Sag BS-48765/2023-VLR

(2. afdeling)

Parter

Skatteministeriet

(v/ advokat Steffen Sværke)

mod

A

(v/ advokat Leo Jantzen og advokat Karin Østergård Mathiasen)

Retten i Aalborg har den 1. september 2023 afsagt dom i 1. instans (sag BS26116/2021-ALB).

Landsdommerne Torben Geneser, Kim Rasmussen og Thomas Steensen (kst.) har deltaget i ankesagens afgørelse.

Påstande

Appellanten, Skatteministeriet, har gentaget påstanden for byretten om, at indstævnte, A, nægtes fradrag for underskud i den skattepligtige indkomst med 133.041 kr. i indkomståret 2013, med 174.302 kr. i indkomståret 2014 og med 84.142 kr. i indkomståret 2015, og at han nægtes at anvende virksomhedsskatteordningen i 2013, 2014 og 2015.

Skatteministeriet har yderligere nedlagt påstand om, at A skal betale 60.000 kr. med tillæg af procesrente fra den 29. september 2023, idet byrettens omkostningsafgørelse er opfyldt.

A har nedlagt påstand om stadfæstelse.

Forklaring

A har supplerende forklaret, at han har gennemgået berideruddannelsen, der dengang tog 6 år. Da han var udlært, blev han ansat på (red.ridecenter.nr.1.fjernet) og derefter på et ridecenter i Y1-by. Han opbyggede derved de nødvendige faglige forudsætninger for at kunne drive et ridecenter. Der blev lavet budgetter i forbindelse med, at han købte (red.ridecenter.nr.2.fjernet). Han har boet på ejendommen siden købet. Han har vundet flere danske og internationale mesterskaber i ridning. Da han købte ejendommen, havde han (red.antal.nr.1.fjernet) heste. For ham er de aktiviteter, der indgår i ridecenteret, indbyrdes forbundne. Hvis man f.eks. køber en hest hos ham, skal folk også tit have den opstaldet og tilredet.

Efter han købte ejendommen, udbyggede han den med en bygning til runddel og en lade til opbevaring, fordi han ønskede, at ridecentret skulle være up-to-date. Den dag han skal sælge ejendommen, er det også vigtigt, at ridecenteret er vedligeholdt og up-to-date. Han har ansatte, men han har også haft frivillige fra rideklubben til at arbejde for sig. De er en lille rideklub, men de afholder mange stævner. Han opfatter derfor ridecentret som attraktivt.

Den største omlægning i driften efter starten var i forbindelse med finanskrisen, hvor antallet af medlemmer af G1-virksomhed blev reduceret. Der blev derfor ikke solgt så mange heste, og han omlagde derfor driften til i højere grad at vedrøre kursusaktiviteter. Han bliver også ældre og kan ikke tilride heste så ofte som tidligere. 

Vedrørende de driftsmæssige afskrivninger for bygninger er han ikke enig med skønsmanden i, at bygningerne ikke er noget værd efter 30 år. Han foretager løbende vedligeholdelse, som også er omtalt i skønsmandens opgørelse over vedligeholdelsesomkostninger. Hvis ikke bygningerne er i orden, så kommer der ikke kunder. 

Vedrørende de driftsmæssige afskrivninger for maskiner, så har han stadig de maskiner og køretøjer, der er nævnt i skønserklæringen, og de indgår fortsat i driften. (red.bilmærke.nr.1.fjernet) hestetransporten er en lastbil. Han mener, at han ville kunne få 300.000 kr. for den i dag, da der er sket en stor værdistigning på sådanne lastbiler. Minilæsseren vil i dag kunne sælges for mindst 40.000 kr. De andre maskiner, der er nævnt i skønserklæringen, er f.eks. halmvogne. (red.traktor.nr.1.fjernet) håber han fortsat at have om ti år. Den har kun gået 2.200 timer. Han ved ikke, hvad (red.hestetrailer.nr.1.fjernet) er værd i dag. Skønsmandens opgørelse af vedligeholdelsesomkostninger for "auto/maskiner" vedrører disse maskiner. Han prøver at beholde sine maskiner mv. Hvis de går i stykker, prøver han at reparere dem. Med de prisstigninger, der har været, har han ikke har råd til at købe en ny hestetransporter.

Vedrørende omstruktureringen i 2016, hvor hestene blev solgt til hans anpartsselskab, var det en konstruktion, der blev anbefalet af foreningen af rideinstruktører, fordi der havde været en række sager, hvor mangelsansvaret havde medført, at nogle stutterier var gået konkurs. Salget ændrede ikke på driftsformen på (red.ridecenter.nr.2.fjernet). Det blev bare dyrere i revisoromkostninger.

Han har hele tiden levet af de indtægter, han havde fået. Han har fået mad på bordet og har været tilfreds, selvom han selvfølgelig godt kunne have ønsket en højere indtjening. A’s hustru er (red.stilling.nr.1.fjernet). De penge, som han fik for hesten i 2015, blev brugt på en ridebane. 

Han har ikke i 2013-2015 spurgt en sagkyndig om maskinernes værdi, bortset fra at han spurgte, om det kunne betale sig at lave den pågældende maskine, hvis den gik i stykker.

Han har afholdt kurser og ridestævner i Y1-land i forbindelse med, at man der ville starte en berideruddannelse. Han afholdt i den forbindelse weekendkurser, der både indeholdt teori, men navnlig rideundervisning. Han har også afholdt kurser på Y1-ø, hvor han ikke havde egne heste med. Han havde kun egne heste med til Y1-land i forbindelse med et stævne, hvor han også vandt en præmie.

Anbringender

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten.

Skatteministeriet har nærmere anført, at A ikke har godtgjort, at hans virksomhed er omfattet af den mangeårige, særlige ligningspraksis, der gælder på skatteområdet for bl.a. stutterier, og hvor der er lempelige krav til virksomhedens rentabilitet, ligesom han i øvrigt ikke har godtgjort, at aktiviteterne i virksomheden er erhvervsmæssige. Han kan derfor ikke fratrække virksomhedens underskud i sin skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og han kan heller ikke anvende virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedskattelovens § 1.

For at anse en virksomhed som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende skal virksomheden være indrettet med henblik på systematisk indkomsterhvervelse ("rentabilitetskriteriet"), dvs. et krav om, at der er overskud på den primære drift, en rimelig forrentning af den investerede kapital, herunder eventuel fremmedkapital, og en rimelig driftsherreløn, hvis der ydes en arbejdsindsats i virksomheden, jf. U.2013.2956H. For deltidslandbrug, stutterier og væddeløbsstalde gælder "den mangeårige, særlige ligningspraksis" i forhold til øvrige virksomhedsområder, jf. U.1994.530H, hvorefter rentabilitetskravet er opfyldt når der er udsigt til, at virksomheden kan give et resultat på 0 kr. eller mere efter driftsøkonomiske afskrivninger, og det er ikke et krav, at der er en rimelig forrentning af den investerede kapital og en rimelig driftsherreløn. 

Uanset at Højesteret i U.1994.530 udtrykkeligt bruger ordene "den mangeårige, særlige ligningspraksis" gør A alligevel gældende, at den meget lempelige praksis beror på loven og ikke på praksis. I så fald er tre ord i præmisserne overflødige, nemlig "mangeårige", "særlige" og "ligningspraksis", hvis dette blot fulgte af loven.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at hvis landsretten finder, at A’s virksomhed ikke er omfattet af den særlige mangeårige ligningspraksis, så er det efter skønserklæringen klart, at virksomheden ikke er erhvervsmæssigt drevet. Hvis landsretten derimod finder, at virksomheden er omfattet af denne praksis, så er det efter skønserklæringen klart, at virksomheden er erhvervsmæssigt drevet. Det er derfor afgørende, om (red.ridecenter.nr.2.fjernet) er omfattet af den særlige ligningspraksis for bl.a. stutterier.

A’s stutteri er et landbrug, men den samlede aktivitet på ejendommen er hverken deltid eller et landbrug som krævet i den særlige ligningspraksis, der er omtalt af Højesteret i U.1994.530H, der alene omfatter deltidslandbrug, stutterier og væddeløbsstalde. (red.ridecenter.nr.2.fjernet) bestod nemlig ud over et stutteri også af et ridecenter, hvor der skete salg af konsulentbistand, udlejning af hestebokse, uddannelse og undervisning af heste og ryttere, udlejning af ridehal, rytterstue, mv. Det forhold, at aktiviteten udøves på eller fra en landbrugsejendom, eller at aktiviteten vedrører dyr, medfører ikke i sig selv, at aktiviteten bliver et deltidslandbrug.

I nærværende sag er stutteridelen af A’s virksomhed omfattet af den særlige praksis, men den øvrige del, der er langt den største, er ikke omfattet. Virksomhedens vigtigste forretningsområde er således drift af et ridecenter. Der er derfor ikke tale om et stutteri, hvori der også indgår andre integrerede aktiviteter, men derimod et "ridecenter", hvor stutteridriften har karakter af en delaktivitet frem til afviklingen primo 2016. En sådan virksomhed er ikke omfattet af den lempelige praksis, der gælder for bl.a. stutterier.

Der eksisterer ikke en praksis, hvor andre typer af aktiviteter, der udøves i sammenhæng med en aktivitet omfattet af den særlige praksis, skal behandles samlet med den virkning, at alle aktiviteterne omfattes af den lempelige praksis. 

U.1978.614H støtter ikke, at A har krav på fradrag, da den erhvervsmæssige virksomhed, der blev drevet i sagen, ikke var et deltidslandsbrug. Højesteret vurderede virksomheden efter de sædvanlige kriterier og ikke efter den særlige lempelige deltidslandbrugspraksis.

De afgørelser fra Landsskatteretten, som A henviser til, er enkeltafgørelser, der ikke statuerer nogen administrativ praksis. Der foreligger andre afgørelse fra Landsskatteretten, hvor der er foretaget en opdeling af virksomhedens aktiviteter i forskellige driftsgrene, og hvor det alene er de aktiviteter, der er omfattet af den særlige ligningspraksis, der er blevet bedømt herefter. A har derfor ikke ført bevis for, at der foreligger en retsbeskyttet praksis, som han kan påberåbe sig.

(red.ridecenter.nr.2.fjernet) udgør heller ikke en erhvervsmæssig virksomhed efter den sædvanlige praksis på dette område, da virksomheden ikke opfylder betingelserne om rentabilitet. Landsskatterettens afgørelse vedrørende indkomstårene 2016-2017, hvor stutteri-delen var solgt fra, kan ikke tillægges betydning for indkomstårene 2013-2015, da der er tale om to forskellige virksomhedsformer.

A har nærmere anført, at de hesterelaterede aktiviteter drevet på og fra landbrugsejendommen Y1-adresse i indkomstårene 2013-2015 skal anses som én samlet virksomhed i skattemæssig henseende og skal bedømmes efter den særlige praksis for deltidslandbrug.

Det er Skatteministeriet, der i nærværende sag skal føre bevis for, at Landsskatterettens afgørelse og byrettens dom er forkerte. Dette beviskrav bør skærpes i lyset af, at Skatteministeriet selv har skiftet ståsted, for så vidt angår den retlige vurdering af en stutterivirksomhed som A’s, der omfatter flere hesterelaterede aktiviteter. Skatteministeriet har således i andre lignende sager gjort gældende, at der efter gældende ret skulle ske en opdeling i virksomhedsgrene, således at vurderingen af, om personen driver erhvervsmæssig virksomhed, skal vurderes isoleret for hver enkelt aktivitet. Da disse sager skulle behandles for byretten, har synspunktet - som i nærværende sag - derimod været, at der skulle ske en samlet bedømmelse af alle aktiviteterne baseret på "den sædvanlige praksis på området for erhvervsmæssige virksomheder".

A har løftet bevisbyrden for at være berettiget til fradrag, fordi betingelserne efter den særlige praksis for deltidslandbrug er opfyldt. Der er for det første tale om en teknisk landbrugsfaglig forsvarlig drift, og for det andet er der udsigt til et resultat på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger. Bevisbyrden skal herefter vendes om, således at det er Skatteministeriet, der skal godtgøre, at selv om de to betingelser er opfyldte, er der alligevel ikke udsigt til et overskud på længere sigt med heraf følgende manglende adgang til fradrag for det realiserede underskud. Dette bevis er ikke ført.

Den mangeårige ligningspraksis, som Højesteret omtaler i U.1994.530, har rod i to Højesteretsdomme gengivet i U.1975.1065H og U.1976.68H. I begge sager anerkendte Højesteret, at underskud ved drift af en landbrugsejendom kunne bringes til fradrag i ejernes skattepligtige indkomst fra andet erhverv. Fælles for de to sager var, at retsgrundlaget for Højesterets domme var statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driften af de pågældende landbrugsejendomme omfattede flere forskellige aktiviteter, herunder avl og opdræt af heste, og at der i ingen henseende - heller ikke fra Skatteministeriets side - blev rejst spørgsmål om skattemæssig differentiering mellem forskellige aktiviteter. I begge sager ansås underskuddet ved driften omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den retsstilling, som blev fastlagt med Højesterets domme, beror således ikke på en af skattemyndighederne etableret given praksis, men på en direkte, entydig og med Højesterets domme endelig fortolkning af statsskattelovens § 6. Retsgrundlaget var - og er fortsat - med andre ord ikke en "administrativ praksis", hverken i form af en generelt formuleret praksis eller i form af konkrete afgørelser truffet af de lignende myndigheder og eventuelt tiltrådt af Landsskatteretten.

I de to sager var det skattemæssige underskud ved driften af hver af de pågældende landbrugsejendomme opgjort for hver af de omhandlede ejendomme under ét og omfattede således ethvert samlet over- eller underskud ved de respektive aktiviteter på ejendommen. Det har dermed på intet tidspunkt været på tale at differentiere den skattemæssige behandling af givne aktiviteter i relation til den skattemæssige behandling af over- eller underskud på ejendommene. Endelig bestod driften på ejendommene af avl og opdræt af heste (stutterivirksomhed) som én af flere aktiviteter. 

Denne praksis blev opretholdt ved dommene gengivet i U.1978.614H og U.1994.530H, der også vedrørte fortolkning af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Også her blev de aktiviteter, der indgik i driften, bedømt under ét.

Styresignalet i SKM2011.282.SKAT om skatte- og momsmæssig behandling af væddeløbsheste og stutterier føjede intet nyt til den retsstilling, der er fastslået ved Højesterets domme. Styresignalet indeholder ikke nogen form for indikationer på eller anden form for støtte for det synspunkt, som nu gøres gældende af Skatteministeriet om, at det alene er deltidslandbrug, stutterier og væddeløbsstalde (og ikke øvrige virksomhedsområder), der er omfattet af den særlige praksis i forhold til vurderingen af, hvornår virksomheden er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Den retsstilling, der er fastlagt af Højesteret baseret på en fortolkning af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan i sagens natur ikke ændres ved udstedelsen af et "styresignal", men alene ved en ændring af den relevante lovgivning, hvilket ikke er sket.

Skatteministeriet har under henvisning til styresignalet gjort gældende, at ligningspraksis for landbrugsejendomme er begrænset til at angå deltidslandsbrug, væddeløbsstalde og stutterier, og at (red.ridecenter.nr.2.fjernet) ikke er omfattet af den særlige ligningspraksis for landbrugsejendomme, idet der udøves andre aktiviteter end stutteridrift, herunder udlejning af hestebokse, uddannelse og undervisning af heste og ryttere mv. Denne fortolkning har ikke støtte i § 6, stk. 1, litra a, retspraksis fra Højesteret eller administrativ praksis. Det har på intet tidspunkt været angivet som forudsætning for eller i øvrigt været en del af denne praksis, at givne andre aktiviteter udfoldet på en landbrugsejendom end "deltidslandbrug, væddeløbsstalde og stutterier" ville afskære ejeren af en landbrugsejendom fra at kræve sig lignet i overensstemmelse med denne retsstilling. 

Uanset om A’s virksomhed anses som et fuldtidslandbrug eller et deltidslandbrug, må virksomheden anses som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand. Det gælder uanset om den skatteretlige kvalifikation sker efter den særlige praksis for deltidslandbrug, eller den foretages efter den ifølge Skatteministeriet "sædvanlige praksis for erhvervsmæssig virksomhed".

A opfylder samtlige de betingelser, som i domstolspraksis på baggrund af en fortolkning af statsskattelovens § 4, jf. § 6, stk. 1, litra a og - afledt heraf - i administrativ praksis stilles for at anerkende driften af en landbrugsejendom som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand. A skal derfor indrømmes fradrag ved underskud af driften og har ret til at anvende virksomhedsskatteordningen.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagen angår, om (red.ridecenter.nr.2.fjernet) ved A i skattemæssig henseende kan anses som en erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2013-2015, således at han er berettiget til at fradrage virksomhedens underskud i sin skattepligtige indkomst og at anvende virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskatteloven i disse indkomstår.  

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages i den skattepligtige indkomst. Underskuddet fra (red.ridecenter.nr.2.fjernet) kan kun fradrages i A’s personlige indkomst, hvis ridecenteret er drevet erhvervsmæssigt, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

Dette er ligeledes en forudsætning for at anvende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Af de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed følger, at virksomheden dels må have et vist omfang (intensitet), dels må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet), jf. U.2013.2956H.

I medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende, jf. U.1994.530H.  

A’s virksomhed omfattede i indkomstårene 2013-2015 en række forskellige aktiviteter, herunder et stutteri, som efter praksis bedømmes efter de lempelige kriterier for landbrugsejendomme, men også for eksempel kursusaktiviteter i udlandet, der ikke var direkte knyttet til selve ejendommen. Det må anses for at have været forretningsmæssigt begrundet, at A pr. 1. januar 2016 udskilte stutteri-delen af virksomheden til et særskilt selskab, G2-virksomhed, for derved at begrænse den økonomiske risiko i form af mulige erstatningskrav, der var forbundet med salg af heste. 

Efter udskillelsen af stutteri-delen pr. 1. januar 2016 har Landsskatteretten ved en afgørelse af 9. oktober 2020 fundet, at den resterende del af virksomheden fremadrettet skal bedømmes efter de almindelige regler for erhvervsdrivende virksomheder. Landsskatteretten begrundede det med, at der har været et regnskabsmæssigt overskud i indkomstårene 2016-2018, der dog i 2016 skyldtes salget af hele besætningen af heste til anpartsselskabet. De efterfølgende år viser dog ifølge Landsskatteretten også en positiv tendens, hvor der gradvist realiseres større overskud, som kan rumme såvel driftsherreløn som forrentning. Med den nye driftsform vil virksomheden derfor ifølge Landsskatteretten blive rentabel inden for en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital. 

Landsskatteretten gav derfor A medhold i, at virksomhedens skattemæssige underskud i indkomstårene 2016-2017 kunne fratrækkes, og at virksomhedsordningen kunne anvendes, da virksomheden havde været drevet erhvervsmæssigt i disse indkomstår.

Landsretten finder efter karakteren og omfanget af aktiviteterne, der har en naturlig og driftsmæssig sammenhæng, at de samlede hesterelaterede aktiviteter i (red.ridecenter.nr.2.fjernet) i indkomstårene 2013-2015 må anses som en del af driften af ridecenteret, der må betragtes som en samlet virksomhed. A havde de fornødne faglige forudsætninger for på professionel måde at forestå driften af virksomheden, og det må lægges til grund, at han har villet drive den erhvervsmæssigt forsvarligt. Ejendommen omfatter blandt andet en ridehal på (red.kvadratmeter.nr.1.fjernet), store staldbygninger, en runddel med en skridtmaskine til heste og en dressurbane, og ejendommens karakter samt omfanget af aktiviteterne taler for, at driften har været erhvervsmæssig. Den efterfølgende udvikling i virksomheden understøtter ligeledes, at driften var erhvervsmæssig.

Efter en samlet vurdering finder landsretten på denne baggrund, at A også i indkomstårene 2013-2015 har drevet virksomheden (red.ridecenter.nr.2.fjernet) erhvervsmæssigt. Det tiltrædes derfor, at han er berettiget til at fradrage driftsunderskud ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst samt at anvende virksomhedsskatteordningen i de omhandlede indkomstår. 

Landsretten stadfæster derfor byrettens dom. Det indebærer også, at A ikke skal tilbagebetale de 60.000 kr., som Skatteministeriet har betalt til ham til opfyldelse af byrettens afgørelse om sagsomkostninger. 

Efter sagens udfald skal Skatteministeriet i sagsomkostninger for landsretten betale 40.000 kr. til A, der udgør dækning af udgifter til advokatbistand ekskl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og hovedforhandlingens varighed. 

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 40.000 kr. til A. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.