Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at A (Spørger) ud fra de angivne forudsætninger fra og med det tidspunkt, hvor familien flytter til Holland, forventeligt august/september 2025, anses for skattemæssigt hjemmehørende i Holland i henhold til artikel 4, stk. 2, i den mellem Danmark og Holland indgåede overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning?
2. I tilfælde af, at Spørgers skattemæssige hjemsted i fremtiden skifter til Holland, kan Skatterådet så bekræfte, at indkomsten fra G1 Virksomhed A/S anses for omfattet af artikel 15 omhandlende indkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. den dansk - hollandske overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning?

Svar

1. Ja. Se dog begrundelsen.
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er ansat som medlem af direktionen i G1 Virksomhed A/S og er dermed en del af selskabets øverste ledelse (Leder Team). Spørger, der er hollandsk statsborger, tiltrådte i G1 Virksomhed A/S i 2020, og flyttede på dette tidspunkt til Danmark sammen med sin ægtefælle og deres tre hjemmeboende børn. Børnene går alle på international skole i Danmark.

Parrets ældste barn skal efter sommerferien påbegynde de sidste to år af (…)-programmet. Der kan under de sidste to år ikke flyttes skole. Af denne årsag er ægteparret nu begyndt at planlægge deres permanente tilbagevenden til Holland, så det ældste barn kan starte på en tilsvarende skole i hjemlandet, hvor de sidste to år af uddannelsen kan tages.  Den praktiske flytning er planlagt til at finde sted i august/september 2025.

Tilknytning til Holland

Spørger har to boliger til rådighed i Holland.

• En helårsbolig (pt. udlejet), der tidligere har været anvendt som permanent bolig for Spørger og familien, og hvor Spørger og familien igen vil etablere permanent bolig efter tilbageflytningen til Holland.
• En feriebolig

Spørger vil efter flytningen til Holland have sin normale hverdag i Holland. Han vil opholde sig i Holland, når han ikke er på arbejde i Danmark eller forretningsrejse / ferie i andre lande. Han vil bo i Holland med sin ægtefælle og deres hjemmeboende børn, og både Spørger og ægtefællen har deres øvrige familie og venskaber i Holland. Herudover ejer Spørger et selskab sammenligneligt med et dansk kapitalselskab i Holland. Spørger har oplyst, at der er tale om et holdingselskab, hvori der ikke er driftsaktiviteter.

Det forventes, at Spørger vil arbejde 0-20% i Holland afhængigt af nærmere aftale mellem Spørger og Spørgers danske arbejdsgiver. Der foreligger pt ingen aftale herom.

Tilknytning til Danmark

Relationerne i Danmark er alene relateret til Spørgers danske ansættelsesforhold og den omgangskreds, Spørger har opnået siden flytningen til Danmark i 2020.

Spørger vil fortsat have bolig til rådighed i form af en lejet bolig. Spørger overvejer pt., om han vil søge efter en mindre bolig, nu hvor han og familien flytter til Holland, og boligbehovet er mindre i Danmark. Da der ikke foreligger nogen tidshorisont for et forventet sluttidspunkt for Spørgers nuværende ansættelsesforhold, forventes den nuværende bolig eller en ny bolig i Danmark ikke at være af midlertidig karakter.

Øvrige personlige / økonomiske forhold

For fuldstændigheden skyld skal det oplyses, at Spørger tillige ejer aktier i udenlandsk depot, samt at Spørger og ægtefællen sammen ejer en sommerbolig i Y1-land.

Forventede ophold i de enkelte lande

Spørger forventer at fortsætte ansættelsesforholdet ved sin nuværende arbejdsgiver. Dette er indgået via en lokal kontrakt og uden tidsbegrænsning.

Efter tilbageflytningen til Holland planlægger Spørger at pendle på mere eller mindre ugentlig basis fra sin bolig i Holland til arbejdet i Danmark.

Han forventer at være i Danmark fra mandag til torsdag/fredag i de fleste uger, hvor han vil opfylde sine arbejdsforpligtelser i G1 Virksomhed A/S. Ferier og weekender planlægges at blive tilbragt i Holland eller andre lande, herunder i sommerboligen i Y1-land.

Derudover har Spørger en forventning om at arbejde hjemmefra gennemsnitligt 0-20% af tiden, svarende til op til en ugentlig dag fra hjemmekontoret i Holland, hvis dette kan arrangeres med arbejdsgiver.

Spørger forventer at have 220 arbejdsdage om året, og ophold i Danmark forventes fremover kun at være arbejdsrelaterede. Som anført forventes weekender, højtider og ferier afholdt primært i Holland og i mindre grad i andre lande. Der forventes meget minimalt arbejde (begrænset til få dage om året) for Spørger i andre lande udover arbejdsdage i Danmark og eventuelt Holland. For så vidt angår ferier i andre lande end Holland (ej Danmark) forventes disse at udgøre op til 4-5 uger om året.

Idet det bemærkes, at rejsedage mellem Holland og Danmark nedenfor er talt med i begge lande, kan Spørgers forventede opholdsdage i Danmark (maksimale antal dage anført), Holland og andre lande opgøres således:

Arbejde i Danmark mandag til torsdag/fredag:

• Ud mandag og retur torsdag eller fredag:

Antal dage i Danmark: 180 - 220 (mandag - torsdag/fredag udelukkende arbejdsdage)

Antal dage i Holland:

• 197-237 (torsdag/fredag - mandag samt ferier, højtider mv.)

Antal dage i andre lande:

• 35 (som maksimum, eventuelle mindre ophold i andre lande vil medføre øget ophold i Holland.

Spørger har yderligere oplyst følgende om sit ansvarsområde og beføjelser i sin stilling som medlem af direktionen hos G1 Virksomhed A/S:

Spørger er som medlem af direktionen underlagt G1 Virksomheds administrerende direktør og skal i samarbejde med- og under ansvar af denne rapportere til bestyrelsen. Han er sammen med den øvrige del af G1 Virksomheds Leder Team (direktionen) ansvarlig for den daglige ledelse af G1 Virksomheds aktiviteter. Dette skal ske i overensstemmelse med G1 Virksomheds vedtægter, forretningsordenen for bestyrelsen og direktionen samt de retningslinjer og instruktioner, som bestyrelsen udsteder. Spørger skal på kontinuerlig basis informere såvel CEO som bestyrelsen omkring alle relevante forhold under sit ansvarsområde i G1 Virksomhed A/S, som må antages at have interesse for dem.

Spørger er ikke valgt via/udpeget af generalforsamlingen, men er som medlem af direktionen ansat af bestyrelsen, og kontrakten er fra G1 Virksomhed A/S’ side underskrevet af den administrerende direktør samt bestyrelsesformanden.

Af G1 Virksomheds website (…) fremgår det, at Leder Team består af X personer, mens bestyrelsen består af X andre personer. Spørger står anført under Leder Team.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers begrundelse for ønsket besvarelse af spørgsmål 1

Der ønskes som anført en bekræftelse på, at Spørgers skattemæssige hjemsted anses for at være i Holland, efter han og familien i august/september 2025 igen etablerer sig i deres tidligere bolig i Holland.

Spørger vil efter tilbageflytningen til Holland have bolig til rådighed i såvel Danmark som i Holland, og anses for fuldt skattepligtig til begge lande. Han har derfor status som dobbeltdomicileret efter den dansk - hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomsts (herefter DBO) artikel 4.

Spørger vil derfor med udgangspunkt i DBO’ens artikel 4, stk. 2, litra a, skulle anses for hjemmehørende i den stat, hvor han har de stærkeste personlige og økonomiske interesser (midtpunkt for livsinteresser). Kan det ikke afgøres, i hvilken af staterne han har sit midtpunkt for livsinteresser, vil han ifølge DBO’ens artikel 4, stk. 2, litra b skulle anses for hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis opholder sig. Kan det heller ikke afgøres ud fra dette kriterium, anses han for hjemmehørende i Holland, der er den stat, hvori han er statsborger, jf. DBO’ens artikel 4, stk. 2, litra c.

Stærkeste personlige og økonomiske interesser

Følgende fremgår af kommentarerne til modeloverenskomstens afsnit herom:

"Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden bolig i den anden stat og bibeholder den første bolig, kan det faktum, at vedkommende bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor vedkommende altid har boet, hvor vedkommende har arbejdet, og hvor vedkommende har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer bidrage til at vise, at vedkommende har bevaret centrum for sine livsinteresser i den første stat"

Spørger har efter tilbageflytningen til Holland fortsat økonomiske interesser i begge lande. I Holland ejes der fast ejendom og et selskab, mens der i Danmark er lønindkomst fra dansk ansættelse.

Spørger har som anført en begrænset privat omgangskreds i Danmark, hvorimod de primære personlige interesser, herunder familie og sociale forhold, kan henføres til Holland, hvor det sociale liv genoptages efter tilværelsen i Danmark siden 2020.

Skatterådet har i en konkret sag (SKM2021.296.SR) afgjort, at anvendelsen af kriteriet "midtpunkt for livsinteresser" indebærer, at både de væsentligste økonomiske interesser og de væsentligste personlige interesser med tilstrækkelig sikkerhed skal føre til, at der er midtpunkt for livsinteresser i det ene land frem for det andet.

Afgørelsen er refereret i Juridisk vejledning, version 3.13, afsnit C.F.8.2.2.4.1.2, hvor af følgende yderligere fremgår:

"Da spørger havde sine økonomiske interesser i X-land og har væsentlige personlige interesser både i X-land og i Danmark, fandt Skatterådet ud fra en samlet vurdering, at det ikke med tilstrækkelig sikkerhed kunne fastslås, i hvilket af de to lande spørger havde midtpunkt for sine livsinteresser"

Landsskatteretten kom i SKM2024.400 til samme konklusion i en situation, hvor en polsk statsborger havde bolig til rådighed samt fast arbejde i Danmark. Personen havde samtidigt bolig til rådighed i Polen, hvor hans ægtefælle og barn boede. Hjemsted i henhold til DBO’en kunne ikke afgøres ud fra midtpunkt for livsinteresser.

Uanset de refererede afgørelser er det vores principielle holdning, at Spørgers centrum for livsinteresser efter tilbageflytningen til Holland, skal anses for at være i Holland, hvorfor Spørger allerede som følge af bestemmelsen i DBO’ens artikel 4, stk. 2, litra a, skal anses for hjemmehørende i Holland.

Dette understøttes af, at der er tale om en tilbageflytning til det land og den bolig, hvor familien tidligere har boet. Yderligere må de økonomiske interesser i Danmark som udgangspunkt alene anses som midlertidig desuagtet, at der ikke er tale om en tidsbegrænset kontrakt. Eneste reelle tilknytning til Danmark er således ansættelsen i G1 Virksomhed A/S, mens alle øvrige forhold peger mod en tilknytning til Holland.

På tidspunktet for tilbageflytningen genetablerer Spørger således rådigheden over den tidligere bolig i hjemlandet, ligesom familien permanent flytter med til boligen. Til trods for at der fortsat er rådighed over boligen i Danmark, viser Spørgers handlinger omkring hele familiens tilbageflytning til dennes tidligere bolig i hjemlandet, efter vores vurdering, at familien permanent genetablerer sig i Holland, hertil og at de stærkeste personlige og økonomiske interesser derfor fremover må anses for at være i Holland. Dette er også i tråd med ovenstående uddrag fra kommentarerne til modeloverenskomsten, hvortil det dog bemærkes, at der her som anført er tale om en genetablering af rådigheden over bolig i hjemlandet og tilbageflytning hertil. 

Skulle Skatterådet mod forventning ikke være enige i, at det skattemæssige hjemsted kan afgøres ud fra centrum for livsinteresser, følger nedenfor nærmere omkring vores vurdering af det forventede fremtidige opholds-mønster.

Sædvanligt ophold fra og med tilbageflytningstidspunktet (august/september 2025)

Som oplyst i afsnittet omkring oplysninger om dispositionen forventer Spørger at have 220 arbejdsdage om året, og ophold i Danmark forventes fra fraflytningstidspunktet kun at være arbejdsrelaterede.

Den under faktum angivne opgørelse over fremtidigt ophold i Danmark skal betragtes som et absolut maksimum, da det som oplyst er Spørgers ønske, at der også bliver mulighed for at arbejde fra hjemmet i Holland i op til ca. 20% af arbejdstiden. Hvis ikke denne mulighed er foreneligt med arbejdsgivers ønsker, er det imidlertid ovenstående antal dage, der skal tages udgangspunkt i ved bedømmelsen af, hvor Spørger har sit sædvanlige ophold.

Af opgørelsen kan det konkluderes, at Spørger maksimalt vil være i Danmark i 23 dage mere end han vil være i Holland. Spørgsmålet er derfor, om dette er nok til at konkludere, at Spørgers sædvanlige opholdssted er i Danmark.

Skatterådet har behandlet en meget tilsvarende situation i SKM2020.246.SR, hvor en norsk statsborger påtænkte at ændre sit arbejdsmønster, således at 100% af arbejdet skulle udføres fysisk fra Danmark. I denne sag ville antallet af dage i Danmark forventeligt være ca. 245 dage, mens opholdet i Norge ville udgøre ca. 215 dage. Skatterådet udtalte i sagen at;

" Anvendelsen af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge (Norden) artikel 4, stk. 2, litra b), og dermed besvarelsen af spørgsmålet på dette grundlag for perioden med dobbeltdomicil forudsætter således, at det med sikkerhed kan fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholder sig i det ene land frem for det andet. I nærværende sag vil fordelingen af dage mellem Danmark og Norge efter det oplyste være relativt jævnbyrdig (245 dage i Danmark, 215 dage i Norge), differencen vil således kun være ca. 30 dage på årsbasis. Skattestyrelsen finder på dette grundlag, at anvendelsen af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge (Norden) artikel 4, stk. 2, litra b), ikke vil føre til, at det med sikkerhed kan fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholder sig i det ene land frem for det andet."

Yderligere kan der henvises til SKM2019.454.SR, hvor en hollandsk statsborger ville arbejde såvel i Danmark som i Holland og tredjelande. Her ville den forventede difference mellem antallet af dage i Danmark og i Holland være mellem 20-30 dage på årsbasis, hvilket ikke var nok til at afgøre det skattemæssige hjemsted efter DBO’ens artikel 4, stk. 2, litra b. Det skattemæssige hjemsted måtte derfor afgøres ud fra, hvor den pågældende person var statsborger.

I det tilfælde, at der i fremtiden er 0 arbejdsdage i Holland, vil Spørger opholde sig 23 dage mere i Danmark end i Holland, hvorfor det med henvisning til de to refererede afgørelser ikke kan konkluderes, at Spørger i det væsentligste vil opholde sig mere i det ene land frem for det andet. Det skattemæssige hjemsted kan i denne situation derfor ikke afgøres efter DBO’ens artikel 4, stk. 2, litra b.

Hvis antallet af arbejdsdage i Holland udgør 20%, vil Spørger opholde sig i Holland i 57 dage mere end i Danmark, hvilket efter vores opfattelse vil være nok til at anse Holland som det skattemæssige hjemsted i henhold til opholdsbestemmelsen. Dette er i tråd med den tidligere refererede afgørelse gengivet i SKM.2024.400.LSR, hvor 40-50 dage i Polen var nok til at statuere "sædvanligt ophold" i Polen.

Da det faktiske antal arbejdsdage i Holland formentligt vil være over 0% henholdsvis under 20%, kan hjemstedet efter al sandsynlighed ikke med sikkerhed afgøres ud fra bestemmelsen om sædvanligt ophold.

Statsborgerskab

Hvis det skattemæssige hjemsted hverken kan afgøres ud fra centrum for livsinteresser eller ud fra, hvor Spørger sædvanligvis vil opholde sig, følger det af DBO’ens artikel 4, stk. 2, litra c, at han skal anses for hjemmehørende i det land, hvor han er statsborger.

Da Spørger er hollandsk statsborger, skal han derfor anses for hjemmehørende i Holland fra det tidspunkt, hvor han og familien igen etablerer sig i hjemlandet.

Spørger har i sit høringssvar oplyst at være enig i, at spørgsmål 1 skal besvares med et ja. Spørger er dog fortsat af den opfattelse, at begrundelsen herfor principielt skal være som følge af, at centrum for livsinteresser må anses for at være i Holland fra tidspunktet for genetablering af den faste bolig landet. Spørger formoder, at Skatterådet selvstændigt tager stilling til begrundelsen for, hvor det skattemæssige hjemsted anses at være.

Spørgers begrundelse for ønsket besvarelse af spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Danmark anser Spørgers indkomst som direktionsmedlem i G1 Virksomhed A/S for indkomst optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. DBO’ens artikel 15.

Spørgsmålet stilles, da det er afgørende for den hollandske lempelsesmetode, om indkomsten anses for indkomst omfattet af artikel 15 eller artikel 16 i DBO’en. Danmark har som kildeland som udgangspunkt retten til at definere en indkomst i henhold til overenskomsten. Dette følger også af Den juridiske vejledning version 3.13, afsnit C.F.8.2.2.15.1.1 hvoraf følgende fremgår:

"Det fremgår af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, bl.a. punkt 8.4 og punkt 8.7., at det i udgangspunktet er arbejdslandets nationale lovgivning, der fastlægger grænserne for, hvornår der er tale om et tjenesteforhold."

Den dansk - hollandske DBO’s artikel 15 og 16 har følgende ordlyd:

"Artikel 15

PERSONLIGT ARBEJDE I TJENESTEFORHOLD 

1.Såfremt bestemmelserne i artikel 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af staterne, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i den anden stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders periode, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

3. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag oppebåret af person, der er hjemmehørende i en af staterne, for personligt arbejde i tjenesteforhold der udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i denne stat.

Artikel 16

BESTYRELSESHONORARER

Bestyrelseshonorarer og lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, i hans egenskab af medlem af bestyrelsen, en »bestuurder« eller en »commissaris« for et selskab, der er hjemmehørende i den anden stat, kan beskattes i denne anden stat."

Den dansk-hollandske DBO har således en særregel for så vidt angår personer, der i Holland betegnes som en "Bestuurder" eller "Commissaris". Det kan derfor være relevant at vurdere, om Spørger som medlem af direktionen i G1 Virksomhed A/S er omfattet af dette begreb. Det er dog vores opfattelse, at vurderingen principielt kun skal foretages, hvis der er tale om indkomst fra et hollandsk selskab. Dette baseres på protokollen til overenskomsten, hvoraf følgende fremgår af punkt IX:

"IX. Ad artikel 16

Der er enighed om, at »bestuurder« eller »commisaris« i et nederlandsk selskab betyder personer, som er udnævnt som sådan af aktionærernes generalforsamling eller af ethvert andet kompetent organ i et sådant selskab, og som er overdraget henholdsvis den almindelige ledelse af og tilsyn med selskabet."

At man fra et dansk synspunkt ikke henfører lønindkomst som en del af den øverste ledelse af et selskab til artikel 16 i den konkrete DBO følger også af en afgørelse fra Landsskatteretten afsagt den 8. juni 2022 (Journalnr. 21-0089965), hvor en administrerende direktør i et dansk selskab var bosat og skattemæssigt hjemmehørende i Holland. Danmark kunne derfor kun beskatte indkomst, der hidrørte fra danske kilder, og som havde konkret tilknytning til arbejde udført i Danmark. I afgørelsen var klageren skattepligtig til Danmark af fri bil samt personalegoder i form af rejser. Beskatningsretten var tillagt Danmark i henhold til DBO’ens artikel 15 omhandlende personligt arbejde i tjenesteforhold.

Afgørelsen er direkte sammenlignelig med den konkrete situation, hvor Spørger som medlem af direktionen er en del af den øverste ledelse i G1 Virksomhed A/S. På baggrund heraf er det vores vurdering, at Spørgers indkomst som direktionsmedlem i G1 Virksomhed A/S efter skifte af skattemæssigt hjemsted skal fordeles mellem Danmark og Holland i henhold til DBO’ens artikel 15. Spørgsmålet skal derfor besvares bekræftende.

Spørger har i sit høringssvar oplyst at være enig i indstillingen, herunder enig i Skattestyrelsens analyse af arbejdsfordelingen mellem bestyrelse og direktion i relation til selskabslovgivningen og vurderingen i den konkrete sag. Der gøres for god ordens skyld opmærksom på, at henvisningen til afgørelsen fra Landsskatteretten er rettet imod beskatningen af en direktør, og hvorvidt dennes indkomst omfattes af artikel 15 eller 16 i overenskomsten. Spørger er dog enige i, at det ikke ud af afgørelsen kan konstateres, og der også i denne sag har været foretaget en analyse af fordelingen af arbejdsopgaverne og den eventuelle betydning heraf.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ud fra de angivne forudsætninger fra og med det tidspunkt, hvor familien flytter til Holland, forventeligt august/september 2025, anses for skattemæssigt hjemmehørende i Holland i henhold til artikel 4, stk. 2, i den mellem Danmark og Holland indgåede overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører en fortolkning af artikel 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene (DBO’en). Begrundelsen indeholder Skattestyrelsens og dermed alene Danmarks vurdering af Spørgers skattemæssige hjemsted.

Hvis Holland ikke er enig i vurderingen, er det efter DBO’ens artikel 4, stk. 2, litra d, de kompetente myndigheder i henholdsvis Danmark og Holland, der skal forhandle herom.

Vurderingen af skattemæssigt hjemsted efter artikel 4, i DBO’en forudsætter, at Spørger er fuldt skattepligtig i både Danmark og Holland efter begge staters interne regler, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2.

Spørger har oplyst, at han er fuldt skattepligtig til Danmark, og det lægges til grund, at Spørgers tilbagevenden til og ophold i boligen i Holland indebærer indtræden af "fuld skattepligt" til Holland efter hollandske regler.

Artikel 4, stk. 2, i DBO’en svarer til OECD modellens artikel 4, stk. 2. DBO’ens artikel 4, stk. 2, bestemmer, at i de tilfælde, hvor en fysisk person anses for at være hjemmehørende i begge stater, skal vedkommendes skattemæssige hjemsted efter DBO’en bestemmes ud fra følgende:

1. personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken vedkommende har fast bolig til sin rådighed; hvis personen har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal vedkommende anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
2. hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat personen har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis vedkommende ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen sædvanligvis har ophold;
3. hvis personen sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis vedkommende ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen er statsborger;
4. hvis personen er statsborger i begge stater, eller hvis personen ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i staterne afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Der er tale om en prioriteret orden.

Spørger skal således i udgangspunktet anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed, jf. artikel 4, stk. 2, litra a.

Begrebet “fast bolig til rådighed" er ikke defineret i selve DBO’en. Begrebet fortolkes i overensstemmelse med artikel 4, stk. 2, i OECD's modeloverenskomst.

Det følger af kommentaren til artikel 4, i OECD's modeloverenskomst, at enhver form for bolig tages i betragtning, når det skal vurderes, om vedkommende har en “bolig". Det omfatter således både hus, lejlighed og værelser, uanset om det er ejet eller lejet af vedkommende, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD's modeloverenskomst.

For at en bolig kan anses for “fast" skal boligen være af vedvarende karakter, dvs. vedkommende skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed, jf. punkt 12 i kommentaren til artikel 4, i OECD's modeloverenskomst.

Vedkommende skal have arrangeret det således, at boligen er til rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed, fx ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse og deltagelse i kursus på en skole, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD's modeloverenskomst.

For at en bolig kan anses for at være “til rådighed", skal vedkommende have mulighed for at bebo boligen. En bolig kan ikke anses for at være “til rådighed", hvis boligen er udlejet og reelt overdraget til en udenfor stående part, sådan at vedkommende ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo boligen, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD's modeloverenskomst.

Spørger har oplyst, at han vil have rådighed over lejebolig i Danmark i form af den lejebolig, som familien pt bebor eller eventuelt over en mindre lejebolig. Spørger forventer, at han vil have lejebolig til rådighed i Danmark på kontinuerlig basis som følge af, at lejeboligen skal tjene til beboelse i forbindelse med Spørgers tidsubegrænsede ansættelsesforhold hos G1 Virksomhed A/S. Skattestyrelsen lægger således til grund, at Spørger vil have en lejebolig i Danmark af vedvarende karakter til sin rådighed.

Spørger forventer at etablere permanent bopæl i Spørgers ejerbolig i Holland, som pt. er udlejet, når Spørger og dennes familie bosætter sig i Holland. Ejerboligen tjente som familiens bopæl forud for Spørgers ansættelse i G1 Virksomhed A/S i 2020.

Det er derfor Skattestyrelsen opfattelse, at Spørger skal anses for at have fast bolig til rådighed i både Danmark og i Holland fra det tidspunkt, hvor Spørger igen etablerer bolig i ejerboligen i Holland og opretholder en lejebolig i Danmark. Se artikel 4, stk. 2, litra a, i DBO’en.

Når en person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal vedkommende anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser), jf. artikel 4, stk. 2, litra a, i DBO’en.

Det følger af punkt 15 i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, artikel 4, at når en fysisk person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv.

Desuden følger det af punkt 15, at omstændighederne skal bedømmes som et hele, hvori også personens egne handlinger indgår. Den omstændighed, at personen bibeholder sin bolig i det land, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele, kan sammen med andre elementer skabe en formodning for, at han har bevaret midtpunkt for sine livsinteresser i dette land.

Forrangskriteriet skal desuden så vidt muligt være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidigt afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat, jf. punkt 10 i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, artikel 4.

Om sine forbindelser til Holland har Spørger oplyst, at han ejer den helårsbolig, som udgjorde Spørger og familiens bopæl forud for ansættelsen i G1 Virksomhed A/S i 2020. Boligen vil tjene som familiens bopæl ved den påtænkte flytning til Holland. Desuden ejer Spørger en feriebolig.

Endelig ejer Spørger aktierne i et hollandsk holdingselskab uden driftsaktivitet. Skattestyrelsen lægger ved vurdering af Spørgers tilknytning til Holland til grund, at der er tale om en investering, der ikke medfører et nævneværdigt indkomstgrundlag for Spørger.

Spørgers ægtefælle og tre børn vil opholde sig i Holland, og Spørger har desuden øvrig familie og venskaber i Holland.

I Danmark har Spørger sin tidsubegrænsede ansættelse som direktionsmedlem hos G1 Virksomhed A/S. På nuværende tidspunkt er der ikke indgået aftale om, hvorvidt Spørger på sigt delvist kan udføre arbejde for G1 Virksomhed A/S fra boligen i Holland.

Øvrige relationer i Danmark er efter det oplyste alene relateret til Spørgers danske ansættelsesforhold og den omgangskreds, Spørger har fået siden flytningen til Danmark i 2020.

Spørger har henvist til SKM2021.296.SR. Her havde spørgeren de største økonomiske interesser i X-land og havde væsentlige personlige interesser både i X-land og i Danmark. Skatterådet fandt på den baggrund, at det skattemæssige hjemsted ikke kunne afgøres på grundlag af kriteriet om midtpunkt for livsinteresser, idet kriteriet “midtpunkt for livsinteresser" indebærer, at både de væsentligste økonomiske interesser og de væsentligste personlige interesser med tilstrækkelig sikkerhed skal føre til, at der er midtpunkt for livsinteresser i det ene land frem for det andet. Herefter blev det skattemæssige hjemsted afgjort til fordel for X-land på grundlag af kriteriet om sædvanligt ophold.

Spørger har også henvist til Landsskatterettens afgørelse i SKM2024.400.LSR, der vedrører indkomstårene 2017-2019. Her var klagerens økonomiske interesser i Danmark i form af indkomst fra beskæftigelse fra ansættelse i 2011. Klageren havde personlige interesser i Polen i form af ægtefælle og barn, som boede i den bolig, som klageren havde beboet det meste af sit liv og på klagetidspunktet fortsat beboede. Landsskatteretten fandt herefter, at klagerens skattemæssige hjemsted ikke kunne afgøres på grundlag af kriteriet om "centrum for livsinteresser" men skulle afgøres på grundlag af kriteriet om sædvanligt ophold.

Det er Spørgers principielle opfattelse, at centrum for livsinteresser efter tilbageflytningen til Holland, skal anses for at være i Holland, og at Spørger allerede som følge af bestemmelsen i DBO’ens artikel 4, stk. 2, litra a, skal anses for hjemmehørende i Holland. Som begrundelse herfor henviser Spørger til handlingerne omkring tilbageflytningen sammen med familien, til det land og den bolig, hvor familien tidligere har boet, og at den eneste reelle tilknytning til Danmark er ansættelsen i G1 Virksomhed A/S. Denne opfattelse har Spørger gentaget i sit høringssvar. Spørger formoder i den sammenhæng, at Skatterådet selvstændigt tager stilling til begrundelsen.

Når Spørger og familien flytter tilbage til Holland, bevares jobbet og indkomstgrundlaget i Danmark. Spørger har sammen med familien boet i en årrække i Danmark, hvor Spørger derfor i øjeblikket er skattemæssigt hjemmehørende. Henset hertil er der derfor ikke tale om, at Spørger flytter tilbage til Holland med familien og genetablerer sin tilværelse der på samme måde som før flytningen til Danmark.

Med baggrund i familiens planlagte genetablering i Holland, vil Spørgers personlige interesser fremover primært være knyttet til Holland, mens Spørgers indkomstgrundlag og dermed økonomiske interesser fortsat primært vil være knyttet til Danmark.

Skattestyrelsen finder, at nærværende sag på visse punkter kan minde om SKM2019.64.SR. Der var her tale om en situation, hvor spørgeren beholdt sin bolig og faste beskæftigelse i Tyskland, mens spørgeren og ægtefællen efter 12 års ophold uden for Danmark, igen erhvervede en helårsbolig i Danmark, som ægtefælle og børn skulle bo i. De økonomiske interesser talte for, at spørgeren havde midtpunkt for livsinteresser i Tyskland, mens de personlige interesser talte for, at spørgeren havde midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark. Skatterådet fandt herefter, at det skattemæssige hjemsted skulle afgøres på grundlag af opholdskriteriet i artikel 4, stk. 2, litra b, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, som i sagen faldt ud til fordel for Tyskland.

De ovenfor nævnte afgørelser, SKM2021.296.SR og SKM2024.400.LSR, førte til et tilsvarende resultat.

På baggrund af en helhedsvurdering er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke med fornøden sikkerhed er muligt at fastslå, i hvilken af de to stater, Spørger har midtpunkt for sine livsinteresser, jf. DBO’ens artikel 4, stk. 2, litra a. Spørgers høringssvar har ikke givet ikke anledning til en ændret begrundelse i sagen.

Når det ikke kan afgøres, i hvilken af de to stater en person har centrum for sine livsinteresser, anses vedkommende for at være hjemmehørende i den stat, hvor han eller hun sædvanligvis opholder sig, jf. DBO’ens artikel 4, stk. 2, litra b. Ud over SKM2019.64.SR henvises der til de to afgørelser, som Spørger henviser til.

Anvendelsen af reglen i DBO’ens artikel 4, stk. 2, litra b, forudsætter, at det med sikkerhed kan fastslås, at personen sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, opholder sig i den ene stat frem for den anden.

Længden af den periode, der skal vurderes for at fastslå, hvor personen sædvanligvis opholder sig, er ikke angivet i reglen. Vurderingen må dække en tilstrækkelig lang periode til, at det er muligt at bedømme opholdenes frekvens, varighed og regelmæssighed som en del af personens fastlagte livsvaner, dvs. ophold, der ikke blot er forbigående, jf. punkt 19 og 19.1 i kommentaren til artikel 4, i OECD's modeloverenskomst.

I SKM2019.454.SR og SKM2020.246.SR fandt Skatterådet, at anvendelsen af opholdskriteriet i artikel 4, stk. 2, litra b, i henholdsvis den hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst og dobbeltbeskatningsoverenskomsten med de nordiske lande, forudsatte, at det med sikkerhed kunne fastslås, at spørgernes sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholdt sig i det ene land frem for det andet.  Dette kunne i disse sager ikke med sikkerhed fastslås. Spørgernes skattemæssige hjemsted måtte derfor vurderes ud fra reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra c) om statsborgerskab.

Spørger har oplyst, at han, efter familiens flytning til Holland, forventer at opholde sig fra mellem 180 - 220 dage i Danmark og fra mellem 197 - 237 dage i Holland. Spørger har på nuværende tidspunkt ikke indgået nogen aftale med sin arbejdsgiver om delvist at udføre arbejde som direktionsmedlem fra bopælen i Holland.

På den baggrund kan det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke med sikkerhed fastslås, at Spørger sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholder sig i det ene land frem for det andet. Der henvises i den forbindelse til kommentarerne til OECD-modellens artikel 4, stk. 2, litra b, punkt 19 og til SKM2020.246.SR og SKM2019.454.SR.

Spørger er kun statsborger i Holland. Skattestyrelsen finder derfor, at Spørger må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Holland i henhold til DBO’ens artikel 4, stk. 2, litra c).

Danmark får derfor status af at være kildeland ved fordeling af beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene. I Danmark skal Spørger derfor kun oplyse om de indtægter, som Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Nederlandene særskilt har beskatningsretten til.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja. Se dog begrundelsen".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at indkomsten fra G1 Virksomhed A/S anses for omfattet af artikel 15 omhandlende indkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. den dansk - hollandske overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning tilfælde af, at Spørgers skattemæssige hjemsted i fremtiden skifter til Holland.

Begrundelse

Det fremgår af DBO’ens artikel 15, stk. 1, at reglen omfatter gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. DBO’ens artikel 15, stk. 1 svarer til artikel 15, i OECDs modeloverenskomst.

Artikel 15 er en generel regel, der omfatter løn mv i tjenesteforhold. Reglen gælder ifølge ordlyden ikke for andre vederlag som fx bestyrelseshonorarer og lignende vederlag omfattet af artikel 16. Se Den juridiske vejledning, afsnit C.F.8.2.2.15.1.1 og punkt 1 og 2 i kommentarerne til artikel 15 i OECDs modeloverenskomst.

DBO’ens artikel 16 omfatter bestyrelseshonorarer og lignende vederlag, der oppebæres af en person hjemmehørende i en af staterne, i sin egenskab af medlem af bestyrelsen, en "bestuurder" eller en "commissaris" for et selskab hjemmehørende i den anden stat.

Ifølge protokollen til DBO’ens artikel 16, punkt 9, er det præciseret, hvad der menes med en "bestuurder" eller "commisaris".

"Bestuurder" eller "commissaris" i et nederlandsk selskab betyder således personer, som er udnævnt som sådan af aktionærernes generalforsamling eller af ethvert andet kompetent organ i et sådant selskab, og som er overdraget henholdsvis den almindelige ledelse af og tilsyn med selskabet. Bortset fra tilføjelsen af disse to hollandske betegnelser, svarer DBO’ens artikel 16 indholdsmæssigt til artikel 16 i OECDs modeloverenskomst.

Det følger af punkt 2 i kommentarerne til artikel 16 i OECDs modeloverenskomst, at der skal skelnes mellem for hvilket hverv, et vederlag som bestyrelsesmedlem erhverves, da et bestyrelsesmedlem kan have flere hverv for et selskab.

Af punkt 3 fremgår det, at landene bilateralt kan medtage selskabsorganer, der svarer til bestyrelsen. Denne mulighed ses fra hollandsk side udnyttet ved tilføjelsen af "bestuurder" og "commissaris" i DBO’ens artikel 16.

Skattestyrelsen finder på det grundlag, at de hollandske tilføjelser ikke har betydning i forhold til at fastslå, hvad der i et dansk kapitalselskab skal anses for at være et "medlem af bestyrelsen".

Det følger af DBO’ens artikel 3, stk. 2, at et udtryk, der forekommer i en DBO, men som ikke er defineret, skal tillægges den betydning, som udtrykket har i det land, der anvender DBO'en, på det tidspunkt, hvor DBO'en anvendes. Hvis udtrykket både anvendes i skattelovgivningen og i anden lovgivning, skal udtrykket tillægges den betydning, det har i skattelovgivningen. Se dertil Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.8.2.2.3.2.

Skattelovgivningen indeholder ikke en definition af, hvad der forstås ved et medlem af en bestyrelse. Derfor må en definition findes i anden lovgivning jf. DBO’ens artikel 3, stk. 2.

Ifølge selskabsloven § 1 gælder loven for aktieselskaber. Selskabslovens § 5, stk. 1, nr. 4, litra a, definerer, at det centrale ledelsesorgan består af bestyrelsen i selskaber, der har en direktion og en bestyrelse, jf. selskabslovens § 111, stk. 1, nr. 1.

Selskabslovens § 111, stk. 1, nr. 1 beskriver, at en ledelsesstruktur for et aktieselskab skal bestå af en bestyrelse og en direktion. Bestyrelsen varetager den overordnede og strategiske ledelse og forestår bl.a. at ansætte en direktion, som forestår den daglige ledelse. Direktionen kan bestå af en eller flere personer blandt bestyrelsens egne medlemmer eller af personer, som ikke er medlem af bestyrelsen. Flertallet af bestyrelsens medlemmer skal være personer, som ikke er direktører i selskabet.

Bestyrelsen opgaver er beskrevet i selskabslovens § 115 og direktionens opgaver i § 117 og 118, når selskabets ledelsesstruktur er omfattet af selskabslovens § 111, stk. 1, nr. 1. Bestyrelsen varetager den overordnede og strategiske ledelse og har visse tilsynspligter. Direktionen varetager den daglige ledelse under de retningslinjer og anvisninger, som bestyrelsen giver og skal derudover sikre, at bogføring sker efter lovgivningen herom, og at kapitalberedskabet til enhver tid er forsvarligt.

Det foreligger oplyst, at Spørger som medlem af direktionen er underlagt G1 Virksomhed A/S’ administrerende direktør og i samarbejde med og under ansvar af denne, rapporterer til bestyrelsen. Han er sammen med den øvrige del af G1 Virksomheds Leder Team (direktionen) ansvarlig for den daglige ledelse af G1 Virksomhed A/S’ aktiviteter. Dette skal ske i overensstemmelse med bl.a. de retningslinjer og instruktioner, som bestyrelsen udsteder.

Spørger er ansat af bestyrelsen, og kontrakten er fra G1 Virksomhed A/S’ side underskrevet af den administrerende direktør samt bestyrelsesformanden.

Spørger fremgår på G1 Virksomheds website "(…)" som en del af G1 Virksomhed A/S’ Leder Team og ikke som en del af bestyrelsen.

Spørger henviser til Landsskatterettens afgørelse af den 8. juni 2022, j.nr. 21-0089965 som argument for, at man fra dansk side ikke henfører lønindkomst som en del af den øverste ledelse af et selskab til artikel 16. Klager i afgørelsen var skattemæssigt hjemmehørende i Holland og ansat som direktør hos et dansk A/S, hvor han udførte arbejde fra Danmark, Holland og øvrige lande. I afgørelsen tog Landsskatteretten stilling til, at personalegoder i form af værdi af fri bil og rejseudgifter, ved fordelingen af beskatningsretten i henhold til artikel 15 i den dansk-nederlandske DBO, alene skulle anses for ydet for arbejde udført i Danmark.

I afgørelsen var der imidlertid ikke oplysninger om, at den pågældende direktør modtog et vederlag for bestyrelsesarbejde. Ved afgørelsen blev der derfor ikke taget stilling til, om der var grundlag for at beskatte et vederlag for bestyrelsesarbejde ifølge DBO’ens artikel 16. Afgørelsen kan derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tillægges betydning i nærværende sag.

Spørger har i sit høringssvar oplyst, at han er enig i Skattestyrelsens begrundelse, herunder inddragelsen af danske selskabsretlige regler i forbindelse med sondringen mellem bestyrelse og direktion.

På grundlag af de selskabsretlige regler om ledelsesstruktur og ledelsesorganernes ansvar sammenholdt med sagens oplysninger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers vederlag ikke skal anses som erhvervet som medlem af bestyrelsen. Der henses navnlig til, at Spørger er ansat af bestyrelsen, til hans ansvarsområde som direktionsmedlem og til, at der er en klar opdeling mellem bestyrelsen og direktionen i G1 Virksomhed A/S.

Vederlaget er derfor ikke omfattet af DBO’ens artikel 16. Spørgers vederlag for hvervet som direktionsmedlem i G1 Virksomhed A/S skal derfor anses for erhvervet i tjenesteforhold og er dermed omfattet af DBO’ens artikel 15.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Nederlandene (BKI nr. 4 af 22-04-1998):

Artikel 4 - Skattemæssigt hjemsted:

I denne overenskomst betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en af staterne« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter. Dog omfatter udtrykket ikke en person, som er skattepligtig til den pågældende stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat.

Stk. 2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge staterne, bestemmes hans status efter følgende regler:

a) han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;

c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;

d) hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i staterne afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Forarbejder

Kommentarerne til artikel 4 i OECDs modeloverenskomst 2017

Punkt 10: For at løse denne konflikt skal der fastsættes særlige regler, som giver tilknytningen til den ene stat forrang frem for tilknytningen til den anden stat. Så vidt muligt skal forrangskriteriet være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat. De omstændigheder, med hensyn til hvilke de særlige regler anvendes, er dem, der foreligger i den periode, hvor skatteyderens hjemsted har indflydelse på skattepligten, hvilken periode kan være kortere end en fuld skattepligtsperiode. Et eksempel er en fysisk person, som i et kalenderår fra 1. januar til 31. marts er hjemmehørende i stat A i henhold til denne stats skattelovgivning, hvorefter personen flytter til stat B. Eftersom personen bor i stat B i mere end 183 dage, behandles den pågældende i henhold til skattelovgivningen i stat B som en person, der er hjemmehørende i stat B hele året. Ved anvendelsen af de særlige regler for perioden 1. januar til 31. marts var personen hjemmehørende i stat A. Derfor bør både stat A og stat B behandle den pågældende som en person, der er hjemmehørende i stat A i denne periode, og som en person, der er hjemmehørende i stat B fra 1. april til 31. december.

Punkt 12: Litra a) betyder derfor, at ved anvendelse af overenskomsten (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed.

Punkt 13: Med hensyn til begrebet “bolig" skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan f.eks. ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset.

Punkt 15: Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden bolig i den anden stat og bibeholder den første bolig, kan det faktum, at vedkommende bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor vedkommende altid har boet, hvor vedkommende har arbejdet, og hvor vedkommende har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer bidrage til at vise, at vedkommende har bevaret centrum for sine livsinteresser i den første stat.

Punkt 19: Anvendelsen af det i litra b) nævnte kriterium forudsætter, at det fastslås, hvorvidt den fysiske person har haft sædvanligt ophold, dvs. sædvanligvis eller normalt har opholdt sig, i den ene af de to stater frem for i den anden i en given periode. Dette spørgsmål kan ikke besvares alene ved at fastslå, i hvilken af de to kontraherende stater den fysiske person har tilbragt flest dage i den pågældende periode. Udtrykket “séjourne de façon habituelle", som er anvendt i den franske version af litra b), giver en god forståelse af, hvorledes “sædvanligt ophold" skal forstås - et begreb, som henviser til hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af en fysisk persons fastlagte livsvaner og dermed ikke blot er forbigående. Som det fremgår af litra c), er det muligt for en fysisk person at have sædvanligt ophold i begge stater, hvilket ville være tilfældet, hvis personen sædvanligvis eller normalt har opholdt sig i de respektive stater i den pågældende periode, uanset at vedkommende har tilbragt flere dage i den ene stat end i den anden. Som eksempel antages det, at en fysisk person ejer et hus i både stat A og stat B over en femårig periode, men at omstændighederne ikke gør det muligt at fastslå, i hvilken stat personen har centrum for sine livsinteresser. Personen arbejder i stat A, hvor vedkommende sædvanligvis opholder sig, men rejser tilbage til stat B to dage om måneden og én gang om året på tre ugers ferie. I dette tilfælde har personen sædvanligt ophold i stat A, men ikke i stat B. Det antages imidlertid, at personen i løbet af samme femårige periode arbejder i stat A i korte perioder på to uger 15 gange om året, men resten af tiden opholder sig i stat B (det antages også, at omstændighederne ikke gør det muligt at fastslå, i hvilken stat personen har centrum for sine livsinteresser). I dette tilfælde har personen sædvanligt ophold i både stat A og stat B.

Punkt 19.1: Litra b) præciserer ikke varigheden af den periode, der skal danne grundlag for at fastslå, hvorvidt en fysisk person har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater. Vurderingen skal dække en tilstrækkeligt lang periode til, at det er muligt at fastslå hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af den fysiske persons fastlagte livsvaner. Det er imidlertid vigtigt at tage udgangspunkt i en periode, hvor der ikke har været væsentlige ændringer i vedkommendes personlige forhold, som åbenlyst har indflydelse på vurderingen (såsom separation eller skilsmisse). Når det skal vurderes, om en fysisk person har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater, er den relevante periode ikke altid den periode, hvor der er dobbeltdomicil, navnlig ikke, hvis perioden med dobbeltdomicil er meget kort. Dette kan illustreres med følgende eksempel: Det antages, at en fysisk person hjemmehørende i stat C flytter til stat D for at arbejde forskellige steder i en periode på 190 dage. I den pågældende periode på 190 dage anses vedkommende for at være hjemmehørende i både stat C og D i henhold til staternes respektive nationale skattelovgivning. Personen har opholdt sig i stat C i mange år, før flytningen til stat D. Vedkommende opholder sig i stat D under hele sin ansættelse i den stat og rejser tilbage til stat C for at tage fast ophold dér efter udløbet af perioden på 190 dage. Under sin ansættelse i stat D har personen ikke en fast bolig til sin rådighed i hverken stat C eller stat D. I dette eksempel bør vurderingen af, hvorvidt personen har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater, dække en længere periode end perioden på 190 dage med dobbeltdomicil med henblik på at fastslå hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af personens fastlagte livsvaner."

Praksis

SKM2024.400.LSR:

Sagen angik, om klageren i indkomstårene 2017-2019 var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark eller i Polen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Landsskatteretten fandt, at klageren som udgangspunkt var skattepligtig til Danmark, ligesom det blev lagt til grund, at klageren var skattepligtig til Polen. Da klageren havde bolig til rådighed i både Danmark og Polen, skulle klageren anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han havde midtpunkt for sine livsinteresser, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a. Idet klageren havde økonomiske interesser i Danmark og personlige interesser i Polen, skulle klageren herefter anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor klageren sædvanligvis havde ophold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b. Ud fra det i sagen fremlagte havde klageren opholdt sig mere i Polen end i Danmark i de omhandlede indkomstår, hvorved retten fandt, at klageren var hjemmehørende i Polen.

Af sagens faktiske forhold fremgik det, at klageren havde oplyst, at han har boet det meste af sit liv i boligen i Polen og på klagetidspunktet fortsat boede på adressen sammen med sin familie.

Af Landsskatterettens begrundelse og resultat fremgik bl.a. følgende:

"(…). Klageren har arbejdet hos H1 A/S siden 4. juli 2011, og har i indkomstårene 2017-2019 haft en indtægt herfra på henholdsvis 393.778 kr., 434.006 kr. og 384.732 kr. Klagerens økonomiske interesser er på baggrund heraf i Danmark, hvilket taler for, at han skal anses for at have haft midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark.

For så vidt angår personlige interesser har klageren haft sin ægtefælle og barn boende i Polen, som han jævnligt har besøgt, ligesom klageren har en racedueavl i Polen. Da klageren ikke har fremlagt dokumentation for en indtægt i forbindelse med racedueavlen i de omhandlede indkomstår, betegnes det som en personlige interesse, jf. SKM2023.199.LSR. Klageren har således haft sine personlige interesser i Polen.

Da klageren har haft økonomiske interesser i Danmark og personlige interesser i Polen, kan det ikke herudfra afgøres, i hvilken stat klageren efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten er hjemmehørende. Klageren skal i stedet anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor klageren sædvanligvis har ophold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b.

(…).

Ved at sammenholde de fremlagte arbejdssedler, kalendere og kontoudskrifter kan klagerens ophold, når klagerens rejsedage medregnes som opholdsdage i begge lande, opgøres til 245 dage i Polen og 198 dage i Danmark for indkomståret 2017. For indkomståret 2018 kan det opgøres til 253 dage i Polen og 202 dage i Danmark, mens det for indkomståret 2019 kan opgøres til 247 dage i Polen og 206 dage i Danmark. Ved opgørelsen heraf er der taget udgangspunkt i de køb, som klageren har foretaget på tankstationer i Tyskland og Polen samt de øvrige køb, som klageren har foretaget i Polen, idet det viser, at klageren, dels har været på vej til Polen, dels har været i Polen.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at klageren på det foreliggende grundlag har tilstrækkelig sandsynliggjort, at klageren har opholdt sig mere i Polen end i Danmark i de omhandlede indkomstår. Klageren anses herefter for at have været skattemæssigt hjemmehørende i Polen i indkomstårene 2017-2019, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten."

SKM2021.296.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at spørger kunne anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i X-land, da han havde sædvanligt ophold der.

Af Skatterådets begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"(…). Med hensyn til de økonomiske interesser i X-land er det oplyst, at spørger har sine erhvervsmæssige aktiviteter i X-land, hvor han er involveret i en kapitalfond. I X-land har spørger via de nævnte kapitalfonde samlede investeringer på over xx og et akkumuleret afkast (carried interest) på ca. xx. Spørger får alle sine indtægter fra X-land, bortset fra et vederlag i Danmark. Spørger vil dog også udføre arbejde i forbindelse med kapitalfonden i X-land, når han er i Danmark. Det arbejde, der skal udføres i Danmark, vil således næsten udelukkende vedrøre virksomheder med base uden for Danmark. Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at spørger har de største økonomiske interesser i X-land.

(…).

Med hensyn til spørgers personlige interesser i X-land er det oplyst, at spørger bevarer sin base i X-land. Han vil opretholde sin hidtidige bolig, som han opholder sig i de fleste af årets dage. Desuden vil han opholde sig der sammen med sin nærmeste familie. Spørger har tilbragt hovedparten af voksenlivet uden for Danmark og har boet x år i X-land.

Med hensyn til spørgers personlige interesser i Danmark er det oplyst, at spørgers formål med at erhverve en bolig i Danmark er at være i nærheden af sin datter, som har ønsket at gå i skole i Danmark. Dette forventes at være et midlertidigt arrangement, men det er ikke muligt at sige med sikkerhed på nuværende tidspunkt. Efter at have erhvervet bolig i Danmark forventer spørger at opholde sig op til 150 dage årligt her.

Skattestyrelsen finder på grundlag af det oplyste, at spørger har væsentlige personlige interesser både i X-land og i Danmark. Skattestyrelsen finder ikke, at det med tilstrækkelig sikkerhed kan fastslås, at de personlige interesser er stærkere i det ene land fremfor det andet. (…).

Skattestyrelsen finder, at det følger af de ovenfor citerede kommentarer til OECD's modeloverenskomst, at anvendelsen af kriteriet “midtpunkt for livsinteresser" indebærer, at både de væsentligste økonomiske interesser og de væsentligste personlige interesser med tilstrækkelig sikkerhed skal føre til, at der er midtpunkt for livsinteresser i det ene land frem for det andet. (…).

Da spørger har sine økonomiske interesser i X-land og har væsentlige personlige interesser både i X-land og i Danmark, finder Skattestyrelsen ud fra en samlet vurdering, at det ikke med tilstrækkelig sikkerhed - jf. de ovenfor citerede punkt 9 og 10 i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 4, stk. 2 - kan fastslås, i hvilket af de to lande spørger har midtpunkt for sine livsinteresser. I denne situation fremgår det af DBO'en mellem Danmark og X-land, artikel 4, stk. 2, at man skal gå videre til de øvrige kriterier for skattemæssigt hjemsted (ophold mv.). (…)"

SKM2019.64.SR:

Skatterådet svarede, at Spørger blev fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med erhvervelse af en ejendom her i landet, men at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, hvor Spørger arbejdede og sædvanligvis opholdt sig.

Af sagens oplysninger fremgik det, at Spørger, der var dansk statsborger, de seneste 12 år havde boet i forskellige lande og senest ca. 3 år i Tyskland sammen med sin hustru og deres to børn. Spørger var ansat som Head of Global Operations i en tidsubegrænset stilling hos A GmbH. Spørgers hustru ønskede at flytte tættere på deres øvrige familie i Danmark og parret ville i den forbindelse erhverve en helårsbolig i Danmark. Spørger ville blive boende i Tyskland for at forfølge sin karriere.

Af Skatterådets begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"(…). For så vidt angår Spørgers personlige interesser vil Spørgers ægtefælle og parrets børn fremover blive bosiddende i Danmark, i tilknytning til ægteparrets erhvervelse af en helårsbolig her i landet. Erhvervelsen af boligen og familiens tilflytning til Danmark sker efter en længere årrække med skiftende bopæle i en række lande, idet Spørgers ægtefælle ønsker at komme tættere på deres resterende familie i Danmark. Spørger vil derefter ikke have personlige interesser i Tyskland.

For så vidt angår de økonomiske interesser har Spørger hovedsageligt disse interesser i Tyskland, idet det er her Spørger er ansat og har sin daglige base med bolig og løbende udførelse af sit arbejde. Denne base fortsætter, efter at familien er flyttet til Danmark, idet Spørger ønsker at blive boende i Tyskland for at forfølge sin karriere. Forretningsrejser til andre lande uden for Tyskland og Danmark er anslået til ca. 30 dage årligt. Dertil kommer, at Spørger løbende kommer til at udføre tilsvarende arbejdsopgaver i forbindelse med ophold i Danmark, idet han forventer at opholde sig i 7-10 dage om måneden i Danmark hos sin familie og i den forbindelse er nødsaget til at udføre arbejde. Dette arbejde udføres for den tyske arbejdsgiver. (…).

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers ovennævnte økonomiske interesser taler for, at Spørger skal anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Tyskland.

Spørgers personlige interesser taler derimod for, at Spørger skal anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke kan afgøres, i hvilken stat Spørger har midtpunkt for sine livsinteresser. Spørger skal derfor anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis opholder sig. (…)."

Det er oplyst, at Spørger vil fortsætte med at opholder sig mest i Tyskland, idet Spørger vil opholde sig højst 120 dage i Danmark, ca. 30 dage uden for Danmark og Tyskland og den resterende tid ca. 215 dage i Tyskland. På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland jf. Artikel 4, stk. 2, litra b), i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet Spørger sædvanligvis opholder sig i Tyskland. (…)"

SKM2020.246.SR:

Spørger var fuldt skattepligtig i Norge, hvor hun havde bolig og sin familie. Det var oplyst, at spørger også havde været fuldt skattepligtig til Danmark siden 6. januar 2019, hvor hun fik bopæl her i landet og tog ophold her i forbindelse med arbejde for G1. Efter det oplyste ville spørger have en helårsbolig til rådighed i begge stater. Derfor skulle hun anses for værende hjemmehørende i den stat, hvor hun havde midtpunkt for sine livsinteresser, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten (“DBO") mellem Danmark og Norge (Norden) artikel 4, stk. 2, litra a). Da spørger havde sine væsentligste personlige forbindelser til Norge og sine væsentligste økonomiske forbindelser til Danmark, fandt Skatterådet, at det ikke kunne afgøres, i hvilken stat spørgeren havde midtpunkt for sine livsinteresser. Der skulle herefter tages stilling til, om det skattemæssige hjemsted kunne afgøres efter kriteriet, hvor spørgeren sædvanligvis opholder sig, jf. DBO'en mellem Danmark og Norge (Norden) artikel 4, stk. 2, litra b). Der var ikke nogen signifikant forskel på antallet af opholdsdage i henholdsvis Norge og Danmark. Baseret på det oplyste om spørgerens opholdsmønster ville anvendelsen af reglen i DBO'en mellem Danmark og Norge (Norden), artikel 4, stk. 2, litra b, derfor ikke føre til, at det med sikkerhed kunne fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholdt sig i det ene land frem for det andet. Spørgers skattemæssige hjemsted måtte derfor vurderes ud fra reglen i DBO'en mellem Danmark og Norge (Norden), artikel 4, stk. 2, litra c om statsborgerskab. Det var oplyst, at spørger er norsk statsborger. Skatterådet fandt derfor, at spørgeren måtte anses for skattemæssigt hjemmehørende i Norge.

Af Skatterådets begrundelse fremgik det, at fordelingen af dage mellem Danmark og Norge efter det oplyste ville være relativt jævnbyrdig (245 dage i Danmark, 215 dage i Norge), og at differencen kun ville være ca. 30 dage på årsbasis.

SKM2019.454.SR:

Spørgeren var hollandsk statsborger og tiltrådte en stilling i Danmark i begyndelsen af 2019. Spørgeren havde lejet en lejlighed i Danmark i den forbindelse. Spørgerens ægtefælle og børn boede indtil videre fortsat i Holland. Spørgeren forventedes at arbejde både i Danmark, Holland og tredjelande. I Danmark ønskede spørgeren at anvende forskerskatteordningen. Skatterådet bekræftede, at spørgeren blev fuldt skattepligtig i Danmark. Skatterådet bekræftede også, at spørgeren var skattemæssigt hjemmehørende i Holland.

Af Skatterådet begrundelse fremgik følgende:

"(…). For så vidt angår spørgerens personlige forbindelser, vil spørgeren fortsat have bopæl i Holland med sin familie, hvor hun har boet i den overvejende del af sit liv. Det er også her, spørgeren har sin private omgangskreds. Spørgeren har ikke private eller familiære relationer i Danmark. Spørgeren kommer efter det oplyste til fortsat i al overvejende grad at holde ferie i Holland sammen med sin familie. Spørgeren og hendes familie planlægger dog at holde ferie i Danmark i mindre omfang. Skattestyrelsen er derfor enig med spørgeren i, at hun har de væsentligste personlige forbindelser til Holland.

For så vidt angår spørgerens økonomiske forbindelser etablerer spørgeren med stillingen i Danmark en ny og væsentlig økonomisk forbindelse til Danmark. Spørgeren har ikke tidligere arbejdet i Danmark. Der er ikke tale om et tidsbegrænset arbejdsophold. Stillingen indebærer, at spørgeren kommer til at arbejde i Danmark det meste af tiden dvs. i et omfang af 140 - 160 dage per år. Dog har spørgeren af hensyn til sin familie truffet aftale med sin arbejdsgiver om, at hun kan arbejde ugentligt i hjemmet i Holland eller via en kontorplads i det danske selskabs virksomhed i Holland i et omfang på 30-40 dage per år. Spørgeren forventes derudover at arbejde i tredjelande i et omfang af 30-40 dage per år. (…). Skattestyrelsen er derfor enig med spørgeren i, at hun har de væsentligste økonomiske forbindelser til Danmark.

(…)

I den foreliggende sag er der enighed om, at spørgeren har sine væsentligste personlige forbindelser til Holland, og der er enighed om, at spørgeren har sine væsentligste økonomiske forbindelser til Danmark. Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at det i denne sag ikke kan afgøres, i hvilken stat spørgeren har midtpunkt for sine livsinteresser.

Det skal herefter vurderes, om det skattemæssige hjemsted kan afgøres baseret på, hvor spørgeren sædvanligvis opholder sig, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland artikel 4, stk. 2, litra b.

Det er her oplyst, at det på nuværende tidspunkt ikke er muligt at fastlægge, hvorvidt spørgeren samlet vil opholde sig flest dage i Danmark eller Holland, da det vil afhænge primært af omfanget af arbejdsrelaterede rejser til øvrige lande. Fordelingen af dage mellem Danmark og Holland vil efter det oplyste være relativt jævnbyrdig, idet differencen næppe vil være mere end 20-30 dage på årsbasis.

(…).

Anvendelsen af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland artikel 4, stk. 2, litra b, og dermed besvarelsen af spørgsmålet på dette grundlag for perioden med dobbeltdomicil forudsætter efter Skattestyrelsens opfattelse, at det med sikkerhed kan fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholder sig i det ene land frem for det andet. Der henvises i den forbindelse til kommentarerne til OECD-modellens artikel 4, stk. 2, litra b, punkt 19.

Baseret på det oplyste om spørgerens opholdsmønster, vil anvendelsen af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland artikel 4, stk. 2, litra b, ikke føre til, at det med sikkerhed kan fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholder sig i det ene land frem for det andet.

Spørgerens skattemæssige hjemsted må derfor vurderes ud fra reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland artikel 4, stk. 2, litra c om statsborgerskab. (…)"

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Nederlandene (BKI nr. 4 af 22-04-1998):

Artikel 3 - Definitioner:

"Medmindre andet fremgår af sammenhængen, har i denne overenskomst følgende udtryk den nedenfor angivne betydning: (…).

Stk. 2. Ved anvendelsen af overenskomsten i en af staterne skal, medmindre andet følger af sammenhængen, ethvert udtryk, som ikke er defineret deri, tillægges den betydning, som det har i denne stats lovgivning om de skatter, hvorpå overenskomsten finder anvendelse."

Artikel 15 - Personligt arbejde i tjenesteforhold:

"Såfremt bestemmelserne i artikel 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

(…)"

Artikel 16 - Bestyrelseshonorarer:

"Bestyrelseshonorarer og lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, i hans egenskab af medlem af bestyrelsen, en »bestuurder« eller en »commissaris« for et selskab, der er hjemmehørende i den anden stat, kan beskattes i denne anden stat."

Protokol til dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Nederlandene (BKI nr. 4 af 22-04-1998):

"I forbindelse med undertegnelsen af den overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter på indkomst og formue, som i dag er indgået mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Nederlandene, er undertegnede enedes om, at følgende bestemmelser skal udgøre en integrerende del af overenskomsten. (…).

IX. Ad artikel 16

Der er enighed om, at »bestuurder« eller »commissaris« i et nederlandsk selskab betyder personer, som er udnævnt som sådan af aktionærernes generalforsamling eller af ethvert andet kompetent organ i et sådant selskab, og som er overdraget henholdsvis den almindelige ledelse af og tilsyn med selskabet."

OECDs Modeloverenskomst

Artikel 15. Med forbehold for bestemmelserne i art. 16, 18 og 19, kan gage, løn og andet lignende vederlag fra ansættelsesforhold erhvervet af en person, som er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, der hidrører derfra, beskattes i denne anden stat.

Artikel 16: Bestyrelseshonorarer og lignende vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, i vedkommendes egenskab af medlem af bestyrelsen for et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

Lovgrundlag - anden lovgivning

Selskabsloven (lbkg. nr. 1168 af 01-09-2023):

Anvendelsesområde

§ 1. "Denne lov finder anvendelse på alle aktieselskaber og anpartsselskaber (kapitalselskaber)."

Definitioner

§ 5. I denne lov forstås ved:

4) Det centrale ledelsesorgan:

a) Bestyrelsen i selskaber, der har en direktion og en bestyrelse, jf. § 111, stk. 1, nr. 1,

b) direktionen i selskaber, der alene har en direktion, jf. § 111, stk. 1, nr. 2, og

c) direktionen i selskaber, der både har en direktion og et tilsynsråd, jf. § 111, stk. 1, nr. 2.

(…)."

Valg af ledelsesstruktur

§ 111. "Et kapitalselskab kan vælge mellem følgende ledelsesstrukturer:

1)  En ledelsesstruktur, hvor kapitalselskabet ledes af en bestyrelse, der varetager den overordnede og strategiske ledelse. Til at forestå den daglige ledelse skal bestyrelsen ansætte en direktion, der enten kan bestå af en eller flere personer blandt bestyrelsens egne medlemmer eller af personer, som ikke er medlem af bestyrelsen. I begge tilfælde betegnes personer, som forestår den daglige ledelse, direktører, og de udgør samlet kapitalselskabets direktion. Flertallet af bestyrelsens medlemmer skal i aktieselskaber være personer, som ikke er direktører i selskabet. En direktør i et aktieselskab kan ikke være formand eller næstformand for bestyrelsen i aktieselskabet.

2) En ledelsesstruktur, hvor kapitalselskabet ledes af en direktion. I aktieselskaber skal direktionen ansættes af et tilsynsråd, der fører tilsyn med direktionen. Et medlem af direktionen kan ikke være medlem af tilsynsrådet.

(…)"

Bestyrelsens opgaver

§ 115. I kapitalselskaber, der har en bestyrelse, skal denne ud over at varetage den overordnede og strategiske ledelse og sikre en forsvarlig organisation af kapitalselskabets virksomhed påse, at

1) bogføringen og regnskabsaflæggelsen foregår på en måde, der efter kapitalselskabets forhold er tilfredsstillende,

2) der er etableret de fornødne procedurer for risikostyring og interne kontroller,

3) bestyrelsen løbende modtager den fornødne rapportering om kapitalselskabets finansielle forhold,

4) direktionen udøver sit hverv på en behørig måde og efter bestyrelsens retningslinjer og

5) kapitalselskabets kapitalberedskab til enhver tid er forsvarligt, herunder at der er tilstrækkelig likviditet til at opfylde kapitalselskabets nuværende og fremtidige forpligtelser, efterhånden som de forfalder, og bestyrelsen er således til enhver tid forpligtet til at vurdere den økonomiske situation og sikre, at det tilstedeværende kapitalberedskab er forsvarligt."

Direktionens opgaver

§ 117. "I kapitalselskaber, der ledes efter § 111, stk. 1, nr. 1, varetager direktionen den daglige ledelse af kapitalselskabet. Direktionen skal følge de retningslinjer og anvisninger, som bestyrelsen har givet. Den daglige ledelse omfatter ikke dispositioner, der efter kapitalselskabets forhold er af usædvanlig art eller stor betydning. Sådanne dispositioner kan direktionen kun foretage efter særlig bemyndigelse fra bestyrelsen, medmindre bestyrelsens beslutning ikke kan afventes uden væsentlig ulempe for kapitalselskabets virksomhed. Bestyrelsen skal i så fald snarest muligt underrettes om den trufne disposition."

§ 118. "Direktionen skal sikre, at kapitalselskabets bogføring sker under iagttagelse af lovgivningens regler herom, og at formueforvaltningen foregår på betryggende måde.

Stk. 2. Direktionen skal herudover sikre, at kapitalselskabets kapitalberedskab til enhver tid er forsvarligt, herunder at der er tilstrækkelig likviditet til at opfylde kapitalselskabets nuværende og fremtidige forpligtelser, efterhånden som de forfalder. Direktionen er således til enhver tid forpligtet til at vurdere den økonomiske situation og sikre, at det tilstedeværende kapitalberedskab er forsvarligt."

Forarbejder

Kommentarerne til artikel 15 i OECDs modeloverenskomst 2017

Punkt 1: "Stk. 1 fastsætter hovedreglen med hensyn til beskatning af indkomst fra ansættelsesforhold (undtagen pensioner), nemlig, at sådan indkomst kan beskattes i den stat, hvori det med ansættelsen forbundne arbejde faktisk er udført. Spørgsmålet om, hvorvidt tjenesteydelser udføres i et ansættelsesforhold, giver undertiden anledning til vanskeligheder, der diskuteres nedenfor under pkt. 8.1 ff. Arbejde i et ansættelsesforhold anses for at være udført på det sted, hvor den ansatte fysisk er til stede på det tidspunkt, hvor det arbejde, for hvilket arbejdsvederlaget betales, udføres. Det er en følge heraf, at en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som erhverver vederlag fra ansættelsesforhold fra kilder i den anden stat, ikke kan beskattes i denne anden stat af sit vederlag, blot fordi resultaterne af dette arbejde udnyttes i denne anden stat."

Punkt 2: "Fra hovedreglen gøres kun undtagelse med hensyn til vederlag erhvervet af besætningsmedlemmer på skibe eller luftfartøjer i international trafik (art. 15, stk. 3), pensioner (art. 18) og med hensyn til vederlag og pensioner i forbindelse med offentligt hverv (art. 19). Vederlag uden for ansættelsesforhold til bestyrelsesmedlemmer i selskaber henhører under art. 16."

Kommentarerne til artikel 16 i OECDs modeloverenskomst 2017:

Punkt 1: "Denne artikel angår vederlag, der modtages af en i en kontraherende stat hjemmehørende person, hvad enten det er en fysisk eller juridisk person, i den pågældendes egenskab af medlem af bestyrelsen for et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. Da det undertiden kan være vanskeligt at konstatere, hvor tjenesteydelserne er udført, behandler bestemmelsen tjenesteydelserne som udført i den stat, i hvilken selskabet er hjemmehørende."

Punkt 2: "Et bestyrelsesmedlem i et selskab har ofte også andre hverv i selskabet, f.eks. som almindelig ansat, rådgiver, konsulent osv. Det er klart, at artiklen ikke finder anvendelse på vederlag til en sådan person med hensyn til disse andre hverv."

Punkt 3: "I nogle lande findes der selskabsorganer, som i funktionsmæssig henseende svarer til bestyrelsen. Det står de kontraherende stater frit for i bilaterale overenskomster at medtage sådanne selskabsorganer i en bestemmelse, der svarer til art. 16."

Praksis

Landsskatterettens afgørelse af 08-06-2022 - j.nr. 21-0089965

Beskatningsretten til den skattepligtige værdi af fri bil og personalegode i form af rejser tilfaldt alene Danmark. Rådigheden over biler havde en naturlig og udelukkende tilknytning til klagers arbejde udført i Danmark, og var alene anvendt og til rådighed i Danmark. Rejseudgifter havde en naturlig og udelukkende tilknytning til klagers arbejde udført i Danmark, idet rejseudgifter var udløst af fysiske arbejdsdage i Danmark, og arbejdsdage i Holland havde ingen indvirkning på rejseudgifter i Danmark.

Af sagens fremgik det, at klageren, der var skattemæssigt hjemmehørende i Holland, var ansat som administrerende direktør hos [virksomhed1] A/S. Ifølge den fremlagte kontrakt havde han været ansat siden den 14. november 2016. Klageren udførte arbejde i Danmark, Holland og øvrige lande.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgår bl.a. følgende:

"(…). Det fremgår af artikel 15, stk. 1, at såfremt bestemmelserne i artikel 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat. (…). Betingelsen i artiklen for, at kildestaten kan beskatte, er, at gage, løn og andet lignende vederlag hidrører fra arbejde udført i denne stat.

Artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene fortolkes i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst.

(…).

Landsskatteretten finder, at beskatningsretten til værdi af fri bil alene tilfalder Danmark. Der er herved lagt vægt på, at rådigheden over bilerne har en naturlig og udelukkende tilknytning til klagerens arbejde udført i Danmark, og at bilerne alene er anvendt og til rådighed i Danmark. Personalegodet i form af fri bil til rådighed i Danmark ses derved at være Holland uvedkommende. Danmark ses herefter at have den fulde beskatningsret til værdi af fri bil. Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter for så vidt angår værdi af fri bil.

(…).

Det fremgår af oversigten over de betalte udgifter i forbindelse med klagerens rejser i Danmark, at overnatningerne er sket i Danmark, oftest på [hotel1] i [by1]. Rejseudgifterne relaterer sig således ikke til Holland. Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at beskatningsretten til rejserne alene tilfalder Danmark. Der er herved lagt vægt på, at rejseudgifterne har en naturlig og udelukkende tilknytning til klagerens arbejde udført i Danmark, idet rejseudgifterne er udløst af fysiske arbejdsdage i Danmark, og arbejdsdage i Holland har ingen indvirkning på rejseudgifterne i Danmark. Danmark ses herefter at have den fulde beskatningsret til rejserne. Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter for så vidt angår personalegode i form af rejser."

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.9.2.14.3 - Nederlandene:

"Artikel 16: Bestyrelseshonorarer

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst. Artiklen omfatter også en person, der er en "bestuurder" eller en "commissaris". En "bestuurder" eller "commissaris" i et nederlandsk selskab betyder en person, som er udnævnt som sådan af aktionærernes generalforsamling eller af ethvert kompetent organ i et sådant selskab, og som er overdraget både den almindelige ledelse af og tilsyn med selskabet. Se protokollen, punkt IX."

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.8.2.2.15.1.1 Løn og andet vederlag:

"(…). Afgrænsning over for andre artikler

Modeloverenskomstens artikel 15 er en generel regel om løn og lign. i ansættelsesforhold. Den gælder ikke, når et vederlag er omfattet af en anden artikel i modeloverenskomsten. Modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1, undtager udtrykkeligt situationer, der er omfattet af

• Modeloverenskomstens artikel 16 om bestyrelseshonorarer
• Modeloverenskomstens artikel 18 om pensioner og andet vederlag for tidligere beskæftigelse
• Modeloverenskomstens artikel 19 om vederlag for offentligt hverv

Modeloverenskomstens artikel 15 gælder kun, hvis der er tale om arbejde i tjenesteforhold. (…)."

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.F.8.2.2.3.2 Den generelle fortolkningsregel

Et udtryk, der forekommer i en DBO, men som ikke er defineret, skal tillægges den betydning, som udtrykket har i det land, der anvender DBO'en, på det tidspunkt, hvor DBO'en anvendes. Hvis udtrykket både anvendes i skattelovgivningen og i anden lovgivning, skal udtrykket tillægges den betydning, det har i skattelovgivningen. Se modeloverenskomstens artikel 3, stk. 2.

(…).

Protokolbestemmelser

Lande, der indgår en DBO, aftaler ofte, at et bestemt udtryk, der anvendes i DBO'en, skal forstås på en bestemt måde. I stedet for at indskrive dette i artikel 3 i selve DBO'en er det almindeligt, at den slags aftaler indgår i en protokol til DBO'en, der indgås samtidig med denne. Disse protokolbestemmelser er eksempler på tilfælde, hvor undtagelsen ovenfor gælder. (…)"