Spørgsmål

1.      Kan det bekræftes, at Spørger blev fuldt skattepligtig til Danmark d. 2. januar 2024, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og § 7, stk. 1?

2.      Kan det bekræftes, at Spørgers anskaffelsessum for kapitalandelene i H1 ved tilflytningen kan opgøres til x kr.?

3.      Kan det bekræftes, at Spørger kan overdrage 100 % af sine kapitalandele i H1 til et af ham nystiftet dansk anpartsselskab og modtage betaling i form af et gældsbrev, uden at denne betaling skal beskattes som udbytte?

Svar

1.      Afvises

2.      Afvises

3.      Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har om de faktiske forhold oplyst følgende.

Spørgers ophold i USA

Spørger har i perioden d. 3. juli 2017 til d. 2. januar 2024 opholdt sig i USA, grundet arbejde i USA. Spørger flyttede i 2017 til USA sammen med sin ægtefælle og to børn, hvor familien de første 8 måneder boede til leje, hvorefter de købte et hus i [USA]. Spørger arbejdede fra 2017 til d. 1. oktober 2023 for et amerikansk selskab D4, hvor han havde en lederrolle. Spørger stoppede sit arbejde ved D4, eftersom selskabets moderselskab D3 blev solgt d. 28. april 2023, af H2, hvor Spørgers 100 % ejede holding selskab H1 ejede 31,3 % af H2 på daværende tidspunkt. Fra den 1. oktober fokuserede Spørger på arbejdet i H1 og herigennem opstart af nye virksomheder i form af D1 og D2.

I forbindelse med flytningen til USA, så udlejede Spørger og ægtefællen parrets bolig i Danmark. Boligen blev udlejet i 3 år uopsigeligt i forbindelse med flytningen til USA.

Ved den oprindelige lejekontrakt blev huset fra 1. juli 2017 udlejet med tre års uopsigelighed for udlejer frem til 1. august 2020. Lejeren fraflyttede på eget initiativ lejemålet i 2020. Huset blev umiddelbart genudlejet til anden side, og fortsat med uopsigelighed for udlejer frem til 1. august 2020.

Grundet afsavn til Danmark, så flyttede Spørgers ægtefælle og ene barn tilbage til Danmark i august 2020, hvor de flyttede tilbage til parrets bolig [i Danmark]. Dette skete efter at den uopsigelige udlejningsperiode var udløbet. Parrets andet barn var flyttet hjem til Danmark to år forinden, men boede ikke [i parrets bolig i Danmark].

Spørger blev boende i huset i [USA].

Spørger har i perioden været på besøg i Danmark for at holde ferie og herunder besøg af kone og børn. I nogle situationer blev ferien forlænget grundet sygdom med Covid-19 eller indrejseregler forbundet med Covid-19 i USA. I 2021 var USA’s responstid vedrørende indrejsetilladelse ekstra lang grundet Covid-19, hvilket medførte at i særligt 2021, havde Spørger længere ferier i Danmark sammenholdt med de øvrige år i mellem 2020-2023.

For perioden 2020 til 2023 havde Spørger opholdt sig i Danmark som følge af ferie eller lignende i følgende antal dage:

• 2020 - 17 dage i Danmark
• 2021 - 135 dage i Danmark
• 2022 - 110 dage i Danmark
• 2023 - 79 dage i Danmark

Spørger har i perioden ikke opholdt sig i mere end 3 sammenhængende måneder i Danmark eller over 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder.

En udskrift af I94 fra de amerikanske myndigheder oplister ind- og udrejsedatoer for Spørger i USA. Det er myndigheden US Customs and Borders, der har hjemmesiden https://i94.cbp.dhs.gov/I94/#/history-search, hvor det er muligt med navn og pasnummer at trække listen. Spørger har desuden opholdt sig i kortere perioder i [andre lande]; blandt andet til ferieophold.

Spørger har opretholdt en "normal" livsførelse i USA, hvor han har almindelige leveomkostninger til hus og bil, samt til mad, forsikring, skatter, brændstof, el, vand, varme m.m.

I perioden hvor Spørger opholdt sig i Danmark, så har han i sporadiske tilfælde været nødsaget til at deltage i kortvarige onlinemøder, som aldrig har beskæftiget ham i en hel dag. Maksimalt har Spørger i 2021 haft møder som fandt sted på fem forskellige dage, under de 135 dages ferie i Danmark. I den resterende periode 2020 til 2023, så har de kortvarige møder fundet sted på mellem en til tre dage årligt. Hele formålet med opholdet var ferie sammen med kone og børn og ikke arbejde. Møderne var enkeltstående, korte, foregik ikke de samme dage årligt og Spørgers deltagelse i møderne var nødvendige. De kortvarige møder var nødvendige i forbindelse med afrapportering til bestyrelsen i D3 i forbindelse med Spørgers ansættelse i det Amerikanske selskab. Det amerikanske selskab havde ikke løbende aktiviteter i Danmark. Disse møder blev altid afholdt online og Spørger kunne derfor deltage, uanset om han var i USA eller Danmark.

Dette har også betydet, at den relative store mængde ferie i Danmark medførte, at når Spørger arbejdede i USA, så arbejdede han flere uger på over 80 timer om ugen. Efter Spørgers ophør af ansættelse d. 1. oktober 2023 hos D4 havde han ingen møder eller andet arbejdsrelateret, som han deltog i når han opholdt sig i Danmark.

Efter endt juleferie i Danmark, så flyttede Spørger tilbage til Danmark, hvorfra Spørger fortsatte sit arbejde. D. 2. januar 2024 mødte Spørger op på borgerservice for at melde sin flytning til Danmark og det var samtidig også denne dag, at Spørgers ferie ophørte.

Indgangsværdier H1

Pr. 31-12-2023 ejede Spørger 100 % af aktiekapitalen i selskabet H1 som pr. 31-12-2023 ejede 31,3 % af H2 og 100 % af to amerikanske selskaber, henholdsvis D1 og D2. I forbindelse med etableringen af D1 og D2 i oktober 2023 erhvervede H1 samtidig 100 % af kapitalandelene i selskaberne.

Strukturen pr. 31-12-2023 er illustreret ved:

Kapitalandelene i H1 er ved Spørgers tilflytning til Danmark 02-01-2024 opgjort til x kr. Værdien af kapitalandelene i H1 er opgjort som følge af nedenstående:

[tabel udeladt ifm. anonymisering]

Den indregnede kostpris trækkes fra egenkapitalen i H1, for at tillægge den estimerede værdi på tilflytningstidspunktet, hvilket i alt medfører en værdi på indflytningstidspunket for kapitalandele i H1 til værende x kr. Der har ikke været lavet regnskab i H2 pr. 31-12-2023, men størsteparten af indtægterne vedrører perioden 01-10-2023 indtil 31-12-2023, da der var købt en obligation med udløb 02-01-2024, og kort efter denne dato blev der udbetalt udbytter. Dette medfører at langt størstedelen af alle indtægter i H2 var fra perioden før 31-12- 2023.

I løbet af 2023 solgte H2 sine anparter i bl.a. D3, som var moderselskab for D4, hvor Spørger arbejde indtil d. 1. oktober 2023. Nedenfor er en illustration af ejerskabet af H2 pr. 31-12-2023 og samtidig viser illustrationen også den del, som H2 har frasolgt ved salg af bl.a. D3 d. 28. april 2023.

Den 2. januar 2024 købte H1 anparter [svarende til 2,66%] i H2 af en af medarbejdernes holdingselskab til kurs x kr./anpart. Dette svarer til en værdi af H2 på x kr.

Den 26. marts 2024 købte H1 yderligere anparter [svarende til 3.33%] i H2 af en af medarbejdernes holdingselskab til kurs x kr./anpart. Dette svarer til en værdi af H2 på x kr.

Disse handler understøtter efter Spørgers repræsentants opfattelse den opgjorte indgangsværdi.

Overdragelse af kapitalandele til nystiftet selskab

I forbindelse med Spørgers tilflytning til Danmark d. 2. januar 2024 er det påtænkt at Spørger opretter et nystiftet holdingselskab ved kontant stiftelse med navnet H3. Herefter overdrager Spørger sine kapitalandele i H1 til det nystiftede selskab H3. Overdragelsessummen berigtiges ved et gældsbrev mellem H3 og Spørger privat. Overdragelsessummen vil ske til handelsværdien på overdragelsestidspunktet, hvorfor der kan opstå en eventuel værdistigning i perioden fra tilflytningen til handelstidspunktet.

Gældsbrevet som bliver oprettet mellem Spørger og det nye selskab H3 bliver fastsat på markedsmæssige vilkår. Denne vurdering foretages i overensstemmelse med ligningslovens § 2, hvorved kursen på lånet og renter fastsættes på markedsvilkår. Lånet forventes at blive fastsat til kurs 100 og den almindelige markedsrente forventes at være på 5 %. Herudover påses der at øvrige markedsvilkår overholdes, så partnerne handler i overensstemmelse med, hvad to uafhængige parter vil aftale.

Afdraget på gældsbrevet afhænger af de udlodninger, som foretages af underliggende selskaber. Når H3 modtager udbytter fra de underliggende selskaber, så vil holdingselskabet kunne afdrage på sin gæld til Spørger.

Efter stiftelsen af H3 og Spørgers overdragelse af kapitalandele i H1 til H3, så ser strukturen således ud:

Yderligere oplysninger

Skattestyrelsen har bedt Spørger oplyse for hvert år, hvor mange dage han har deltaget i de omtalte onlinemøder i perioden 2020-2023, imens han har opholdt sig i Danmark, herunder de respektive datoer. Spørger har i den forbindelse fremsendt følgende tabel, som viser, hvornår Spørger udførte arbejde under opholdet i Danmark.

År	Datoer arbejde er udført i DK	I alt antal dage
2020	03-01-2020	1
2021	13-01-2021 28-01-2021 28-06-2021 25-10-2021 27-10-2021	5
2022	22-06-2022 05-09-2022 24-11-2022	3
2023	05-01-2023 13-03-2023 28-07-2023	3

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Ønsket svar: Ja.

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er fysiske personer fuldt skattepligtige til Danmark, når de har bopæl til rådighed her og samtidig tager ophold her i landet. Personen anses ikke for at tage ophold i Danmark, hvis opholdene er kortvarige grundet ferie eller lignende, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1. I praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, ikke for kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende, jf. Den juridiske vejledning, 2024-1, afsnit C.F.1.2.2. Spørger har ifølge det oplyste i perioden 2020 til 2023 ikke opholdt sig i mere end 3 sammenhængende måneder i Danmark eller over 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, hvorfor Spørgers ophold på denne baggrund ikke medfører fuld skattepligt til Danmark.

I praksis er det fastslået at en person, som har udlejet sin bolig uopsigeligt i 3 år, ikke længere er fuldt skattepligtig til Danmark. Dette fremgår blandt andet af SKM2021.65.SR, hvor en person ansås for at have opgivet sine boliger i Danmark, ved flytning til Sverige.

Som det er tilfældet for Spørger, så har han og hans kone udlejet deres bolig [i Danmark] uopsigeligt i 3 år i forbindelse med flytningen til USA. Det er derfor først fra endt udlejning i august 2020, at parret opnår rådigheden over boligen igen. Det er først herefter, at Spørgers kone og ene barn flyttede hjem til bopælen i Danmark igen grundet afsavn til Danmark. Eftersom Spørger opnår rådighed over boligen igen i 2020, er det væsentlige at vurdere, fra hvilket tidspunkt Spørger bliver fuldt skattepligtig til Danmark.

Selvom en person opholder sig i Danmark under grænserne på henholdsvis 3 måneder uafbrudt eller 180 dage på 12 måneder, så vil erhvervsmæssig beskæftigelse i Danmark medføre at opholdet ikke anses som at være ferie eller lignende og dermed kan fuld skattepligt indtræde efter kildeskattelovens §§ 1 og 7. Det følger dog af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.F.1.2.2, at Skattepligten ikke indtræder, hvis personen under sin ferie kun besvarer sporadiske telefonopkald, e-mails og SMS, der vedrører arbejde, hvis formålet med opholdet her i landet i øvrigt er ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn.

Hertil kan nævnes SKM2012.732.ØLR, som fastslog at en person som udførte egentlig arbejde her i landet i maksimalt 10 dage inden for en 12 måneders periode ikke ansås som værende fuld skattepligtig til Danmark. På baggrund af dommen redegjorde Skatteministeriet i en domskommentar SKM2013.316.DEP for betydningen af dommen. Det fremgår her, at personen ikke skulle anses for fuldt skattepligtig til Danmark ud fra den betragtning, at arbejdet ikke havde nogen særlig tilknytning til Danmark, der var ikke en varig forpligtelse til at udføre indtægtsgivende aktiviteter i Danmark og slutteligt at arbejdet blev udført over et mindre antal dage, hvorfor der ikke var tale om et mønster af løbende erhvervsmæssige aktiviteter.

I en nyere afgørelse SKM2023.422.SR tog Skatterådet stilling til, hvorvidt spørger ville indtræde som fuldt skattepligtig til Danmark, i forbindelse med sporadisk besvarelse af e-mails, telefonopkald og SMS under ferie og lignende i Danmark. For denne del fandt Skatterådet, at spørgers aktivitet i form af sporadisk besvarelse af e-mails, telefonopkald og SMS under ferie og lignende i Danmark ikke ville føre til indtræden af fuld dansk skattepligt, eftersom der var tale om enkeltstående arbejdsmæssige opgaver vedrørende virksomheden i X-land, der kunne håndteres uden at fratage det kortvarige ophold sin karakter af ferie eller lignende. Herunder skulle spørger deltage i op til 4 dages mødeaktivitet på årsbasis i Danmark. Da der var tale om enkeltstående møder, som ikke indebar et fast mønster, og da der maksimalt var tale om 4 dages mødeaktivitet om året, fandt Skatterådet, at mødeaktiviteterne havde et omfang, som var foreneligt med praksis, og derved blev opholdet i forbindelse med møderne anset som værende ferie eller lignende.

Det er vores opfattelse, at Spørgers ophold i Danmark fra 2020-2023 er sammenlignelige med situationen i afgørelsen SKM2023.422.SR. Spørgers formål med opholdene i Danmark var udelukkende ferie for at besøge sine børn og kone, men enkelte gange har han været nødsaget til at deltage i onlinemøder grundet sin lederrolle i det amerikanske selskab. Møderne var af kortvarig karakter og det er vores opfattelse, at et onlinemøde ikke skal adskilles fra en telefonsamtale, da begge løsninger erstatter fysisk fremmøde. Ud fra at Spørger maksimalt i perioden 2020-2023 har deltaget i kortvarige onlinemøder mellem en til fem dage årligt, så er det derfor vores opfattelse, at Spørgers arbejdsmønster må betegnes som sporadisk deltagelse i onlinemøder. Det medfører, at der er tale om enkeltstående arbejdsmæssige opgaver vedrørende virksomheden i USA, som Spørger kunne håndtere uden at fratage opholdet sin karakter af ferie eller lignende. Ud fra ovenstående er det derfor vores opfattelse, at Spørgers ophold i Danmark før d. 2. januar 2024 ikke har medført fuld skattepligt til Danmark.

Er Skatterådet af den overbevisning, at Spørgers deltagelse i onlinemøderne i stedet er et udtryk for et egentligt arbejde her i landet, så kan der ligeledes henvises til SKM2023.422.SR. I denne afgørelse blev det accepteret, at spørger årligt i Danmark ville få 4 dage årligt med møder. I afgørelsen blev der lagt vægt på at møderne var enkeltstående og ikke en del af et fast mønster. I afgørelsen er det forklaret, at et fast mønster for eksempel er, når arbejdet sker som led i en jævnligt tilbagevendende varetagelse af arbejdsopgaver for en dansk arbejdsgiver eller en udenlandsk arbejdsgiver med løbende arbejdsmæssige aktiviteter i Danmark. I afgørelsen fremgår det også, at egentlige hverv eller ansættelsesforhold, fx som bestyrelsesmedlem eller som ansat i udenlandsk virksomhed med danske kunder, hvor personen skal varetage kundekontakten med de danske kunder, indebærer et fast mønster, og ikke kan anses for et enkeltstående arbejde.

Spørger var i perioden, hvor han deltog i onlinemøderne fra Danmark, ansat hos det amerikanske selskab, D4. D4 fokuserede på det amerikanske marked og derfor var der ingen løbende arbejdsmæssig aktivitet i Danmark. Spørgers rolle på mødet var at rapportere til bestyrelsen i det danske moderselskab, som følge af Spørgers lederrolle i det amerikanske selskab. Derfor var deltagelsen i onlinemøder ikke et udtryk for et fast mønster, da Spørger udførte arbejde fra et amerikansk selskab og ikke som led i en løbende aktivitet i Danmark for selskabet, jf. SKM2023.422.SR. Ligeledes må møderne anses for at være af enkeltstående karakter, da de for eksempel ikke havde til formål løbende at varetage kundekontakt med danske kunder, jf. SKM2023.422.SR.

Hertil bemærkes det, at der efter SKM2012.732.ØLR og SKM2013.316.DEP kan opstilles tre momenter som beskrevet ovenfor, hvor det er vores opfattelse, at Spørger opfylder disse momenter og derfor ikke skal anses som værende fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med opholdene i Danmark frem til d. 2. januar 2024. Det er ud fra følgende momenter:

• Spørgers deltagelse i onlinemøderne havde ingen særlig tilknytning til Danmark, møderne blev normaltvist udført online, hvorfor han kunne have afholdt møderne fra alle steder i verden.
• Spørger var ikke forpligtet til at udføre indtægtsgivende aktiviteter i Danmark, eftersom Spørger arbejdede for et amerikansk selskab, som ikke havde aktiviteter i Danmark. Spørgers rolle var at afrapportere til moderselskabet omkring aktiviteten i det amerikanske selskab
• Fra 2020 til 2023 deltog Spørger 12 gange i kortvarige onlinemøder, imens han opholdt sig i Danmark. Alle andre dage, han opholdt sig i Danmark, var i forbindelse med ferie. Maksimalt deltog Spørger i 2021 i onlinemøder fordelt på 5 dage, imens han opholdt sig i Danmark og han har ikke i en 12 måneders periode udført arbejde i mere end 10 dage i forbindelse med opholdet i Danmark.

Ud fra ovenstående er det derfor vores opfattelse, at Spørger i forbindelse med ophold i Danmark ikke har udøvet erhvervsmæssig beskæftigelse, som begrunder, at han indtræder i fuld skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1 og 7, før d. 2. januar 2024. Det er fra d. 2. januar 2024, at Spørgers ferie ophører, og han starter med at udføre erhvervsmæssig aktivitet i Danmark, som strækker sig ud over en længere periode, hvorfor spørgsmål 1 skal besvares bekræftende.

Spørgers repræsentant har i sit høringssvar til Skattestyrelsens indstilling til spørgsmål 1 supplerende angivet følgende:

Skattestyrelsen indstiller til, at spørgsmål 1 skal "afvises", da Skattestyrelsen den 12. februar 2024 traf afgørelse om, at Spørger igen skal betale skat af sit pensionsafkast (PAL-skat). Afgørelsen er baseret på, at Spørger anses for at være fuldt skattepligtig til Danmark fra den 2. januar 2024, idet denne dato er registreret som hans tilbageflytning til Danmark i folkeregisteret.

Spørger har ønsket klarhed for sin skattemæssige position i forbindelse med tilflytningen til Danmark, og det er derfor, at vi har anmodet Skattestyrelsen om bindende svar på spørgsmålet.

Det anføres i udkastet til bindende svar, at "Skattestyrelsen har den 12. februar 2024 truffet afgørelse om indtræden af spørgers fulde skattepligt til Danmark. Skattestyrelsen har således allerede truffet afgørelse vedrørende samme spørgsmål, som der spørges til i spørgsmål l. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 1 skal afvises, jf. skatteforvaltningsloven§ 24, stk. 2."

Da spørgsmålet således må anses for endeligt afklaret, kan Spørgers repræsentant acceptere, at spørgsmålet afvises besvaret.

Spørgsmål 2

Ønsket svar: Ja.

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 37 og kildeskattelovens § 9, stk. 1, at aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Tilflytningstidspunktet er efter vores opfattelse d. 2. januar 2024, jf. beskrivelse og begrundelse for spørgsmål 1.

På tilflytningstidspunktet havde Spørger ikke en henstandssaldo på aktierne i H1, hvorfor der ikke blev udløst fraflytningsbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 39 B, stk. 1.

Indgangsværdien på kapitalandelene i H1 er d. 2. januar 2024 opgjort til x kr.

Ved beregningen er der taget udgangspunkt i egenkapitalen pr. 31-12-2023 i årsrapporten for H1, da dette tidspunkt er tæt på Spørgers tilflytningstidspunkt. Som det fremgår af årsrapporten for selskabet, så består selskabets aktivitet hovedsageligt i at eje kapitalandele i unoterede virksomheder og børsnoterede virksomheder. De børsnoterede aktier er opgjort til en dagsværdi pr. 31-12-2023. For at finde indgangsværdien for det 100 % ejet H1 korrigeres egenkapitalen vedrørende unoterede kapitalandele derfor, eftersom kapitalandele for D1, D2 og H2 i årsrapporten er indregnet til kostpris.

Kapitalandelen i D1 og D2 er korrigeret ved at anvende dagsværdienerne d. 2. januar 2024

For kapitalandele i H2 anvendes egenkapitalen 30-09-2023 i henhold til årsrapporten for H2. Der har ikke været lavet regnskab i H2 pr. 31-12-2023, men størsteparten af indtægterne vedrører perioden 01-10-2023 indtil 31-12-2023, da der var købt en obligation med udløb 02-01-2024, og kort efter denne dato blev der udbetalt udbytter. Dette medfører, at langt størstedelen af alle indtægter i H2 var fra perioden før 31-12-2023. Værdien af egenkapitalen i H2 fra 30-09-2023 med tilhørende korrektion er vurderet til at være den mest retvisende metode, da langt størstedelen af alle indtægter i H2 var fra perioden 01-10-2023 til 31-12-2023 og grundet at denne opgørelse er tæt på tilflytningstidspunktet d. 2. januar 2024.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares bekræftende.

Spørgers repræsentant har i sit høringssvar til Skattestyrelsens indstilling til spørgsmål 2 supplerende angivet følgende:

Skattestyrelsen afviser at besvare spørgsmål 2 med henvisning til, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmålet ikke har været tilstrækkeligt oplyst. Dette er Spørgers repræsentant uenig i.

Spørgers repræsentant har i anmodningen om bindende svar opstillet en detaljeret opgørelse af værdien af H1, som Spørgers repræsentant med anmodningen om bindende svar har ønsket at få bekræftet.

Henset til, at der altid må anses at være en vis usikkerhed knyttet til værdien af selskaber, så anser Spørgers repræsentant Skattestyrelsens sidste indkaldelse af yderligere materialer for at være af uvæsentlig betydning i forhold til den samlede værdiansættelse. Spørgers repræsentant bemærker i øvrigt, at det er de kendte forhold på tilflytningstidspunktet den 2. januar 2024, som der skal tages udgangspunkt i.

Spørgers repræsentant har i anmodningen om bindende svar således opgjort værdien af H1 til x kr. Heraf udgør værdien af ejerandelen i H2 98,7 pct. af den samlede værdi.

Det er Spørgers repræsentants opfattelse, at aktiverne i H2 er relativt værdifaste; likvider, børsnoterede aktier og resttilgodehavende fra tidligere frasalg af underliggende koncern. Spørgers repræsentant ser da heller ikke Skattestyrelsen anfægte denne del af værdiansættelsen.

Skattestyrelsen har herudover efterspurgt materiale vedr. de amerikanske selskaber, der er nyetablerede i oktober 2023, og som indgår i værdiansættelsen af H1.

Det er Spørgers repræsentants opfattelse, at der ikke er knyttet merværdier til disse to selskaber. Der er således ikke belæg for at antage, at der skulle være opstået væsentlige merværdier i disse selskaber i perioden oktober 2023 til 2. januar 2024.

Såfremt, der måtte være merværdier i de to amerikanske selskaber, så vil det føre til et højere indgangsværdi.

Skattestyrelsen burde i givet fald vejledende bemærke, at værdien anses at udgøre mindst x kr.

Spørgsmål 3

Ønsket svar: Ja.

Udgangspunktet for dansk ret er, at afståelse af unoterede kapitalandele for fysiske personer skal behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ABL §§ 7, 12 og 13. I forbindelse med Spørgers påtænkte handling i form af afståelse af kapitalandelene i H1 til H3, så skal disse overdrages til handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og en eventuel værdistigning i perioden fra tilflytningen (spørgsmål 1 og 2) til den påtænkte overdragelse til det nystiftede anpartsselskab, vil være skattepligtig for Spørger, jf. LL § 2 og ABL § 7.

Overdragelsessummen berigtiges ved et gældsbrev mellem H3 og Spørger privat. I overensstemmelse med ligningslovens § 2 bliver gældsbrevet fastsat på markedsmæssige vilkår, hvor det blandt andet forrentes med en markedsrente.

Vi er opmærksomme på ligningslovens § 3, hvorfor det ønskes bekræftet, at den påtænkte disposition ved betaling i form af gældsbrev kan foretages, uden at denne betaling skal beskattes som udbytte.

Ligningslovens § 3 er en generel omgåelsesklausul for at forhindre misbrug af selskabsbeskatningen. Ligningslovens § 3 medfører, at der er tale om omgåelse, hvis arrangementer eller serier af arrangementer er tilrettelagt med det hovedformål - eller et af hovedformålene - at opnå en skattefordel, der virker mod skatterettens indhold eller formål. Ses der bort fra et arrangement, fordi arrangementet anses som værende ikke reelt, skal der ske beskatning på baggrund af det reelle arrangement i overensstemmelse med national ret.

Reglen finder anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2, jf. LL § 3, stk. 1, og for fysiske personer omfattet af kildeskattelovens § 1, hvis de deltager i et arrangement eller serier af arrangementer. Anvendelse af ligningslovens § 3, stk. 4, forudsætter således, at der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer efter bestemmelsens stk. 1, som vedrører selskaber.

I praksis er lignende påtænkte dispositioner blevet godkendt, hvor ligningslovens § 3 ikke fandt anvendelse, hvorfor betaling i andet end aktier ikke kunne anses som udbytte. Det følger blandet andet af SKM2021.280.SR, SKM2020.98.SR og SKM2019.232.SR

I SKM2019.232.SR flyttede spørger tilbage til Danmark med sin familie efter at have boet i udlandet i mange år. Spørger ønskede at fortsætte sine aktiviteter gennem et dansk anpartsselskab, hvorfor spørger påtænkte at gennemføre en skattepligtig ombytning af kapitalandele i sit helejede udenlandske selskab med anparter i et nystiftet dansk holdingselskab. I forbindelse med ombytningen modtog spørger vederlag delvist i anparter, delvist i kontanter og ved udstedelse af et gældsbrev. Skatterådet bekræftede, at hele vederlaget skulle beskattes som aktieavance. Da spørgers anskaffelsessum på aktierne svarede til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, blev der ingen eller i hvert fald kun en meget begrænset avance at beskatte. Skatterådets afgørelse indebar, at hverken selskabsskattelovens § 2 D eller ligningslovens § 3 fandt anvendelse. I afgørelsen fandt Skatterådet, at der hverken i lovgivning eller praksis var hjemmel til at foretage en omkvalificering fra aktiebeskatning til udbyttebeskatning. Konklusionen er den samme i SKM2021.280.SR og SKM2020.98.SR.

I SKM2020.98.SR og SKM2019.232.SR fastslår skatterådet ligeledes, at det ikke er en fordel for et selskab, hvis det alene er den personlige aktionær, der modtager midlerne fra den underliggende koncern, og arrangementet strider ikke mod formålet og hensigten med skattelovgivningen.

I SKM2021.280.SR fremgår det hvis der som et led i det samlede arrangement, hvor der efterfølgende også modtages udbytter fra datterselskaberne til at nedbringe gælden til aktionæren, vil der være en fordel for et selskab. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke vil stride mod lovens hensigt og formål, da lovgiver i forbindelse med ændringen af selskabsskattelovens § 2 D ved lov nr. 274 af 26. marts 2014 har taget stilling til, at der ikke skulle indføres en værnsregel, der skulle dække denne situation. I SKM2021.280.SR

Hertil bemærkes at i SKM2021.280.SR, SKM2020.98.SR og SKM2019.232.SR tages der stilling til at selskabsskattelovens § 2 D ligeledes ikke finder anvendelse, hvorfor der ikke var hjemmel efter denne bestemmelse til omkvalificere en skattepligtig aktieavance til skattepligtigt udbytte

Det er vores opfattelse, at ovenstående praksis er sammenlignelig med Spørgers påtænkte disposition. I afgørelserne blev der spurgt ind til en aktieombytning, hvor vederlaget bestod af aktier og gældsbreve. I SKM2019.232.SR bestod vederlaget også af kontanter. Det faktum, at SKM2021.280.SR, SKM2020.98.SR og SKM2019.232.SR omhandler en aktieombytning er efter vores opfattelse ikke afgørende i forhold til Spørgers påtænkte disposition. I stedet vælger Spørger at stifte H3, som betaler for aktierne i H1 i form af et rentebærende gældsbrev. Den betaling der foregår i andet end aktier i overstående afgørelser adskiller sig derfor ikke fra Spørgers påtænkte disposition. Det er afgørende er i stedet, at et rentebærende gældsbrev kan bruges til betaling for aktierne uden at dette skal beskattes som udbytte, fordi dispositionen ikke er omfattet af ligningslovens § 3 eller selskabsskattelovens § 2 D.

Det er derfor vores opfattelse at spørgsmål 3 skal besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger blev fuldt skattepligtig til Danmark d. 2. januar 2024, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og § 7, stk. 1.

Begrundelse

Skattestyrelsen har den 12. februar 2024 truffet afgørelse om, at Spørger igen skal betale skat af sit pensionsafkast. Af afgørelsen fremgår i uddrag følgende:

"Afgørelse: Du skal igen betale skat af dit pensionsafkast

Du er tidligere blevet fritaget for at betale skat til Danmark af dit pensionsafkast (PAL-skat). Vi har fået nye oplysninger, som betyder, at du igen skal betale pensionsafkastskat.

Begrundelse

Vi vurderer, at du ikke kan blive fritaget for at betale skat af dit pensionsafkast.

Ifølge Folkeregistret er du flyttet tilbage til Danmark den 2. januar 2024, og vi anser dig for at være fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark fra denne dato.

Du opfylder derfor ikke længere betingelserne for fritagelse for pensionsafkastskat.

[…]"

Spørgers tidligere fritagelse for at betale pensionsafkastskat er således tilbagekaldt med den begrundelse, at Spørger ifølge folkeregisteret er flyttet tilbage til Danmark den 2. januar 2024 og derfor blevet anset for at være fuldt skattepligtig fra denne dato.

Muligheden for at anmode om bindende svar omfatter de skattemæssige virkninger af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, eller en disposition, som spørgeren allerede har foretaget, jf. skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1.

Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse, jf. skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2.

Formålet med bindende svar at give spørgerne en mulighed for at få en endelig afklaring af de skattemæssige konsekvenser af en påtænkt eller gennemført disposition, jf. Lovforslag nr. L 110. Fremsat den 24. februar 2005, Almindelige bemærkninger, 4.7.3. Forslag til ændringer.

I de tilfælde, hvor der allerede er truffet afgørelse vedrørende et spørgsmål, afvises en anmodning om bindende svar således, idet de skattemæssige konsekvenser er afklaret. Se fx SKM2016.365.SR.

I SKM2016.365.SR havde det daværende SKAT truffet en afgørelse omkring den skattemæssige behandling af nogle aktieoptioner. Skatteyderen havde bedt om bindende svar vedrørende samme forhold. Skatterådet fandt, at anmodningen skulle afvises med henvisning til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, da SKAT havde truffet afgørelse vedrørende spørgsmålet, og den skattemæssige konsekvens af den pågældende disposition dermed ikke var usikker. Skatterådet fandt derudover, at det ikke var hensigtsmæssigt hvis Skatterådet kunne bruges som ekstra klageinstans eller tilsynsmyndighed.

Skattestyrelsen har den 12. februar 2024 truffet afgørelse om indtræden af spørgers fulde skattepligt til Danmark. Skattestyrelsen har således allerede truffet afgørelse vedrørende samme spørgsmål, som der spørges til i spørgsmål 1. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 1 skal afvises, jf. skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørgers anskaffelsessum for kapitalandelene i H1 ved tilflytningen kan opgøres til x kr.

Begrundelse

Spørgsmål 2 omhandler værdiansættelse af de unoterede anparter i H1, der ejer følgende datterselskaber:

• H2 (31,3 pct.)
• D1 (100 pct.)
• D2 (100 pct.)

Spørger ønsker værdiansættelsen foretaget pr. 2. januar 2024.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers repræsentants høringssvar til spørgsmål 2:

Spørgers repræsentant anfører, at Spørgers repræsentant ikke er enig i, at spørgsmål 2 ikke er tilstrækkeligt oplyst.

Hertil kan Skattestyrelsen oplyse, at det er Skattestyrelsen, der skal vurdere, hvilke oplysninger Skattestyrelsen finder nødvendige for at kunne tage stilling til en værdiansættelse. Det er således først ved modtagelsen af de indkaldte oplysninger, at Skattestyrelsen kan tage stilling til, om de indkaldte oplysninger påvirker den værdiansættelse, der er indsendt af Spørgers repræsentant.

Spørgers repræsentant anfører, at Skattestyrelsen ikke har anfægtet værdiansættelsen af aktiverne i H2, hvorfor Skattestyrelsen vejledende burde bemærke, at værdien anses for mindst at udgøre x kr.

Hertil kan Skattestyrelsen oplyse, at Skattestyrelsen på ingen måde har taget stilling til nogen dele af værdiansættelsen af de unoterede anparter i H1.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 2 skal afvises, idet spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger kan overdrage 100 % af sine kapitalandele i H1 til et af ham nystiftet dansk anpartsselskab og modtage betaling i form af et gældsbrev, uden at denne betaling skal beskattes som udbytte.

Begrundelse

Sagen angår, hvorvidt en betaling i form af gældsbreve, som spørger modtager for overdragelse af aktier, kan beskattes som aktieavance.

Det er oplyst, at det er påtænkt, at spørger opretter et nystiftet holdingselskab ved kontant stiftelse med navnet H3. Herefter overdrager spørger sine kapitalandele i H1 til det nystiftede selskab H3. Overdragelsessummen berigtiges ved et gældsbrev mellem H3 og spørger privat. Overdragelsessummen vil ske til handelsværdien på overdragelsestidspunktet, hvorfor der kan opstå en eventuel værdistigning i perioden fra tilflytningen til handelstidspunktet.

Det er endvidere oplyst, at gældsbrevet som bliver oprettet mellem spørger og det nye selskab H3 bliver fastsat på markedsmæssige vilkår. Denne vurdering foretages i overensstemmelse med ligningslovens § 2, hvorved kursen på lånet og renter fastsættes på markedsvilkår. Lånet forventes at blive fastsat til kurs 100 og den almindelige markedsrente forventes at være på 5 %. Herudover påses der at øvrige markedsvilkår overholdes, så partnerne handler i overensstemmelse med, hvad to uafhængige parter vil aftale.

Afdraget på gældsbrevet afhænger af de udlodninger, som foretages af underliggende selskaber. Når H3 modtager udbytter fra de underliggende selskaber, så vil holdingselskabet kunne afdrage på sin gæld til spørger.

Spørgers afståelse af kapitalandele skal som udgangspunkt behandles efter aktieavancebeskatningslovens regler for fysiske personers afståelse af kapitalandele. Se aktieavancebeskatningslovens §§ 7, 12 og 13 A. jf. personskattelovens § 4 a. Udbytte er ligeledes skattepligtigt for spørger. Se ligningslovens § 16 A og personskattelovens § 4 a.

Spørger opnår ved den påtænkte overdragelse et kontantvederlag bestående i renter/tilbagebetaling af gældsbrevet.

Selskabsskattelovens § 2 D

Ved lov nr. 1255 af 18. december 2012 blev beskatningen af selskabers avancer på unoterede aktier ophævet, mens beskatningen af udbytter på sådanne aktier blev opretholdt.

Ved lov nr. 1254 af 18. december 2012 blev der indført en værnsregel i selskabsskattelovens § 2 D med det formål at sikre udbyttebeskatningen, der blev fastholdt ved lov nr. 1255 af 18. december 2012. Bestemmelsens anvendelsesområde blev udvidet ved lov. nr. 274 af 26. marts 2014, og igen ved lov nr. 1130 af 11. september 2018.

Formålet med bestemmelsen er at hindre omgåelse af udbyttebeskatningen, ved at danske eller udenlandske aktionærer tømmer selskaber for overskudskapital, samtidig med at de bevarer ejerskabet til selskabet. Det følger af bestemmelsen, at afståelse af aktier mod kontantvederlag beskattes som udbytte, hvis aktionæren er skattefri af aktieavancer.

Udvidelsen af selskabsskattelovens § 2 D i 2014, skulle sikre, at også kontante udligningssummer, der modtages i forbindelse med overdragelse af aktier mv. i forbindelse med skattepligtige omstruktureringer, beskattes som udbytte, hvis aktionæren efter omstruktureringen ejer aktier i et af de selskaber, som deltager i omstruktureringen. Den kontante udligningssum beskattes på samme måde, som hvis den kontante udligningssum var udloddet som sædvanligt udbytte. Det forhold, at vederlaget anses som udbytte, indebærer, at udbyttet er omfattet af ligningslovens § 16 A.

Overdrager er i den konkrete sag en fysisk person, som ved en skattepligtig aktieoverdragelse påtænker at afstå sine andele i H1 til H3.

Selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 1. pkt., omfatter efter sin ordlyd ikke denne situation, da spørger ikke er en juridisk person, men derimod en fysisk person, som er fuldt skattepligtig til Danmark på tidspunktet for overdragelsen.

Det fremgår af lovbemærkningerne til selskabsskattelovens § 2 D, som ændret ved lov nr. 274 af 26. marts 2014, at "Danske fysiske personer er dog som udgangspunkt skattepligtige af avancer, men kan benytte deres anskaffelsessum til at nedbringe beskatningen og opnår dermed også en fordel ved aktieombytningen". Det gælder også for spørger, jf. ovenfor.

Lovgiver har i bemærkningerne til lov nr. 274 af 26. marts 2014 identificeret en skattemæssig fordel for en dansk fysisk aktionær, som er aktuel både i forbindelse med skattepligtig fusion, spaltning og aktieombytning. Lovgiver har imidlertid for så vidt angår de skattepligtige aktieoverdragelser valgt ikke at indarbejde et værn herimod i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 1. pkt., som efter ordlyden alene omhandler juridiske personers overdragelse af aktier mod delvist kontantvederlag.

Se i overensstemmelse hermed SKM2019.232.SR, hvor Skatterådet tog stilling til en tilsvarende situation, hvor en person, der nyligt var flyttet til Danmark, ønskede at gennemføre en skattepligtig ombytning af kapitalandele i sit helejede x-landske selskab med anparter i et nystiftet dansk holdingselskab. I forbindelse med ombytningen modtog spørger vederlag delvist i anparter, delvist i kontanter (kortfristet lån) eller ved udstedelse af et gældsbrev. Skatterådet fandt, at hele vederlaget - herunder et betydeligt kontantvederlag (kortfristet lån eller gældsbrev) - skulle beskattes som aktieavance. Det indgår i Skatterådets begrundelse for afgørelsen, at lovgiver har været opmærksom på problemstillingen i forbindelse med indførelsen af selskabsskattelovens § 2 D, men at lovgiver valgte ikke at indføre en værnsregel. Arrangementet kunne derfor ikke siges at strid med formålet og hensigten med lovgivningen.

Samme afgørelse er Skatterådet efterfølgende kommet frem til i SKM2020.98.SR og SKM2021.145.SR.

Skattestyrelsen bemærker endelig, at lovgiver alene har fundet behov for en værnsregel i forhold til fysiske personer i de tilfælde, der er beskrevet i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6. Kontantvederlag til begrænset skattepligtige fysiske personer udbyttebeskattes således heller ikke, hvis personen er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i et land, som er medlem af EU/EØS, eller som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og de kompetente myndigheder i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund ikke, at det er muligt at udvide anvendelsesområdet for værnsreglen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 1. pkt., ved en formålsfortolkning af bestemmelsen, herunder at omkvalificere en skattepligtig aktieavance til skattepligtigt udbytte. Se SKM2006.749.HR.

Ligningslovens § 3

Ligningslovens § 3, som ændret ved lov nr. 1726 af 27. december 2018, har til formål at implementere skatteundgåelsesdirektivets artikel 6, som kræver, at der implementeres en generel omgåelsesklausul i dansk skattelovgivning for at hindre misbrug af selskabsbeskatningen. Ligningslovens § 3 er en generel omgåelsesklausul, som har til formål at hindre omgåelse af selskabsbeskatningen som helhed, herunder rent nationale forhold.

Ligningslovens § 3 medfører, at der er tale om omgåelse, hvis arrangementer eller serier af arrangementer er tilrettelagt med det hovedformål - eller et af hovedformålene - at opnå en skattefordel, der virker mod skatterettens indhold eller formål. Ses der bort fra et arrangement, fordi arrangementet anses som værende ikke reelt, skal der ske beskatning på baggrund af det reelle arrangement i overensstemmelse med national ret.

Omgåelsesklausulen finder anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og på fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Se ligningslovens § 3, stk. 1.

Omgåelsesklausulen finder tilsvarende anvendelse for andre skattepligtige deltagere i et arrangement eller serier af arrangementer, dvs. deltagere, der ikke er skattepligtige selskaber m.v. Det gælder også fysiske personer omfattet af kildeskattelovens §1. Se ligningslovens § 3, stk. 4.

Anvendelse af ligningslovens § 3, stk. 4, forudsætter således, at der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer efter bestemmelsens stk. 1, som vedrører selskaber.

I SKM2019.232.SR fandt Skatterådet ikke, at ligningslovens § 3, stk. 4, fandt anvendelse, allerede fordi der ikke opnåedes en skattemæssig fordel for et selskab, som kunne tilsidesættes efter ligningslovens § 3, stk. 1. Skatterådet henviste i afgørelsen til, at der ikke er hjemmel - hverken i lovgivningen eller i praksis - til at omkvalificere vederlaget fra aktiebeskatning til udbyttebeskatning.

Samme afgørelse er Skatterådet efterfølgende kommet frem til i SKM2020.98.SR, hvor spørger ønskede at gennemføre en skattepligtig ombytning af sine kapitalandele i X med anparter i et nystiftet dansk holdingselskab. Vederlaget ved ombytningen udgjordes delvist af kapitalandele i det nystiftede danske holdingselskab samt et rentebærende gældsbrev. Som i SKM2019.232.SR, fandt Skatterådet også i SKM2020.98.SR, at der hverken var hjemmel i lovgivningen eller i praksis til at foretage en omkvalificering fra aktiebeskatning til udbyttebeskatning. Skatterådet kunne derfor bekræfte, at hele vederlaget ved ombytningen - herunder det rentebærende gældsbrev - skulle beskattes som aktieavance.

I SKM2020.293.SR opnåede det nystiftede holdingselskab - der alene var oprettet med henblik på at udlodde overskudslikviditeten til aktionæren og derefter skulle spaltes, før det ene af de modtagende selskaber skulle likvideres - en fordel, idet selskabet kunne modtage udbytte skattefrit.

I SKM2021.145.SR fandt Skatterådet som i SKM2019.232.SR og SKM2020.98.SR, at der hverken var hjemmel i lovgivningen eller i praksis til at foretage en omkvalificering fra aktiebeskatning til udbyttebeskatning (se spørgsmål 6). A flyttede til Danmark 20XX. A gennemførte herefter en skattepligtig ombytning af sine anparter i H med anparter i et nystiftet selskab, H3. H3 blev derefter ophørsspaltet skattepligtigt til tre nystiftede selskaber. Herefter overdrog A anparter i det ene af de selskaber, der blev stiftet i forbindelse med spaltningen, H4, til et selskab, som han ejede 100 procent, H5. Købesummen blev berigtiget ved, at der blev udstedt et anfordringsgældsbrev mellem H5 og A. Endelig blev gældsbrevet konverteret til en konvertibel obligation.

I den nu foreliggende sag er der, som SKM2019.232.SR, SKM2020.98.SR og SKM2021.145.SR ikke en fordel for et selskab, da det alene er den personlige aktionær, der modtager midlerne fra den underliggende koncern, og arrangementet strider ikke mod formålet og hensigten med skattelovgivningen.

Hvis der i den nu foreliggende sag som et led i det samlede arrangement efterfølgende også modtages udbytter fra datterselskaberne til at nedbringe gælden til aktionæren, vil der være en fordel for et selskab. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke vil stride mod lovens hensigt og formål, da lovgiver i forbindelse med ændringen af selskabsskattelovens § 2 D ved lov nr. 274 af 26. marts 2014 har taget stilling til, at der ikke skulle indføres en værnsregel, der skulle dække denne situation.

Skattestyrelsen lægger herved vægt på, at lovgiver som nævnt i bemærkningerne til lov nr. 274 af 26. marts 2014 har identificeret en skattemæssig fordel for en dansk fysisk aktionær, som er aktuel både i forbindelse med skattepligtig fusion, spaltning og aktieombytning. Lovgiver har imidlertid for så vidt angår de skattepligtige aktieoverdragelser valgt ikke at indarbejde et værn herimod i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 1. pkt., som efter ordlyden alene omhandler juridiske personers overdragelse af aktier mod delvist kontantvederlag.

I lighed med SKM2019.232.SR, SKM2020.98.SR, og SKM2021.145.SR er Skattestyrelsen også i denne sag af den opfattelse, at der hverken er hjemmel i lovgivningen eller i praksis til at foretaget en omkvalificering fra aktiebeskatning til udbyttebeskatning.

Sammenfattende finder Skattestyrelsen således, at spørger kan overdrage sine kapitalandele i H1 til H3 og modtage betaling som kontantvederlag (gældsbrev) som beskrevet ovenfor, uden at denne betaling skal beskattes som et udbytte.

Der er ikke ved besvarelsen taget stilling til den skattemæssige behandling af H3 betalinger til spørger i henhold til gældsbrevet. Herudover er der ikke ved besvarelsen taget stilling til værdiansættelsen af gældsbrevet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskatteloven

"§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1) personer, der har bopæl her i landet,

[…]

§ 7. For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende. […]"

Skatteforvaltningsloven

"§ 21 Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

[…]

§ 24 En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt."

Forarbejder

Lovforslag nr. L 110. Fremsat den 24. februar 2005

Af de almindelige bemærkninger, 4.7.3. Forslag til ændringer, fremgår:

"[…]

Reglerne om bindende svar har til formål at give borgerne mulighed for gennem en forenklet sagsbehandling at få et hurtigt og bindende svar på det tidspunkt, der passer den enkelte, på spørgsmål om mere almindeligt forekommende skattespørgsmål.

Reglerne om bindende svar har således til formål at styrke borgernes retsstilling ved at øge forudsigeligheden af de skattemæssige konsekvenser af den enkeltes dispositioner.

[…]"

Til § 24 fremgår:

"[…]

Efter stk. 2 kan told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar. Ved administrationen af reglerne om bindende svar må det indgå, at der er spørgsmål, der ikke egner sig for den forenklede og borgerstyrede sagsbehandling, der ligger i ordningen med bindende svar. Det vil derfor ske, at en anmodning om bindende svar må afvises med henvisning til, at det pågældende spørgsmål har en sådan karakter, at det enten ikke kan besvares med den hast, som spørgeren ønsker, eller at det ikke kan besvares løsrevet fra andre skattemæssige forhold vedrørende den pågældende. Et bindende svar binder jo skattemyndighederne i op til 5 år. Afvisning kan også komme på tale, eksempelvis hvis der pågår en kontrol eller revision af en skattepligtig, der omfatter den eller de dispositioner, der er stillet spørgsmål om. Der kan også være tale om, at anmodningen om et bindende svar har en sådan karakter, at told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, finder, at der bør foretages kontrol i virksomheden af dispositionen, f.eks. fordi virksomheden aldrig har været registreret i forhold til aktiviteten. Afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter."

Praksis

SKM2016.365.SR

Spørger havde i sagen stillet 4 spørgsmål omkring fraflytningstidspunkt og aktieavancebeskatning. SKAT havde forud for afgivelsen af det bindende svar truffet afgørelse vedrørende alle 4 spørgsmål i anmodningen. Skatterådet fandt, at der ikke kunne gives bindende svar på de foreliggende spørgsmål, da SKAT i København havde truffet afgørelse vedrørende spørgsmålene. Det var endvidere ikke hensigtsmæssigt, hvis Skatterådet kan bruges som ekstra klageinstans eller tilsynsmyndighed.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 37

"Aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 4 A og kildeskattelovens § 9. Når et selskab m.v. eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 1. pkt. med indtræden af skattepligt her i landet."

Aktieavancebeskatningslovens § 39 B, stk. 1

"Stk. 1. Får personen på ny skattemæssigt hjemsted i Danmark, finder reglen i § 37 anvendelse for aktier, der indgik på beholdningsoversigten, og som personen fortsat ejer. Er der på dette tidspunkt fortsat en henstandssaldo, skal der dog ske en nedsættelse af handelsværdien for de aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgår på beholdningsoversigten. Handelsværdien nedsættes med det laveste af følgende beløb:

1) Det resterende skattebeløb, der indgår på henstandssaldoen på tilflytningstidspunktet, omregnet til indkomstgrundlag baseret på reglerne i personskattelovens § 8 a.

2) Den samlede nettogevinst på de aktier, som personen ejer på tilflytningstidspunktet, opgjort på grundlag af handelsværdien på tilflytningstidspunktet og den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4."

Kildeskattelovens § 9, stk. 1

"Stk. 1. Hvis en person bliver fuldt skattepligtig efter § 1, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. dog stk. 2."

Skatteforvaltningslovens § 24

"Stk. 1. En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt."

Spørgsmål 3

Aktieavancebeskatningsloven

§ 7. Personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, og dødsboer, der er skattepligtige efter dødsboskatteloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på aktier, som omfattes af §§ 1 og 2, efter de regler, der er angivet i § 5, §§ 12-15, kapitel 4, §§ 19 B og 19 C, § 20, stk. 2, §§ 21 og 22, kapitel 6 og 7, §§ 37-39 B og 44-46.

§ 12. Gevinst ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

§ 13 A. Tab ved afståelse af aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, fradrages i summen af indkomstårets udbytter og gevinster (…)

§ 37. Aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 4 A og kildeskattelovens § 9. Når et selskab m.v. eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 1. pkt. med indtræden af skattepligt her i landet.

Selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2-5

(…)

Stk. 2. Hvis en juridisk person overdrager aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer til selskaber, der på overdragelsestidspunktet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, jf. § 33 A, stk. 3, og vederlaget delvis består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, anses denne del af vederlaget som udbytte. Det samme gælder, hvis overdrageren udelukkende modtager vederlag i andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber og overdrageren eller fysiske eller juridiske personer, hvormed overdrageren har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter overdragelsen ejer sådanne værdipapirer i et eller flere af disse selskaber bortset fra det selskab, hvori der overdrages aktier m.v. Stk. 1, 2. og 4. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 3. Erhvervsmæssig aktivitet, der inden for de seneste 3 år forud for overdragelsen af aktier m.v. er erhvervet fra en person eller et selskab m.v., der har den i ligningslovens § 2 anførte forbindelse med det erhvervende selskab, indgår ikke i vurderingen efter stk. 2, jf. § 33 A, stk. 3. Hvis et datterselskab er erhvervet fra et koncernforbundet selskab inden for de seneste 3 år forud for overdragelsen af aktier m.v., indgår erhvervsmæssig aktivitet i datterselskabet ikke i vurderingen af moderselskabet efter § 33 A, stk. 3.

Stk. 4.  Vederlag i andet end aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber i forbindelse med fusion eller spaltning, der ikke er omfattet af fusionsskatteloven, anses som udbytte, såfremt aktionæren eller fysiske eller juridiske personer, hvormed aktionæren har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter omstruktureringen ejer aktier i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller hermed koncernforbundne selskaber. Stk. 1, 4. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 5. Ved fastsættelse af, hvornår der er tale om koncernforbundne selskaber, finder ligningslovens § 2 anvendelse. Med en juridisk person sidestilles et selskab og en forening m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Ligningslovens § 3

Stk. 1. Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Stk. 3. Indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter stk. 1.

Stk. 4. Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

(…)

Stk. 7. Told- og skatteforvaltningen skal forelægge sager om anvendelse af stk. 1-5 for Skatterådet til afgørelse. (…)

Ligningslovens § 16 A

Stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1. (…)

Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt: (…)

Forarbejder

Selskabsskattelovens § 2 D

Af lovbemærkningerne til bestemmelsen i lov nr. 274 af 26. marts 2014, jf. lovforslag 81/2013, fremgår det:

"Lovforslaget går ud på at imødegå omgåelse af udbyttebeskatningen. Formålet med lovforslaget er at sikre, at skattepligtige udbytter ikke konverteres til skattefrie kontante udligningssummer. (…)

Med lovforslaget fjernes et hul i skattelovgivningen, der underminerer udbyttebeskatningen.

Ved lov nr. 1255 af 18. december 2012 (L 49 Folketingsåret 2012/2013) blev beskatningen af selskabers avancer på unoterede aktier ophævet, mens beskatningen af udbytter af sådanne aktier blev fastholdt.

Ved lov nr. 1254 af 18. december 2012 (L 10 Folketingsåret 2012/2013) blev der indført en værnsregel i selskabsskattelovens § 2 D med det formål at sikre udbyttebeskatningen, der blev fastholdt ved lov nr. 1255 af 18. december 2012, og at imødegå særligt kapitalfondenes omgåelse af kildebeskatningen af udbytter.

Den model, som kapitalfondene benyttede til at omgå udbyttebeskatningen, gik ud på, at kapitalfondene umiddelbart før en påtænkt udbytteudlodning foretog en skattefri aktieombytning. Ved den skattefrie aktieombytning indskydes et nyt selskab mellem kapitalfonden og det udbytteudloddende selskab. Som vederlag modtog kapitalfondsejerne aktier i det nye selskab kombineret med en skattefri kontant udligningssum svarende til det påtænkte udbytte.

Selskabsskattelovens § 2 D medfører, at det vederlag, der ikke består af aktier i det ny indskudte selskab m.v., som aktionærerne modtager ved den skattefrie aktieombytning, anses som udbytte. Bestemmelsen finder anvendelse, hvis der i aktionærkredsen er en koncernforbindelse før og efter den skattefri aktieombytning.

Skatteministeriet er i forsommeren 2013 kommet i besiddelse af en række dokumenter, der viser, at skatterådgivere markedsfører en ny omgåelse af udbyttebeskatningen ved igen at benytte skattefrie aktieombytninger, hvor ejerkredsen vederlægges med aktier kombineret med en kontant udligningssum.

Dokumenterne omhandler et konkret selskab, hvis ejerkreds er spredt og uafhængig af hinanden og sammensat af såvel danske som udenlandske selskabsaktionærer samt fysiske personer. Aktionærernes ejerandel varierer, således at der er aktionærer med mere end 10 pct. og aktionærer med mindre end 10 pct. En udbytteudlodning direkte fra det udloddende selskab vil potentielt indebære, at en række af aktionærerne skal betale udbytteskat, fordi ejerandelen er mindre end 10 pct.

For at undgå en potentiel udbyttebeskatning har selskabets rådgiver først anmodet SKAT om dispensation for udbyttebeskatning i forbindelse med en kapitalnedsættelse, hvilket SKAT har givet afslag på.

Som følge af Skats afslag præsenteres ejerkredsen i stedet for en alternativ mulighed for at undgå udbyttebeskatning. Dette kan ske ved en skattefri aktieombytning, hvor aktionærerne vederlægges i aktier kombineret med en kontant udligningssum svarende til deres andel af det påtænkte udbytte. Aktieombytningen indebærer, at de aktionærer, der kunne modtage skattefrit udbytte uden en aktieombytning, fortsat er skattefri. De aktionærer, der er skattepligtige før aktieombytningen, bliver skattefri efter aktieombytningen, fordi den kontante udligningssum efter gældende regler beskattes efter aktieavancebeskatningsloven. Dette gælder for danske og udenlandske selskabsaktionærer samt udenlandske fysiske personer. Danske fysiske personer er dog som udgangspunkt skattepligtige af avancer, men kan benytte deres anskaffelsessum til at nedbringe beskatningen og opnår dermed også en fordel ved aktieombytningen. Efter aktieombytningen er aktionærkredsens ejerandele uændret.

Det er muligt at benytte modellen, fordi den spredte og uafhængige ejerkreds ikke har modstridende interesser i at foretage en aktieombytning. Brugen af skattefri aktieombytninger, hvor aktionærerne vedlægges med aktier kombineret med en kontant udligningssum, kan benyttes hver gang, der påtænkes at udlodde udbytte.

Den model, der markedsføres, er ikke dækket af selskabsskattelovens § 2 D, idet aktionærkredsen ikke er koncernforbunden, da der er tale om en uafhængig ejerkreds, der ikke på forhånd har aftalt at lede og agere som en samlet enhed.

Lovforslaget går ud på at hindre omgåelsesmulighederne for derved at sikre den udbyttebeskatning, der blev fastholdt ved lov nr. 1255 af 18. december 2012 (L 49 Folketingsåret 2012/2013). "

3. Gældende ret

De gældende skatteregler giver mulighed for at omgå beskatningen af udbytter ved at foretage en aktieombytning umiddelbart før en påtænkt udlodning. Omgåelsen kan ske ved, at der i stedet for at udlodde skattepligtigt udbytte indskydes et nyt selskab mellem aktionærerne og det udbytteudloddende selskab. Ved en aktieombytning kan aktionærerne vælge at blive vederlagt med aktier kombineret med en kontant udligningssum. Når vederlaget til aktionærerne består af aktier og kontanter opnås, at aktionærerne bevarer deres ejerskab til selskabet og samtidig modtager en kontant udligningssum, der beskattes efter aktieavancebeskatningsloven. Ved denne fremgangsmåde har aktionærerne konverteret et skattepligtigt udbytte til en skattefri avance.

(…)

3.2. Skattepligtige omstruktureringer (aktionærniveau)

En skattepligtig fusion eller en skattepligtig spaltning, hvor det indskydende selskab ophører ved spaltningen, behandles lige som en likvidation af det indskydende selskab og omfattes ikke af fusionsskattelovens regler. Vederlaget til aktionærerne for aktierne i det indskydende selskab behandles skattemæssigt som et likvidationsprovenu og beskattes efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier i ligningslovens § 16 A, stk. 3, jf. aktieavancebeskatningslovens § 2. Heraf følger, at provenuet som udgangspunkt beskattes som en avance.

Omstrukturering i form af en skattepligtig aktieombytning behandles som en almindelig aktieafståelse, der også beskattes efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 1. Afståelsessummen udgør værdien af det modtagne vederlag, der typisk består af aktier i det erhvervende selskab og en eventuel kontant udligningssum.

Danske selskabsaktionærer, der modtager en kontant udligningssum i forbindelse med en skattepligtig fusion, spaltning eller aktieombytning, beskattes ikke af avancen. Dette gælder kontante udligningssummer, som stammer fra unoterede porteføljeaktier (mindre end 10 pct. ejerandel), datterselskabsaktier (ejerandel på 10 pct. eller mere) og koncernselskabsaktier, dvs. aktier i selskaber, der indgår eller ville kunne indgå i en sambeskatning med selskabsaktionæren.

På tilsvarende vis vil aktionærer, der er hjemmehørende i udlandet, og som modtager en kontant udligningssum, som udgangspunkt heller ikke blive beskattet af avancen, idet der ikke er begrænset skattepligt på avancer efter selskabsskattelovens § 2 (selskaber) eller kildeskattelovens § 2 (personer).

Visse kontante udligningssummer behandles dog efter gældende regler ikke som avance, men som udbytte. Ved f.eks. en grenspaltning, hvor det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen, beskattes hele vederlaget, herunder den kontante udligningssum som udbytte, jf. fusionsskattelovens § 15 B, stk. 4.

Ligeledes gælder det, at likvidationsprovenu, som aktionærer, der er hjemmehørende i udlandet, modtager, skal behandles som udbytte i de tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1. Dette indebærer, at aktionærer, der er hjemmehørende i lande uden for EU/EØS, som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, udbyttebeskattes af den kontante udligningssum i form af likvidationsprovenuet.

Reglen i selskabsskattelovens § 2 D, der er nævnt ovenfor i afsnit 3.1. om skattefrie omstruktureringer, finder også anvendelse ved skattepligtige omstruktureringer.

Uanset om der anvendes en skattefri eller skattepligtig omstrukturering, vil en kontant udligningssum, der modtages i forbindelse med en fusion, spaltning eller aktieombytning, som udgangspunkt skulle behandles som en aktieavance, der beskattes lempeligere end en udbytteudlodning.

De nuværende regler kan altså medføre, at aktionærer - uden skattemæssige konsekvenser - kan tømme selskaber for overskudskapital, hvilket indebærer, at forrentningen af kapitalen ikke bliver genstand for beskatning, hvilket er i strid med lovgivers hensigt.

4. Lovforslaget

4.1. Skattefrie omstruktureringer (aktionærniveau)

For at hindre, at aktionærer kan tømme selskaber for overskudskapital, samtidig med at de bevarer ejerskabet, foreslås det, at alle kontante udligningssummer, der modtages i forbindelse med skattefri fusion, spaltning og aktieombytning, beskattes som udbytte, forudsat at aktionæren efter omstruktureringen ejer aktier i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller selskaber, som er koncernforbundne med de nævnte selskaber. Forslaget medfører, at aktionærer, der opretholder ejerskabet til selskaberne, bliver udbyttebeskattet af den kontante udligningssum på samme måde, som hvis den kontante udligningssum var udloddet som sædvanligt udbytte.

(…)

De foreslåede ændringer forhindrer ikke omstruktureringer, hvor der sker fuld vederlæggelse med aktier. Der ses dog ikke umiddelbart at forekomme situationer, hvor der foreligger tvingende grunde til vederlæggelse som en kombination af aktier og kontante udligningssummer i forbindelse med omstruktureringer.

(…)

Aktionærer, der ønsker at udtræde delvist af selskabet, kan sælge aktier før omstruktureringen til almindelig aktieavancebeskatning. Der vil også være mulighed for at udbetale vederlaget udelukkende i form af aktier, og aktionærerne kan herefter sælge aktier ligeledes til almindelig aktieavancebeskatning.

(…)

4.2. Skattepligtige omstruktureringer (aktionærniveau)

For at sikre beskatningen af udbytter fuldt ud foreslås det samtidig at udvide anvendelsesområdet for selskabsskattelovens § 2 D. Hvis aktionærerne er skattefri af aktieavancer, hvilket som udgangspunkt gælder selskabsaktionærer, kan en konvertering af skattepligtigt udbytte til en skattefri kontant udligningssum anvendes uden at gøre brug af skattefri fusion, spaltning eller aktieombytning. Udvidelsen af selskabsskattelovens § 2 D betyder, at den modtagne kontante udligningssum anses for at være udbytte.

For ikke at gøre bestemmelsen bredere end nødvendigt, foreslås det i forbindelse med aktieombytninger, at det kun er i de tilfælde, hvor der indgår tomme selskaber, at de kontante udligningssummer skal anses for at være udbytte.

Den model, der anvendes til at omgå udbyttebeskatningen, involverer typisk anvendelsen af nystiftede selskaber, som på overdragelsestidspunktet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, dvs. tomme selskaber.

Det foreslås at indføre udbyttebeskatning af de kontante udligningssummer, aktionærerne modtager, når der indskydes tomme selskaber, for derved at sikre, at ellers skattepligtige udbytter ikke konverteres til skattefrie avancer.

(…)

At indskyde et tomt selskab, samtidig med at der trækkes kontanter ud, ses i høj grad at være motiveret af et ønske om at omgå udbyttebeskatningen. Når der anvendes tomme selskaber i kombination med udligningssummer, er der potentielt tale om at flytte penge ud af de eksisterende virksomheder.

(…)

I modsætning til den gældende selskabsskattelovs § 2 D, stk. 1 og 2, bliver det ikke et krav, at der i ejerkredsen er en koncernforbindelse. Den foreslåede udvidelse af selskabsskattelovens § 2 D vil i lighed med den gældende bestemmelse finde anvendelse ved alle former for skattefrie og skattepligtige omstruktureringer, hvor der opnås kontante udligningssummer. "

Af bilag 2 til lovforslaget (høringsskema) fremgår det, at FSR i forbindelse med høringen havde anført følgende eksempel (vedrørende skattefri fusion, Skattestyrelsens bemærkning)

"Person A ejer 100 pct. af aktierne i Selskab X, der har en markedsværdi på 100. Person B ejer 100 pct. af aktierne i Selskab Y, der ligeledes har en markedsværdi på 100. A og B ønsker at sammenlægge deres selskaber til ét selskab ved en skattefri fusion, hvorved Selskab X fusioneres med Selskab Y, med Selskab Y som modtagende selskab. Da A nærmer sig pensionsalderen, og det derfor er B, som fremadrettet skal påtage sig størstedelen af ansvaret for driften og udviklingen af det fælles selskab, er A og B enige om, at B skal eje en større andel af aktierne i det modtagende selskab (Selskab Y) end A. Dette opnås ved, at A i forbindelse med fusionen af de to selskaber alene modtager aktier i det modtagende selskab svarende til en værdi på 50 og herudover modtager et kontant vederlag på 50. A vil herefter eje 33,33 pct. af aktierne i Selskab Y, mens B vil eje de resterende 66,67 pct.

(…)

Som alternativ til et salg til B kunne man i ovenstående situation forestille sig, at A og B aftaler, (i) at Selskab Y køber alle A's aktier i X for 100, (ii) at Selskab X herefter fusioneres op i Selskab Y, og (iii) at A herefter foretager en kontant kapitalforhøjelse i Selskab Y på 50. Skatteministeriet bedes venligst oplyse, om denne situation er omfattet af lovforslagets § 1 [fusionsskattelovens § 9 om kontante udligningssummer]. Det kan ved besvarelsen lægges til grund, at der er indgået aftale mellem A og B om gennemførelse af alle tre transaktioner som en "samlet plan". Skatteministeriet bedes endvidere bekræfte, at den beskrevne situation ikke er omfattet af lovforslagets § 2 eller § 3, forudsat at Selskab Y ikke er et "tomt selskab", jf. SEL § 33 A, stk. 3."

Skatteministeriets svar:

"Det anførte illustrerer, at der i disse situationer reelt er tale om en udbytteudlodning, idet kontantvederlaget ønskes finansieret af selskabernes reserver. I denne situation er det sælgeren, der lader det sælgende selskab finansiere salget. Dette svarer til, at der er sket en udbytteudlodning, og der skal følgelig ske beskatning i overensstemmelse hermed. I det anførte eksempel, hvor det er aftalt, at der skal ske en efterfølgende kapitalforhøjelse, og hvor der derfor vil være tale om en samlet transaktion, vil det kontante vederlag blive anset for udbytte for de aktionærer, der deltager i kapitalforhøjelsen og således ejer aktier i det modtagende selskab efter omstruktureringen".

Ligningslovens § 3

Af lovbemærkningerne til bestemmelsen i lov nr. 1726 af 27. december 2018, jf. lovforslag 28 A/2018, fremgår det:

"2.3.3 Lovforslaget

Omgåelsesklausulen i direktivets artikel 6 medfører, at der skal implementeres en generel omgåelsesklausul i dansk skattelovgivning for at hindre misbrug af selskabsbeskatningen.

Det foreslås, at klausulen implementeres ved at erstatte den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3 vedrørende selskabsskattedirektiverne med en generel omgåelsesklausul for skattepligtige selskaber m.v. Omgåelsesklausulen vil fortsat finde anvendelse ved misbrug af selskabsskattedirektiverne.

Omgåelsesklausulen vil finde anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Klausulen vil dermed finde anvendelse på både danske selskaber, fonde og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige til Danmark, og udenlandske selskaber, fonde og foreninger m.v., der er begrænset skattepligtige til Danmark f.eks. som følge af, at de har et fast driftssted i Danmark eller modtager udbytte-, rente- eller royaltybetalinger fra Danmark.

(…)

Det foreslås, at ordlyden af bestemmelsen så vidt muligt skal svare til ordlyden i direktivet og dermed også den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2. Skattepligtige selskaber skal dermed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og skattetilsvaret se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der ikke er reelle, under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele. Arrangementer er ikke reelle, hvis de er tilrettelagt med det hovedformål, eller hvis de har som et af hovedformålene, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Arrangementer eller serier af arrangementer betragtes dog kun som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Virkningen af, at der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, er, at den skattepligtige indkomst og skattetilsvaret skal beregnes på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer. Det kan eksempelvis være, at anvendelsen påvirker, hvem der i det reelle arrangement modtager en betaling, hvad der modtages, eller på hvilket tidspunkt betalingen modtages.

Det foreslås, at klausulen finder tilsvarende anvendelse for andre skattepligtige deltagere i et arrangement eller serier af arrangementer, dvs. deltagere, der ikke er skattepligtige selskaber m.v. Det vil gælde, uanset om deltagerne er fysiske personer omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboer omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2. Dette medfører, at hvis der f.eks. ses bort fra et arrangement, hvor et beløb, der tilkom aktionærerne i et selskab, ikke skulle bedømmes som en skattefri afståelsesavance, men skattemæssigt skulle anses for udbytte, vil konsekvensen være, at det modtagne beløb vil skulle behandles som udbytte for alle aktionærerne - hvad enten den enkelte aktionær er et selskab eller en fysisk person.

Det foreslås, at omgåelsesklausulen har virkning fra og med 1. januar 2019. Dette medfører, at skatteyderen ikke kan påberåbe sig fordele i tilfælde af misbrug, når den fordel, der påberåbes, vedrører en betaling, hvor der sker rets erhvervelse den 1. januar 2019 eller senere. Dette gælder også for allerede påbegyndte arrangementer, hvor enkelte dele af det samlede arrangement foretages den 1. januar 2019 eller senere.

Desuden foreslås det, at sager om anvendelsen af den generelle omgåelsesklausul skal forelægges Skatterådet til afgørelse. Forslaget herom har til formål at sikre, at der sker en korrekt og ensartet anvendelse af den generelle omgåelsesklausul.

Indsættelsen af en generel omgåelsesklausul begrænser ikke de gældende muligheder for at tilsidesætte eller omkvalificere på andet grundlag. (…)

Til § 4

Til nr. 1

Ved lovforslaget foreslås en ophævelse af den gældende omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, og der foreslås i stedet indført en udvidet omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug af skattelovgivningens regler. (…)

Anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, dvs. ikke afspejler den økonomiske virkelighed. Dette er tilfældet, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed. (…)

Som et led i implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet foreslås det at indføre en generel omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, stk. 1-4. (…)

De foreslåede bestemmelser indebærer ingen ændringer i den materielle vurdering af misbrug, som anvendes i den gældende omgåelsesklausul.

Skatteforvaltningen skal efter stk. 1, 1. pkt., fortsat foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurderingen af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Vurderingen af, om et arrangement eller en serie af arrangementer virker mod formålet og hensigten med skatteretten, vil skulle inddrage både formålet med den enkelte bestemmelse og de overordnede principper, som skattereglerne er baseret på.

Omgåelsesklausulen omfatter arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Arrangementer skal fortolkes bredt og vil omfatte enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serier heraf, uanset om der kan støttes ret herpå.

Ved hovedformål forstås, at det blot skal være et af formålene med arrangementet. Der kan med andre ord godt være andre formål med arrangementet.

Det vil påhvile Skatteforvaltningen at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål eller et af hovedformålene at opnå en skattefordel, der virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Omgåelsesklausulen finder ikke anvendelse, hvis arrangementet eller arrangementerne er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Det følger af den foreslåede bestemmelse, at omgåelsesklausulens anvendelsesområde i forhold til den gældende bestemmelse udvides til at omfatte skatteretten som helhed. Klausulen vil således ikke længere være begrænset til at kunne nægte fordele efter selskabsskattedirektiverne. Dette indebærer, at omgåelsesklausulen fremover ikke vil være begrænset til anvendelse ved grænseoverskridende transaktioner, men at omgåelsesklausulen også kan finde anvendelse på rent nationale forhold.

Det følger endvidere af forslaget, at omgåelsesklausulen skal finde anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Dette omfatter både danske selskaber, fonde og foreninger, der er fuldt skattepligtige til Danmark, og udenlandske selskaber, fonde og foreninger, der er begrænset skattepligtige til Danmark f.eks. som følge af, at de har et fast driftssted i Danmark eller modtager udbytte-, rente- eller royaltybetalinger fra Danmark. (…)

Bestemmelsen i forslagets stk. 1, 2. pkt., hvorefter et arrangement kan omfatte flere trin eller dele, er udtryk for en præcisering af, at et arrangement godt kan bestå i flere sammenhængende transaktioner.

Det følger af forslagets stk. 2, at et arrangement eller en serie af arrangementer anses for reelt, hvis det er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Ved denne vurdering kan der tages hensyn til alle relevante forhold og omstændigheder, herunder den samlede koncerns forhold.

Det vil være op til den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet eller arrangementerne er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, hvilket den skattepligtige må antages at være den nærmeste til at godtgøre.

Hvis den objektive analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder viser, at et arrangement eller dele heraf er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, vil der være tale om en reel disposition, og omgåelsesklausulen vil derfor ikke finde anvendelse.

Det foreslås i stk. 3, at indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter ligningslovens § 3, stk. 1 og 2.

Virkningen heraf bliver, at når der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, at indkomstopgørelsen og skatteberegningen foretages på baggrund af realiteten i arrangementet eller serien af arrangementer. Det kan eksempelvis være, at anvendelsen påvirker, hvem der i realiteten modtager en betaling, hvad der modtages eller på hvilket tidspunkt betalingen modtages.

Det foreslås i stk. 4, at bestemmelserne i stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 og 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

Den gældende omgåelsesklausul finder anvendelse på både fysiske og juridiske personer. Skatteundgåelsesdirektivet lægger derimod op til, at det kun er skattepligtige selskaber m.v., der er omfattet.

Det følger af forslaget, at omgåelsesklausulen i forhold til direktivets minimumskrav udvides til arrangementer, hvori der både deltager fysiske og juridiske personer.

Omgåelsesklausulen bør finde tilsvarende anvendelse på fysiske personer for at sikre symmetri i misbrugssituationer. Hvis et arrangement, hvor der deltager både juridiske og fysiske personer, vurderes at være ikke reelt og dermed misbrug af gældende skatteret, vil det være uhensigtsmæssigt at underkende den skattemæssige virkning over for arrangementets juridiske personer, samtidig med at man opretholder fordelene over for arrangementets fysiske personer."

Praksis

SKM2006.749.HR

I dommen var der tale om en skatteudnyttelse af de dagældende aktieafståelsesregler. Et selskab, der ønskede at udtræde som aktionær af et andet selskab, kunne vælge at afstå sine aktier til en tredje part eller afhænde de pågældende aktier til udstedende selskab. De to muligheder medførte vidt forskellige skatteretlige konsekvenser, da salg til tredjemand inden en ejertid på tre år medførte aktieavancebeskatning, hvorimod tilbagesalg til udstedende selskab efter ligningslovens § 16 B blev betragtet som udbytte. Hvis betingelserne for at kunne modtage skattefrie udbytter i SEL § 13 var opfyldt, ville tilbagesalg til udstedende selskab altså ikke udløse beskatning.

Sagen vedrørte således spørgsmålet, om der var tale om et skattefrit salg af aktier til det udstedende selskab eller reelt om en aktieoverdragelse til tredjemand, således at avancen var skattepligtig efter ABL i en situation, hvor det udstedende selskab ikke finansierede tilbagekøbet med frie reserver, der var opsparet i selskabet, men ved et samtidigt kapitalindskud. Højesteret fastslog, at ejerforholdene i et aktieselskab kan gennemføres efter § 44 a, stk. 1, nr. 2, og § 48 b, nr. 1, ved en kapitalnedsættelse, der kan kombineres med en samtidig kapitalforhøjelse, jf. lovens § 46.

Det lagdes til grund, at dispositionerne var sket i overensstemmelse med aktieselskabslovens regler. Højesteret fandt videre, at § 16 B på samme måde som § 16 A må omfatte enhver afståelsessum fra selskabet, uanset om den hidrører fra indtjent overskud, indkomstskattefri formueforøgelser eller - som her - fra den kapital, som er indskudt i selskabet. Sådanne afståelsessummer er derfor skattefri, når betingelserne i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, er opfyldt. På denne baggrund fandt Højesteret, at det forhold, at det udstedende selskab, finansierede tilbagekøbet af aktierne med den kapital, som ny ejer samtidig indskød i selskabet ikke kunne føre til, at afståelsessummen ikke var omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, med deraf følgende mulighed for skattefrihed efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2.

SKM2016.16.HR

Aktionærerne i et færøsk holdingselskab solgte i 2005 alle deres aktier i holdingselskabet til et nyetableret holdingselskab, som de ejede med samme ejerandele som det første holdingselskab. Af købesummen på 250 mio. kr. blev 97,5 mio. kr. indskudt som apportindskud, og af de resterende 152,5 mio. kr. blev 55 mio. kr. betalt kontant i 2005, og der blev indgået en låneaftale om de resterende 97,5 mio. kr., som skulle afdrages over 10 år. Den kontante udbetaling på 55 mio. kr. blev finansieret ved et banklån på 40 mio. kr. og ved et lån fra det afståede holdingselskab på 15 mio. kr. I 2006 blev det besluttet at fusionere de to holdingselskaber med virkning fra 1. januar 2006 med det oprindelige holdingselskab som det fortsættende selskab, hvorefter aktionærerne på ny ejede samme andel i holdingselskabet som tidligere.

Den færøske skattemyndighed, TAKS, var af den opfattelse, at de 152,5 mio. kr. (salgssummen eksklusive apportindskuddet) skulle beskattes som udbytte, hvorimod aktionærerne mente, at der var tale om en skattefri afståelsesavance.

Aktionærerne indbragte sagen for domstolene, og både Retten på Færøerne og Østre Landsret gav aktionærerne medhold i, at der var tale om skattefri salgsavance.

Højesteret fandt under henvisning til sagens omstændigheder, at etableringen af det nye holdingselskab og overdragelsen af aktierne hertil ikke havde nogen forretningsmæssig begrundelse, men at formålet med transaktionerne derimod måtte anses at have været at tilvejebringe en ordning, hvorefter de midler, der var opsparet i det oprindelige holdingselskab, kunne overføres til aktionærerne uden udbyttebeskatning. Højesteret fandt efter en helhedsvurdering, at det beløb på i alt 152,5 mio. kr., der tilkom aktionærerne, ikke skal bedømmes som en skattefri afståelsesavance, men skattemæssigt skal anses for udbytte. Højesteret frifandt dermed TAKS.

SKM2019.232.SR

Spørger var dansk, men havde boet i X-land i mange år. Spørger flyttede nu tilbage til Danmark med sin familie og ønskede at fortsætte sine erhvervsaktiviteter gennem et dansk anpartsselskab.

Spørger ønskede derfor at gennemføre en skattepligtig ombytning af kapitalandele i sit helejede x-landske selskab med anparter i et nystiftet dansk holdingselskab. I forbindelse med ombytningen modtog spørger vederlag delvist i anparter, delvist i kontanter (kortfristet lån) eller ved udstedelse af et gældsbrev.

Spørger opnåede ved den påtænkte disposition dels vederlæggelse med anparter, dels et betydeligt kontantvederlag.

Skatterådet bekræftede, at hele vederlaget skulle beskattes som aktieavance. Da spørgers anskaffelsessum på aktierne svarede til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, blev der ingen - eller i hvert fald kun en meget begrænset - avance at beskatte.

Skatterådets besvarelse indebar, at hverken selskabsskattelovens § 2 D eller ligningslovens § 3 fandt anvendelse. Skatterådet fandt heller ikke, at domstolspraksis om tilsidesættelse kunne finde anvendelse i den konkrete sag.

SKM2020.98.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger var fuldt skattepligtig til Danmark fra og med 20xx i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det blev bl.a. ved afgørelsen tillagt vægt, at Spørger opholdte sig i Danmark i forbindelse med løbende udførelse af arbejde for en dansk arbejdsgiver.

Desuden bekræftede Skatterådet, at Spørgers personlige selskab X Ltd. var fuldt skattepligtig til Danmark efter reglerne om ledelsens sæde i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, og artikel 4, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og et andet EU-land, fra det tidspunkt, hvor Spørger blev fuld skattepligtig til Danmark. Det blev bl.a. ved afgørelsen tillagt vægt, at Spørger var den primære beslutningstager i selskabet. Sidst bekræftede Skatterådet, at Spørger kunne overdrage 100 pct. af sine aktier i X Ltd. til et af ham nystiftet dansk anpartsselskab og modtage betaling delvist i aktier og delvist mod et gældsbrev, uden at denne betaling i andet end aktier skulle beskattes som udbytte. Der blev ved afgørelsen tillagt vægt, at Skatterådet havde taget stilling til et tilsvarende spørgsmål i SKM2019.232.SR.

SKM2020.293.SR

Skatterådet bekræftede, at en nærmere beskrevet spaltning kunne ske skattefrit og ikke berørte skattefriheden for den aktieombytning, der blev gennemført umiddelbart inden. I forlængelse af aktieombytningen og ophørsspaltningen likvideres det ene selskab, der blev stiftet ved spaltningen.

Når ophørsspaltningen efterfølges af en likvidation, bringes selskabsstrukturen tilbage til, hvordan den så ud før spaltningen, men spørger opnåede at "omkvalificere" et skattepligtigt udbytte til udlodning af likvidationsprovenu. Udlodning af likvidationsprovenuet beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, og anskaffelsessummen på anparterne kunne fratrækkes ved opgørelse af gevinst på anparterne.

Ved udlodning af likvidationsprovenuet vil Spørger være skattepligtig af 10,5 mio. kr. som aktieindkomst. Aktieindkomst er skattepligtig med 42 %. Hvis spaltningen og likvidationen ikke ville blive gennemført, men udbyttet udloddes direkte til Spørger, var Spørger skattepligtig af hele udlodningen (50 mio. kr.) som aktieindkomst.

Skatterådet fandt, at det var i strid med formålet og hensigten med skatteretten, hvis det var muligt at omkvalificere en skattepligtig udbytteudlodning til et likvidationsprovenu, hvor anskaffelsessummen på anparterne kunne fratrækkes ved opgørelse af gevinst på anparterne.

Skatterådet fandt, at ligningslovens § 3 fandt anvendelse.

SKM2021.145.SR

A flyttede til Danmark 20XX. A gennemførte herefter en skattepligtig af sine anparter i H med anparter i et nystiftet selskab, H3. H3 blev derefter ophørsspaltet skattepligtigt til tre nystiftede selskaber. Herefter overdrog A anparter i det ene af de selskaber, der blev stiftet i forbindelse med spaltningen, H4, til et selskab, som han ejede 100 procent, H5. Købesummen blev berigtiget ved, at der blev udstedt et anfordringsgældsbrev mellem H5 og A. Endelig blev gældsbrevet konverteret til en konvertibel obligation.

Spørger stillede derfor spørgsmål om værdiansættelsen af anparterne i H1 ved hans indtræden i fuld skattepligt til Danmark, og ved ombytningen af anparter til beskatningen af aktieavancen ved overdragelsen af anparterne i H4 til H5. Der blev også spurgt om handelsværdien af anparterne i H3 ved ophørsspaltningen af dette selskab, ligesom der blev spurgt til handelsværdien af anparterne i H4 ved A´s overdragelse af samtlige sine anparter i H4 til H5.

(…)

Skatterådet bekræftede, at A´s skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i H1 ved hans indtræden i fuld skattepligt til Danmark kunne opgøres til XX. Skatterådet bekræftede også, at handelsværdien af anparterne i H1 kunne opgøres til det samme beløb, når A foretog en skattepligtig anpartsombytning. Endvidere bekræftede Skatterådet, at handelsværdien af A´s anparter i H3 kunne opgøres til det samme beløb, når dette selskab skulle ophørsspaltes.

(…)

Skatterådet bekræftede, at handelsværdien af anparterne i H4 ved A´s overdragelse af samtlige sine anparter i H4 til H3 kunne opgøres til XX. Skatterådet bekræftede endvidere, at den aktieavance, som A skulle medtage på sin selvangivelse for indkomståret 20XX som følge af overdragelse af anparterne i H4 til H3 skulle beskattes som aktieindkomst (spørgsmål 6).