf gives selskabet og hovedaktionæren mulighed for sekundære justeringer i henhold til ligningslovens § 2 stk. 5.
Til støtte for den principale hjemvisningspåstand gøres det gældende, at H1 har et retskrav på, at afgørelserne i bilag 3 og 4 ikke blot blev truffet som afgørelse om underkendelse af fradrag for driftsomkostninger i medfør af statsskattelovens § 6a, men tillige i medfør af ligningslovens § 2, således at der blev givet mulighed for sekundære justeringer/ betalingskorrektion.
Det forhold, at Skattestyrelsens afgørelser ikke er begrundet med ligningslovens § 2, bevirker, at søsterselskaberne reelt er afskåret fra at påberåbe sig det fradrag, de er berettigede til, ligesom der ikke gives mulighed for sekundære justeringer/ betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2. Selskabet har et retskrav herpå.
De tre koncernforbundne selskaber har ved indkomstopgørelser for 2017 anvendt princippet cost sharing. Det sagsøgende selskab, H1, G4-virksomhed og G5-virksomhed er koncernforbundne jf. ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 3. Begge dele er ubestridt af skattemyndighederne og Skatteministeriet.
Landsskatteretten har lagt til grund, at de af H1 afholdte udgifter, som Skattestyrelsen har truffet afgørelse om skulle underkendes som fradragsberettigede driftsomkostninger, var omkostninger, der vedrørte aktiviteter i søsterselskaberne G4-virksomhed og G6-virksomhed, jf. bilag 1, side 36 5. og 6. afsnit:
"På det foreliggende grundlag finder retten, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at de afholdte udgifter til rejseomkostninger og de dertil knyttede udgifter på samlet 3.859.523 kr. i indkomståret 2017 udgør driftsomkostninger, der er afholdt i selskabets interesse, hvorfor retten finder, at udgifterne ikke kan anses for afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Retten finder herefter, at udgifterne må anses for at være knyttet til aktivitet i en søsterkoncern, som er ejet af den ultimative hovedanpartshaver A. Selskabet er derfor ikke rette omkostningsbærer af de afholdte rejseomkostninger og de dertil knyttede udgifter på samlet 3.859.523 kr. i indkomståret 2017, jf. nærmere nedenfor."
En del af udgifterne vedrører det koncernforbundne Y1-land selskab. I det omfang det Y1-land selskab accepterer at betale udgifterne helt eller delvist, vil det Y1-land selskab opnå fradragsret for udgifterne.
En del af udgifterne vedrører det koncernforbundne Y2-land selskab. I det omfang det Y2-land selskab accepterer at betale udgifterne helt eller delvist, vil det Y2-land selskab opnå fradragsret for udgifterne.
En del af udgifterne vedrører koncernforbundne danske selskaber. I det omfang disse selskaber accepterer at betale udgifterne helt eller delvist, vil selskaberne opnå fradragsret for udgifterne.
En del af udgifterne vedrører den ultimative kapitalejer. I det omfang han accepterer at betale udgifterne helt eller delvist, vil han undgå at betale skat af udgifterne som en maskeret udlodning.
Når afgørelsen foreligger, vil de Y1-land skattemyndigheder blive anmodet at foretage fradrag for de udgifter, som efter Skattestyrelsens afgørelse ikke kan fratrækkes af selskabet, fordi de vedrører det Y1-land koncernselskab.
Ligeledes når afgørelsen foreligger, vil de Y2-land skattemyndigheder blive anmodet at foretage fradrag for de udgifter, som efter Skattestyrelsens afgørelse ikke kan fratrækkes af selskabet, fordi de vedrører det Y2-land koncernselskab.
Når svar fra de udenlandske skattemyndigheder bekræfter, at udgifterne kan fradrages i koncernselskabernes indkomstopgørelser, vil der blive foretaget sekundære justeringer.
Ændring af indkomstansættelsen for de danske koncernselskaber forventes at blive foretaget af Skattestyrelsen og vil blive registreret som sekundære justeringer.
For omkostninger, som hverken kan fradrages i det Y1-land koncernselskab eller i det Y2-land koncernselskab, og som efter Skattestyrelsens afgørelse kan anses for en maskeret udlodning til hovedaktionæren, vil den sekundære justering bestå i, at hovedaktionæren forpligter sig til at betale beløbet til selskabet. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 16. december 2021, jf. bilag 1, side 33 næstsidste og sidste afsnit, hvor det anføres:
"Imødekommes den principale påstand vil dette indebære at de to øvrige sager skal berostilles indtil det er afklaret i hvilket omfang der kan ske sekundære justeringer. Dette forhold afhænger fuldt ud af Skattemyndighederne i Y1-land og Y2-land, da der kun kan foretages sekundære justeringer i det omfang de koncernforbundne selskaber opnår fradrag.
Klager har ikke anmodet skattemyndighederne i de pågældende lande om fradrag, da en afgørelse om fradrag - når der ikke er givet den lovfæstede mulighed for sekundære justeringer - vil betyde at klager vil være skattepligtig af justeringen som et tilskud."
H1 har således udvist rettidig omhu, ved først at anmode Skattestyrelsen om at anerkende, at der er tale om fradrag for udgifter, som skal fordeles mellem flere koncernforbundne selskaber i medfør af reglen i ligningslovens § 2. Og dermed en lovfæstet ret til at foretage sekundære justeringer.
Da H1 ikke har modtaget denne anerkendelse endnu, har selskabet naturligvis ikke rettet henvendelse til de udenlandske myndigheder. En sådan henvendelse ville resultere i beskatning i såvel Danmark i form af nægtet fradrag og i det pågældende andet land som et tilskud.
Ligningslovens § 2 blev indført ved lov 432/1999. Stk. 1 har følgende ordlyd:
-
hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
-
der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
-
der er koncernforbundet med en juridisk person,
-
der har et fast driftssted beliggende i udlandet,
-
der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
-
der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4, skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. …" (min understregning)
I lovmotiverne til ligningsloven § 2 (LFF 1998 101) er anført følgende:
"Af de almindelige skatteretlige principper - indeholdt i statsskattelovens §§ 4-6 - følger, at et hvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtægter, men skal beskattes af alle sine skattepligtige indtægter. Af disse principper er hidtil blevet udledt, at såfremt der foretages transaktioner mellem to interesseforbundne skattesubjekter, der ikke er sket på armslængde vilkår, vil der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst være mulighed for at skattemyndighederne kan korrigere denne, således at indkomsten kommer til at svare til, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var sket på armslængde vilkår. Disse principper svarer til de grundlæggende OECD-principper for transfer pricing, dvs. handel mellem interesseforbundne parter over grænserne."
"Lovforslaget vil imidlertid - ved at lovfæste armslængdeprincippet fjerne denne usikkerhed med hensyn til skattemyndighedernes adgang til at foretage korrektioner af priser og vilkår ved transaktioner mellem interesseforbundne parter. Lovforslaget sikrer således materielle regler svarende til dem, der var forudsat ved Folketingets vedtagelse af L 84 (lov nr. 131 af 25. februar 1998)." (min understregning
Om bestemmelsens obligatoriske anvendelse er følgende anført i lovmotiverne:
"Kravet om anvendelse af pris og vilkår for de kontrollerede transaktioner ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med hvad der kunne have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, omfatter skattepligtige, der kontrolleres af fysiske eller juridiske personer, eller kontrollerer juridiske personer, eller er koncernforbundet med en juridisk person, eller har et fast driftssted i udlandet eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark." (min understregning)
Begrebet "kontrollerede transaktioner" i ligningslovens § 2, er defineret således i lovmotiverne til ligningslovens § 2:
"De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed m.v." (min understregning)
Lovgiver har i lovmotiverne til skattekontrollovens § 3B (LFF 1997 84) videre anført:
"I multinationale foretagender forekommer der almindeligvis omsætning mellem selskaberne eller virksomhederne i koncernen i form af udveksling af varer, tjenesteydelser, immaterielle rettigheder m.v. (kontrollerede transaktioner). Den centrale styring i en sådan koncern medfører, at der kan fastsættes pris- og aftalevilkår, der ikke ville forekomme mellem uafhængige virksomheder. Som led i den centrale styring af koncernens indtjening kan det forekomme, at den interne prisfastsættelse (transfer pricing) foretages på grundlag af kendskabet til beskatningen i de lande, hvor koncernens selskaber eller virksomheder er hjemmehørende. Ved en sådan intern prisfastsættelse kan koncernen flytte fortjeneste fra det ene selskab til det andet og derved påvirke koncernens samlede skattetilsvar."
"De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed m.v." (min understregning)
Og når ét koncernselskab - som det er tilfældet i nærværende sag, jf. bilag 1, side 35, 5. og 6. afs., har afholdt en driftsomkostning, der henhører under et andet koncernselskab, så er der tale om en kontrolleret transaktion mellem koncernselskaberne. Til støtte herfor til forslag til lov om ændring af Ligningsloven (Udvidelse af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v.), LFF104/2017:
"Det er i øvrigt en forudsætning for at kunne fradrage driftsomkostninger, at omkostningen er henført til den rette omkostningsbærer, dvs. den skattepligtige juridiske eller fysiske person, som har den retlige forpligtelse til at afholde omkostningen. Det indebærer, at en omkostning og dermed fradragsretten ikke kan placeres vilkårligt i f.eks. et datterselskab i en koncern.
Omkostningen skal bæres af det selskab, som er forpligtet til at afholde denne. Såfremt en omkostning for en given ydelse afholdes og dermed fratrækkes af et selskab i en koncern, mens andre selskaber i koncernen har nytte af denne ydelse, skal disse andre selskaber betale kompensation for ydelsen til det omkostningsbærende selskab på armslængdevilkår, dvs. vilkår som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender."
Højesteret har i U2012.1642H/SKM2012.92H og SKM2012.221H anført følgende kontrollerede transaktioner. Fra U2012.1642H/SKM2012.92H:
"I skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, er det angivet, hvilke skattepligtige der er omfattet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv.
Højesteret tiltræder, at 6-års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner. …
Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for så vidt angår kontrollerede transaktioner skal anvendes priser og vilkår, der er i overensstemmelse med »armslængdeprincippet«, ifølge bestemmelsens forarbejder omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv. Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen. En aftale om lån på nulkupon-vilkår indgået mellem interesseforbundne parter med tilbagevirkende kraft vil således kunne korrigeres af skattemyndighederne med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1."
"Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2012, at bestemmelsen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, og at den nævnte ændring af S' skatteansættelse derfor er omfattet af den særlige 6 års-frist." U.2023.5413H:
Skatteministeriet gjorde i U.2023.5413H gældende, at "kontrollerede transaktioner" er defineret således:
"Der er tale om kontrollerede transaktioner, når hun - eventuelt via sin ægtefælle - har ladet selskabet afholde udgifter, der ikke er dokumenteret driftsmæssige, jf. eksempelvis SKM2015.396.VLR og SKM2015.744.BR."
Byretten fulgte Skatteministeriets synspunkt og lagde til grund, at der for 2009 og 2010 var tale om kontrollerede transaktioner. Vestre Landsret og Højesteret stadfæstede dommen på dette punkt og fandt, at der var tale om kontrollerede transaktioner.
Forholdet i U.2023.5413H svarer 1-til-1 til nærværende sag. Der er tale om udgifter, som er afholdt af selskabet, men som anses at vedrøre kapitalejerens privatsfære. Dommen støtter derfor entydigt, at H1 skal have medhold i den nedlagte principale påstand.
SKAT’s Juridiske Vejledning, C.D.11.1.1 Reglen i LL § 2:
"Hvad er omfattet af armslængdeprincippet
Ved kontrollerede handelsmæssige eller økonomiske transaktioner skal der anvendes priser og vilkår, som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Se LL § 2, stk. 1.
De kontrollerede transaktioner, som er nævnt i bestemmelsen, omfatter alle forbindelser mellem parterne. Som eksempel kan nævnes levering af varer, tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver der stilles til rådighed mv.
Alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen herunder også fx forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den
retlige kvalifikation af transaktionen, der omfattes af bestemmelsen."
Videre er i lovmotiverne (LFF 1998 101) anført følgende om sekundære justeringer ifht. kontrollerede transaktioner:
Det foreslås, at ved ændringer i ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. Denne adgang finder imidlertid alene anvendelse for en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B, såfremt den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med de priser og vilkår, der er lagt til grund ved ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1.
Såfremt et moderselskab har ydet et datterselskab et rentefrit lån og der efter stk. 1 er fastsat en rente på armslængde vilkår, vil korrektionen efter stk.1 indebære at moderselskabet beskattes af dette rentebeløb og datterselskabet får et tilsvarende rentefradrag. Datterselskabet vil imidlertid efter gældende dansk praksis tillige blive beskattet af et tilskud fra moderselskabet. Dette tilskud svarer til den sparede rente, der ikke er betalt til moderselskabet. Såfremt datterselskabet ønsker at undgå denne sekundære justering af den skattepligtige indkomst, kan datterselskabet i medfør af stk. 4 forpligte sig til betaling af det i overensstemmelse med stk. 1 fastsatte rentebeløb til moderselskabet.
Såfremt moderselskabet er et udenlandsk selskab, vil den kontrollerede transaktion være omfattet af skattekontrollovens § 3 B. Det danske datterselskabs mulighed for at undgå den sekundære justering i form af et tilskud er derfor betinget af, at skattemyndigheden i det land, hvor moderselskabet er hjemmehørende, beskatter moderselskabet af det i overensstemmelse med stk. 1 fastsatte rentebeløb.
En sekundær justering betyder, at man justerer for det forhold, at der ikke er sket betaling svarende til den pris, der er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Betegnelsen »sekundær justering« anvendes tillige af OECD i deres retningslinier for transfer pricing (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).
Såfremt den skattepligtige ønsker at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår, skal denne forpligtelse påtages i tilknytning til gennemførslen af korrektionen efter stk. 1. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen. Betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der eksempelvis skal beregnes rente fra dette tidspunkt."
Og i SKAT’s Juridiske Vejledning, C.D.11.16.1 Sekundære justeringer:
"Når en primær transfer pricing-regulering er fulgt op af en korresponderende regulering, er transaktionerne skattemæssigt behandlet, som om de var foretaget på armslængdevilkår. De underliggende transaktioner og pengestrømme vil imidlertid være uændrede. Der er stadig ikke handlet på armslængdevilkår. Der er med andre ord sket en overførsel af midler fra den ene part til den anden.
For at tage højde for overførslen af en økonomisk fordel mellem de to parter kan der foretages en sekundær justering. En forudsætning for en sekundær justering er, at den skete indkomstoverførsel i sig selv, udløser beskatning. En sådan fordel vil blive beskattet som udbytte, tilskud, lån eller andet.
En sekundær justering betyder således, at man justerer for det forhold, at
der ikke er sket betaling i overensstemmelse med armslængdeprincippet."
Under kontrolsagen, der førte til afgørelserne 4. marts 2020, jf. bilag 3 og 4, blev Skattestyrelsen oplyst om koncernopbygningen, fordeling af omkostninger imellem de koncernforbundne selskaber (mulige kontrollerede transaktioner), jf. bl.a. bilag 12. Problemstillingen har også været drøftet mundtligt mellem sagsbehandleren og BDO, såvel som adskillige gange efterfølgende med skatterådgiver WL, jf. bl.a. Skattestyrelsens afgørelse i bilag 5, jf. bilag 2.
Skattestyrelsen var - i lighed med Landsskatteretten, jf. bilag 1, side 35, 5. og 6. afs. - således vidende om, at de af H1 afholdte driftsomkostninger skulle betragtes på koncernniveau på lige fod med afholdte driftsomkostninger i andre dele af koncernen, der samlet set - på koncernniveau - førte til at indkomsten i koncernen blev erhvervet, sikret og vedligeholdt og at selskaberne afholdt omkostninger for hinanden. Det var her H1’s overordnede ønske, at driftsomkostningerne "bare" blev henført til H1 med fradrag i indkomstopgørelsen, og ellers måtte der ske korrektion efter ligningslovens § 2 med mulighed for betalingskorrektion/sekundær justering efter § 2, stk. 5.
Skattestyrelsen har i sin sagsbehandling og i afgørelserne i det hele valgt at bortse fra dette faktum, og har ikke truffet afgørelse om armslængdekorrektion af de kontrollerede transaktioner. Skattestyrelsen har derved bortset fra ligningslovens § 2 og set bort fra, at der er tale om kontrollerede transaktioner, men i stedet foretaget sin vurdering ud fra statsskattelovens § 6a og ud fra forholdene for H1 isoleret set.
Skattestyrelsen var vidende om, at dele af omkostningerne vedrørte de andre koncernselskaber - men dog uden, at Skattestyrelsen har undersøgt dette nærmere eller truffet afgørelse herom. Som eksempler fra de to afgørelser kan nævnes:
"Udgifterne anses derimod at være en maskeret udlodning til selskabets ultimative hovedanpartshaver A, idet udgifterne er knyttet til andre formueforhold, som han direkte eller indirekte er ejer af. Hovedanpartshaveren anses derfor for at have modtaget en formuefordel som følge af, at udgifterne er betalt af nærværende selskab. Hovedanpartshaveren vil være skattepligtig af udlodningen i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1."
"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at i mangel af fyldestgørende dokumentation for, at der foreligger udgifter, som vedrører driften af nærværende selskab, anses de at være en maskeret udlodning til selskabets ultimative hovedanpartshaver, der vil være skattepligtig af beløbet i henhold til ligningslovens § 1 6 A, stk. 1. Der er ved vurderingen henset til, at udgifterne kan vedrøre ultimative hovedanpartshavers private udgifter eller andre koncernselskaber, som han har formueinteresser i."
Det forhold, at Skattestyrelsen har valgt ikke at undersøge de fremførte oplysninger om kontrollerede transaktioner og anmodning om korrektion på koncernniveau er i strid med Skattestyrelsens forpligtelser efter officialmaksimen og legalitetsprincippet.
Der påhviler således skattemyndighederne en forpligtelse til at foretage armslængdekorrektion i medfør af ligningslovens § 2. Dette følger dels af bestemmelsens ordlyd i stk. 1, jf. ordet "skal" og i lovmotiverne, jf. ordet "Kravet" - begge som citeret og fremhævet ovenfor.
Hertil kommer, at H1 i den situation, hvor Skattestyrelsen kan vælge mellem to retsregler, og dermed følger for det første ud fra lex specialis-princippet, har et retskrav på, at den specielle regel i armslængdeprincippet i ligningslovens § 2 skal anvendes fremfor den generelle regel om driftsomkostninger i statsskattelovens § 6, for det andet ud fra lex posterier-princippet et retskrav på at i armslængdeprincippet i ligningslovens § 2 fra 1999 skal anvendes fremfor den generelle regel om driftsomkostninger i statsskattelovens § 6 fra 1922. Endelig for det tredje har H1 et retskrav på, at Skattestyrelsen som forvaltningsmyndighed ud fra legalitetsprincippet og proportionalitetsprincippet ikke må træffe afgørelse ud fra ét bebyrdende regelsæt, såfremt der tillige er mulighed for at træffe en mindre bebyrdede afgørelse ud fra et andet regelsæt.
Det er ikke sådan, at Skattestyrelsen kan vælge at træffe afgørelse i medfør af ligningslovens § 2 i de situationer, hvor dette er i Skattestyrelsens favør og i de modsatte situationer vælge ikke at træffe afgørelse ud fra bestemmelsen - en sådan selektering er i strid med legalitetsprincippet.
Hertil kommer, at Skattestyrelsen ved at bortset fra oplysningerne om koncernforholdene og vælge ikke at træffe afgørelse efter armslængeprincippet i ligningslovens § 2 tilsidesætter sin forpligtelse til at gennemføre afgørelse i strid med dobbeltbeskatningsaftalerne mellem Danmark og Y1-land henholdsvis Y2-land, jf. OECDs modeloverenskomst og Transfer Pricing Guidelines, som Danmark har tilsluttet sig jf.1998-lovforslaget side 2n.
Det forhold, at Skattestyrelsen har valgt at træffe afgørelsen alene efter statsskattelovens § 6a og ikke tillige efter ligningslovens § 2, udgør en hindring af muligheden for at drive selskaberne i forskellige EU-lande såvel som muligheden for at drive selskaberne efter princippet om cost sharing med den grænseoverskridende udveksling af tjenesteydelser imellem selskaberne.
Skattestyrelsens afgørelser om underkendelse af fradrag for driftsomkostningerne uden adgang til sekundær justering - i forhold til søsterselskabet G4-virksomhed i Y1-land, og til at A var bosiddende i Y1-land i 2017 - er i strid med EU-retten, jf. traktatens artikel 56 (tidligere artikel 49), jf.
f.eks. sag C-458/08 (Kommissionen mod Portugal), præmis 83, C-87/19 (TV Play Bal-tic AS), præmis 35 og C-142/20 (Analisi G. Caracciolo Srl) Præmis 47. Krænkelsen af artikel 56, kan genoprettes ved hjemvisning af sagen med pålæg om at træffe afgørelse i medfør af ligningslovens § 2.
Skatteministeriet har gjort gældende, at det i dommene i SKM2015.717.HR og SKM2015.370.ØLR klart er fastlagt, at situationer med henholdsvis rette indkomstmodtager og rette omkostningsbærer falder udenfor anvendelsesområdet af ligningslovens § 2.
Det bestrides, at SKM2015.717.HR og SKM2015.370.ØLR klart har fastlagt, at situationer med henholdsvis rette indkomstmodtager og rette omkostningsbærer falder udenfor anvendelsesområdet af ligningslovens § 2.
I SKM2015.717.HR var der tale om, hvorvidt den pågældende indkomst skulle henføres til 1) speciallægen personligt eller til 2) speciallægens 100 pct. ejede anpartsselskab efter reglerne om rette indkomstmodtager.
Højesteret anførte følge om anvendelsesområdet for betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, st. 5:
Efter ligningslovens § 1 anvendes reglerne i statsskatteloven ved påligning af indkomstskat med de ændringer og tilføjelser, der er fastsat i ligningsloven. Af ligningslovens § 2, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at der for en række opregnede skattepligtige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvendes priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de anførte parter (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Efter § 2, stk. 5, 1. pkt., kan den skattepligtige ved ændringer i ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1 undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår.
Højesteret har i dom af 2. februar 2012 (UfR 2012.1642) anført, at korrektionsadgangen efter ligningslovens § 2, stk. 1, omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen. Som anført af landsretten har Højesteret imidlertid hverken ved denne dom eller ved kendelsen af 23. marts 2012 (TfS 2012, 305) taget stilling til, om sager vedrørende rette indkomstmodtager er omfattet af ligningslovens § 2.
Af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at den foretagne ændring, der har hjemmel i statsskattelovens § 4, ikke er omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, og at der derfor ikke kan foretages betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5."
Og Østre Landsret anførte følgende i sine præmisser, som Højesteret henviste til:
"Begge højesteretsdomme angår anvendelsesområdet for den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Under henvisning til Højesterets præmisser i de to domme sammenholdt med de anbringender, der var fremført, ses Højesteret ikke at have taget stilling til og fastslået, at sager om rette indkomstmodtager er omfattet af ligningslovens § 2.
Henset til at ligningslovens § 2, stk. 1, efter ordlyden angår »priser og vilkår« for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner, og under hensyn til baggrunden for og formålet med bestemmelsen samt det i bemærkningerne til lovforslaget i øvrigt anførte, finder landsretten, at de foreliggende skatteansættelsesændringer, der beror på, at A anses for rette indkomstmodtager, ikke er omfattet af ligningslovens § 2. Der er således ikke foretaget nogen korrektion af pris eller vilkår i samarbejdskontrakten mellem X ApS og Y A/S til armslængdevilkår, men derimod en skattemæssig henførsel af indkomsten til A som rette indkomstmodtager. Da der ikke er foretaget en ændring af skatteansættelserne i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1, kan X ApS ikke foretage betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5."
Således følger det af landsrettens præmisser, at den skatteretlige kvalifikation af indkomst til rette indkomstmodtager, hvor speciallægen og ikke hans 100 pct. ejede selskab, var rette indkomstmodtager - og dermed at indkomsten rettelig aldrig skulle have været overført til hans selskab. Forholdet var ikke omfattet af ligningslovens § 2, fastslog landsretten. Med den korrekte skatteretlige kvalifikation, som landsretten foretog, og som Højesteret tiltrådte, var der tale om en lønbetaling fra lægens selskab Y A/S til lægen, og allerede af den grund var der ikke tale om en kontrolleret transaktion, jf. ligningslovens § 2.
I i SKM2015.370.ØLR var der tale om, at anpartsselskabet som led i overdragelse af fast ejendom afholdt de to anpartshavere /S1 og S2) private skødeomkostninger. Østre Landsret anførte følgende i sine præmisser:
"Skattemyndighederne har ikke foretaget korrektion af pris eller vilkår vedrørende anpartsselskabets salg af ejendommen til S1 og S2 efter armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, stk. 1, men alene skattemæssigt henført udgiften vedrørende anpartsselskabets afholdelse af skødeomkostninger mv. til S1 og S2 som rette omkostningsbærere. Da der således ikke er foretaget ændringer i den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1, kan der ikke foretages betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5."
Der var således i ingen af dommene tale om kontrollerede transaktioner mellem koncernselskaber, men derimod om korrekt skatteretlig kvalifikation af ikkekontrollerede private udgifter/indtægter, og derfor er ingen af de to sager omfattet af ligningslovens § 2.
Ad subsidiær påstand - fradrag for driftsomkostninger med 398.168 kr.
Beløbet på 398.168 kr. fremkommer således:
Q - afholdt husleje i Y3-by - kr. 145.513
Der er tale om betaling til et koncernforbundet selskab for husleje vedrørende en konsulent, NW. Konsulenten ydede arbejde for såvel sagsøgeren som det Y1-land koncernforbundne selskab. Udgiftens beløbsmæssige størrelse er dokumenteret i bilag 21 og er ikke kritiseret af Skatte-forvaltningen.
U - Advokatudgift - kr. 184.872
Selskabet har som moderselskab været ansvarlig for alle aftaler med koncernens tidligere og nuværende revisor.
Koncernens tidligere revisor, R1-revision, havde faktureret meget større beløb end aftalt. Selskabet ønskede kun at betale de aftalte beløb. Der er tale om udgifter til selskabets advokat, LA i forbindelse med to sager. Dels en forligsforhandling vedrørende honoraret til sagsøgers daværende revisor R1-revision, dels en sag vedrørende G7-virksomhed. Fradrag er afslået med kommentaren om, at de vedrører andre koncernselskaber. Udgiftens størrelse er ikke kritiseret af Skatteforvaltningen. Der henvises til bilag 30.
Æ - Udgifter til lejemål - kr. 67.783
Ejendommen blev anvendt af daværende (red.fjernet.stilling) WT i perioden fra (red.fjernet.periode). I perioden fra midten af september til årets udgang blev lejligheden anvendt til genhusning af lejeren i Y5-adresse, da det var nødvendigt at renovere lejligheden.
WT var ansat som (red.fjernet.stilling) for såvel det sagsøgende selskab som det Y1-land koncernselskab. Der var indgået en ansættelsesaftale med det Y1-land selskab. Sagsøgeren refunderede 50 pct. af lønudgiften og afholdt opholdsudgifter i forbindelse med arbejde i Danmark, herunder udgift til husleje. Udgiftens størrelse er ikke kritiseret af Skatteforvaltningen. Der henvises til bilag 31 og 32.
Der er for alle tre punkter tale om udgifter, der er afholdt på vegne af koncernselskaber.
Til støtte for de nedlagte påstande gøres overordnet gældende, at Skattestyrelsen skulle have truffet afgørelse i medfør af ligningslovens § 2, hvorved H1 ville være blevet givet mulighed for sekundær justering. Og subsidiært, at H1’s driftsomkostninger i 2017 på i alt 398.168 kr. er fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6a.
A har i sit påstandsdokument af 7. august 2024 anført bl.a.:
Det gøres til støtte for den principale påstand overordnet gældende, at betingelserne for at beskatte A af maskeret udlodning med i alt 4.279.400 kr. fra H1 i indkomst- året 2007 ikke er opfyldt.
Beskatning af maskeret udlodning hos A forudsætter, at betingelserne i ligningslovens § 16 A er opfyldt. Bevisbyrden herfor påhviler skattemyndighederne.
De tre koncernforbundne selskaber har ved indkomstopgørelser for 2017 anvendt princippet cost sharing. Og Landsskatteretten har i afgørelsen vedrørende H1 truffet afgørelse om, at udgifterne til rejseomkostninger og de dertil knyttede udgifter på i alt 3.859.523 kr. i indkomståret 2017 var driftsomkostninger, der blev afholdt for søsterselskaberne til H1, nemlig G4-virksomhed i Y1-land og G6-virksomhed i Y2-land.
Under kontrolsagen for H1, der førte til afgørelserne 4. marts 2020, jf. bilag 3 og 4 (i selskabets sag), blev Skattestyrelsen oplyst om koncernopbygningen, fordeling af omkostninger imellem de koncernforbundne selskaber (mulige kontrollerede transaktioner), jf. bl.a. bilag 12. Problemstillingen har også været drøftet mundtligt mellem sagsbehandleren og BDO, såvel som adskillige gange efterfølgende med skatterådgiver WL, jf. bl.a. Skattestyrelsens afgørelse i bilag 5, jf. bilag 2 (i selskabets sag).
Skattestyrelsen var således vidende om, at de af H1 afholdte driftsomkostninger skulle betragtes på koncernniveau på lige fod med afholdte driftsomkostninger i andre dele af koncernen, der samlet set - på koncernniveau - førte til, at indkomsten i koncernen blev erhvervet, sikret og vedligeholdt, og at selskaberne afholdt omkostninger for hinanden. Dette ses der ikke være uenighed om. Som eksempler fra de to afgørelser kan nævnes: "Udgifterne anses derimod at være en maskeret udlodning til selskabets ultimative hovedanpartshaver A, idet udgifterne er knyttet til andre formueforhold, som han direkte eller indirekte er ejer af. Hovedanpartshaveren anses derfor for at have modtaget en formuefordel som følge af, at udgifterne er betalt af nærværende selskab. Hovedanpartshaveren vil være skattepligtig af udlodningen i henhold til ligningslovens § 16 A, stk.
"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at i mangel af fyldestgørende dokumentation for, at der foreligger udgifter, som vedrører driften af nærværende selskab, anses de at være en maskeret udlodning til selskabets ultimative hovedanpartshaver, der vil være skattepligtig af beløbet i henhold til ligningslovens § 1 6 A, stk. 1. Der er ved vurderingen henset til, at udgifterne kan vedrøre ultimative hovedanpartshavers private udgifter eller andre koncernselskaber, som han har formueinteresser i."
Det var her H1’s overordnede ønske, at driftsomkostningerne "bare" blev henført til H1 med fradrag i indkomstopgørelsen, og ellers måtte der ske korrektion efter ligningslovens § 2 med mulighed for betalingskorrektion/sekundær justering efter § 2, stk. 5.
Det er, som H1 har redegjort for i skriftvekslingen i selskabets sag, H1 synspunkt, at da skattemyndighederne har fundet, at omkostningerne er afholdt på koncernniveau for søsterselskaberne, og af den grund ikke er fradragsberettigede, så har H1 et retskrav på, at kunne foretage betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2 af disse kontrollerede transaktioner, jf. f.eks. U.2023.5413H, således at de afholdte driftsomkostninger som følge af betalingskorrektionen kan allokeres til søsterselskaberne i stedet. I den situation, hvor skattemyndighederne nægter at give H1’s mulighed for at foretage betalingskorrektion, så skærpes kravene for skattemyndighederne til at føre et sikkert bevis for, at der kan ske beskatning af maskeret udlodning.
Uanset om H1 får medhold i dette synspunkt i selskabets retssag, så er det åbenbart, at der ikke er grundlag for at anse A for at have modtaget maskeret udlodning, og der påhviler i den situation skattemyndighederne bevisbyrde for, at der er tilgået A noget økonomisk gode, jf. f.eks. U.2009.757H.
Henset hertil, vil sagen, såfremt domstolene måtte finde, at Skatteministeriet ikke har ført et sikkert bevis for, at A skal beskattes af maskeret udlodning i et eller andet omfang beløbsmæssigt og for en eller flere af de tre delperioder i 2017, skulle hjemvises til Landsskatteretten eller Skattestyrelsen med henblik på den beløbsmæssige opgørelse heraf.
Skatteministeriet er i processkrift 2 blevet opfordret (1) til at bekræfte, at udlodningstidspunktet er tidspunktet, hvor rejsen blev foretaget. Skatteministeriet har hertil svaret, at beskatningstidspunktet efter ministeriets opfattelse er uden betydning. Skatteministeriet har derfor ikke besvaret opfordringen, hvorfor det gøres gældende, at den manglende besvarelse skal tillægges processuel skadevirkning med den konsekvens, at retten kan lægge til grund, at udlodningstidspunktet er tidspunktet, hvor rejsen blev foretaget.
Skatteministeriet er i processkrift 2 blevet opfordret (2) til at redegøre for, hvilke af H1’s afholdte omkostninger - og med hvilken andel - der må anses for at være en maskeret udlodning til A og dokumentere dette. Hertil har Skatteministeriet svaret:
"Opgørelsen af det maskerede udbytte (post for post) fremgår af både Skattestyrelsens og Landsskatterettens afgørelser (bilag 1 og bilag 2). Der er tale om udgifter, som H1 blev nægtet fradrag for, idet udgifterne ikke vedrører selskabets indkomsterhvervelse. Det påhviler A at godtgøre, at der ikke er tale om maskeret udbytte."
Hertil gøres det gældende, at det ikke er korrekt, at det påhviler A at godtgøre, at der ikke er tale om maskeret udbytte - tværtimod påhviler bevisbyrden for, at der kan ske beskatning af A for maskeret udlodning Skatteministeriet, jf. ovenfor. Opfordringen er således ikke besvaret, og det gøres gældende, at den manglende bevisbyrde skal tillægges processuel skadevirkning med den konsekvens, at ministeriets bevisbyrde allerede af den grund skærpes.
Det skal, til de af Skatteministeriet fremsatte opfordringer (1) og (2) oplyses, at opfordring (1) ikke ses at være relevant for sagen, og at opfordring (2) er besvaret ovenfor.
For det tilfælde, at Skatteministeriet måtte bestride, at nærværende sag omhandler den samlede forhøjelse af indkomsten med 4.279.400 kr. og i stedet gør gældende, at retten beløbsmæssigt alene kan forholde sig til beløbet på
3.298.265 kr., så gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til Landsskatteretten, således, at Landsskatterettens afgørelse kan korrigeres ifht. den indgivne klage.
Ad mere subsidiær påstand
For det tilfælde, at der måtte være behov for hjemvisning til fornyet behandling, f.eks. beløbsmæssig opgørelse, skal sagen hjemvises til Skattestyrelsen.
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 20. august 2024 anført bl.a.:
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at selskabet ikke har løftet sin bevisbyrde for, at det kan foretage fradrag med 398.168 kr. i indkomståret 2017, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Ministeriet gør også gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte forhøjelsen af A’s indkomst på i alt 4.279.585 kr.
Endelig gør ministeriet gældende, at der heller ikke er grundlag for at hjemvise sagerne til skattemyndighederne med henblik på, at myndighederne baserer forhøjelserne på ligningslovens § 2 i stedet for på statsskattelovens § 6.
3.1 H1 er ikke berettiget til fradrag for udgifter på i alt 398.168 kr.
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. herom f.eks. SKM2015.659.HR, SKM2012.238.HR og Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.2.2.1.2.
Bevisbyrden for, at fradragsbetingelserne er opfyldt, påhviler H1, jf. f.eks. UfR 2004.1516 H og SKM2020.446.VLR og Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.2.2.1.1. Selskabet har ikke løftet denne bevisbyrde.
H1 har ikke godtgjort, at de omtvistede omkostninger vedrører selskabets indkomsterhvervelse. H1 er således ikke rette omkostningsbærer, når omkostningerne ikke vedrører selskabet.
Selv hvis en eller flere af omkostningerne måtte vedrøre H1’s indkomsterhvervelse, er de dokumentationskrav, som er en forudsætning for fradragsret, ikke opfyldt.
Skatteministeriet fremhæver, at selskabets fremførte anbringender og bilag til støtte for den påståede fradragsret er yderst sparsom, hvilket ministeriet løbende har gjort opmærksom på under skriftvekslingen, jf. f.eks. (i selskabets sag) svarskriftet, side 3, 3. afsnit og side 4, 1. afsnit samt processkrift 2, side 2. Nedenfor gennemgås de konkrete udgiftsposter, som selskabets sag nu er centreret om.
3.1.1 Husleje i Y3-by - 145.513 kr.
H1 gør med henvisning til bilag 21 (bl.a. fakturaer) gældende, at selskabet har afholdt udgiften til et koncernforbundet selskab for husleje på adressen Y6-adresse i Y3-by vedrørende konsulenten NW, der udførte arbejde både for H1 og det Y1-land koncernforbundne selskab, jf. processkrift 2 i selskabets sag, side 2, 3. afsnit, jf. også Skattestyrelsens afgørelse (bilag 4 i selskabets sag), side 56 nederst f.
Fakturaerne i bilag 21 for lejen er udstedt af søsterselskabet G8-virksomhed.
Som fastslået af Landsskatteretten har selskabet ikke ved fremlæggelsen af fakturaerne løftet sin bevisbyrde for fradragsretten, herunder at udgiften ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, at konsulenten NW boede i ejendommen, at han udførte arbejde for H1, og hvorfor H1 afholdt udgifter til betaling af leje i Y1-land til et søsterselskab i Y1-land, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 1 i selskabets sag), afgørelsens side 44, øverst.
3.1.2 Advokatudgift - 184.872 kr.
H1 gør med henvisning til bilag 30 gældende, at selskabet har afholdt udgifter til advokat LA i forbindelse med to sager, jf. processkrift 2 i selskabets sag, side 2, 6. afsnit, jf. også Skattestyrelsens afgørelse (bilag 3 i selskabets sag), side 41 f.
Som fastslået af Landsskatteretten har selskabet ikke ved bilag 30 løftet sin bevisbyrde for fradragsretten, herunder at udgiften er knyttet til H1’s indkomsterhvervelse, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 1 i selskabets sag), afgørelsens side 42, øverst, og f.eks. Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.A.4.3.1.11.
Bilag 30 vedrører en sag mellem R1-revision og en række parter, hvor størstedelen af parterne ikke indgår i H1’s sambeskatningskreds, bl.a. A. Selskabet har ikke oplyst og dokumenteret, hvor stor en beløbsmæssig del af sagen, der vedrører netop H1.
Selskabet har heller ikke dokumenteret, at udgifterne er knyttet til indkomsterhvervelsen for netop indkomståret 2017.
3.1.3 Husleje i Danmark - 67.783 kr.
H1 gør med henvisning til bilag 31 og bilag 32 (fakturaer m.v.) gældende, at selskabet har afholdt udgifter til daværende (red.fjernet.stilling) WT’s bolig på adressen Y5-adresse, Y4-by , jf. processkrift 2 i selskabets sag, side 2, 5. afsnit nedefra, jf. også Skattestyrelsens afgørelse (bilag 4 i selskabets sag), side 67 midt for f.
Som fastslået af Landsskatteretten har selskabet ikke løftet sin bevisbyrde for fradragsretten, idet selskabet ikke har selvangivet indtægter, der er knyttet til de afholdte udgifter, idet selskabet ikke har stillet bolig til rådighed for ansatte ifølge lønindberetninger, og idet personen, der har haft bolig på adressen i 2017, ikke ansættelsesmæssigt har været tilknyttet selskabet eller koncernforbundne selskaber, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 1 i selskabets sag), afgørelsens side 42, nederst.
3.2 Forhøjelsen af A’s indkomst på i alt 4.279.585 kr. skal ikke tilsidesættes
Til støtte for Skatteministeriets frifindelsespåstand gøres det gældende, at de af H1’s afholdte, ikke fradragsberettigede udgifter på 4.279.858 kr. udgør skattepligtigt udbytte til hovedanpartshaveren A, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1, hvorefter alt, selskabet udlodder til aktuelle aktionærer eller anpartshavere, udgør udbytte.
Det er ubestridt, at A er begrænset skattepligtig i Danmark af den modtagne indkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6.
Hvis et selskabs udgifter er selskabet uvedkommende, påhviler det selskabets ejere at godtgøre, at udgifterne er medgået til selskabets drift og ikke reelt er tilgået dem i egenskab af ejere eller afholdt i deres interesse, jf. SKM2008.85.HR og SKM2014.69.ØLR.
Det følger af SKM2017.294.ØLR og SKM2014.69.ØLR, at ikke fradragsberettigede udbetalinger eller overførsler som udgangspunkt skal anses for maskeret udbytte, medmindre det godtgøres, at udgiften er afholdt i selskabets interesse. Det kan også udledes af SKM2017.294.ØLR, at bevisbyrden for, at en given udgift er medgået til selskabets drift, påhviler skatteyderen/ejeren.
A har alene fremført nogle helt overordnede anbringender til støtte for, at han ikke er skattepligtig af indkomsten på 4.279.585 kr. i 2017, jf. stævningen i hans sag, side 2, nederst f. Han har således ikke i sagen fremført anbringender vedrørende de konkrete poster, som Landsskatteretten har forhøjet hans indkomst på baggrund af, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 1 i A’s sag), afgørelsens side 26 ff.
Skatteministeriet har løbende fremhævet, at A ikke har uddybet de anbringender, han støtter sin påstand på, herunder begrundet forskellen mellem de beløb, som selskabet ikke længere påstår er fradragsberettigede, men som A fortsat gør gældende ikke udgør maskeret udbytte, jf. f.eks. svarskriftet i hans sag, side 3, 3. afsnit nedefra.
På den baggrund henviser ministeriet til, hvad Landsskatteretten har anført vedrørende de enkelte poster (bilag 1 i A’s sag, afgørelsens side 2632). Landsskatteretten har f.eks. anført følgende (afgørelsens side 26, 4. afsnit nedefra f.):
"Idet klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at de refunderede rejseudgifter er sket i selskabets interesse, finder retten, at udgifterne ikke kan anses for, afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst. Retten finder derfor, at udgifterne må anses for, afholdt i klagerens interesse. Udgifterne på samlet 1.049.717 kr. anses derfor for at være maskerede udlodninger, jf. ligningslovens § 16 A.
Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt."
Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse af A’s sag til grund, at han var eneejer af H1 i hele 2017.
A gjorde som noget nyt for byretten gældende, at dette ikke var korrekt. Han har imidlertid valgt at frafalde denne indsigelse igen, jf. afsnit 2.1. ovenfor. Der er derfor nu enighed om, at retten kan lægge til grund, at A var eneejer af selskabet i hele 2017.
3.3 Det er korrekt, at Skattestyrelsen traf sin afgørelse efter statsskattelovens § 6 og ikke ligningslovens § 2 - Landsskatterettens afgørelse af 16. december 2021 (bilag 2 i selskabets sag)
Skatteministeriets overordnede synspunkt er, at det er korrekt som fastslået af skattemyndighederne, at det ikke giver mening at se rette omkostningsbærerkorrektionerne (efter statsskattelovens § 6) i denne sag i lyset af ligningslovens § 2, og at styrelsen ikke havde pligt til at træffe afgørelse i medfør af ligningslovens § 2.
Sagsøgernes begrebsanvendelse giver i øvrigt ikke mening, når de gør gældende, at "Skattestyrelsen skulle have truffet afgørelse i medfør af ligningslovens § 2, hvorved H1 ville være blevet givet mulighed for sekundær justering.", jf. f.eks. processkrift 2 i selskabets sag, side 2, sidste afsnit. Det betyder, at selskabets principale påstand om "mulighed for sekundær justering" som nedlagt ved processkrift 4, side 3, 3. afsnit nedefra, slet ikke giver begrebsmæssig mening, da det rettelig må være muligheden for betalingskorrektion, som selskabet mener sig uberettiget afskåret fra, jf. herom ministeriets redegørelse i processkrift om præjudiciel forelæggelse af 13. marts 2024, side 1-6.
Sagerne har som omdrejningspunkt, at H1 er blevet nægtet fradrag for en række udgifter, idet selskabet ikke har dokumenteret udgifternes sammenhæng med selskabets indkomsterhvervelse, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. A er blevet beskattet heraf, idet han ikke har løftet bevisbyrden for, at udgifterne er afholdt i H1’ interesse, jf. ligningslovens § 16 A.
Der er i disse sager, baseret på rette omkostningsbærer-korrektioner, ikke tale om nogen kontrollerede transaktioner, hvor priser eller vilkår ændres (eller kan ændres) i ligningslovens § 2’s forstand. Det giver derfor slet ikke mening at anskue myndighedernes rette omkostningsbærer-korrektioner som en primær korrektion i ligningslovens § 2, stk. 1’s forstand, og situationer med henholdsvis rette indkomstmodtager og rette omkostningsbærer falder udenfor ligningslovens § 2’s anvendelsesområde, jf. f.eks. SKM2015.717.HR og SKM2015.370.ØLR.
Ministeriet har da også gentagne gange opfordret selskabet til at specificere, hvilke følgeændringer (sekundære justeringer) selskabet kan undgå, hvis selskabet får adgang til at foretage betalingskorrektion, jf. f.eks. processkrift B i selskabets sag, side 2, 2. afsnit. Det er fortsat uspecificeret, og selskabet har alene anført nogle helt overordnede bemærkninger om korrektioner i forhold til selskaber i Y8-land og Y2-land, jf. processkrift 3 i selskabets sag, side 2, og processkrift 4, side 4.
Skatteministeriet gør gældende, at uanset sagernes udfald skal det indgå ved rettens fastsættelse af sagsomkostninger, at der i begge sager har været omfattende skriftveksling med henblik på at få sagsøgerne til at konkretisere og uddybe deres synspunkter, jf. også herom ministeriets processkrift om fremrykning af forberedelsens slutning af 2. januar 2024, side 1-2.
Sagsøgerne har indbragt i alt 3 afgørelser fra Landsskatteretten og fremlagt en lang række bilag, og på baggrund af ministeriets gentagne opfordringer om tilskæring har selskabet nu skåret sagen til, således at selskabets sag nu (efter selskabet har ændret sine påstande under skriftvekslingen hele 3 gange) handler om fradragsretten for udgifter på i alt cirka 400.000 kr. mod tidligere udgifter på cirka 4 mio. kr. (og for Landsskatteretten udgifter på cirka 10 mio. kr.).
Der har også været skriftveksling vedrørende præjudiciel forelæggelse, hvilket blev afvist ved rettens kendelse af 16. april 2024. Skriftvekslingen herom var også relativt omfattende, herunder som følge af sagsøgernes uklare og forkerte begrebsanvendelse vedrørende ligningslovens § 2, jf. ministeriets processkrift af 13. marts 2024.
Selskabet tog ved stævningen af 14. marts 2022 forbehold for at begære præjudiciel forelæggelse, og ministeriet opfordrede allerede ved svarskrift af 17. juni 2022 selskabet til at tage endelige stilling til, om selskabet ønskede præjudiciel forelæggelse, herunder formulere konkrete spørgsmål til EU-Domstolen. Denne opfordring gentog ministeriet under skriftvekslingen, jf. f.eks. processkrift A i selskabets sag, side 2, nederst. På trods heraf var det først ved sagsøgernes processkrift af 6. februar 2024, at sagsøgerne konkretiserede deres synspunkter vedrørende EU-retten og fremkom med et udkast til spørgsmål til EU Domstolen.
Hertil kommer skriftvekslingen vedrørende ministeriets anmodning om fremrykkelse af forberedelsens afslutning, hvilket retten efterkom ved retsbog af 31. januar 2024.
Endelig fremkom A også med et nyt synspunkt i processkrift 2 (uddybet ved processkrift 3) om, at han havde en ejerandel på mindre end 50 % i perioden 1. januar til 3. marts 2017, og at han højst skal beskattes i henhold til denne ejerandel. A’s ejerskab af selskabet udgør vigtige oplysninger for sagen, og hans nye synspunkt medførte derfor yderligere skriftveksling bl.a. med henblik på at få A til at uddybe og dokumentere sit nye synspunkt, jf. bl.a. processkrift B og processkrift C i A’s sag samt processkrifter om sagsøgernes protest imod ministeriets fremlæggelse af bilag vedrørende dette tema. A valgte imidlertid at frafalde synspunktet igen efter forberedelsens slutning, hvorfor skriftvekslingen om dette tema i det hele var unødvendig, jf. også afsnit 2.1 ovenfor.
De nævnte forhold har bl.a. medført et omfattende tidsforbrug samt det forhold, at der selv ved skriftvekslingens afslutning resterer en række uklarheder vedrørende sagsøgernes nærmere argumentation.
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Statskasselovens § 6 har følgende ordlyd:
Stk. 1. Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:
a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;
b) fra embedsindtægter de udgifter til kontorhold mv., som embedets besiddelse har medført;
c) pensioner og andre byrder, der påhviler et embede:
e) renter samt hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst. Derimod kan ikke fradrages, hvad der af den skattepligtige er anvendt til afdrag på hans gæld, hvilket også gælder om fideikommisbesidderes afdrag på fideikommisets gæld.
Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve- eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde Ligningslovens § 2 har følgende ordlyd:
-
hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
-
der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
-
der er koncernforbundet med en juridisk person,
-
der har et fast driftssted beliggende i udlandet,
-
der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
-
der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 43, skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.
Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.
Stk. 5. Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. Det er en forudsætning for anvendelsen af 1. pkt., at den påtagne forpligtelse også opfylder de i stk. 1 anførte betingelser. 1. pkt. gælder ikke, i det omfang den påtagne forpligtelse er omfattet af § 16 E. Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder finder 1. pkt. kun anvendelse, såfremt den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med de priser og vilkår, der er lagt til grund ved ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1. Ligningslovens § 16 a har følgende ordlyd:
stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.
Stk. 2. Til udbytte henregnes:
-
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.
-
Udlodning af likvidationsprovenu for tiden fra begyndelsen af det indkomstår, i hvilket ophør sker, til ophørstidspunktet fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 21, i det omfang udlodningen ikke overstiger minimumsindkomsten, jf. § 16 C, stk. 3.
-
Den del af minimumsindkomsten efter § 16 C, stk. 3, der ikke udloddes.
-
Udbytteskat, der tilbagebetales fra en fremmed stat, Færøerne eller Grønland vedrørende aktier, der tilhører et selskab, et investeringsinstitut med minimumsbeskatning eller en investeringsforening bortset fra en kontoførende investeringsforening, og som ikke tilfalder selskabet, instituttet eller investeringsforeningen.
-
Forskellen mellem afståelsessummen pr. aktie og den nye anskaffelsessum, når et selskab, der er skattepligtigt efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, har afstået skattefri porteføljeaktier som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4 C og inden for 6 måneder efter afståelsen erhverver skattefri porteføljeaktier i samme selskab. Dette gælder dog kun, hvis afståelsessummen er højere end den nye anskaffelsessum og der er udloddet udbytte i perioden mellem afståelsen og erhvervelsen.
-
Værdien af en gave ved helt eller delvis vederlagsfri overdragelse af aktier
m.v. i et selskab, når gaven ydes i aktionærens eller andelshaverens ideelle interesse.
Rettens begrundelse og resultat
Spørgsmålet om hjemvisning
Af Landsskatterettens afgørelse af 16. december 2021 fremgår bl.a.:
"Det følger af ligningslovens § 2, stk. 1, at visse nærmere bestemte interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for kontrollerede transaktioner i overensstemmelse med, hvad der ville være opnået mellem uafhængige parter. Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1 kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår, jf. ligningslovens § 2, stk. 5.
Ved afgørelser af 4. marts 2020 har Skattestyrelsen nægtet [H1] fradrag for de pågældende udgifter [rejseudgifter refunderet af H1 til A], jf. statsskattelovens § 6, og har anset selskabets refundering som maskeret udbytte til [A], jf. ligningslovens § 16 A. Der er ikke tale om en ansættelse i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1.
Da der ikke er foretaget ændringer i den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1, kan der ikke foretages betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5.
Landsskatteretten kan endvidere tiltræde, at Skattestyrelsens forhøjelse er foretaget efter statsskattelovens § 6 og ligningslovens § 16 A og ikke efter ligningslovens § 2, stk. 1, og finder derfor ikke grundlag for at tiltræde den subsidiære påstand om hjemvisning med henblik på at Skattestyrelsen kan træffe en afgørelse efter ligningslovens § 2, stk. 1. Landsskatteretten kan ikke tiltræde klagers standpunkt om, at der reelt er tale om en korrektion af transaktioner mellem det danske og henholdsvis det Y2-land og det Y1-land selskab, idet der ikke er fremlagt bilag eller andre dokumenter, der understøtter dette standpunkt."
Der er under hovedforhandlingen af sagen hverken fremkommet oplysninger eller anbringender, der giver retten grundlag for at komme til et andet resultat eller en anden begrundelse herfor, end Landsskatteretten.
Retten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse for påstanden om hjemvisning til følge.
Spørgsmålet om fradragsberettigelse efter statsskattelovens § 6, litra a
H1 har subsidiært gjort gældende, at selskabet for så vidt angår indkomståret 2017, har afholdt udgifter på i alt 398.168,00 kr., der er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, litra a.
Det samlede beløb på 398.168,00 kr., består af udgifter til husleje i Y3-by på 145.513,00 kr., udgifter til advokat på 184.872,00 kr., og udgifter til husleje i Danmark på 67.783,00 kr.
Landsskatteretten har ved sin afgørelse af 16. december 2021 fastslået, at H1 ikke for så vidt angår nogen af disse udgiftsposter har løftet sin bevisbyrde for, at udgifterne er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a, litra a.
Retten er enig i Landsskatterettens resultat og begrundelsen herfor, idet retten herved bemærker, at H1 heller ikke med WL’s partsforklaring for retten har løftet bevisbyrden for, at de pågældende udgiftsposter er fradragsberettigede.
Retten tager derfor også Skatteministeriets påstand om frifindelse for H1 subsidiære påstand til følge.
H1 skal inden 14 dage betale 70.000,00 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand, og der er ved fastsættelsen af beløbet, ud over sagens værdi, lagt vægt på sagens karakter, omfang og varighed.
Sagen drejer sig om, hvorvidt der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse af 16. december 2021, hvorved Landsskatteretten har stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2017, om at H1 har foretaget maskeret udlodning til A i form af refunderede rejseudgifter m.v.
Der er enighed om, at det samlede beløb, som retten skal tage stilling, til udgør 4.279.585,00 kr.
Retten er enig i Landsskatterettens resultat og begrundelsen herfor, idet retten herved bemærker, at H1 heller ikke med WL’s partsforklaring for retten har løftet bevisbyrden for, at de af Landsskatterettens afgørelse omfattede samlede udgiftsposter, samt yderligere udgiftsposter på 981.320,00 kr. er afholdt i H1´s interesse, og at det derfor er med rette, at det er fastslået, at A er skattepligtig af det samlede beløb, jf. ligningslovens § 16 a.
Retten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
A skal inden 14 dage betale 90.000,00 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand, og der er ved fastsættelsen af beløbet, ud over sagens værdi, lagt vægt på sagens karakter, omfang og varighed.
Skatteministeriet frifindes i begge sager.
H1 skal inden 14 dage betale 70.000,00 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.
A skal inden 14 dage betale 90.000,00 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.