Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger driver erhvervsmæssig virksomhed på arealet af godt 16 ha med klimaskov?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at det opnåede tilskud skal indkomstbeskattes som almindelig indkomst?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at det opnåede tilskud skal beskattes, og dermed anses for retserhvervet, på tidspunktet for udbetaling af 2. rate af tilskuddet?
4. Besvarer Skatterådet ikke spørgsmål 3 bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at 20 pct. af det opnåede tilskud, svarende til 2. rate af tilskuddet, skal anses for retserhvervet, og dermed beskattes på tidspunktet for udbetaling af 2. rate, mens 80 pct. af det opnåede tilskud, svarende til 1. rate af tilskuddet, skal anses for retserhvervet på tilsagnstidspunktet, hvor det så skal beskattes?
5. Besvarer Skatterådet ikke spørgsmål 4 bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at det opnåede tilskud skal beskattes i det indkomstår, hvor tilsagnet gives tilskudsmodtager?
6. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan fradrage sine udgifter til plantning af klimaskov efter ligningslovens § 8 K, stk. 1?
7. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan fradrage administrationsudgifter, herunder udgifter til tinglysning af servitutter og ansøgning om tilskud, efter ligningslovens § 8 K, stk. 1?
8. Besvarer Skatterådet spørgsmål 7 benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at Spørger kan fradrage administrationsudgifter, herunder udgifter til tinglysning af servitutter og ansøgning om tilskud, efter statsskattelovens § 6 a?
9. Besvarer Skatterådet spørgsmål 1 benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at Spørger i sin indkomstopgørelse kan foretage en nettoopgørelse af tilskudsbeløbet og de tilhørende skovrejsningsudgifter?
10. Besvarer Skatterådet spørgsmål 2 benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, om Spørger skal foretage en opgørelse af ejendomsavance/-tab i forbindelse med modtagelsen af tilskud på arealet af godt 16 ha med klimaskov?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Nej
4. Ja, se dog begrundelse.
5. Bortfalder
6. Ja
7. Ja, se dog begrundelse.
8. Ja, se dog begrundelse.
9. Bortfalder
10. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har søgt tilskud til rejsning af klimaskov på et areal af godt 16 ha. Retsgrundlaget for tilskudsordningen ved Klimaskovfonden findes i lov nr. 2186 af 29. december 2020. Heraf følger det af lovens § 1, stk. 2, at:

"Den Danske Klimaskovfond har til formål at

1. Fremme og finansiere omkostningseffektiv skovrejsning med etablering af skovbryn og udtagning af lavbundsjorder primært inden for sektoren for arealanvendelse, ændringer i arealanvendelse og skovbrug (LULUCF-sektoren) særlig med henblik på at opnå klimaeffekter i form af nettoreduktioner af drivhusgasudledning
2. Sikre dokumentation for de opnåede nettoreduktioner af drivhusgasudledninger, jf. nr. 1, og
3. Understøtte opnåelsen af Danmarks klimamål."

Spørger fik i sommeren 2023 kontakt til en landskabskonsulent, som vurderede Spørgers jord og foreslog, hvilke træer, der egner sig bedst til plantning. Landskabskonsulenten lavede tegninger over, hvordan arealet kunne indrettes.

Spørger indsendte endelig ansøgning om tilskud til projektet ved Klimaskovfonden   i sommer 2023. Spørger har fremlagt faktura på 7.500 kr. inkl. moms med teksten "skovrejsningsansøgning, jf. aftale".

Af projektbeskrivelsen fremgår bl.a. følgende:

" Ejeren lægger i sin drift af skoven særlig vægt på følgende forhold:

• Hensyn til natur og biodiversitet
• Produktion og økonomi
• CO2-lagring
• Rekreative formål
• Jagt
• Drikkevandsbeskyttelse"

[…]

"Pleje og driftsplan

Skoven plantes i det tidlige forår 2024 for at sikre bedst mulig etablering. Inden

plantning er pløjet og harvet. Skovstykker hegnes med 160 meter trådhegn, da der

er kronvildt i området. Der hegnes i 3 separate områder. Skoven renholdes mekanisk i 2-3 år. Biodiversitets-arealer planlægges slået årligt for at sikre pleje af

overdrevsflora. Evt. afgræsses. Der planlægges plantet lidt eg og rødel langs det

genslyngede vandløb. Arealer der er udlagt til urørt skov plantes med 50% af det der plantes i skovbevoksninger dvs. 2000 planter/ha mod 4000 planter pr/ha. Når

skoven er sluttet, opstammes og eller fjernes en del af ammetræerne herunder lærk

og birk. Der plantes 10% ammetræer for at sikre at skov lukker hurtigt og samtidigt

hindre sandflugt. Skovdriftsmæssigt er det plan og ønske er at sikre den gode

skovpleje så skoven kan udvikle sig til god produktionsskov baseret på

plukthugstprincipper. Der ønskes opbygget og fastholdt et blivende skovdække

med en høj vedmasse. Ca. 50% af skoven forventes at fungere som produktionsskov

med nåletræ og den resterende del i højre grad som spændende løvskov med høj

biodiversitet og CO2 lager. I det omfang nåleskoven ikke forynger sig naturligt vil der blive genplantet i grupper. Hegn planlægges nedtaget når kulturerne er vildtsikre efter 5-7 år."

Det fremgår tillige af projektbeskrivelsen, at ejendommen samlet er på 45 ha, samt at der aktivt vil blive arbejdet på at skabe mere biodiversitet med nye søer, genslyngning af vandløb og eng/overdrevsnatur. Via Parkeringsplads og stiforløb vil besøgende kunne hente inspiration fra projektet. Det fremgår også, at projektet ift. additionalitet ikke kan regnes som den mest rentable arealudnyttelse i forhold til alternativ arealudnyttelse og at det ikke er omfattet af Klimaskovfondens retningslinjer for gængs praksis.

Endvidere fremgår det, at der omkring 1990 er plantet 5,5 ha skov på Spørgers ejendom, der ikke er pålagt fredskovspligt.

Derudover fremgår det, at der for at sikre permanens pålægges fredskovspligt og en tidsbegrænset servitut på projektarealet. Servitutten er gældende i 100 år.

Af Vejledning til ansøgning om støtte til klimaprojekter hos Klimaskovfonden (april 2024) fremgår bl.a.:

"Verifikation

Tidligst 30 måneder (2,5 år) og senest 42 måneder (3,5 år) efter færdigmelding tilstræber Klimaskovfonden at udføre Verifikation 1, også kaldet "sundhedstjekket".

Sundhedstjekket skal sikre, at skoven er kommet godt igennem den kritiske etableringsfase og er blevet driftet og udvikler sig efter de rammer og retningslinjer, der fremgår af tilsagnsbrevet.

Sundhedstjekket foregår som udgangspunkt ved et fysisk kontrolbesøg på projektarealet.

I forbindelse med sundhedstjekket kontrolleres blandt andet følgende:

• Lever kulturerne fortsat op til krav om plantetal?
• Er der huller i kulturer som følge af frost, tørke eller ukrudtstryk?
• Er hegnet fortsat funktionsdygtigt?
• Er der spor efter gødning og/eller sprøjtemidler?

Hvis projektet kan verificeres uden anmærkninger, udbetales de resterende 20% af det støtteberettigede beløb. Det er hensigten, at beløbet skal udbetales senest 1 måned efter afsluttet verifikation.

Hvis der under verifikationen konstaterede afvigelser, eller er forhold fra valideringen ikke bragt i orden, skal du udbedre forholdene inden anden rate kan udbetales.

Når verifikation 1, sundhedstjekket, er afsluttet udarbejdes en Sundhedsrapport, som offentliggøres på Det danske Klimaregister.

[…]

CO2-enheder?

• Bevares hos lodsejer på ejendommen og kan anvendes af lodsejer. Kan ikke videresælges."

Klimaskovfonden gav i foråret 2024 endeligt tilsagn til tilskud i forbindelse med projektet om skovrejsning. Tilskuddet ydes, fordi det er vurderet, at skovrejsningen har en klimaeffekt i form af CO2-reduktion og tilhørende synergieffekter i forhold til natur, biodiversitet, miljø m.v.

Af tilsagnet fremgår bl.a.:

"Endeligt tilsagn om støtte til klimaprojekt Ansøger under ansøgningsspor 1. Områder med særlig indsats for drikkevandsbeskyttelse

På baggrund af ansøgning fra Ansøger dateret efteråret 2023 og efterfølgende indsendelse af endelig ansøgning og beregning af endelig klimaeffekt, meddeler Klimaskovfonden endeligt tilsagn om støtte på omkring XX kroner (eksklusive moms) til finansiering af klimaprojekt vedr. Skovrejsning beliggende matrikel Y1, jf. kortbilag på i alt XX hektar.

[…]

2. Støttens baggrund og myndighedstilladelser

Støtten er beregnet på baggrund af den oprindeligt ansøgte auktionspris på lidt mere end XX kr. og tilhørende endelige beregnede forventede CO2 enheder for projektet. Tilskuddet gives til at etablere et skovrejsningsareal eller udtagning af lavbundsjord jf. oplysning om projekttype ovenfor, samt på baggrund af godkendt projektbeskrivelse og tilhørende myndighedstilladelser.

[…]

3. Vilkår for endeligt tilsagn

3.1 Servitutter

Det er et vilkår for tildeling af støtte, at de vedlagte servitutter tinglyses på din ejendom, jf. § 5, stk. 4, og 5, i Lov om Den Danske Klimafond.1 Du har som lodsejer ifm. den endelige ansøgning overfor Klimaskovfonden bekræftet, at du er indforstået med dette. Tinglysning sker, når projektet færdigmeldes.

Hvis du også modtager betaling fra et vandselskab for restriktioner i driften på arealet, skal servitutter fra vandselskabet tinglyses før Klimaskovfondens servitutter. Tinglysning vedr. krav fra Klimaskovfonden gennemføres af Klimaskovfonden. Klimaskovfonden koordinerer dette.

3.2 Krav til skovetablering og færdigmelding

Skovetablering og drift af skovarealer skal ske i henhold til den endelige ansøgning og kriterier for skovrejsning under Klimaskovfonden, jf. vejledning til tilskudsordningen. I den godkendte projektbeskrivelse fremgår det, hvordan skovkriterierne, eks. krav om ydre skovbryn, antal kulturmodeller og løvtræandel er indarbejdet i etableringen og driften af skovene.

Skovarealer forudsættes at kunne pålægges fredskovspligt via Miljøstyrelsen. Vær her opmærksom på, at der er begrænsninger på omfanget af lysåbne arealer, arealer med urørt/selvgroet skov, græsningsskov mv. Arealer, som skal være urørt/selvgroet skov og lysåbne arealer, tinglyses som sådan.

Når skoven er plantet, skal du færdigmelde dit projekt - der sker ved at sende en mail herom til klimaskovfonden på klimaprojekter@klimaskovfonden.dk. Færdigmeldingen består af en oplysning om at "Projektarealer er (dato) færdigplantet i henhold til godkendt projektbeskrivelse" samt henvisning til sagsnummer, foto af det tilplantede areal taget fra nord, øst, syd og vest.

Efter anlægget af skoven og udbetaling af støtte, er du som ejer forpligtet til at orientere klimaskovfonden, hvis der opstår tilsigtede eller utilsigtede hændelser som påvirker den oprindelige fastlagte CO2-effekt i skoven væsentligt.

Udgifter og indtægter efter anlægsfasen, knyttet til arealets naturpleje og drift, tilkommer lodsejeren.

3.3 Rettigheder til CO2-effekterne

Projektets CO2-effekt3, herunder retten til salg af CO2-enheder, tilkommer Klimaskovfonden. Du har derfor ved indsendelse af den endelige ansøgning bekræftet, at Klimaskovfonden, når der er meddelt endeligt tilsagn, overtager alle rettigheder vedrørende CO2-enhederne fra projektet. CO2-enhederne optages i fondens kommende klimaregister over projekter, og CO2-enhederne (Det Danske Klimaregister) kan herefter sælges som bidrag af Klimaskovfonden til virksomheder mv. inden for det frivillige klimamarked. CO2-enhederne vil ikke blive overdraget til bidragyder. Dette vil ske inden for fondens standard for bidrag til den danske klimaindsats med udgangspunkt i oplysninger i registeret. Klimaskovfondens handel med CO2-enheder sker jf. Lov om Den Danske Klimaskovfond.

Lodsejere kan ikke videresælge CO2-effekten, eller videreformidle effekten til tredjepart. Den løbende årlige CO2-effekt (ex-post) kan indgå i lodsejers egne frivillige CO2-opgørelser og mål som virksomhed. For private lodsejere vil dette for eksempel være rapporteringer som Klimatjek, Klimavejen, ESGreen Tool, GHG-protokollen og lignende. For kommunale lodsejere vil dette f.eks. være i rapporteringer i regi af DN-Klimakommune. Den løbende årlige CO2-effekt må indgå i rapporteringer i lodsejers værdikæde (jf. f.eks. GHG-protokollen gældende regler for scope 1, 2 og 3)

Projektets løbende årlige CO2-effekt (ex-post) vil indgå i Danmarks National Inventory Reporting (NIR) og opnåelse af National Determinded Contributions (NDC / Danmarks forpligtelser ift. Paris-aftalen) samt Klimaloven (efter principper udarbejdet af UNFCCC). Den løbende årlige CO2-effekt (ex-post) kan også indregnes i værtskommunens frivillige geografiske klimaregnskab og klimamål (opgjort efter principper i GHG-GPC og DK2020 mål).

Projektet vil i øvrigt fremgå af Klimaskovfondens kommende register over CO2-enheder, hvor det blandt andet vil fremgå, hvilket projekt de stammer fra, og hvem der har ydet bidrag. Det vil fremgå af registret, hvor stor en del af projektets CO2-enheder, der er overgået fra ex-ante til ex-post. Projektbeskrivelse, validerings- og verifikationsrapporter for projektet vil ligeledes fremgå af registret. Klimaregistret vil være offentligt tilgængelig fra Klimaskovfondens hjemmeside. Klimaskovfonden kan også omtale projektet på Klimaskovfondens hjemmeside.

[…]

4. Udbetaling af tilskuddet

Tilskuddet udbetales i 2 rater:

• Rate 1 kan udbetales, når skoven er anlagt dvs. plantet/hegnet, projektet er færdigmeldt og Klimaskovfonden har valideret (kontrolleret), at projektet er i overensstemmelse med det endelige tilsagn og projektbeskrivelsen (80 % af tilskudsbeløbet udbetales).
• Rate 2 kan udbetales, når projektet er verificeret og vurderet i god vækst/tilstand (20 % af tilskudsbeløbet udbetales). Verifikationen sker tidligst 2,5 år og senest 3,5 år efter projektet er meldt færdigt til Klimaskovfonden."

Skoven blev rejst ved plantning af ca. 58.000 løv- og nåletræer i foråret 2024. Skoven blev rejst på et areal af godt 16 ha. Der rejstes i forbindelse med projektet et trådhegn, som stod færdigt i sommeren 2024. Det vides ifølge Spørger ikke, hvor stor en andel af de samlede omkostninger, som vedrører etablering af trådhegn.

Som led i projektet og i tilskudsbetingelserne, skulle skoven færdigsynes i forbindelse med udbetaling af den 1. rate af tilskuddet. Dette skete ved syn af skoven i sommeren 2024.

2. rate af tilskuddet udbetales inden for en periode på 2-3 år efter at skoven er færdigsynet. Dette fremgår som et led i tilskudsbetingelserne.

Spørger har opnået tilsagn fra Klimaskovfonden på et tilskud på i alt XX kr. (ekskl. moms). Heraf er 1. rate, svarende til XX kr. (ekskl. moms), udbetalt i sommeren 2024. Tilskuddet er udbetalt til landskabskonsulenten, som har transport i tilskudskravet. 2. rate af tilskuddet udgør XX kr. (ekskl. moms). Dette udbetales om 2-3 år ved endnu et syn af skoven.

Følgende er en oversigt over Spørgers tidslinje i forbindelse med skovrejsningsprojektet:

Spørgers motivation for at byde ind med sin jord var, at hun ønsker at bidrage med CO₂-lagring, at gøre en forskel og komme med sit bidrag til at skabe mere biodiversitet med nye søer, genslyngning af vandløb og eng/overdrevsnatur.

Ved skovrejsningsprojektet tinglyses servitut om fredskovspligt på arealet. På baggrund af tilsagnet fra Klimaskovfonden tinglyses særlige servitutter knyttet til skovprojekter under Klimaskovfonden. Servitutterne tinglyses i forbindelse med endeligt tilsagn. De tinglyste servitutter har en varighed på 100 år fra tinglysningen.

Klimaskovfondens tilskudsordning baserer sig ifølge fonden på flat rate-udbetalinger, som skal sikre, at tilskuddene ydes på markedsvilkår og gives til de projekter med den bedste omkostningseffektivitet. Lodsejeren angiver i forbindelse med sin ansøgning en auktionspris og et estimat for den CO2-binding, der forventes på arealet på lang sigt. Dette omregnes til en omkostningseffektivitet givet ved kr. pr. tons CO2. Omkostningseffektiviteten er afgørende for, hvordan projekterne prioriteres med henblik på at udvælge de projekter, som skal modtage tilskud.

Tilskudsmodellen bygger på en markedsbaseret tilgang, hvor lodsejeren selv vurderer, hvor meget støtte, der er nødvendigt, for at vedkommende kan og vil gennemføre projektet på dennes jord. Fastsættelsen af auktionsprisen afspejler et konkurrerende marked, hvorefter støtten vil afspejle den pris, der findes i markedet for skovrejsning. Tilsvarende hvis en opgave sættes i udbud.

Spørger er blevet anmodet om at redegøre for samtlige øvrige løbende driftsudgifter på skoven udover ejendomsskatter, herunder, men ikke alene, evt. driftsmæssige afskrivninger på bl.a. driftsmidler og bygninger. Spørger har hertil svaret, at Spørger alene har støttepålagte udgifter til rensning af skovbund i de første 2-3 år efter rejsning af klimaskoven på Spørgers jord. Skattestyrelsen har tillige anmodet om oplysninger om evt. øvrige indtægter og eventuelle budgetter. Dette har Spørger ikke kommenteret. Spørger har endvidere mundtligt bekræftet, at der ikke foreligger noget budget.

Spørger har kalenderårsregnskab. Spørger har oplyst, at fordelingen af anvendelsen af ejendommen nu er, at Spørger har ca. 15 ha med skov, som ikke er pålagt fredskovpligt, og som Spørger ikke modtager støtte på, og ca. 15 ha klimaskov. Derudover har Spørger ca. 10 ha jord med brak af forskellig type, som Spørger modtager støtte på, og ca. 5. ha ved boligen mv.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger mener, at spørgsmålet bør besvares med "ja".

I loven om Den Danske Klimaskovfond er der ikke taget stilling til den skattemæssige behandling af tilskuddet, hvorfor der anmodes om dette bindende svar.

Spørger har givet Landskabskonsulent, PS transport til sikkerhed i sit tilskud til rejsning af klimaskov. Dette er sket i overensstemmelse med lovbekendtgørelse nr. 333 af 31. marts 2014 (gældsbrevslovens) kap. 3.

I de tilfælde, hvor der hersker tvivl om, hvorvidt en skatteyder driver erhvervsmæssig virksomhed eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed, må der foretages en konkret vurdering ud fra en række kriterier.

Af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.1.3.1 fremgår, at der i tvivlstilfælde må inddrages en række praksisbestemte momenter, herunder (repræsentantens markeringer):

• der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (blive rentabel)
• virksomhedens underskud er forbigående, fx indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud
• lønsomheden/udsigterne til rentabel drift er undersøgt forud for virksomhedens start, herunder om der har været lagt budgetter mv.
• virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet
• ejeren har de nødvendige, evt. særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv
• der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden
• skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug
• virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse
• driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
• virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv
• virksomheden i givet fald kunne sælges til tredjemand, dvs. om den, trods hidtidigt underskud, i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet. (Spørgers fremhævninger)

Sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed skal i første omgang afgrænses over for hobbyvirksomhed. En hobbyvirksomhed er kendetegnet ved, at den ikke systematisk har indtægtserhvervelse som sit afgørende formål. Det samme er for så vidt tilfældet for Spørger, da Spørger ikke har været drevet af en økonomisk motivation for at indgå i projektet om rejsning af klimaskov. Alligevel har Spørger en forventning om, at Spørger i de følgende år vil have udsigt til et positivt resultat, uanset at dette er af minimal størrelse.

Rentabilitetskriteriet kan i flere tilfælde give en indikation af, om der drives erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Det bør ikke isoleret trække i retning af ikke-erhvervsmæssig virksomhed, at Spørger ikke i første omgang har været drevet af udsigten til at drive en rentabel virksomhed i forbindelse med rejsningen af skoven. Det har derimod aldrig været Spørgers hensigt eller ønske, at dette projekt skulle medføre underskud for Spørger, men derimod at Spørger kunne drive virksomheden uden underskud eller med et beskedent overskud.

Spørger fik omkring 1990 plantet 5,5 ha skov. Skovstykket er ikke pålagt fredskovspligt. I 1999 er driften delt op i 8 marker og i 2023 er det hele markdrift i 2 enheder. En lille mark ved gården er i græs, resten dyrket med majs. Fordelingen er nu, at Spørger har ca. 15 ha med skov, som ikke er pålagt fredskovpligt, og som Spørger ikke modtager støtte på, og ca. 15 ha klimaskov. Derudover har Spørger ca. 10 ha jord med brak af forskellig type, som Spørger modtager støtte på. På arealet med brak er der biodiversitet og bæredygtig slåningsbrak, biodiversitet og bestøverbrak, slåningsbrak, miljø- og klimavenligt græs samt slåningsbrak med grundbetaling og almindelige græsmarker. Spørger modtager således støtte på ca. 25 ha, svarende til 81.000 kr. i 2024.

En del af klimaskoven indeholder urørt skov. Af Klimaskovfondens hjemmeside fremgår det, at der altid skal være skov på arealet, hvorpå der er tinglyst servitut i 100 år. Når træerne er vokset til, fældes de løbende og bruges til tømmer og der plantes nye træer. Dette er blandt andet for at sikre et højt optag af CO₂.

På skoven, som ikke er klimaskov, går der ca. 8 år mellem skovning. I 2024 fik Spørger savet og flishugget træer, hvoraf Spørger netto havde en indtægt på omkring 60.000 kr. Prisen på flis går op og ned.

På klimaskoven kan der skoves lidt nåle- og lærketræer. Nåletræerne forventes at kunne skoves om mere end 15 år, mens løvtræerne først vil kunne skoves senere endnu, da de vokser meget langsomt. Skovning fra Klimaskoven vil give en indtægt på samme niveau, som det er tilfældet den almindelige skov, det vil sige ca. 60.000 kr.

Skoven renholdes mekanisk i 2-3 år. Dette er et vilkår for opnåelse af tilskuddet.

Spørger har efter indkomstår 2024, hvori skoven rejses og 1. rate af tilskuddet udbetales, udsigt til en indtægt i form af arealstøtte (grundbetaling) mod en udgift på ejendomsskatter. Arealstøtten for 2024 forventes at udgøre 1.900 kr. pr. ha. Af Spørgers skatteregnskab fremgår det, at Spørger i 2023 betalte omkring 9.000 kr. i ejendomsskatter m.v. Spørger råder over ca. 45,5 ha, hvoraf der er rejst klimaskov på godt 16 ha. For arealet, hvor der er rejst skov, udgør udgiften til ejendomsskatter m.v. dermed ca. 1/3 af hele udgiften svarende til ca. 3.000 kr. For skovarealet udgør arealstøtten for 2024 ca. 28.500 kr. Ud fra disse forudsætninger har Spørger udsigt til at generere et overskud ved driften af virksomheden, hvorfor virksomheden er rentabel.

Der kan opstilles følgende budget over Spørgers samlede ejendom:

(Budget udeladt)

Der er ikke medtaget afskrivning på hegn mv., da de er svære at medtage, når de ikke kender behandlingen af tilskuddet endnu.

Af øvrige momenter kan det fremhæves, at driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art. Der er tale om et areal, hvis rettigheder i et vist omfang overdrages til Klimaskovfonden, som yder tilskuddet. Det er imidlertid stadig lodsejer, som ejer arealet og varetager den løbende pasning. Med en sådan virksomhed er det ikke hensigten, at der skal genereres et betydeligt overskud, men at det derimod kan løbe rundt og også varetage andre ikke-økonomiske formål. Der er ikke udsigt til, at projektet vil give underskud, jf. også fremhævede tal ovenfor, som vil være gældende for andre indkomstår end de nævnte. Der vil således være ændringer i beløbsstørrelserne, men forventningen er, at forholdet mellem indkomstsiden og udgiftssiden er repræsentativ for virksomheden generelt og fremadrettet.

Landsskatteretten fandt i SKM2004.244.LSR, at den pågældende virksomhed var at betragte som erhvervsmæssig virksomhed. I sagen var der tale om drift af virksomhedsrådgivning, som løb over to indkomstår. Virksomheden generede en positiv omsætning i 1999 på 24.492 kr. og 32.216 kr. i 2000. Virksomheden havde samtidig underskud i begge indkomstår på henholdsvis 45.396 kr. og 13.872. På trods af virksomhedens resultater i den pågældende korte periode vurderede Landsskatteretten, som nævnt, at skatteyder drev erhvervsmæssig virksomhed.

I Spørgers tilfælde er der tale om en sammenlignelig omsætningsstørrelse, men til forskel fra nævnte sag, er der ikke samme underskudsstørrelse. Derudover er det et moment i vurderingen af, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, om virksomhedens varighed er af et vist omfang. I nævnte sag blev dette ikke kommenteret, men ud fra den sammenlignelige omsætningsstørrelse og Spørgers væsentligt længerevarende drift af virksomheden, må det lægges til grund, at Spørger tillige driver erhvervsmæssig virksomhed. Spørger har, som nævnt, fået tinglyst servitutetter på skovarealet gældende i en periode på 100 år fra tinglysningstidspunktet.

Spørger gør endvidere opmærksom på, at Spørger har kendskab til SKM2017.341.SR. I SKM2017.341.SR fandt Landsskatteretten, at en mindre landbrugsejendom ikke kunne anses for erhvervsmæssigt drevet. Sagen vedrørte nægtet fradrag for underskud ved landbrugsvirksomhed. Landsskatteretten fandt, at virksomheden havde så beskedent et omfang, at virksomheden allerede af denne grund ikke kunne anses som erhvervsmæssigt drevet.

Det er Spørgers opfattelse, at SKM2017.341.SR og Spørgers sag ikke er sammenlignelige. Det skyldes blandt andet, at Spørger driver sin virksomhed med overskud og at Spørgers ejendom er væsentligt større.

Det skal desuden anføres, at der er mulighed for at få en jagtindtægt på arealet. Det vil altid være en reel og aktuel overvejelse for lodsejer såvel som det er en overvejelse for Spørger.

Spørgsmål 2

Spørger mener, at spørgsmålet bør besvares med "ja".

Spørgers opnåede tilskud synes at udgøre en almindelig skattepligtig indkomst.

Spørgsmål 3

Spørger mener, at spørgsmålet bør besvares med "ja".

Det er Spørgers opfattelse, at der er tale om et skattepligtigt tilskud. Spørgsmålet omhandler beskatningstidspunktet.

Som det er beskrevet ved tidslinjen under faktum, modtages tilskuddet til rejsning af klimaskov i to rater. 1. rate modtages i forbindelse med færdigsyn af skoven, når denne er rejst. I den forbindelse udarbejdes en valideringsrapport, hvori det fremgår, om den rejste skov lever op til projektbeskrivelsen, samt de øvrige vilkår, som er tilknyttet tilskuddet. 2-3 år efter dette syn foretages endnu et syn af skoven, hvor det igen vurderes, om skoven fortsat lever op til de fastsatte vilkår. Dette er imidlertid ikke givet - hverken at skoven lever op til vilkårene ved første syn eller synet efter 2-3 år.

For Spørgers vedkommende, er der gjort en række anmærkninger ved det første syn. Disse anmærkninger kan have betydning for, om der sker en reduktion i tilskudsbeløbet eller helt bortfald af tilskudsbeløbet ved 2. rate, hvis dette ikke er udbedret siden. I valideringsrapporten for Spørgers klimaskovsprojekt er det blandt andet bemærket, at:

1. Der er let adgang til afd 3 med 2 klaplåger. Dog ikke umiddelbart let adgang til afd 1 og 2.
2. i 2x Skoveng m/ tilplantning, skal vandløb genslynges. Der efterplantes efterfølgende. Dette er ikke udført endnu.

Disse bemærkninger er foretaget i forbindelse med det første syn af skoven forud for udbetalingen af 1. rate tilskud. Spørger har fået udbetalt hele tilskudsbeløbet for 1. rate. Der synes således ikke at herske nogen betydelig usikkerhed omkring 1. rate af tilskuddet og den retserhvervede størrelse.

Det skal dog bemærkes, at det af Klimaskovfonden er anført, at de kan gøre indhug i det udbetalte tilskudsbeløb ved første rate med tilbagevirkende kraft. Det er samtidig anført af Klimaskovfonden, at der skal en ekstraordinær situation til for, at de anvender denne mulighed. Derimod kræver det ikke en ekstraordinær situation for at Klimaskovfonden anvender 2. rate af tilskuddet som en reguleringsmekanisme, hvis den færdigplantede skov ikke lever op til de af fonden stillede krav.

Udbetalingstidspunktet for 2. rate af tilskuddet er sammenfaldende med det tidspunkt, hvor tilskuddet ikke længere kan reduceres, bortfalde eller kræves tilbagebetalt. Det er således Spørgers opfattelse, at tilskudsvilkårene er af suspensiv karakter i det omfang, at Klimaskovfonden har mulighed for at regulere 2. rate af tilskuddet. Der hersker usikkerhed om, hvorvidt det fulde tilskud kan opnås og betingelserne for endelig opnåelse af støtte er ikke alene betingelser, som Spørger har kontrol over. 

I forbindelse med de pågældende syn var en større del af skovens træer således døde, hvilket medførte, at de pågældende lodsejere ikke levede op til den mængde træer, der skal sikre den forudsatte CO2-lagring, som danner grundlag for tilsagnet om tilskud. De har desuden fremhævet, at de har hjemmel til at tilbageholde hele udbetalingen af 2. rate af tilskuddet eller kræve tilbagebetaling, jf. Lov om Den Danske Klimaskovfond § 17. Af lovens kap. 8 om Bortfald og tilbagebetaling af støtte fremgår, at:

"§ 17. Fonden kan bestemme, at en afgørelse om støtte kan tilbagekaldes, og at støtte efter loven bortfalder helt eller delvis i følgende tilfælde:

1. Støttemodtageren har givet urigtige eller vildledende oplysninger eller har fortiet oplysninger af betydning for sagens afgørelse.
2. Støttemodtageren eller lodsejeren, som ejer projektarealet, tilsidesætter sine pligter efter § 14, stk. 3, § 15 eller § 16, stk. 3.
3. Vilkårene for tildeling af støtte, herunder tinglyste krav m.v., opfyldes ikke.

Stk. 2. Fonden kan i de i stk. 1 nævnte tilfælde bestemme, at støtte fra fonden helt eller delvis skal tilbagebetales. Tilbagebetales det skyldige beløb ikke rettidigt, kan fonden tillægge beløbet renter efter forfaldsdagen med den rente, der er fastsat i § 5 i renteloven."

Af det ovenfornævnte fremgår det, at Klimaskovfonden har hjemmel til at tilbagekalde en afgørelse om støtte, og at støtten helt eller delvist kan bortfalde i en række tilfælde. Fælles for de opremsede tilfælde er, at de er inden for tilskudsmodtagerens kontrol. Alligevel har Klimaskovfonden, som nævnt ovenfor, anført at de i helt konkrete tilfælde har reduceret tilskudsbeløbet i forbindelse med syn før udbetaling af 2. rate af tilskuddet. Dette har skyldtes forhold, som derimod ikke ligger indenfor tilskudsmodtagerens kontrol. Det har vedrørt konsekvenser af vejrmæssige forhold, der har gjort det umuligt at rejse en skov, da der i Danmark i en længere periode har været tørke. Dette har tilskudsmodtageren ikke kunne væbne sig mod.

De nuværende klimaforandringer har medført og vil fortsat medføre et markant skifte i det vejr, som ellers har været karakteristisk i Danmark. Det kan både være i form af længerevarende nedbørsperioder eller længerevarende tørkeperioder, som det er set gennem de senere år. Med den udvikling synes det helt rimeligt at anføre, at der ikke er sikkerhed for tilskudsbeløbets størrelse indtil udbetalingen af 2. rate af tilskuddet. Det er således først muligt at opgøre det endelige tilskudsbeløb på tidspunktet for den endelige udbetaling.

Det skal for fuldstændighedens skyld bemærkes, at i det tilfælde, hvor et syn gennemføres, og der gives anmærkninger til lodsejeren, så har lodsejeren mulighed for at bringe de pågældende forhold i orden inden et nyt syn gennemføres. Dette ændrer dog ikke på, at der hersker en betydelig usikkerhed ved tilskudsbeløbets størrelse. Det synes helt afgørende at bemærke, at det ikke er en selvfølge, at lodsejeren kan bringe disse forhold i orden som en konsekvens af ovenstående bemærkninger omkring særligt de ændrede vejrforhold.

Spørgsmål 4

Spørger mener, at spørgsmålet bortfalder, da det er Spørgers opfattelse af spørgsmål 3, besvares bekræftende.

Finder Skatterådet ikke, at beskatningstidspunktet er sammenfaldende med tidspunktet for udbetalingen af 2. rate af tilskuddet, må 1. rate af tilskuddet anses for retserhvervet i det indkomstår, hvor tilsagnet om tilskud gives, mens 2. rate af tilskuddet må være retserhvervet i det indkomstår, hvor der er sikkerhed for størrelsen af tilskudsbeløbet i forbindelse med udbetaling af 2. rate af tilskuddet.

Skatterådet bekræftede i bindende svar i SKM2017.629.LSR, at tilskud efter Lov om Landdistriktsfonden, skulle indtægtsføres i det indkomstår, hvor tilskudsmodtageren får endelig besked om, at der vil blive udbetalt et tilskud af en bestemt størrelse. Af afgørelsen fremgår det, at tilskudsbeløbet først skal indtægtsføres i det indkomstår, hvor det kan gøres endeligt op, jf. SKM2003.352.LSR.

For denne tilskudsordning synes det nødvendigt at den skattemæssige behandling tager udgangspunkt i, at der hersker stor usikkerhed ved beløbsstørrelsen i forbindelse med 2. rate af tilskuddet. Denne del kan således ikke anses for retserhvervet på samme tidspunkt som 1. rate af tilskuddet.

Der henvises i øvrigt til argumentation til spørgsmål 3 ovenfor.

Spørgsmål 5

Spørger mener, at spørgsmålet bortfalder, da det er Spørgers opfattelse af spørgsmål 3, besvares bekræftende.

Der henvises til argumentationen ovenfor til spørgsmål 3.

Spørgsmål 6

Spørger mener, at spørgsmålet bør besvares med "ja".

Det følger af ligningslovens § 8 K, stk. 1, at udgifter til nyplantning af fredskov kan fradrages med indtil 20 pct. årligt. For at benytte denne fradragsmulighed forudsættes det, at:

1. Det tilplantede areal pålægges fredskovspligt, og fredskovspligten skal registreres i matrikelregistret og på matrikelkortet.
2. Udgifterne afholdes af en erhvervsmæssig virksomhed.

Sidstnævnte betingelse følger af SKM2006.92.LSR, hvor Landsskatteretten i den konkrete sag fandt, at fradragsmuligheden efter ligningslovens § 8 K, stk. 1 ikke kunne anvendes, fordi skovbruget ikke ansås for erhvervsmæssigt drevet.

Det følger af de af Klimaskovfonden opstillede vilkår for opnåelse af tilskud, at lodsejer skal indvillige i, at der pålægges fredskovpligt på det tilskudsberettigede areal. Dette sker ved tinglysning af en servitut på arealet om fredskovpligt gennem ansøgning til Miljøstyrelsen. At der pålægges fredskovpligt indebærer, at lodsejeren til enhver tid har pligt til at anvende arealet til skovbrugsformål, jf. lovbekendtgørelse nr. 690 af 25, maj 2023. Spørger har indvilliget i dette gennem ansøgning om tilskud til Klimaskovfonden. Det indebærer, at Spørgers areal er omfattet af anvendelsesområdet for ligningslovens § 8 K, stk. 1.

I SKM2006.92.LSR begrundede Landsskatteretten deres afgørelse om, at det pågældende skovbrug ikke var erhvervsmæssigt drevet med, at arealet, som var pålagt fredskovspligt i den pågældende sag, alene udgjorde 3,8 ha, hvilket er væsentligt mindre end de 10 ha, der som hovedregel er minimumsstørrelsen for pålæg af fredskovspligt. For den pågældende skatteyder var der desuden tale om ikke ubetydelige underskud skovens størrelse taget i betragtning. Landsskatteretten fandt, at det ikke kunne anses for sandsynligt, at der var udsigt til et resultat omkring 0 kr. eller et overskud.

Ovenfor refererede kendelse adskiller sig fra Spørgers situation ved, at Spørger har udsigt til at holde sin virksomhed rentabel - uanset at overskuddet er af mindre størrelse. Derudover udgør Spørgers fredskovspligtige areal i forbindelse med rejsningen af klimaskov godt 16 ha. Disse forhold sammenholdt med argumentationen til spørgsmål 1, hvorefter det anføres, at Spørger driver erhvervsmæssig virksomhed, må medføre, at Spørger har adgang til at foretage fradrag efter ligningslovens § 8 K, stk. 1.

Af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.4.3.4 fremgår det, at følgende udgifter er omfattet af fradragsretten i ligningslovens § 8 K, stk. 1:

• Udgifter til klargøring af arealet før plantning, herunder rydningsudgifter
• Udgifter planter, frø og materialer
• Lønudgifter til ansatte
• Udgifter til fremmed arbejdskraft
• Udgifter til leje af fremmed materiel

Ovenstående er eksempler på udgifter, som kan fradrages efter ligningslovens § 8 K, stk. 1, men listen er dog ikke udtømmende. Spørger bør have fradrag for sine udgifter til rejsning af klimaskoven.

Spørgsmål 7

Spørger mener, at spørgsmålet bør besvares med "ja".

Spørger har i forbindelse med ansøgning om tilskud og opfyldelse af tilskudsvilkår afholdt udgifter af mere administrativ karakter, det vil sige udgifter, som ikke direkte vedrører skovrejsningen, men som dog er en helt afgørende forudsætning for at kunne rejse klimaskoven.

Der henvises til ovenstående argumentation til spørgsmål 5. Derudover skal det særligt bemærkes, at der ikke findes en udtømmende liste for fradragsberettigede udgifter som omfattet efter ligningslovens § 8 K, stk. 1. Af de opremsede fradragsberettigede udgifter, jf. ligningslovens § 8 K og Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.4.3.4, jf. også ovenfor, fremgår det, at der gives fradrag for udgifter til klargøring af arealet før plantning samt lønudgifter til ansatte. Der synes ikke at være afgørende forskel på, om klargøringsudgifter afholdes ude på arealet eller ved en computer. Udgifterne med administrativ karakter er en forudsætning for, at der overhovedet kan udføres de opgaver, som er opremset i Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.4.3.4.

Spørgsmål 8

Spørger mener, at spørgsmålet bortfalder, da det er Spørgers opfattelse, at der svares "ja" til spørgsmål 7.

I det tilfælde, at Skatterådet vurderer, at administrationsudgifterne ikke kan fradrages efter ligningslovens § 8 K, bør de dog kunne fradrages efter statsskattelovens § 6 a.

Der henvises til argumentationen i spørgsmål 1, og i øvrigt fremhæves med baggrund i denne argumentation, at udgifterne er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6 a.

Spørgsmål 9

Spørger mener, at spørgsmålet bortfalder, da det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 besvares bekræftende.

I det tilfælde, hvor Skatterådet alligevel måtte vurdere, at Spørger ikke driver erhvervsmæssig virksomhed på arealet af godt 16 ha med klimaskov, må Spørger som konsekvens heraf kunne foretage en nettoopgørelse af tilskudsbeløbet og de tilhørende skovrejsningsudgifter. Denne mulighed er kendt fra andre tilskudsordninger, herunder tilskud til Spor i Landskabet, jf. SKM2010.388.SR.  

Spørgsmål 10

Spørger mener, at spørgsmålet bortfalder, da det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 besvares bekræftende. 

I det tilfælde, at Skatterådet vurderer, at der ikke skal ske beskatning af tilskudsbeløbet, som redegjort for i spørgsmål 2, må Spørger imidlertid skulle foretage en opgørelse af ejendomsavance/-tab som følge af, at tilskuddet skal anses for ydet til dækning for værdistigning/-nedgang på arealet af godt 16  ha med klimaskov.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger driver erhvervsmæssig virksomhed på arealet af godt 16  ha med klimaskov.

Begrundelse

Skovbrug må ifølge Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.1.3.2.1 normalt anses for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis følgende betingelser er opfyldt:

• Driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.   
• Det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Det gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Der kan herved også henvises til Højesterets dom af 15. april 1994 (offentliggjort i TfS 1994, 364).

Selvom betingelserne er opfyldt, anses virksomheden dog ikke for erhvervsmæssig, hvis virksomhedens omsætning er af et ganske underordnet omfang. Dette er bl.a. fastslået i dommen SKM2004.455.HR.

Fredskovpligten giver ifølge Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.4.3.4 en formodning for, at arealerne bliver drevet erhvervsmæssigt forsvarligt.

I SKM2014.872.LSR fandt Landsskatteretten dog, at en skovbrugsvirksomhed ikke var erhvervsmæssigt drevet i 2010-2012. Retten lagde vægt på, at der havde været underskud af virksomheden siden 2006, at der ikke var redegjort for størrelsen af forventede indtægter ved fredskoven samt at det fredskovpligtige areal kun var på ca. 6 ha. Der synes herefter ikke at være udsigt til, at skovbrugsvirksomheden kunne opnå et resultat på mindst 0 kr.

Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der ifølge afgørelsen vægt på, om ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende. Der skelnes herefter mellem, hvorvidt virksomheden kan betegnes som erhvervsmæssig eller ej.

Landsskatteretten bemærkede, at skatteyders virksomhed havde haft underskud siden 2004. Retten bemærkede endvidere, at skovbrugsvirksomhedens resultat skulle bedømmes isoleret, dvs. uden resultat af skatteyders solcellevirksomhed, idet der herved er tale om en aktivitet, der ikke indgår som en naturlig del af skovbrugsvirksomheden.

Det var således alene skovbrugsvirksomhedens drift og resultat, der er afgørende for vurderingen af, hvorvidt denne virksomhed er erhvervsmæssigt drevet. Retten bemærkede tillige, at der i skovbrugsvirksomhedens resultat konkret ikke indgik bygningsafskrivninger, hvilke efter fast praksis skal indgå i virksomhedens resultat, særligt når det af BBR-meddelelse for ejendommen fremgår, at der er bygninger af nyere dato.

Vedrørende de fremlagte budgetter for 2014 og 2015 bemærkede retten, at der kun var medtaget udgifter til dieselolie, benzin, kædeolie, reservedele m.v. på 5.000 kr. Der var ikke medtaget andre ordinære og årligt tilbagevendende udgifter til f.eks. reparation og ejendomsskatter, ligesom der ikke var medtaget udgifter til konsulentbistand og lignende.

Landsskatteretten fandt tillige i SKM2006.92.LSR, at fradragsretten efter ligningslovens § 8 K ikke kun er betinget af, at der er tinglyst fredskov. Det må yderligere anses for en betingelse for fradrag efter ligningslovens § 8 K, at der efter en konkret vurdering er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Efter de foreliggende oplysninger var Landsskatteretten af den opfattelse, at skovbruget ikke kunne anses for erhvervsmæssigt. Landsskatteretten lagde vægt på, at det fredskovpligtige areal kun var på 3,8 hektar, hvilket var væsentligt mindre end de 10 hektar, der som hovedregel var minimumsstørrelsen for pålæg af fredskovpligt. Endvidere var der tale om ikke ubetydelige underskud skovens størrelse taget i betragtning, og det kunne bl.a. derfor ikke anses for sandsynligt, at ejendommen - efter driftsøkonomiske afskrivninger - havde udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende.

Klageren var derfor ikke berettiget til fradrag for underskud ved tilplantning og drift i medfør af ligningslovens § 8 K og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Spørger har oplyst, at der årligt ydes tilskud i form af arealstøtte (grundbetaling) på det tilplantede areal, samt at driften af skoven sker teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt. Arealstøtten udgør 1.900 kr. pr. ha. Der er således allerede fra begyndelsen væsentlige indtægter på det nytilplantede skovareal.

Spørger er anmodet om en redegørelse for samtlige øvrige løbende driftsudgifter udover ejendomsskatter, herunder, men ikke alene, evt. driftsmæssige afskrivninger på bl.a. driftsmidler og bygninger. Spørger har hertil svaret, at der alene er støttepålagte udgifter til rensning af skovbund i de første 2-3 år efter rejsning af klimaskoven. Spørger har tillige fremlagt et budget for den samlede ejendom herunder det samlede skovareal og brakarealerne.

Det bemærkes herved, at ift. om der er udsigt til et rimeligt driftsresultat som udgangspunkt må ses på Spørgers samlede skovbrugsvirksomhed. Indtægter og udgifter vedrørende brakarealerne kan ikke medtages.

Det bemærkes, at det fremgår af praksis, at alle udgifter skal tages med ved vurderingen af, om der er udsigt til et rimeligt resultat, herunder evt. driftsmæssige afskrivninger, udgifter til renholdelse og slåning, (som efter projektbeskrivelsen er en forudsætning), konsulentbistand, evt. udgifter til genplantning mv.

Ift. det fremlagte budget bemærkes derudover for det første, at der for 2024 og 2025 ikke er medtaget udgifterne til renholdelse, som er en udgift vedrørende virksomheden med skovdrift.

Endvidere bemærkes for det andet, at der skal medtages udgifter til driftsmæssige afskrivninger på hegn mv., hvilket ikke er medtaget.

Uanset disse bemærkninger ift. det fremlagte budget finder Skattestyrelsen, at det ud fra de fremlagte oplysninger kan lægges til grund, at der ift. skovbruget indenfor en kortere årrække er udsigt til et rimeligt driftsresultat. Dvs. at skovbruget efter driftsmæssige afskrivninger, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Der er herved særligt henset til, at der efter det oplyste ydes ikke uvæsentlig støtte til arealet med fredskov, og de relevante udgiftsposter, herunder oplysningerne om ejendomsskatterne på denne del af ejendommens areal.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det opnåede tilskud skal indkomstbeskattes som almindelig indkomst.

Begrundelse

Som skattepligtig indkomst betragtes efter statsskattelovens § 4 den skattepligtiges samlede årsindtægter. Tilskud er som udgangspunkt skattepligtige efter reglerne i statsskattelovens § 4.

Da tilskuddet er udbetalt til Spørger, og da det ikke er omfattet af en undtagelse fra statsskattelovens § 4, er tilskuddet som udgangspunkt skattepligtigt som almindelig indkomst. Der kan herved henvises til Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.4.4.10 Tilskud og støtte inden for landbruget.

Der kan tillige henvises til svar til Miljø og Fødevareudvalget MOF alm. del spm. 6 om skatteforholdene for private lodsejere, der stiller jord til rådighed for klimaskovfondens projekter. Heraf fremgår, at skatteministeriet har oplyst., at private lodsejere, der stiller deres jord til rådighed for projekter eller aktiviteter i regi af Klimaskovfonden, vil blive beskattet efter de almindelige skatteregler.

Da Klimaskovfonden kan yde støtte til skovrejsning på forskellige måder, må der i de enkelte sager tages konkret stilling til den skattemæssige behandling. Det kunne dog oplyses, at de almindelige skatteregler medfører, at tilskud (herunder skovrejsning og udtagning af lavbundsjorder gennem Klimaskovfonden) som udgangspunkt er skattepligtige hos lodsejeren.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at det opnåede tilskud skal beskattes, og dermed anses for retserhvervet, på tidspunktet for udbetaling af 2. rate af tilskuddet.

Begrundelse

Tilskud beskattes som altovervejende udgangspunkt i det indkomstår, hvor modtageren har erhvervet endelig ret til tilskuddet, jf. LSRM 1984,162 og SKM2014.219.LSR, dvs. i det indkomstår, hvor der er givet tilsagn om, at den skattepligtige er berettiget til at modtage tilskudsbeløbet. I SKM2014.219.LSR gjaldt det også projektstøtte, der skulle anses for endeligt retserhvervet i det indkomstår, hvor der var opnået tilsagn om støtte, uanset at tilsagnet var betinget af, at der skulle forelægges regnskab til godkendelse.

Tilskudsbeløbet skal dog først indtægtsføres i det indkomstår, hvor det kan gøres endeligt op, jf. SKM2003.352.LSR. Det fremgår tilsvarende af SKM2017.629.SR, der vedrørte tilskud efter Lov om Landdistriktsfonden. I besvarelsen forudsatte Skatterådet, at tilskud skal henføres til beskatning i det indkomstår, hvor den skattepligtige har modtaget tilsagn om at have ret til at modtage et tilskud af en bestemt størrelse og det kan gøres endeligt op.

Hvis det tidspunkt, hvor den skattepligtige har modtaget tilsagn om at kunne modtage tilskuddet, og udbetalingen af tilskuddet ligger i forskellige indkomstår, skal den skattepligtige beskattes på det tidligste af de to tidspunkter, jf. LSRM 1984, 162.

I SKM2007.552.BR lagde retten til grund, at sagsøgeren havde erhvervet endelig ret til driftstabserstatningen i indkomståret 2003, hvor branden indtrådte, hvor der efterfølgende blev indgået aftale om erstatningsopgøret, og hvor beløbet blev udbetalt.

Retten udtalte, at en indtægt efter statsskattelovens § 4 og retspraksis i almindelighed skulle indtægtsføres på tidspunktet for den endelige erhvervelse af retten dertil, og fandt ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at der med hensyn til driftstabserstatninger skulle gælde en fast administrativ praksis, som gav ret til periodisering af sådanne erstatninger.

Under hensyntagen til, at erstatningen blev udbetalt før udløbet af indkomståret 2003 under den klare forudsætning, at virksomheden blev reetableret, og idet sagsøgeren selv var herre over om den i 2003 påbegyndte retablering skulle fuldføres, fandt retten ikke, at de til udbetalingen knyttede vilkår om tilbagebetaling kunne bevirke, at selskabets ret til erstatningen i skattemæssig henseende skulle betragtes som en såkaldt suspensivt betinget ret.

I SKM2002.383.LSR fandtes tilskud fra EU og staten, der var udbetalt i 2 rater til et selskab i 1999 i takt med at et anlægsprojekt blev færdiggjort at skulle indtægtsføres på udbetalingstidspunkterne. Nogle vilkår for tildelingen af tilskuddene udskød ikke beskatningstidspunktet. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at færdiggørelsen, samt opfyldelsen af de resterende betingelser, beroede på selskabets egne forhold.

I TfS 1991, 117 TSS skulle tilskud efter naturforvaltningslovens § 2 til genopretning mv. af naturområder indsættes på en spærret konto i landmandens navn, hvorfra der efter godkendelse af amtet blev hævet årlige støttebeløb. Hvis landmanden ikke opfyldte de i aftalen med det offentlige fastsatte krav, skulle indeståendet på kontoen tilbagebetales til amtet. Told- og Skattestyrelsen fandt, at kravet på udbetaling fra kontoen var suspensivt betinget, og at tilskuddet derfor først skulle beskattes, når det blev frigivet.

På forespørgsel fra Dansk Skovforening udtalte Told- og Skattestyrelsen i TfS 1995, 733 TSS, at tilskud til flersidig skovdrift som udgangspunkt skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori der er erhvervet endelig ret til tilskuddet. […]

Reglerne for tilskud bygger således på retserhvervelsesprincippet, hvorefter indtægter skal medregnes ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor der erhverves endelig ret til en bestemt indkomst.

For at få udbetalt første rate, skal Spørger bl.a. stå for tilplantning, hegningen mv. af arealet, sikring af adgang til arealet, tinglysning af projektbeskrivelse og fredskovspligt mv. Disse forhold er forhold, der udelukkende beror på Spørgers egne forhold, og ikke påvirkes af udefrakommende omstændigheder. Det er således Spørger, der selv skal forestå at disse betingelser opfyldes.

Ligeledes er de i klimaskovfondslovens § 17 nævnte forhold, som kan reducere støtten, også forhold, der udelukkende beror på Spørgers egne forhold.

Efter de foreliggende oplysninger finder Skattestyrelsen herefter efter en samlet vurdering, at første rate af tilskuddet skal beskattes på det tidspunkt, hvor der er givet tilsagn om den konkrete støtte. Dvs. den 18. april 2024.

Det bemærkes særligt, at Spørger selv kan rette op på de konkrete forhold, der fremgår af anmærkningerne ved første validering, og at den manglende opfyldelse heraf må anses for at være Spørger eget ansvar.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Hvis spørgsmål 3 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at 20 pct. af det opnåede tilskud, svarende til 2. rate af tilskuddet, skal anses for retserhvervet, og dermed beskattes på tidspunktet for udbetaling af 2. rate, mens 80 pct. af det opnåede tilskud, svarende til 1. rate af tilskuddet, skal anses for retserhvervet på tilsagnstidspunktet, hvor det så skal beskattes.

Begrundelse

Der henvises til begrundelsen anført under spørgsmål 3, herunder den der nævnte praksis. Af begrundelsen på spørgsmål 3 fremgår at rate 1 må anses for retserhvervet på tidspunktet for tilsagnet.

I forhold til anden rate er det oplyst, at der hersker en usikkerhed omkring beløbsstørrelsen af anden rate og om den overhovedet udbetales. Usikkerheden bunder ifølge oplysningerne i, at Klimaskovfonden mundtligt overfor Spørger har fremhævet eksempler, hvor der blev reduceret i det udbetalte beløb i forbindelse med anden rate, da vejrforholdene havde medført, at store dele af skoven var gået ud som konsekvens af en længere tørkeperiode.

Af Vejledning til ansøgning om støtte til klimaprojekter hos Klimaskovfonden (april 2024) fremgår bl.a., at der ved verifikationen tjekkes, om skoven er kommet godt igennem den kritiske etableringsfase og er blevet driftet og udvikler sig efter de rammer og retningslinjer, der fremgår af tilsagnsbrevet. Det kontrolleres blandt andet, om kulturerne fortsat lever op til krav om plantetal, og om der er huller i kulturer som følge af frost, tørke eller ukrudtstryk.

Henset til at der ved plantning af skov er tale om en kritisk etableringsfase, der i høj grad er påvirket af udefrakommende forhold, herunder vejrliget i form at fx tørke, frost eller alternativt megen regn finder Skattestyrelsen efter en samlet konkret vurdering, at anden rate skal beskattes på det tidspunkt, hvor der gives meddelelse om, at denne udbetales og hvor den beløbsmæssige størrelse af anden rate fremgår. Der er herved henset til, at disse forhold ikke beror på Spørgers egen forhold.

Hvis udbetalingstidspunktet er sammenfaldende med meddelelsestidspunktet, kan beskatningen ske ved udbetalingen. Hvis udbetalingstidspunktet først er efter meddelelsestidspunktet, er retserhvervelsestidspunktet tidspunktet for meddelelsen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 5

Hvis spørgsmål 4 besvares benægtende, da ønskes det bekræftet, at det opnåede tilskud skal beskattes i det indkomstår, hvor tilsagnet gives tilskudsmodtager.

Begrundelse

Der henvises til begrundelsen anført under spørgsmål 4. Det fremgår heraf, at Skattestyrelsen indstiller, at der svares "ja, se dog begrundelse" på spørgsmål 4. Spørgsmål 5 bortfalder derfor.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan fradrage sine udgifter til plantning af klimaskov efter ligningslovens § 8 K, stk. 1.

Begrundelse

Udgifter til nyplantning af fredskov kan fradrages med indtil 20 pct. årligt, dog kan beløb indtil 25.000 kr. fradrages straks. Dette fremgår af ligningslovens § 8 K, stk. 1.

Ifølge SKM2006.92.LSR er fradragsretten efter ligningslovens § 8 K ikke kun betinget af, at der er tinglyst fredskov. Det er yderligere en betingelse for fradrag efter ligningslovens § 8 K, at der efter en konkret vurdering er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Efter ligningslovens § 8 K, stk. 1, og forarbejderne hertil, kan der som eksempel nævnes udgifter til klargøring af arealet før plantning, herunder rydningsudgifter, udgifter til planter, frø, materialer, lønudgifter til ansatte, udgifter til fremmed arbejdskraft samt udgifter til leje af fremmed materiel.

Udgifter til projektering, konsulentbistand, indhentelse af deklaration, tinglysning m.v. er ligeledes omfattet af fradragsretten. Der kan også henvises til Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.4.3.4.

Det forudsættes herved, at det tilplantede pålægges fredskovpligt efter skovlovens bestemmelser og at det registreres i matrikelregisteret og på matrikelkortet.

Der kan tillige henvises til, at Miljøministeren i forbindelse med L 94 - 2020-21 ved endeligt svar på spørgsmål 6 (MOF alm. del) om skatteforholdene for private lodsejere, der stiller jord til rådighed for klimaskovfondens projekter, har svaret, at Skatteministeriet har oplyst, at private lodsejere, der stiller deres jord til rådighed for projekter eller aktiviteter i regi af Klimaskovfonden, vil blive beskattet efter de almindelige skatteregler. Det er heri nævnt, at lodsejeren vil kunne afskrive udgifter til plantning af fredskov over 5 år. Hvis udgifterne ikke overstiger 25.000 kr. pr. år pr. ejendom, kan beløbet dog fradrages i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt.

Skattestyrelsen bemærker, at hvis der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, så vil udgifter til plantning, herunder de udgifter, der er nævnt ovenfor, kunne fratrækkes efter ligningslovens § 8 K, stk. 1.

Ovenfor fremgår det, at Skattestyrelsen indstiller, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Skattestyrelsen finder derfor, at udgifter til plantning, herunder de udgifter, der er nævnt ovenfor, vil kunne fratrækkes efter ligningslovens § 8 K, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja".

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan fradrage administrationsudgifter, herunder udgifter til tinglysning af servitutter og ansøgning om tilskud, efter ligningslovens § 8 K, stk. 1.

Begrundelse

I forhold til administrationsudgifter i form af udgifter til tinglysning fremgår det af svaret på spørgsmål 6, at sådanne udgifter er omfattet af ligningslovens § 8 K, stk. 1. Det samme gælder administrationsudgifter til projektering, konsulentbistand, indhentelse af deklaration m.v.

I det omfang administrationsudgifterne relaterer sig til tilplantningen af fredskov, kan de således fradrages efter ligningslovens § 8 K.

I det omfang administrationsudgifterne relaterer sig til ansøgning om tilskud mv. findes disse ikke at have en sådan tilknytning til tilplantningen, at de kan anses for omfattet af ligningslovens § 8 K. De må derimod anses for at vedrøre indkomsten i form af tilskuddet.

Da det indstilles, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed kan sådanne udgifter fratrækkes efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er efter denne bestemmelse fradrag for udgifter, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Der kan herved henvises til SKM2011.228.SR. I sagen var der tale om udgifter i forbindelse med et tilskudsberettiget naturgenopretningsprojekt. Projektet blev anset for at være et led i skatteyderens erhvervsmæssige landbrugsvirksomhed. Udgifterne kunne derfor trækkes fra ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger.

Der kan tillige henvises til, at Miljøministeren ifm. L 94 - 2020-21 ved endeligt svar på spørgsmål 6 (MOF alm. del) om skatteforholdene for private lodsejere, der stiller jord til rådighed for Klimaskovfondens projekter, bl.a. har svaret, at skatteministeriet har oplyst., at private lodsejere, der stiller deres jord til rådighed for projekter eller aktiviteter i regi af Klimaskovfonden, vil blive beskattet efter de almindelige skatteregler. Da Klimaskovfonden kan yde støtte til skovrejsning på forskellige måder, må der i de enkelte sager tages konkret stilling til den skattemæssige behandling. Det kunne dog oplyses, at der ved lodsejerens opgørelse af den skattepligtige indkomst vil være adgang til at foretage fradrag for driftsomkostninger. Det blev herudover nævnt, at lodsejeren vil kunne afskrive udgifter til plantning af fredskov over 5 år.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 8

Hvis spørgsmål 7 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at Spørger kan fradrage administrationsudgifter, herunder udgifter til tinglysning af servitutter og ansøgning om tilskud, efter statsskattelovens § 6 a.

Begrundelse

Der henvises til begrundelsen ovenfor under spørgsmål 7.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 8 besvares med " Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 9

Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at Spørger i sin indkomstopgørelse kan foretage en nettoopgørelse af tilskudsbeløbet og de tilhørende skovrejsningsudgifter.

Begrundelse

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 9 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 10

Besvares spørgsmål 2 benægtende, ønskes det bekræftet, om Spørger skal foretage en opgørelse af ejendomsavance/-tab i forbindelse med modtagelsen af tilskud på arealet af godt 16 ha med klimaskov.

Begrundelse

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 10 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 9

Praksis

SKM2004.455.HR

Højesteret havde i overensstemmelse med syns- og skønserklæringen lagt til grund, at minkfarmen efter sin størrelse og indretning kunne drives landbrugsfagligt forsvarligt, hvis kapaciteten blev udnyttet, og at ejeren havde de nødvendige faglige forudsætninger herfor. Efter de afgivne forklaringer lagde Højesteret til grund, at det lige siden et sygdomsudbrud blandt minkene i 1992 havde været hensigten at øge produktionen igen, og at dette var baggrunden for, at minkfarmen ikke blev afviklet helt eller solgt tidligere end sket. Ved vurderingen af om driften, som før sygdomsudbruddet måtte betragtes som erhvervsmæssig, også i 1996, 1997 og 1998 var erhvervsmæssig, tog Højesteret udgangspunkt i, at der måtte indrømmes ejeren en vis periode til at sikre sig mod yderligere sygdom og til at få produktionen i gang igen. Det måtte imidlertid lægges til grund, at det ikke skyldtes hensynet til sygdomsbekæmpelsen, men økonomiske overvejelser, at ejeren i 1996 og de følgende år fortsat undlod at øge produktionen. Driften af minkfarmen i 1996, 1997 og 1998, hvor omsætningen var henholdsvis 11.153 kr., 6.996 kr. og 19.502 kr., havde derfor ikke haft et sådant omfang, at den kunne anses som erhvervsmæssig.

SKM2017.341.LSR

En mindre landejendom på 5,7 hektar, der var uden erhvervsmæssig aktivitet, men havde indkomster udelukkende hidrørende fra EU-tilskud og miljøtilskud, kunne ikke anses for erhvervsmæssig drevet. Virksomhedsordningen kunne derfor ikke anvendes.

SKM2014.872.LSR

Landsskatteretten fandt, at skovbrugsvirksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet i 2010-2012. Retten lagde vægt på, at der havde været underskud af virksomheden siden 2006, at der ikke var redegjort for størrelsen af forventede indtægter ved fredskoven samt at det fredskovpligtige areal kun var på ca. 6 ha. Der synes herefter ikke at være udsigt til, at skovbrugsvirksomheden kunne opnå et resultat på mindst 0 kr.

Retten henviste herved til, at underskud ved drift af en skovbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 (offentliggjort i TfS 1994, 364).

Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges vægt på, om ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende. Der skelnes herefter mellem, hvorvidt virksomheden kan betegnes som erhvervsmæssig eller ej.

Landsskatteretten desuden, at skatteyders virksomhed havde haft underskud siden 2004. Retten bemærkede endvidere, at skovbrugsvirksomhedens resultat skulle bedømmes isoleret, dvs. uden resultat af skatteyders solcellevirksomhed, idet der herved er tale om en aktivitet, der ikke indgår som en naturlig del af skovbrugsvirksomheden. Det er således alene skovbrugsvirksomhedens drift og resultat, der er afgørende for vurderingen af, hvorvidt denne virksomhed er erhvervsmæssigt drevet. Retten bemærkede tillige, at der i skovbrugsvirksomhedens resultat ikke indgik bygningsafskrivninger, hvilke efter fast praksis skal indgå i virksomhedens resultat, særligt når det af BBR-meddelelse for ejendommen fremgår, at der er bygninger af nyere dato.  Vedrørende de fremlagte budgetter for 2014 og 2015 bemærkede retten, at der kun var medtaget udgifter til dieselolie, benzin, kædeolie, reservedele m.v. på 5.000 kr. Der var ikke medtaget andre ordinære og årligt tilbagevendende udgifter til f.eks. reparation og ejendomsskatter, ligesom der ikke er medtaget udgifter til konsulentbistand o.lign.

I 2010 var der ydet et tilskud til skovrejsning på 37.800 kr. I 2010-2012 var der underskud på henholdsvis 6.015 kr., 39.766 kr. og 8.060 kr. vedrørende skoven.

SKM2006.92.LSR

Skatteyder tilplantede i 2000 et areal på 3,8 hektar med løvskov i samarbejde med Skovdyrkerforeningen, der ligeledes havde udarbejdet beplantningsplan for hvilke træarter, der skulle indgå i skovrejsningen.

Efter Landsskatterettens opfattelse er fradragsretten efter ligningslovens § 8 K ikke kun betinget af at der er tinglyst fredskov. Det må yderligere anses for en betingelse for fradrag efter ligningslovens § 8 K, at der efter en konkret vurdering er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Efter de foreliggende oplysninger fandt Landsskatteretten, at skovbruget ikke kunne anses for erhvervsmæssigt. Landsskatteretten lagde vægt på, at det fredskovpligtige areal kun var på 3,8 hektar, hvilket er væsentligt mindre end de 10 hektar, der som hovedregel var minimumsstørrelsen for pålæg af fredskovpligt. Endvidere var der tale om ikke ubetydelige underskud skovens størrelse taget i betragtning, og det kunne bl.a. derfor ikke anses for sandsynligt, at ejendommen - efter driftsøkonomiske afskrivninger - havde udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende.

Underskuddene i den personlige indkomst angående underskud af virksomhed var for 2000-2001 på henholdsvis 99.892 kr., 75.178 kr. og 112.484 kr.

Klageren var derfor ikke berettiget til fradrag for underskud ved tilplantning og drift i medfør af ligningslovens § 8 K og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

C.C.1.3.2.1 Deltidslandbrug. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke erhvervsmæssig virksomhed

Regel: Den særlige ligningspraksis

Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis begge de følgende betingelser er opfyldt:

• Driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.   
• Det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Det gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Se TfS 1994, 364 H (kommenteret af Skatteministeriet i TfS 1994, 583 DEP) og SKATs kommentar til dommen SKM2009.24.HR i SKM2009.110.SKAT (styresignal).

Teknisk-landbrugsfagligt sædvanlig og forsvarlig drift

Ved afgørelsen af, om et landbrug teknisk-landbrugsfagligt er forsvarligt drevet, indgår der efter praksis bl.a. en vurdering af, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt.

Rimeligt driftsresultat

Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Efter dommen SKM2009.24.HR medfører enkeltstående indkomstår med overskud efter driftsmæssige afskrivninger ikke nødvendigvis, at landbruget må anses for at være erhvervsmæssigt drevet.

Se fx SKM2023.197.ØLR, hvor Østre Landsret udtalte, at det forhold, at virksomheden efter regnskaberne for indkomstårene 2013 og 2014 udviste mindre overskud, ikke kunne føre til, at virksomheden skulle anses for erhvervsmæssig i indkomstårene 2010-2012.

Det må afhænge af en konkret vurdering af, om der også fremadrettet er udsigt til, at ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Vurderingen af om der er udsigt til rimeligt driftsresultat

I denne vurdering kan bl.a. indgå følgende (ikke udtømmende):

• Om landbrugsvirksomheden er startet inden for få år, så de underskudsgivende år må forventes at være forbigående i opstartsfasen.
• Om der er sket omlægning af produktionen, så de underskudsgivende år må forventes at være forbigående indtil omlægningen er kørt ind.
• Om der er sket større salg end normalt af eksempelvis dyr, som følge af forestående ophør med dyrehold i/omkring det overskudsgivende år. Dette vil eventuelt kunne påvirke driftsresultatet positivt i enkeltstående år, men er ikke nødvendigvis udtryk for en varig forbedring af resultatet.
• Om der omkring det overskudsgivende år er startet supplerende virksomhed, som ikke skal regnes med ved opgørelsen af landbrugets driftsresultat. Eksempelvis gårdbutik, stutteri, skovbrug, udlejning af bygninger eller lignende. Se fx SKM2011.30.VLR.
• Om der er udmeldt syn og skøn (i klagesager), sådan at sagkyndige har foretaget en vurdering af spørgsmålet. I SKM2009.24.HR valgte Højesteret dog at tilsidesætte skønsmandens (ændrede) opfattelse, som det ses af spørgsmål 8 i dommen.

Se SKM2009.110.SKAT (styresignal).

Undtagelse: Intensitetskriteriet. Omsætning af ganske underordnet omfang

Det er ikke i alle tilfælde, at der indrømmes fradrag, selv om driften kan anses for at være teknisk landbrugsfagligt forsvarlig.

Selvom betingelserne ifølge den særlige ligningspraksis er opfyldt, kan der ikke opnås fradrag for underskud i et deltidslandbrug, hvis virksomhedens omsætning er af et ganske underordnet omfang.

Dette blev fastslået i dommen SKM2004.455.HR, der drejede sig om en minkfarm. Retten lagde i overensstemmelse med syns- og skønserklæringen til grund, at minkfarmen efter sin størrelse og indretning kunne drives landbrugsfagligt forsvarligt, hvis kapaciteten blev udnyttet, og at skatteyderen havde de nødvendige forudsætninger for det. Driften af minkfarmen havde imidlertid ikke haft et så stort omfang, at den kunne anses som erhvervsmæssig.

Højesteret havde tidligere fastslået, at en virksomhed ikke kan anses for at være erhvervsmæssig, hvis den har et ganske underordnet omfang. Se TfS 1996, 28 HRD, der drejede sig om en bådudlejningsvirksomhed.

Hvad angår deltidslandbrug, hvor der gælder en særlig ligningspraksis, havde landsretten i flere domme statueret, at der på grund af den ringe omsætning ikke forelå en erhvervsmæssig virksomhed, se fx TfS 1992, 516 ØLD. Først med Højesterets dom i SKM2004.455.HR blev det endeligt fastslået, at der, uanset om betingelserne ifølge den særlige ligningspraksis er opfyldt, ikke kan opnås fradrag for underskud i et deltidslandbrug, hvis virksomhedens omsætning er af ganske underordnet omfang.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

1. af agerbrug, skovbrug,[…] (skattestyrelsens fremhævning).

Lov om Den Danske Klimaskovfond §§ 4, 5, 15-17.

§ 4, stk. 1
Fonden kan for at opnå og fremme sine formål, jf. § 1, stk. 2, og som tillæg til tilsvarende statslige indsatser anvende følgende former for støtteforanstaltninger og forretningsdispositioner, herunder kombinationer heraf:

1) Iværksættelse af, deltagelse i og finansiering af skovrejsning med etablering af skovbryn og udtagning af lavbundsjord.

2) Etablering af demonstrationsprojekter og projektering og facilitering af samarbejder mellem investorer og lodsejere eller bistand dertil, jf. nr. 1.

3) Betaling af engangskompensation til lodsejere for tabte indtægter forbundet med udtagning af lavbundsjord, jf. nr. 1, dækning af lodsejeres udgifter forbundet med tinglysning af byrder, rådighedsbegrænsninger m.v., der som projektstøttevilkår skal tinglyses på deres ejendom, og betaling til leverandører, entreprenører m.fl. for disse aktørers ydelser i de projekter, som støttes af fonden, jf. nr. 1 og 2.

4) Salg af CO2-enheder.

(…)

§ 5. Tildeling af støtte fra fonden skal ske igennem en eller flere årlige ansøgningsrunder, hvor lodsejere kan søge om støtte fra fonden. Fonden offentliggør samtidig med ansøgningsrunden information om fondens udvælgelsesprocedure og de kriterier, som vil indgå i fondens vurdering af ansøgningerne.

Stk. 2. Fonden kan på ansøgerens anmodning udarbejde eller indhente en projektbeskrivelse med tilhørende tilplantnings-, drifts- og plejeplan eller tilsvarende grundlag, der redegør for, hvilken nettoreduktion af drivhusgasudledning projektet konkret forventes at bidrage med, om der er relevante synergieffekter, og hvordan projektets effekter kan planlægges valideret, moniteret af fonden og verificeret af uafhængig tredjepart, jf. § 14, stk. 1. Udarbejdelse af projektbeskrivelsen, projektering m.v. kan ske i samarbejde med en investor, en donor og den eller de lodsejere, der ansøger.

Stk. 3. På ansøgerens anmodning skal fonden indhente de nødvendige myndighedsafgørelser for en lovlig realisering af projektet, som søges støttet.

Stk. 4. Fonden skal som vilkår for tildeling af støtte fastsætte krav om tinglysning på ejendommen af servitutter om tilplantnings-, drifts- og plejeplaner m.v., om adgang til monitering og verifikation ved uafhængig tredjepart, om, at projektets CO2-enheder tilkommer fonden, om fredskovspligt ved skovrejsningsprojekter og om ny varig naturtilstand ved lavbundsprojekter.

Stk. 5. Fonden kan som vilkår for tildeling af støtte fastsætte supplerende krav om tinglysning af andre byrder, rådighedsbegrænsninger m.v., bl.a. for arealets videre begrænsede anvendelse, herunder til varetagelse af visse synergieffekter i forhold til natur, biodiversitet, miljø, friluftsliv, kulturarv m.v., ud over af projektets forventede klimaeffekt.

(…)

§ 15. Støttemodtagere eller lodsejere skal i hele støtteperioden på anmodning af fonden afgive erklæring om, hvorvidt betingelserne for de modtagne støtteforanstaltninger fortsat opfyldes.

Stk. 2. Støttemodtagere eller lodsejere skal i hele støtteperioden underrette fonden, hvis betingelserne for de modtagne støtteforanstaltninger ikke længere opfyldes.

§ 16. Fonden fører kontrol med projekter efter loven.

Stk. 2. Fonden og personer, som er særligt bemyndiget hertil, har til enhver tid mod behørig legitimation og uden retskendelse adgang til offentlige og private ejendomme og lokaliteter, der ejes eller drives af støttemodtagere eller lodsejere, for at varetage hvervet med kontrol af de støttede projekter efter loven eller regler, som er fastsat i medfør af loven. På tilsvarende måde har fonden og personer, som er særligt bemyndiget hertil, adgang til lodsejernes regnskaber, forretningsbøger m.v., herunder også materiale, der opbevares i elektronisk form, for at tilvejebringe oplysninger til brug for kontrolopgaver forbundet med det støttede projekt.

Stk. 3. Støttemodtageren eller lodsejeren og de personer, der er beskæftiget med projektet, skal yde den fornødne vejledning og hjælp ved kontrollens gennemførelse, og det i stk. 2 nævnte materiale skal udleveres efter begæring til fonden eller til den særligt bemyndigede person.

Stk. 4. Fonden kan indhente de oplysninger hos andre offentlige myndigheder, som er nødvendige for at kontrollere lovens overholdelse, herunder oplysninger om indkomst- og formueforhold, momsafregning m.v.

Kapitel 8

Bortfald og tilbagebetaling af støtte

§ 17. Fonden kan bestemme, at en afgørelse om støtte kan tilbagekaldes, og at støtte efter loven bortfalder helt eller delvis i følgende tilfælde:

1) Støttemodtageren har givet urigtige eller vildledende oplysninger eller har fortiet oplysninger af betydning for sagens afgørelse.

2) Støttemodtageren eller lodsejeren, som ejer projektarealet, tilsidesætter sine pligter efter § 14, stk. 3, § 15 eller § 16, stk. 3.

3) Vilkårene for tildeling af støtte, herunder tinglyste krav m.v., opfyldes ikke.

Stk. 2. Fonden kan i de i stk. 1 nævnte tilfælde bestemme, at støtte fra fonden helt eller delvis skal tilbagebetales. Tilbagebetales det skyldige beløb ikke rettidigt, kan fonden tillægge beløbet renter efter forfaldsdagen med den rente, der er fastsat i § 5 i renteloven.

Forarbejder

Svar på spørgsmål nr. 6 (MOF alm. Del) til L94 2020-21

Spørgsmål nr. 6 til L 94

"Vil ministeren redegøre for skatteforholdene for private lodsejere, der stiller deres jord til rådighed for projekter/aktiviteter i regi af klimaskovfonden?"

Svar

Skatteministeriet har oplyst, at private lodsejere, der stiller deres jord til rådighed for projekter eller aktiviteter i regi af Klimaskovfonden, vil blive beskattet efter de almindelige skatteregler. Da Klimaskovfonden kan yde støtte til skovrejsning på forskellige måder, må der i de enkelte sager tages konkret stilling til den skattemæssige behandling. Det kan dog oplyses, at de almindelige skatteregler medfører, at tilskud (herunder skovrejsning og udtagning af lavbundsjorder gennem Klimaskovfonden) som udgangspunkt er skattepligtige hos lodsejeren, og at der ved lodsejerens opgørelse af den skattepligtige indkomst vil være adgang til at foretage fradrag for driftsomkostninger. Det kan herudover nævnes, at lodsejeren vil kunne afskrive udgifter til plantning af fredskov over 5 år. Hvis udgifterne ikke overstiger 25.000 kr. pr. år pr. ejendom, kan beløbet dog fradrages i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt. Jeg skal på baggrund af disse oplysninger tilføje, at der, i fondens beslutningsgrundlag for de enkelte ansøgte projekter, vil kunne indgå relevante hensyn til modtagerens potentielt ændrede beskatningsforhold. Det er i øvrigt ikke hensigten med lovforslaget at ændre i de gældende skattemæssige regler.

Praksis

TfS 1995, 733 TSS

På forespørgsel fra Dansk Skovforening udtalte Told- og Skattestyrelsen, at tilskud til flersidig skovdrift som udgangspunkt skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori der er erhvervet endelig ret til tilskuddet. Ydes tilskuddet som erstatning for varige indskrænkninger i ejerens ret til udnyttelse af sin skov, skal erstatningen behandles som en afståelsessum. […]

C.C.4.4.10 Tilskud og støtte inden for landbruget

[…]

Regel

Tilskud og støttebeløb er skattepligtige, medmindre det fremgår af lovgivningen, at tilskuddet eller støttebeløbet er skattefrit, jf. SL § 4.

Eksempel

Tilskud omfattet af LL § 7 F. Se om LL § 7 F i afsnit C.H.3.2.2.4.

Spørgsmål 3-5

Praksis

SKM2017.629.SR

Sagen vedrørte tilskud efter Lov om Landdistriktfonden. I besvarelsen forudsatte Skatterådet, at tilskud skal henføres til beskatning i det indkomstår, hvor den skattepligtige har modtaget tilsagn om at have ret til at modtage et tilskud af en bestemt størrelse og det kan gøres endeligt op.

SKM2014.219.LSR

Byretten havde fastslået, at en kunstners virksomhed var hobbyvirksomhed.

Kunstnerens salg af egne frembragte kunstværker kunne ikke betragtes som salg af private aktiver. Vederlaget var derfor ikke skattefrit, jf. statsskattelovens § 5. Indtægterne skulle derimod beskattes efter statsskattelovens § 4, og beskatningen skulle ske i salgsåret.

Dette gjaldt uanset, om der var tale om kunstværker, der var fremstillet i salgsåret eller i et tidligere år, og uanset, om der var tale om bestillingsarbejde eller ej, idet indtægten skulle beskattes ved retserhvervelsen.

Heller ikke salg fra eget lager af bøger, som var udgivet med tilskud fra Undervisningsministeriet, var skattefrit som salg af privat indbo. Indkomsten skulle derfor ske løbende i takt med salget af bøgerne.

Projektstøtte skulle anses for endeligt retserhvervet i det indkomstår, hvor der var opnået tilsagn om støtte, uanset om tilsagnet var betinget af krav om, at der skulle forelægges regnskab til godkendelse.

Kunstneren kunne ikke aktivere/passivere projektudgifter/projektstøtte og først medregne et eventuelt nettoresultat af projektet ved opgørelsen af hobbyindkomsten i det indkomstår, hvor projektet var afsluttet, og regnskabet kunne udarbejdes og godkendes.

SKM2007.552.BR

Retten lagde til grund, at sagsøgeren havde erhvervet endelig ret til driftstabserstatningen i indkomståret 2003, hvor branden indtrådte, hvor der efterfølgende blev indgået aftale om erstatningsopgøret, og hvor beløbet blev udbetalt.

Retten udtalte, at en indtægt efter statsskattelovens § 4 og retspraksis i almindelighed skulle indtægtsføres på tidspunktet for den endelige erhvervelse af retten dertil, og fandt ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at der med hensyn til driftstabserstatninger skulle gælde en fast administrativ praksis, som gav ret til periodisering af sådanne erstatninger.

Under hensyntagen til, at erstatningen blev udbetalt før udløbet af indkomståret 2003 under den klare forudsætning, at virksomheden blev reetableret, og idet sagsøgeren selv var herre over om den i 2003 påbegyndte retablering skulle fuldføres, fandt retten ikke, at de til udbetalingen knyttede vilkår om tilbagebetaling kunne bevirke, at selskabets ret til erstatningen i skattemæssig henseende skulle betragtes som en såkaldt suspensivt betinget ret.

SKM2003.352.LSR

En skatteyder, der drev virksomhed med produktion og salg af planteprodukter, skulle først indtægtsføre modtaget fragtstøtte i det indkomstår, hvor fragtstøtten beløbsmæssigt kunne gøres endeligt op. Landsskatteretten lagde vægt på, at skatteyderen først ved meddelelsen om den konkrete fragtstøtte kunne anses for at have et retskrav på et nærmere angivet støttebeløb.

SKM2002.383.LSR

Tilskud fra EU og staten, der var udbetalt i 2 rater til et selskab i 1999 i takt med et anlægsprojekts færdiggørelse, at skulle indtægtsføres på udbetalingstidspunkterne. Nogle vilkår for tildelingen af tilskuddene udskød ikke beskatningstidspunktet. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på at færdiggørelsen samt opfyldelsen af de resterende betingelser beroede på selskabets egne forhold.

TfS 1991, 117 TSS

Tilskud efter naturforvaltningslovens § 2 til genopretning mv. af naturområder skulle indsættes på en spærret konto i landmandens navn, hvorfra der efter godkendelse af amtet blev hævet årlige støttebeløb. Hvis landmanden ikke opfyldte de i aftalen med det offentlige fastsatte krav, skulle indeståendet på kontoen tilbagebetales til amtet. Told- og Skattestyrelsen fandt, at kravet på udbetaling fra kontoen var suspensivt betinget, og at tilskuddet derfor først skulle beskattes, når det blev frigivet.

TfS 1995, 733 TSS

På forespørgsel fra Dansk Skovforening udtalte Told- og Skattestyrelsen, at tilskud til flersidig skovdrift som udgangspunkt skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori der er erhvervet endelig ret til tilskuddet. […]

LSRM 1984,162

En gårdejer, blev anset for at have vundet endelig ret til et statstilskud til energibesparende foranstaltninger allerede på det tidspunkt, hvor Teknologistyrelsen havde sendt besked til gårdejeren om, at tilskuddet ville blive udbetalt til ham gennem Statens Regnskabsdirektorat efter en ekspeditionstid på ca. 14 dage. Beskedtidspunktet og det faktiske udbetalingstidspunkt lå i hvert sit indkomstår. Han blev derfor beskattet på det tidligste af de to tidspunkter.

C.A.1.2.1 Beskatningstidspunkt

[…]

Hovedregel - retserhvervelsesprincippet

Retserhvervelsesprincippet

Retserhvervelsesprincippet indebærer, at beskatning som udgangspunkt sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person får et formuegode. Det følger af, at ikke kun penge, men også "formuegoder af pengeværdi" er skattepligtige. Se SL § 4.

Allerede på det tidspunkt, hvor en person har et krav på fx en betaling, har vedkommende et formuegode i form af et retskrav på betaling. Efter retserhvervelsesprincippet sker beskatningen på det tidspunkt, hvor der er et sådant retskrav - uanset om personen faktisk får betalingen.

[…]

I praksis kan det i mange situationer diskuteres, hvornår der endeligt er erhvervet ret til et formuegode. Retserhvervelsesprincippet giver dermed ikke altid et klart svar på, hvornår beskatningstidspunktet er. Desuden er retserhvervelsesprincippet på forskellig måde modificeret blandt andet af kildeskattelovens regler om udbetaling og indeholdelse af skat ved a-indkomst.

Se også

Se også afsnit C.C.2.5.3 om periodisering indenfor erhvervsbeskatning.

Resolutive og suspensive betingelser

Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold og betydning i det konkrete aftaleforhold. I skatteretten sondres mellem resolutive betingelser og suspensive betingelser.

Resolutive betingelser udskyder ikke beskatningstidspunktet. Der vil typisk være tale om betingelser, der nærmest har karakter af en formssag, og situationer hvor der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt.

Suspensive betingelser har en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført eller ej. Suspensive betingelser medfører, at beskatningen først indtræder, når betingelsen er opfyldt.

Se også:

Om retserhvervelse og resolutive og suspensive betingelser, se afsnit C.C.2.5.3.4.

C.C.2.5.3 Periodisering

[…]

C.C.2.5.3.1.2 Lovgrundlag og principper

Indhold

Dette afsnit beskriver kort det lovgrundlag og de principper, som har betydning for periodiseringen.

Afsnittet indeholder:

[…]

Hvis der ikke er taget stilling til beskatnings- eller fradragstidspunktet i andre bestemmelser, må periodisering ske i overensstemmelse med SL §§ 4 - 6.

SL §§ 4 - 6 indeholder ikke en entydig angivelse af, hvilke principper der er afgørende for, i hvilket af flere mulige indkomstår en indtægt eller udgift skal påvirke indkomstopgørelsen, og der kan derfor ikke udledes et entydigt krav om brug af et bestemt periodiseringsprincip.

På baggrund af fortolkning og udfyldning af bestemmelserne i statsskatteloven og anden relevant lovgivning har der dog udviklet sig en praksis for, hvilke periodiseringsprincipper der skal bruges. De følgende afsnit handler om disse principper.

Realisationsprincippet

Det er et grundlæggende princip, at indkomst og tab skal være realiseret, før de påvirker indkomsten. Princippet udledes af SL § 5, hvorefter værdiforøgelser og værditab ikke påvirker indkomsten. De principper, der udledes af statsskatteloven, har da også til overordnet formål at afgrænse, hvornår indkomsten bliver anset for at være realiseret, og dermed i hvilket indkomstår den skatteretligt hører til.

Princippet fraviges dog ved reglerne om behandlingen af varelagre. Se mere om varelagre i afsnit C.C.2.3.1.

Retserhvervelsesprincippet

Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Retserhvervelsesprincippet modsvares af pligtpådragelsesprincippet for så vidt angår udgiftssiden.

Princippet bygger på en fortolkning af SL § 4, stk. 1, om "den skattepligtiges samlede årsindtægter (…) bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi".

Se mere om retserhvervelsesprincippet og dets betydning for periodiseringen af de forskellige former for indtægt i afsnit C.C.2.5.3.2.

[…]

Resolutive og suspensive betingelser

Aftaler om retserhvervelse og pligtpådragelse kan være gjort betingede.

Hvis en aftale er gjort betinget, afhænger beskatningstidspunktet af betingelsens indhold og betydning i det konkrete retsforhold.

Inden for skatteretten betegnes betingelser som resolutive, når de ikke udskyder beskatningstidspunktet.

Betingelser, som udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som suspensive.

Se mere om resolutive og suspensive betingelser i afsnit C.C.2.5.3.4.

C.C.2.5.3.2 Tidspunkt for beskatning af indtægter

[…]

Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Princippet bygger på en fortolkning af SL § 4, stk. 1, om "den skattepligtiges samlede årsindtægter (…) bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi".

Det er altså de "årsindtægter", der er erhvervet ret til i løbet af det enkelte indkomstår, der skal beskattes i dette år.

Højesteret har i ledende domme på området bekræftet, at der gælder et retserhvervelsesprincip. Se UfR 1981.968 H og SKM2003.389.HR.

[…]

C.C.2.5.3.4 Resolutive og suspensive betingelser

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvilken betydning det har for beskatningen, at en indtægt eller udgift er gjort betinget. I afsnittet beskrives den skatteretlige sondring mellem resolutive og suspensive betingelser.

[…]

Regel

Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold og betydning i det konkrete aftaleforhold.

I skatteretten sondres mellem:

Resolutive betingelser, og

Suspensive betingelser.

Resolutive betingelser

Inden for skatteretten betegnes betingelser som resolutive, når de ikke udskyder beskatningstidspunktet.

Der vil typisk være tale om betingelser, der nærmest har karakter af en formssag, og situationer hvor der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt.

Landsskatteretten har udtalt, at det ved betingede aftaler er udgangspunktet, at betingelserne anses for resolutive. Se TfS 1995, 904 LSR.

Eksempler

Følgende betingelser vil normalt blive anset for at være resolutive, så aftalen skatteretligt bliver anset for at være indgået på aftaletidspunktet:

Betingelse om tinglysning af et skøde i forbindelse med en ejendomshandel

Betingelse om købesummens erlæggelse

Betingelse om offentlig myndigheds godkendelse af udstykning, frigørelse fra landbrugsforpligtelse eller lignende

Betingelser, hvis opfyldelse skatteyderen selv er herre over, fx vilkår om genopførelse ved branderstatning. Se SKM2007.552.BR. Se også SKM2002.383.LSR.

C.C.2.5.3.2.10 Tilskud og kompensationer

[…]

Regel

Tilskud beskattes som udgangspunkt på det tidspunkt, hvor modtageren får meddelelse om berettigelsen og størrelsen af tilskuddet. Dette sker uafhængigt af, om tilskuddet udgør en løbende indtægt eller en engangsindtægt.

C.C.4.4.10 Tilskud og støtte inden for landbruget

[…]

Beskatningstidspunkt

Efter retserhvervelsesprincippet skal erhvervsindtægter som hovedregel medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse. Se SKM2017.629.SR.

Tilskuddet skal beskattes i det indkomstår, hvor afgørelsen er meddelt til modtageren af tilskuddet af den myndighed, som har beføjelse til at give en sådan meddelelse.

Afgørelsen må gerne indeholde betingelser, men betingelserne må ikke være af en sådan art, at man kan sige, at der ikke er erhvervet endelig ret til tilskuddet.

Hvis afgørelsen indeholder betingelser, som udskyder det tidspunkt, hvor modtageren af tilskuddet har erhvervet endelig ret til tilskuddet, skal tilskuddet beskattes i det indkomstår, hvor betingelserne opfyldes.

I visse tilfælde udbetales tilskuddet uden yderligere meddelelser fra den offentlige myndighed. I disse tilfælde skal tilskuddet beskattes i det indkomstår, hvor tilskuddet modtages.

Eksempler:

Tilskud efter dagældende naturforvaltningsloven § 2 til genopretning mv. af naturområder skulle indsættes på en spærret konto i landmandens navn. Herfra skulle der efter godkendelse af amtet hæves årlige støttebeløb. Hvis landmanden ikke opfyldte de i aftalen med det offentlige fastsatte krav, skulle indeståendet på kontoen tilbagebetales til amtet. Kravet på udbetaling fra kontoen var suspensivt betinget, og tilskuddet skulle derfor først beskattes, når det blev frigivet. Se TfS 1991, 117 TSS.

Støtte efter LBK nr. 36 af 4. januar 2017, (ophævet 1. januar 2022) om støtte til jordbrugets strukturudvikling mv., skulle medregnes ved indkomstopgørelsen i det år, støtten blev udbetalt.

Tilbagebetaling af for meget opkrævet produktionsafgift på sukker i produktionsårene 1999/2000 - 2000/2001 er skattepligtig i indkomståret 2018, hvor aktstykket indeholdende den bevillingsmæssige hjemmel til tilbagebetaling blev vedtaget i Finansudvalget. Dette gjaldt også, hvor udbetalingen først fandt sted i 2019.

Spørgsmål 6

Lovgrundlag

Ligningslovens § 8 K, stk. 1

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, der afholdes til nyplantning af fredskov, fradrages med indtil 20% årligt. Overstiger udgifterne ikke 25.000 kr. pr. år pr. ejendom, kan beløbet dog fradrages i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt. (…) Det er en betingelse for fradrag, at det tilplantede areal pålægges fredskovspligt efter skovlovens bestemmelser herom, og at fredskovspligten registreres i matrikelregisteret og på matrikelkortet. Udgifter til genplantning af skov kan fradrages straks.

Forarbejder

LFF 1991-10-09 nr. 47

Til § 2

Til nr. 1

(…)

Udgifter til plantning af skov, juletræer, frugttræer m.v. og læhegn.

I § 8 K, stk. 1, foreslås det, at udgifter til nyplantning af fredskov kan fradrages med indtil 20 pct. årligt. Hvis udgiften ikke overstiger 25.000 kr. pr. år pr. ejendom, kan beløbet fradrages straks. § 8 K, stk. 1, 1. pkt., omhandler kun fradragsretten for nyplantninger. Ved genplantning af skov er udgiften fuldt fradragsberettiget som efter de hidtidige regler. Ejendomsbegrebet afgrænses i overensstemmelse med vurderingsloven.

Det er en betingelse for fradragsretten, at arealet pålægges fredskovspligt. Fredskovspligten medfører, at der skal foretages genplantning efter hugst. Genplantningen kan bestå af træarter, der kan danne højstammet skov.

Efter de gældende regler kan udgifter til nyplantning af skov ikke fradrages, da de anses for en ikke fradragsberettiget anlægs- og etableringsudgift. Som fradragsberettigede driftsudgifter i forbindelse med skovbrug anses derimod udgifter til genplantning, kulturpleje og udrensning før første hugst.

Nye arealer kan pålægges fredskovspligt ved tinglysning af en fredskovsdeklaration. For at blive pålagt fredskovspligt skal arealet som hovedregel være mindst 10 ha, medmindre det ligger umiddelbart op af anden fredskov. Denne regel kan dog fraviges under visse omstændigheder, f.eks. hvis tilplantningen opnår støtte efter Landbrugsministeriets tilskudsordninger eller har stor nærrekreativ betydning.

Statsskovdistrikterne fører tilsyn med de private skove og påser, at arealerne bliver tilplantet i overensstemmelse med de godkendte planer, samt i øvrigt drevet efter skovlovens regler.

Fredskovspligten giver således rimelig sikkerhed for, at arealerne bliver drevet erhvervsmæssigt forsvarligt, og det er derfor fundet hensigtsmæssigt at betinge fradragsretten af fredskovspligten.

Af udgifter, der medgår til nyplantning af skov, og som kan fradrages efter § 8 K, stk. 1, kan som eksempel nævnes udgifter til klargøring af arealet før plantning, herunder rydningsudgifter, udgifter til planter, frø, materialer, lønudgifter til ansatte, udgifter til fremmed arbejdskraft samt udgifter til leje af fremmed materiel. Foretages nyplantningen af egne ansatte, skal den del af lønudgiften, som medgår til nyplantningen, udskilles og fradrages efter den foreslåede bestemmelse.

Udgifter til projektering, konsulentbistand, indhentelse af deklaration, tinglysning m.v. foreslås ligeledes omfattet af fradragsretten.

Viser det sig, at der ikke kan tinglyses fredskovspligt på arealet, kan ingen udgifter, herunder f.eks. udgifter til konsulentbistand, fradrages efter forslaget. Det er således en betingelse for fradragsretten for de udgifter, der afholdes i forbindelse med etableringen af ny skov, at arealet faktisk bliver fredskov.

Fredskovspligten kan kun undtagelsesvis blive ophævet. Hvis skovlovsmyndigheden tillader fredskovspligten ophævet, førend udgiften er fradraget fuldt ud, kan de beløb, som endnu ikke er fradraget, ikke bringes til fradrag i den skattepligtige indkomst. Fradragsretten er efter forslaget betinget af, at skoven bliver og forbliver fredskovspligtig. (Skattestyrelsens fremhævning).

Svar på spørgsmål nr. 6 (MOF alm. Del) til L94 2020-21

Spørgsmål nr. 6 til L 94

"Vil ministeren redegøre for skatteforholdene for private lodsejere, der stiller deres jord til rådighed for projekter/aktiviteter i regi af klimaskovfonden?"

Svar

Skatteministeriet har oplyst, at private lodsejere, der stiller deres jord til rådighed for projekter eller aktiviteter i regi af Klimaskovfonden, vil blive beskattet efter de almindelige skatteregler. Da Klimaskovfonden kan yde støtte til skovrejsning på forskellige måder, må der i de enkelte sager tages konkret stilling til den skattemæssige behandling. Det kan dog oplyses, at de almindelige skatteregler medfører, at tilskud (herunder skovrejsning og udtagning af lavbundsjorder gennem Klimaskovfonden) som udgangspunkt er skattepligtige hos lodsejeren, og at der ved lodsejerens opgørelse af den skattepligtige indkomst vil være adgang til at foretage fradrag for driftsomkostninger. Det kan herudover nævnes, at lodsejeren vil kunne afskrive udgifter til plantning af fredskov over 5 år. Hvis udgifterne ikke overstiger 25.000 kr. pr. år pr. ejendom, kan beløbet dog fradrages i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt. Jeg skal på baggrund af disse oplysninger tilføje, at der, i fondens beslutningsgrundlag for de enkelte ansøgte projekter, vil kunne indgå relevante hensyn til modtagerens potentielt ændrede beskatningsforhold. Det er i øvrigt ikke hensigten med lovforslaget at ændre i de gældende skattemæssige regler.

Praksis

C.C.4.3.4 Skovbrug

Udgifter til nyplantning af fredskov

Hvad er fredskov?

Når et areal er fredskovpligtigt, betyder det, at den, der ejer arealet, til enhver tid har pligt til at anvende det til skovbrugsformål, jf. skovloven, lovbekendtgørelse nr. 690 af 25. maj 2023.

De fredskovpligtige arealer kaldes fredskove.

En fredskov skal dyrkes erhvervsmæssigt efter skovlovens regler. Fredskovpligtige arealer skal efter skovloven drives efter reglerne om bæredygtig skovdrift. Det vil sige, at skovene skal dyrkes med henblik på både at forøge og forbedre træproduktionen og varetage landskabelige, naturhistoriske, kulturhistoriske og miljøbeskyttende hensyn samt hensyn til friluftslivet, jf. skovlovens § 1.

Fredskovpligten medfører, at arealet skal holdes bevokset med træarter, der kan danne sluttet skov af højstammede træer, jf. skovlovens § 8. Højstammede træer er eksempelvis løvtræer som birk, bøg, eg, el, ask, løn m.fl. og nåletræer som gran, fyr og lærk m.fl.

På fredskovpligtige arealer må der ikke opføres bygninger, etableres anlæg eller gennemføres terrænændringer, medmindre det er nødvendigt for skovdriften, eller anbringes affald, jf. skovlovens § 11.

Skovloven hører under Miljøministeriet.

Fradrag for nyplantning af fredskov

Efter LL § 8 K, stk. 1, kan udgifter til nyplantning af fredskov fratrækkes med indtil 20 pct. årligt.

I tilplantningsåret kan indtil 20 pct. fratrækkes, uanset på hvilket tidspunkt af året udgifterne afholdes.

Dette indebærer, at hvis der i det enkelte år foretages fradrag med mindre end 20 pct., strækker fradragsperioden sig ud over 5 år.

Hvis udgiften ikke er højere end 25.000 kr. pr. år pr. ejendom, kan beløbet fratrækkes straks.

LL § 8 K, stk. 1, 1.- 4. pkt., omfatter kun fradragsretten for nyplantninger. Genplantning af fredskov kan fratrækkes straks jf. LL § 8 K, stk. 1, 5. pkt.

Se mere om fradrag nedenfor under "Typer af udgifter, der kan fratrækkes".

Bemærk

For at få ret til fradrag for de udgifter, der afholdes i forbindelse med etableringen af ny skov, skal følgende betingelser opfyldes:

• Det tilplantede pålægges fredskovpligt efter skovlovens bestemmelser.
• Fredskovpligten registreres i matrikelregisteret og på matrikelkortet.

Typer af udgifter, der kan fratrækkes

Af udgifter til nyplantning af skov, som kan fratrækkes efter LL § 8 K, stk. 1, kan som eksempler nævnes:

• Udgifter til klargøring af arealet før plantning, herunder rydningsudgifter
• Udgifter til planter, frø og materialer
• Lønudgifter til ansatte
• Udgifter til fremmed arbejdskraft
• Udgifter til leje af fremmed materiel.

Foretages nyplantningen af egne ansatte, skal den del af lønudgiften, som medgår til nyplantningen, udskilles og fratrækkes efter LL § 8 K, stk. 1.

Udgifter til projektering, konsulentbistand, indhentelse af deklaration, tinglysning mv. er også omfattet af fradragsretten.

Genplantning af fredskov kan fratrækkes straks jf. LL § 8 K, stk. 1, 5. pkt.

Udgifter til kulturpleje og udrensning før første hugst kan ikke fratrækkes efter LL § 8 K, stk. 1, men skal fratrækkes efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Bemærk

Det er en betingelse for fradragsretten efter både LL § 8 K, stk. 1, og SL § 6, stk. 1, litra a, at plantningen sker som led i erhvervsmæssig virksomhed.

Se SKM2006.92.LSR.

Om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed afgøres efter en konkret vurdering. Se afsnit C.C.1.1.1. Fredskovpligten giver dog en formodning for, at arealerne bliver drevet erhvervsmæssigt forsvarligt.

Spørgsmål 7

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

Ved Beregningen af den skattepligtige Indkomst bliver at fradrage:

a) Driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger;

Forarbejder

Svar på spørgsmål nr. 6 (MOF alm. Del) til L94 2020-21

Spørgsmål nr. 6 til L 94

"Vil ministeren redegøre for skatteforholdene for private lodsejere, der stiller deres jord til rådighed for projekter/aktiviteter i regi af klimaskovfonden?"

Svar

Skatteministeriet har oplyst, at private lodsejere, der stiller deres jord til rådighed for projekter eller aktiviteter i regi af Klimaskovfonden, vil blive beskattet efter de almindelige skatteregler. Da Klimaskovfonden kan yde støtte til skovrejsning på forskellige måder, må der i de enkelte sager tages konkret stilling til den skattemæssige behandling. Det kan dog oplyses, at de almindelige skatteregler medfører, at tilskud (herunder skovrejsning og udtagning af lavbundsjorder gennem Klimaskovfonden) som udgangspunkt er skattepligtige hos lodsejeren, og at der ved lodsejerens opgørelse af den skattepligtige indkomst vil være adgang til at foretage fradrag for driftsomkostninger. Det kan herudover nævnes, at lodsejeren vil kunne afskrive udgifter til plantning af fredskov over 5 år. Hvis udgifterne ikke overstiger 25.000 kr. pr. år pr. ejendom, kan beløbet dog fradrages i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt. Jeg skal på baggrund af disse oplysninger tilføje, at der, i fondens beslutningsgrundlag for de enkelte ansøgte projekter, vil kunne indgå relevante hensyn til modtagerens potentielt ændrede beskatningsforhold. Det er i øvrigt ikke hensigten med lovforslaget at ændre i de gældende skattemæssige regler.

Spørgsmål 8

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

Ved Beregningen af den skattepligtige Indkomst bliver at fradrage:

a) Driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger;

Forarbejder

Svar på spørgsmål nr. 6 (MOF alm. Del) til L94 2020-21

Spørgsmål nr. 6 til L 94

"Vil ministeren redegøre for skatteforholdene for private lodsejere, der stiller deres jord til rådighed for projekter/aktiviteter i regi af klimaskovfonden?"

Svar

Skatteministeriet har oplyst, at private lodsejere, der stiller deres jord til rådighed for projekter eller aktiviteter i regi af Klimaskovfonden, vil blive beskattet efter de almindelige skatteregler. Da Klimaskovfonden kan yde støtte til skovrejsning på forskellige måder, må der i de enkelte sager tages konkret stilling til den skattemæssige behandling. Det kan dog oplyses, at de almindelige skatteregler medfører, at tilskud (herunder skovrejsning og udtagning af lavbundsjorder gennem Klimaskovfonden) som udgangspunkt er skattepligtige hos lodsejeren, og at der ved lodsejerens opgørelse af den skattepligtige indkomst vil være adgang til at foretage fradrag for driftsomkostninger. Det kan herudover nævnes, at lodsejeren vil kunne afskrive udgifter til plantning af fredskov over 5 år. Hvis udgifterne ikke overstiger 25.000 kr. pr. år pr. ejendom, kan beløbet dog fradrages i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt. Jeg skal på baggrund af disse oplysninger tilføje, at der, i fondens beslutningsgrundlag for de enkelte ansøgte projekter, vil kunne indgå relevante hensyn til modtagerens potentielt ændrede beskatningsforhold. Det er i øvrigt ikke hensigten med lovforslaget at ændre i de gældende skattemæssige regler.