Bindende svar

Spørgsmål:

Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Spørgers aktiviteter i Danmark, herunder opretholdelse af et varelager og arbejde udført af D1’s danske medarbejder i Danmark til fordel for Spørger, ikke udgør et fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5, stk. 1, jf. stk. 3 eller artikel 5, stk. 4, jf. stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz?

Svar: Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Koncernen

Spørger er et schweizisk indregistreret og skattemæssigt hjemmehørende selskab. Spørger er indirekte ejet af det X-landske selskab, H5.

H5 er hjemmehørende og børsnoteret i X-land. Vedlagt denne anmodning om bindende svar er en simplificeret koncernstruktur, der viser ejerskabet i henholdsvist Spørger og H1 hjemmehørende i Irland.

H-koncernen er ledende på markedet for X-produkter og har en markant tilstedeværelse, i flere lande.

Globalt omfatter H‐netværket x forretningssteder og beskæftiger x personer.

Aktiviteter i Danmark

I Danmark har H5‐koncernen inden for en årrække opkøbt et antal forretningssteder, der ejes og drives af det danske selskab H2. H2 fungerer således som det danske salgsselskab, og står ligeledes for markedsføring og prissætning af produkterne. H2 er 100% ejet af det Y-landske selskab, H6. H6 er ejet af H7, der ejes af det X-landske selskab H4.

De danske aktiviteter udøves primært under brandet "X" eller brandet ’’Y’’, afhængigt af forretningsstedet. Koncernen har i alt X forretningssteder i Danmark.

H5‐koncernen ejer og driver endvidere en række terminalanlæg til opbevaring af produkter i en række lande. Koncernen har flere terminaler i Europa, hvoraf én er beliggende i Danmark. Terminalen ejes af det danske selskab H8, og det anvendes til opbevaring af produkter og tilsætningsstoffer, inden dette leveres til H2, øvrige salgsselskaber eller andre kunder.

Terminalen er i begyndelsen af 20xx blevet udskilt fra H2 i en skattefri grenspaltning til et særskilt selskab, H8. H8 er 100% ejet af det Y-landske selskab, H9. H9 er 100% ejet af H6, der er ejet 100% af H7, der ejes af det X-landske selskab H4.

Foruden den af koncernen ejede terminal, lejer H5‐koncernen endvidere kapacitet i terminaler ejet af tredjemænd. 

Koncernintern omstrukturering

I 20xx overtog H5‐koncernen G‐koncernen, inklusiv deres irske indkøbsteam med betydelig erfaring på området, hvilket var årsagen til at den centraliserede indkøbsenhed blev baseret i Irland. H1 har siden 20xx fungeret som en centraliseret indkøbs‐ og leveringsenhed i Europa. Baggrunden for centraliseringen i sin tid var, at H5‐ koncernen havde ekspanderet i Europa og dermed skabt et behov for en mere centraliseret indkøbs‐ og leveringsstruktur.

I 20xx påbegyndte H5-koncernen en strategisk og operationel gennemgang af deres europæiske aktiviteter indenfor handel af produkterne. Gennemgangen blev ledet af direktionen , samt koncernens administrerende direktør. Som resultat af denne strategiske og operationelle gennemgang, samt af de strategiske, forretningsmæssige og kommercielle årsager skitseret nedenfor, blev der truffet en beslutning om at ændre i den nuværende centraliserede indkøbs‐ og leveringsstruktur i Europa. Som følge af beslutningen blev Spørger etableret i 20xx i Schweiz, med det formål at udføre specialiserede handelsaktiviteter i tillæg til indkøb‐ og levering af produkterne (som hidtil var foretaget af H1).

Mere specifikt blev der i gennemgangen af koncernen identificeret følgende strategiske og operationelle forbedringsmuligheder:  

1. Forbedre effektiviteten og modstandsdygtigheden i forsyningskæden, ved at tilpasse indkøbsprocesser og ‐strategier for produkterne og dermed udnytte de muligheder markedet for produkterne havde vedrørende indkøb og udbud,
2. Udnytte de muligheder, der byder sig i markedet, ved at etablere og udvikle en mere specialiseret handelsfunktion, som aktivt vil overvåge og reagere hurtigt på kortsigtede markedsbevægelser indenfor handel af produkterne, og
3. Strategisk integrere de funktionelle teams og processer både i forhold til indkøb af produkterne og i forhold til de specialiserede handelsaktiviteter, med henblik på effektivt at kunne handle på markedsbevægelser, maksimere fortjenesten, optimere arbejdskapitalen samt understøtte en modstandsdygtig forsyningskæde af produkterne.  

I forhold til de specialiserede handelsaktiviteter, så vil Spørger være involveret i spekulativ handel (i forbindelse med   handel af fysiske produkter), hvilket betyder at de til enhver tid kan købe varebeholdninger, som overstiger det umiddelbare behov, og kan, hvis markedsforholdene er gunstige, videresælge det til tredjepart. H5‐koncernen mener, at den nye aktivitet vil tilføje øget værdi til indkøbsaktiviteterne for produkterne og at sådanne aktiviteter med fordel kan komplementere hinanden. De vil være orienteret mod at sikre øget volumen til de eksisterende europæiske detailforhandlere.

I betragtning af de specifikke forretningsbehov og operationelle krav til implementeringen af ovenstående forbedringsmuligheder, blev Schweiz valgt som en ideel lokation, på grund af dets tiltrækningskraft som et globalt handelsknudepunkt samt den høje kvalitet af arbejdskraft på arbejdsmarkedet.  

Som følge af beslutningen blev Spørger etableret den x/x/20xx i Schweiz, hvor det vurderes at man lettere ville kunne tiltrække medarbejdere med tilstrækkelige kvalifikationer indenfor råvarehandel og dermed øge kompetencerne hos koncernens centraliserede indkøbsfunktion i Europa.

Det bemærkes, at beslutningen om at overføre den tidligere indkøbsfunktion fra Irland til Schweiz, som et centralt knudepunkt for typen af handel i Europa, blev taget for at drage fordel af handel med produktet på baggrund af et helhedsbillede af alle de europæiske jurisdiktioner, som den tidligere centrale indkøbsfunktion i Irland servicerede.  

Omstruktureringen:

Tredjeparts produkter og tredjepartsterminalkontrakter indgået af H1 på tidspunktet for omstruktureringen blev overført på en af følgende måder:

1. Spørger blev tilføjet til H1's aftaler gennem en tilslutningsaftale,
2. Aftalen med H1 udløb og en ny aftale blev/vil blive underskrevet med Spørger, eller
3. Efter den eksisterende aftale udløb, er H1 og Spørger blevet medkontrahenter i en ny aftale, på grund af tidsbegrænsninger på leverandørniveau for at få Spørger sat op i deres systemer.

Kontrakterne er blevet/bliver overført løbende i en periode på 18 måneder i takt med at kontrakterne udløber og/eller bliver genforhandlet. Efter indtræden i perioden indgås alle nye kontrakter af Spørger.

De koncerninterne kontrakter med Terminal selskaberne (herunder H8) blev opsagt, og der er indgået nye aftaler med Spørger i overensstemmelse med opstarten af   Spørgers aktiviteter som grossist for hver region. H1 og Terminal selskaberne blev i 20xx informeret om en sådan overgang, under overholdelse af opsigelsesvarslet i kontrakterne.

De koncerninterne kontrakter med Retail selskaberne (herunder H2) blev ligeledes opsagt i overensstemmelse med vilkårene i kontrakterne, på grund af at H1 ikke længere havde den fornødne produktforsyningskontrakt. En ny aftale er herefter blevet indgået med Spørger i 20xx.

Med hensyn til den eksisterende servicekontrakt (mere info herom i afsnittet nedenfor), hvorefter H2 via deres medarbejder skulle levere services til H1, så fortsatte dette set‐up med services til Spørger centreret omkring en medarbejder indtil 20xx.

Danske aktiviteter udført for Spørger

Koncern‐interne serviceaftale

Spørger er det selskab i H‐koncernen, der efter omstruktureringen forestår centraliseret indkøb og levering af produkter og relaterede tilsætningsstoffer til de salgsselskaber, der ejer og driver forretningssteder i dele af Europa. Spørger er stiftet samt skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz.  

Ifølge koncernens centraliserede set‐up, bærer og kontrollerer Spørger følgende risici i relation til indkøb og levering af produkterne:

(Oplisning af risici udeladt)

Som vederlag for at påtage sig disse risici i relation til sine transaktioner med forskellige selskaber i H5‐koncernen, tjener Spørger en armslængdemargin, der er fastsat baseret på, samt supporteret og dokumenteret af detaljerede transfer pricing‐ og benchmark‐ studier samt koncerninterne aftaler. Transfer pricing‐studiet gennemgås årligt for at sikre, at prissætningen reflekterer eventuelle ændringer i de koncerninterne transaktioner og er i overensstemmelse med alle tilgængelige sammenlignelige selskabsdata.

Spørgers medarbejdere bor og arbejder alle sammen i Schweiz. Alle medarbejderne har de relevante kvalifikationer samt kompetencer til at drive indkøbsfunktionen. Finance Director i Spørger er bemyndiget til at træffe alle relevante beslutninger på vegne af Spørger, herunder til at indgå aftaler med tredjeparter på vegne af selskabet. Spørger køber produkter og tilsætningsstoffer fra uafhængige parter. Selskabet afsætter langt hovedparten af produkter opbevaret i Danmark til H2 under standardaftaler, der afspejler den gældende forretningsmodel. En mindre andel sælges til eksterne kunder, ligeledes under standardaftaler. Alt salgsarbejde i relation til eventuelle tredjemandskøbere foregår fra Schweiz, og der udøves således ingen salgsrelaterede funktioner fra Danmark, hverken af medarbejdere ansat af Spørger eller af H2.

Alle produkter og tilsætningsstoffer, der aftages af H2, er indkøbt af Spørger under kontrakter indgået mellem Spørger og de eksterne leverandører.

Produkter, der opbevares i tredjemandsterminaler, sælges i nogle tilfælde til ejeren af terminalen, mens produkterne er under opbevaring i terminalen. Lejeaftalerne for udnyttelse af tredjemandsterminalerne er alle indgået af Spørger, på nær én aftale, der er indgået af H2. For så vidt angår denne ene terminal, vederlægges H2 af Spørger for anvendelsen af lagerkapacitet.  

Alt arbejde i relation til disse overdragelser udføres fra det Schweiziske hovedkontor af medarbejdere ansat i Spørger.

Spørger står for alle aktiviteter i relation til indkøb, risikostyring, hedging og finansiering. Alle funktionerne varetages af medarbejderne i Spørger.

Forud for den koncerninterne omstrukturering var der tilfælde, hvor H1’s egne medarbejdere ikke havde kapaciteten til at løse en konkret opgave. I disse tilfælde havde H1 indgået serviceaftaler med lokale datterselskaber i koncernen med henblik på levering af en konkret service (herunder administrative ydelser samt back office support). De lokale datterselskaber modtog i disse tilfælde et armslængdevederlag for den service, der blev ydet. Armslængdevederlaget blev fastsat baseret på transfer pricing‐studier og benchmark‐analyser. Det skal således lægges til grund for denne anmodning, at der danske selskab har modtaget en korrekt armslængde vederlæggelse for de koncerninterne services.

Medarbejdere i de lokale selskaber var ikke bemyndiget til at indgå aftaler på vegne af H1. Efter den koncerninterne omstrukturering varetages alle arbejdsopgaver af medarbejderne fra Spørger i Schweiz, på nær det nedenstående beskrevet arbejde.

H1 havde forud for den koncernerne omstrukturering en serviceaftale med H6, der tilsvarende havde en aftale med H2, ifølge hvilken H2 skulle levere services i relation til indkøb og logistik i forbindelse med distribution af produktet i Skandinavien. Aftalen omfattede endvidere compliance og kontrol i forbindelse med H1’s lagerbeholdning, monitorering af lagerkapacitet samt monitorering af lagerkapacitet og administration i relation til de nævnte aktiviteter. De pågældende services blev udført af en enkelt medarbejder, der var ansat af H2. Medarbejderen assisterede således via sin arbejdsgivers serviceaftale dels H1 og dels de øvrige europæiske salgsselskaber I forbindelse med den koncerninterne omstrukturering blev disse services, som blev udført af den pågældende medarbejder, leveret til Spørger i stedet for H1. Medarbejderen opsagde sin stilling med effekt d. x/x/20xx, hvorefter Spørger ikke længere har modtaget sådanne services fra Danmark, men derimod selv har varetaget disse arbejdsopgaver fra Schweiz.

I perioden inden opsigelsen har medarbejderen, som var ansat i det danske selskab, som leverer de koncerninterne services, i samarbejde med Spørgers medarbejdere, deltaget i indledende indkøbsprocesser. De indledende købsprocesser bestod i assistance med udarbejdelse af ’Request for Proposal’ ("RfP"). Medarbejderen udarbejdede RfP i samarbejde med medarbejderne i Spørger, hvorefter disse RfP’er blev sendt ud til leverandører i de lande, hvorfra Spørger ønskede at modtage tilbud på kvalitet, kvantitet og lokation af produktet der skulle indkøbes. Efter disse RfP’er var sendt ud, ville medarbejderen i fællesskab med minimum én medarbejder fra Spørger deltage i møder med leverandørerne, for at få indsigt i hvad den enkelte leverandør ville kunne tilbyde. Herefter ville Spørger træffe beslutning om indgåelse af konkrete aftaler med en eller flere leverandører for at kunne opfylde deres behov. Herefter ville leverandørerne vende tilbage med deres tilbud, som medarbejderen i fællesskab med minimum én medarbejder fra Spørger ville gennemgå. Spørger ville herefter træffe beslutning om hvilke leverandøraftaler de ville indgå. Den danske medarbejder ydede derfor en supporterende rolle, da han havde kompetencer og viden som var gavnlig for leverandørmøderne.

Omkring 70% af den danske medarbejders tid gik med arbejde for Spørger i relation til indkøbsfunktionen, hvorimod resten af arbejdstiden gik med opgaver i relation til optimering af anvendelsen af terminalerne. Dette arbejde er ikke relateret til, eller udført på vegne af Spørger, men derimod H2, som medarbejderen er ansat af.

Medarbejderen arbejdede fra sin arbejdsgiver H2’s kontor i Danmark.

Hverken H2 eller selskabets medarbejder var bemyndiget til på egen hånd at forhandle kontrakter eller til at indgå aftaler eller på anden måde forpligte Spørger. Det var desuden ikke salgs/omsætningsskabende aftaler for Spørger, som det danske selskab ydede support til, men alene indkøbsaftaler. Den danske medarbejder varetog således ikke en rolle i relation til aftaleindgåelsen med de enkelte leverandører. Medarbejderne i Spørger er ansvarlige for forhandling af priser, aftalevilkår, samt for indgåelse af aftale med de pågældende leverandører. Alle beslutninger træffes således i Schweiz, ligesom forhandling og underskrift af aftalerne ligeledes alene finder sted i Schweiz. Det skal understreges, at den danske medarbejder ikke har deltaget alene i leverandørmøderne, men at der altid har været minimum én medarbejder fra Spørger til stede, enten fysisk eller digitalt.

Det skal endvidere understreges, at grunden til at H1 i sin tid valgte at anvende den pågældende medarbejder til at udføre disse services, var at medarbejderen havde visse relevante og konkrete kompetencer og da han allerede var ansat i koncernen, var der derfor ikke behov for at ansætte en ny medarbejder. Havde det ikke været tilfældet at den pågældende medarbejder var ansat i koncernen, så havde H1 ikke nødvendigvis ansat en dansk medarbejder til at varetage disse opgaver, da det afgørende er de konkrete kompetencer og ikke den fysiske placering. Sidstnævnte understøttes af, at koncernen ikke har ansat en ny dansk baseret medarbejder efter at førnævnte danske medarbejder er fratrådt i 20xx. Desuden havde H1 allerede en tilsvarende medarbejder med samme ekspertise i Y-land.

Lagerfunktionen i Danmark

For så vidt angår produkter opbevaret i Danmark, køber og sælger Spørger produkter under følgende forskellige leveringsbetingelser:

Free Carrier (’FCA’)

For så vidt angår FCA‐leveringer, gælder det for disse, at den uafhængige leverandør af produkter bevarer ejerskabet hertil i hele den periode, hvor produktet opbevares i terminalen. Ejerskabet til produktet overgår til Spørger og omgående derefter til H2 umiddelbart efter aflæsning fra. I henhold til aftalerne med leverandøren stiller H2 lagerfaciliteten til rådighed for den eksterne leverandør. H8 agerer således som underleverandør af lagerkapacitet til H2.

Leverandøren modtager betaling fra Spørger for det leverede produkt reduceret med et beløb svarende til den aftalte betaling for opbevaring af produktet. H2 betaler en afregningspris tilsvarende reduceret med betaling for opbevaring til Spørger.

Cost, insurance and Freight (‘CIF’) og Delivered Ex Ship (‘DES’)

I forbindelse med CIF‐ og DES‐leveringer køber Spørger produktet af den uafhængige leverandør, men Spørger har ejerskabet til produktet i hele den periode, hvor det oplagres i den danske terminal. Ejerskabet til produktet overgår til H2 øjeblikkeligt efter aflæsning. H8 stiller lagerkapaciteten til rådighed for Spørger under en serviceaftale. Når produktet opbevares i en terminal ejet af H5-koncern, fakturerer H8 H2, der viderefakturerer beløbet til Spørger.

H8

H8 stiller lagerkapacitet til rådighed for H2 (gennem en kontrakt om terminalleje indgået mellem H8 og H2) eller Spørger afhængig af de gældende leveringsbetingelser.  

H8 modtager et armslængdevederlag for at stille lagerkapacitet og de øvrige servicer til rådighed for H2 eller Spørger.

H8 har ikke ejerskab til de opbevarede produkter på noget tidspunkt i processen.

(Udeladt afsnit omhandlende processen)

H2

H2 køber produkterne og tilsætningsstofferne fra Spørger, inden ovenforstående proces. 

H2 er desuden ansvarlig for drift af forretningsstederne, opbevaring af produktet på forretningsstederne, transport af produktet fra terminalen til forretningsstederne, salg af produktet og andre produkter i sortiment til slutkunder mv.

Spørger er ansvarlig for transport af produkter fra de, der leverer produktet og tilsætningsstoffer til terminalerne i Danmark. H2 er ansvarlig for at fastsætte, hvilke tilsætningsstoffer der skal anvendes i processen. Som bemærket ovenfor, foretages processen af H8 på vegne af H2.

Skattestyrelsen har spurgt yderligere ind til sagens faktum

Skattestyrelsen har spurgt: Som beskrevet i anmodningen blev aktiviteten med levering af produktet i Danmark tidligere udført af H1. Jeg kan se, at selskabet fortsat er registreret i CVR som aktivt. Jeg kan desuden se, at Spørger står registreret med startdato x/x/20xx. Jeg har i den forbindelse en række spørgsmål:

• Hvilken aktivitet har H1 i Danmark i dag siden selskabet forsat er aktivt?  

Spørgers repræsentant har svaret: Aktiviteten i H1 har været indgåelse af tredjepartsprodukt- og tredjepartsterminalkontrakter. Vi henviser til s. 4 i selskabets anmodning om bindende svar, hvori der står følgende om kontrakterne: “Kontrakterne er blevet/bliver overført løbende i en periode på 18 måneder i takt med at kontrakterne udløber og/eller bliver genforhandlet. Efter indtrædelsen af perioden indgås alle nye kontrakter af Spørger". Da de resterende kontrakter først udløb i udgangen af perioden, står selskabet fortsat registreret som aktivt på CVR.dk. Vi kan på selskabets vegne bekræfte, at den sidste kontrakt er udløbet i slutningen af perioden og at der derefter ikke har været aktivitet i selskabet.

•  Hvor mange ansatte er der i Spørger i Schweiz?

Spørgers repræsentant har svaret: Det er på nuværende tidspunkt x ansatte i Spørger. Den seneste årsrapport vedlægges, hvoraf det fremgår at selskabet i FYxx gennemsnitligt ikke havde mere end x fuldtidsmedarbejdere ansat.

• Derudover skal jeg bede om en kopi af de to seneste årsregnskaber for hhv. Spørger og H1.

Spørgers repræsentant har svaret: Se venligst vedlagte regnskaber for Spørger og H1.

Skattestyrelsen har yderligere spurgt:

På side 5 i anmodningen står der:

"Spørger er det selskab i H‐koncernen, der efter omstruktureringen forestår centraliseret indkøb og levering af produkter og relaterede tilsætningsstoffer til de salgsselskaber, der ejer og driver forretningssteder i dele af Europa. Spørger er stiftet samt skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz."

Jeg forstår på den baggrund, at Spørger fremadrettet skal varetage hele H1s aktivitet.

I forhold til fremsendte regnskaber for 20xx, kan jeg ikke umiddelbart se, at den pågældende aktivitet (endnu) er flyttet til Schweiz, idet omsætning i samme år i Irland er steget ift. tidligere år, og er cirka x gange større end omsætningen i Schweiz. Det kan skyldes, at aktiviteten - ligesom for så vidt oplyst om Danmark - først er færdig flyttet i medio året efter. Har I mulighed for at fremsende anden regnskabsmæssig dokumentation, som viser udflytning af den irske aktivitet til Schweiz?

Jeg skal bede jer nærmere uddybe, hvorfor H1 konkret og aktuelt har valgt at flytte til Schweiz?

I den forbindelse skal jeg også bede om en kopi af bestyrelsesreferat eller andet beslutningsgrundlag, som viser baggrunden for flytningen.

Jeg skal også bede jer oplyse, om H1 har fast driftssted i (ikke før omtalte) lande, og om der er igangværende kontrolsager eller anmodninger om bindende svar eller lignende vedrørende fast driftssted?

Spørgers repræsentant har svaret:

Regnskabsmæssig dokumentation for flytningen

Spørger varetager allerede nu hele H1s aktivitet vedrørende koncernintern handel med produkterne. Den eneste tilbageværende aktivitet i H1 er en forpligtigelse til et koncernselskab.

Angående omsætningen i det irske selskab, så blev en væsentlig del af aktiviteten overført den x/x/20xx, altså kun få dage før selskabets regnskabsafslutning. Omsætningen i Spørger for regnskabsåret 20xx blev derfor ikke væsentlig påvirket af overførslen af aktiviteterne. Det skal også bemærkes, at H1 har modtaget et vederlag for overførslen af hele dets produktlager. Som du også refererer til, blev den sidste aktivitet overført i slutningen af perioden. Vi vedhæfter de to selskabers foreløbige regnskabsmæssige tal, herunder omsætning, bruttoresultat og resultat før skat for FYxx og FYxx. Det fremgår at aktiviteten i H1 har oplevet en væsentlig nedgang i sidstnævnte år, samtidigt med at Spørger har oplevet en forøgelse, sammenlignet med førstnævnte år.

Præference for Schweiz

Vi kan bekræfte at valget om flytningen til Schweiz er tilstrækkeligt beskrevet i vores anmodning om bindende svar: Schweiz blev anset som den ideelle lokation, grundet dets tiltrækningskraft som et globalt handelsknudepunkt og dels den høje kvalitet at arbejdskraft på arbejdsmarkedet. Ledelsen i H-koncernen vurderede i 20xx, at man i Schweiz lettere ville kunne tiltrække medarbejdere med tilstrækkelige kvalifikationer inden for råvarehandel og dermed øge kompetencerne hos koncernens centraliserede indkøbsfunktion i Europa.

Vi vedlægger interne H-koncern-præsentationer fra hhv. 20xx og 20xx, der blandt andet beskriver koncernens overvejelser i forbindelse med flytningen til Schweiz. Der henvises til s. 2 af præsentationen fra 20xx: (citat udeladt). På side 13 i samme præsentation fremstår koncernens skattemæssige overvejelser i forbindelse med flytningen til Schweiz. Det fremgår, at det som udgangspunkt var forventningen at Spørger ville få faste driftssteder i udlandet, hvilket understreger at flytningen ikke havde til hensigt at undgå beskatning i andre lande, men var udelukkende drevet af kommercielle formål. I præsentationen fra 20xx indikeres det, at der var beslutningsdygtige medarbejdere til stede i landende, hvilket skal forstås som en overordnet generalisering og omfatter specifikt ikke Danmark. Præsentationen har udelukkende været udarbejdet til intern brug for koncernen og indeholder kun de indledende overvejelser og generelle formål for flytningen. Koncernen opnåede først det fulde overblik over de relevante og nøjagtige detaljer i alle jurisdiktioner ved senere vedtagelse og implementering af flytningen. Som beskrevet i selskabets anmodning om bindende svar, var den tidligere danske medarbejder ikke i stand til at indgå aftaler med leverandører. Der deltog altid minimum én medarbejder fra Spørger i leverandørmøderne og alle beslutninger blev truffet i Schweiz. Dette fremgår også af anmodningen om bindende svar og det kan i øvrigt for god ordens bekræftes at faktum som beskrevet i anmodningen om bindende svar er korrekt.

I præsentationen fra 20xx beskrives koncernens foreløbige overvejelser vedrørende udvidelsen (og flytningen) af dens handelskapabiliteter, samt behovet for at tiltrække flere medarbejdere med ekspertise inden for typen af handel. Præsentationen beskriver som nævnt en række forretningsmæssige overvejelser i forbindelse med flytningen og dokumenterer at koncernen ikke havde nogen forventning om nogen væsentlige skattemæssige implikationer relateret hertil.

Der henvises desuden til side 3 af vedhæftede mailkorrespondance, hvor (Head of Global Taxation) indikerer koncernens præference for stedet (markeret med gult). Vi kan desuden bekræfte at der ikke foreligger konkret omtale af baggrunden for flytningen i noget bestyrelsesreferat.

Faster driftssteder i øvrige jurisdiktioner

Se nedenstående vedrørende faste driftssteder (eller mangel herpå) i de øvrige jurisdiktioner:

(Liste vedrørende faste driftssteder udeladt)

Skattestyrelsen har yderligere spurgt:

Til spørgsmålet om faste driftssteder, forstår jeg, at I har svaret i relation til Spørger. Mit spørgsmål gik på, hvorvidt H1 har fast driftssted. Jeg forstår nu, på baggrund af jeres svar, at en væsentlig del af aktiviteten blev overført den x/x/20xx.

Jeg skal derfor præcisere mit spørgsmål således, at det ønskes afklaret, om H1 havde fast driftssted i (ikke før omtalte) lande inden aktiviteten blev flyttet.

Spørgers repræsentant har svaret:

Vi kan bekræfte af H1 ikke på nuværende tidspunkt har aktive faste driftssteder i andre lande end Danmark. H1 havde et fast driftssted i Y-land indtil i 20xx, som nu ikke længere er aktivt efter flytningen af aktiviteterne fra Irland.

H1 har ingen igangværende kontrolsager i de øvrige jurisdiktioner vedrørende faste driftssteder.

Skattestyrelsen har yderligere spurgt:

Er det korrekt forstået, at H1 kun havde fast driftssted i Y-land og Danmark inden aktiviteten blev flyttet til Schweiz?

Spørgers repræsentant har svaret:

Det er korrekt, at H1 kun havde fast driftssted i Y-land og Danmark inden aktiviteten blev flyttet til Schweiz.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Intern dansk ret

Selskaber, som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, der har hjemsted i udlandet, vil som udgangspunkt være begrænset skattepligtige til Danmark, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Forinden vedtagelsen af Lov 1835 af 8. december 2020 var begrebet fast driftssted ikke defineret i intern dansk ret, men skulle fortolkes i overensstemmelse med begrebet i OECD’s Modeloverenskomst med kommentarer fra før 2017.  

Med virkning fra 1. januar 2021 er der indført en definition af fast driftssted i intern dansk ret. De danske regler er herved bragt i overensstemmelse med definitionen af OECD’s Modeloverenskomst med kommentarer af 2017, og skal herefter ligeledes fortolkes i overensstemmelse med kommentarerne til 2017‐udgaven af OECD’s Modeloverenskomst. De nye regler er indsat i selskabsskattelovens § 2, stk. 2‐6.  

Ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 2, skal et fast driftssted anses for at foreligge, når et udenlandsk selskab "… udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet."

Der foreligger også under nærmere betingelser et fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet og i forbindelse hermed sædvanligvis, indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 3 og stk. 4, 2. pkt., er der dog ikke tale om et fast driftssted, når den virksomhed, der udøves, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der også eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Spørger er hjemmehørende i Schweiz. Danmark og Schweiz har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst jf. bekendtgørelse 1974‐10‐31 nr. 117 af overenskomst af 23. november 1973 med Schweiz til undgåelse af dobbeltbeskatning vedrørende skatter af indkomst og formue.

Den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 1, definerer et fast driftssted som “et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves".

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 3, bestemmer, at et fast driftssted ikke omfatter virksomhed af forberedende eller hjælpende art for selskabet, eller anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet.

Endelig bestemmer dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 4, at hvis en ikke‐uafhængig repræsentant i Danmark "har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, medmindre hans virksomhed er begrænset til indkøb af varer for foretagendet".

Det Multilaterale Instrument

Danmark har tiltrådt det multilaterale instrument ved lov nr. 327 af 30. marts i 2019, men det multilaterale instrument skal ikke have virkning på dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og Schweiz, jf. artikel 2(1)(a)(ii) af det multilaterale instrument, da Schweiz ikke har tiltrådt det multilaterale instrument fsva. dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og Schweiz.

Det Multilaterale Instrument finder derfor ikke anvendelse på den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

OECD's fortolkningsbidrag

Begrebet fast driftssted i den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

OECD's modeloverenskomst inklusive kommentarer er senest ændret i 2017. Den forrige udgave var fra 2014.

I 2017‐udgaven af OECD's modeloverenskomst er der sket en række materielle ændringer af artikel 5, som er indarbejdet i selskabsskattelovens § 2 med virkning fra 1. januar 2021, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Ændringerne i 2017‐udgaven af OECD's modeloverenskomst er dog ikke blevet indarbejdet i den dansk‐ schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, som følge af at det Multilaterale Instrument ikke finder anvendelse på denne.

Artikel 5 i OECD's modeloverenskomst fra 2014 er derimod i alt væsentligt identisk med artikel 5 i den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst. 2014‐kommentarerne til OECD's modeloverenskomst kan derfor umiddelbart anvendes som bidrag til fortolkningen af den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5.

2017‐kommentarerne til OECD's modeloverenskomst anvendes dog, så længe de ikke vedrører de dele af artikel 5, som er ændret indholdsmæssigt i 2017‐udgaven af modeloverenskomsten.

Ændringerne fra OECD's modeloverenskomst 2014 til OECD's modeloverenskomst 2017, som ikke finder anvendelse på dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, relaterer sig primært til Agentreglen.

Det betyder, at man ved fortolkning af Agentreglen (artikel 5, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz), skal anvende kommentarerne fra OECD's modeloverenskomst fra 2014. Ved vurdering af om aktiviteter er af en hjælpende eller forberedende karakter, skal man ligeledes anvende kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2014.

På baggrund af tidligere afgørelser fra Skattestyrelsen, vurderer Skattestyrelsen, at ordlyden af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1‐2 skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5, stk. 1‐2 i OECD’s modeloverenskomst fra 2017, da det vurderes at opdateringerne hertil var af en afklarende karakter.

Omgåelsesklausul i Ligningsloven § 3

Ligningsloven § 3 er baseret på Anti‐Tax Avoidance Direktivets artikel 6, General Anti Avoidance Rule (GAAR). Omgåelsesklausulen betyder, at selskaber, ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen, skal se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene, har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.  

Såfremt et arrangement eller serier af arrangementer ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, vil de betragtes som værende ikke‐reelle. 

Ligningslovens § 3, Stk. 5, omhandler at skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Omgåelsesklausulen finder derfor ikke anvendelse, hvis den skattepligtige kan godtgøre at et arrangement eller serier af arrangementer er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Spørgsmål 1

Det følger af den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 1, at udtrykket "fast driftssted" er "et fast forretningssted, hvor foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves." Tre grundlæggende betingelser være derfor være opfyldt, for at der kan statueres et fast driftssted efter den generelle regel:

1. Der skal være et forretningssted;
2. Forretningsstedet skal være fast; og 
3. Spørgers virksomhed skal udøves helt eller delvist fra forretningsstedet.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted.

Alternativt kan der statueres fast driftssted hvor de tre betingelser ikke er opfyldt, men hvor en ikke‐ uafhængig repræsentant for Spørger i Danmark, har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, medmindre hans virksomhed er begrænset til indkøb af varer for foretagendet.

I begge tilfælde bemærkes det dog, at hvis aktiviteten har forberedende eller hjælpende karakter, statueres der dog ikke fast driftssted, jf. den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 3.

Ad 1; Forretningssted

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende.

Et udenlandsk selskab anses som udgangspunkt for at have et forretningssted i Danmark, hvis det har et kontor eller lignende til rådighed.

Ad 2; "Fast" forretningssted

Forretningsstedet skal være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter.

I forhold til den tidsmæssige udstrækning er det ikke klart defineret, hvor længe en virksomhed skal være til stede i et andet land, før den anses for at have et fast forretningssted. Det følger af kommentarerne til artikel 5, stk. 1 i OECD’s modeloverenskomst 2017, nr. 28, "Since the place of business must be fixed, it also follows that a permanent establishment can be deemed to exist only if the place of business has a certain degree of permanency, i.e. if it is not of a purely temporary nature […] permanent establishments normally have not been considered to exist in situations where a business had been carried on in a country through a place of business that was maintained for less than six months (conversely, practice shows that there were many cases where a permanent establishment has been considered to exist where the place of business was maintained for a period longer than six months)". Dette har også gennem tiden vist sig at været Skattestyrelsens generelle holdning.

Ad 3; Virksomhed udøves helt eller delvist gennem forretningsstedet

Såfremt der er tale om et fast forretningssted, er det afgørende, hvorvidt foretagendets virksomhed udøves helt eller delvist gennem forretningsstedet. Det er ikke et krav, at virksomheden er af produktiv karakter, eller at virksomheden er permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves på regelmæssig måde.

I kommentarer 39 og 40 til OECDs Modeloverenskomst 2017, som for artikel 5, stk. 1, anses for at have præciserende fortolkningsbidrag for tidligere overenskomster, diskuteres det, at et foretagendes virksomhedsudøvelse kan anses for at blive udøvet af andre en foretagendets eget personale. Det nævnes bl.a.  

"39. […] I en multinational koncern er det forholdsvis almindeligt for ansatte i et selskab at blive midlertidigt udlånt til et andet selskab i koncernen og udøve forretningsmæssig virksomhed, der tydeligvis indgår i det andet selskabs virksomhed. I sådanne tilfælde vil en ændring af ansættelseskontrakten ofte blive undgået af administrative årsager (f.eks. ønsket om at bevare anciennitet eller pensionsrettigheder). Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13‐8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed."

"40. Et foretagende kan også udøve sin virksomhed gennem underleverandører, der optræder på egen hånd eller sammen med foretagendets ansatte. I det tilfælde vil der kun foreligge et fast driftssted for foretagendet, hvis de andre betingelser i art. 5 er opfyldt […]"

Ad; Virksomhed som alene er af hjælpende og forberedende karakter

Den udførte aktivitet skal således have karakter af virksomhed, men må omvendt ikke kunne kvalificeres som værende af forberedende eller hjælpende karakter.

Følgende fremgår af den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 3:

"Udtrykket "fast driftssted" skal ikke indbefatte:

1. anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
2. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
3. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i reklameøjemed, til indsamling af oplysninger, til videnskabelig forskning eller til udøvelse af lignende virksomhed, der for foretagendet er af forberedende eller hjælpende art."

En tilsvarende bestemmelse (dog med mindre afvigelser) fremgår af artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst for 2014.

Spørgers aktiviteter i forbindelse med opretholdelsen af et varelager i Danmark:

Det er herefter et spørgsmål, om varelageret i Danmark udgør et fast driftssted for Spørger

H8 stiller lagerkapacitet til rådighed for enten H2 eller for Spørger afhængig af leveringsbetingelserne.

H8 ejer ikke produkterne på noget tidspunkt.

Efter det oplyste afhænger ejerskabet til varelageret af leveringsformen:

FCA‐leveringer

Den uafhængige leverandør ejer produktet i hele den periode, hvor produktet opbevares i terminalen. Ejerskabet til produktet overgår til Spørger og omgående derefter til H2 umiddelbart efter aflæsning.

Det er oplyst, at H8 agerer som underleverandør af lagerkapacitet til H2.

Det er således ikke Spørger der ved disse leveringer ejer varelageret på terminalen i Danmark. Ejerskabet overgår først til Spørger umiddelbart efter aflæsning og overgår derefter omgående til H2.

CIF og DES leveringer

Ved disse leveringer har Spørger ejerskabet til produktet i hele den periode, hvor det oplagres i den danske terminal.

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.  

Det kan på baggrund heraf konstateres at den danske terminal er til rådighed for Spørgers varelager. Der er således et forretningssted.

Spørgers anvendelse af lagerfaciliteten er ikke af midlertidig eller sporadisk karakter, derfor kan anvendelsen af det danske lageranlæg som udgangspunkt anses for at udgøre et fast forretningssted i Danmark for Spørger. Vurderingen svarer til Skatterådets afgørelse i SKM2020.277.SR.

Vurderingen af, om Spørger udøver sin virksomhed gennem det faste forretningssted efter den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal ske på baggrund af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst for 2014.

Efter det oplyste sker der både opbevaring og levering fra varelageret. Spørgers aktiviteter er derfor omfattet af artikel 5, stk. 3, litra a) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.  

I modsætning til artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst for 2014, indeholder artikel 5, stk. 3, i den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke litra f, hvorefter udtrykket "fast driftssted" ikke omfatter:

"f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a‐ e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art."

I artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst for 2017, er det blevet tilføjet som en grundlæggende betingelse for anvendelse af undtagelsesbestemmelserne, at aktiviteterne er af forberedende eller hjælpende art. Disse ændringer finder dog som nævnt ikke anvendelse ved fortolkningen af den dansk‐ schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det må hermed kunne tolkes, at det således ikke er en betingelse ved anvendelsen af undtagelsesbestemmelserne i den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 3, litra a, at disse aktiviteter også generelt skal vurderes atl være af forberedende eller hjælpende art.

Hvor Skattestyrelsen måtte være af den modsatte opfattelse, henviser vi til Skatterådets egen vurdering af selv samme forhold (blot forud for den koncerninterne omstrukturering) i SKM2022.395.SR.

Om virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter, fremgår af kommentarerne til artikel 5, stk. 4 i OECD’s modeloverenskomst 2014, nr. 24, at det ofte er vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det.  

Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.  

Spørgers virksomhed består i at være ansvarlig for transport af produkter, at stå for centraliseret indkøb og levering af produkter og tilsætningsstoffer, risikostyring, hedging og finansiering.

Spørger forestår centraliseret indkøb og levering af produktet m.m. til salgsselskaberne.  

Spørgers virksomhed består derfor bl.a. i indkøb og salg. Da Spørgers virksomhed bl.a. også omfatter salg, må opbevaring og udlevering anses for forberedende eller hjælpende i forhold til virksomheden med indkøb og salg.

Det må derfor kunne konkluderes, at varelageret hos H8 ikke udgør et fast driftssted for Spørger efter den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, som følge af anvendelsen af undtagelsesbestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 3, litra a.

Spørgers aktiviteter i forbindelse med udførelse af services fra H2 via dennes medarbejder i Danmark:

Hvorvidt arbejdet der udføres under koncernaftalen med H2  og som dermed udføres af en af deres medarbejdere, giver et fast driftssted for Spørger i Danmark, skal vurderes ud fra den generelle regel i artikel 5, stk. 1, og efter agentreglen i artikel 5, stk. 4, i den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst

Fast driftssted efter den generelle regel

Som nævnt dækker udtrykket "forretningssted" alle lokaler der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed. Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende. Et udenlandsk selskab anses som udgangspunkt for at have et forretningssted i Danmark, hvis det har et kontor eller lignende til rådighed.

Endvidere er det i denne sammenhæng relevant inddrage ovennævnte kommentar 39 og 40, om at ansatte i et udenlandsk foretagende kan anses for at udøve forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som et andet koncernforetagendets egen virksomhedsudøvelse. Dette kan endvidere ske som en underleverandøraftale, jf. den koncerninterne serviceaftale, hvorfor det derfor både er relevant at vurdere, om det reelt er Spørgers virksomhedsudøvelse, som sker i Danmark via de indkøbte services under den koncerninterne aftale, og den dedikerede medarbejder, og om det i så fald sker gennem et fast forretningssted i Danmark for Spørger.

Spørger kan ikke udelukkes at kunne anses som medarbejderens "economic employer", jf. momenterne og analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13‐8.15 i kommentaren til art. 15, hvorfor serviceaftalen med det danske selskab kan anses for at være virksomhedsudøvelse på vegne af Spørgers i Danmark. Da den pågældende medarbejder som led i arbejdet gjorde brug af kontorplads, hos H2, i de perioder hvor han kan anses for at udføre arbejde for Spørger, kan det ikke udelukkes, at det danske kontor således umiddelbart og indirekte kan anses for et forretningssted, der var stillet til rådighed for Spørger. I så fald vil det være Spørgers virksomhedsudøvelse, som udførtes gennem dette faste forretningssted via den medarbejder, som i perioder var dedikeret til Spørgers aktivitet.

For at forretningsstedet anses som "fast", kræves en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed, det skal altså ikke blot skal være af midlertidig karakter.

Arbejdet blev udført af medarbejderen for Spørger i en periode på samlet varighed af 5 måneder. Spørger har ikke efter perioden haft denne service eller aktivitet i Danmark.

På baggrund af tidligere praksis og den generelle opfattelse der er inkluderet i kommentarerne til artikel 5, stk. 1 i OECD’s modeloverenskomst 2017, nr. 28, er den generelle 6‐måneders frist derfor ikke opfyldt, hvorefter det faste forretningssted må kvalificeres som havende en "midlertidig karakter".

Derfor kan det konstateres at der som udgangspunkt ikke kan statueres fast driftssted efter den generelle regel.

Arbejde af hjælpende og forberedende karakter

Hvor Skattestyrelsen skulle være af den opfattelse at forretningsstedet alligevel skal anses som "fast", på trods af at det potentielle "faste" sted for Spørger har eksisteret i mindre end 6 måneder, bemærkes det, at Skattestyrelsen selv argumenterede for, at arbejdet som den danske medarbejder udførte, alene skulle anses for værende af forberedende eller hjælpende karakter, i SKM2022.395.SR, da arbejdet begrænsede sig til opgaver i relation til indkøb af varer, compliance og kontrol i forbindelse med overvågning af lagerkapacitet samt dertil knyttet administration. Undtagelsesbestemmelsen for at statuere fast driftssted i Danmark i den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 3, ville derfor finde anvendelse.

Fast driftssted efter agentreglen

Vurderingen af, om der er fast driftssted efter agentreglen i den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 5, stk. 4, skal ske på baggrund af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2014.

Det følger af den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 5, stk. 4, at "En person, som udfører virksomhed i en af de kontraherende stater for et foretagende i den anden kontraherende stat, og som ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 5, skal anses for at være fast driftssted i den førstnævnte stat, såfremt han i denne stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, medmindre hans virksomhed er begrænset til indkøb af varer for foretagendet."

Det betyder, at når en agent virker i et andet land end det, hvor foretagendet er hjemmehørende, får foretagendet selv fast driftssted i det pågældende land, selv om det ikke udøver sin virksomhed fra et fast forretningssted i det pågældende land.

Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 4, følger de 4 følgende kumulative betingelser for at der som udgangspunkt kan statuere fast driftssted efter "agentreglen":

1. Medarbejderen skal udføre Spørgers virksomhed,
2. Medarbejderen skal ikke være en uafhængig repræsentant, og
3. Medarbejderen skal og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i Spørgers navn, og disse aftaler er ikke alene begrænset til indkøb af varer for foretagendet.

Ad 1 - udøvelse af Spørgers virksomhed

Spørgers virksomhed består bl.a. i at stå for centraliseret indkøb. Medarbejderen har i samarbejde med Spørgers medarbejdere, deltaget i indledende indkøbsprocesser (herunder at besøge, eller på anden måde deltage i møder med potentielle leverandører, efter instruks fra en af de to schweiziske Trading Directors, samt assistere med udarbejdelse af ’request for proposal’ som fremsendes til potentielle leverandører af produktet). Den danske medarbejder har ingen formel eller uformel beføjelse til at deltage i forhandlinger hvad angår priser eller øvrige aftalevilkår, herunder indgå aftalerne med de eksterne leverandører, og tager således ikke del i de processer. 

På baggrund heraf må det kunne konstateres, at arbejdet der udføres af medarbejderen må kunne anses som en del af Spørgers virksomhed.

Ad 2 - uafhængig repræsentant

Det følger af den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 5, "Et foretagende i en af de kontraherende stater anses ikke for at have et fast driftssted i den anden kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed."

Kriteriet om uafhængighed vurderes både ud fra et juridisk og økonomisk perspektiv. Da servicen er leveret via den koncerninterne aftale, og det danske selskab som udgangspunkt i sin aktivitet ikke kan anses at være juridisk og økonomisk af Spørger kan denne betingelse om uafhængig umiddelbart anses at være opfyldt. Det skal dog samtidigt vurderes, om denne aktivitet for Spørger sker indenfor rammerne af det danske selskabs sædvanlige forretningsvirksomhed, hvilket ikke nødvendigvis anses at være opfyldt henset til dette selskabs generelle aktivitet. Endvidere kan det anses at være den enkelte ansatte som er dedikeret omkring 70% af sin arbejdstid til at arbejde for Spørger, som skal vurderes om denne er en uafhængig repræsentant. Som udgangspunkt anses medarbejdere generelt ikke for at kunne være juridisk og økonomisk uafhængige af deres arbejdsgivere, hvorfor dette også anses at måtte gælde "deemed employees" af det udenlandske foretagende. Det fremgår desuden af kommentarerne til artikel 5, stk. 6, i OECD’s Modeloverenskomst 2014, nr. 38 "Where the person's commercial activities for the enterprise are subject to detailed instructions or to comprehensive control by it, such person cannot be regarded as independent of the enterprise." I den pågældende situation bemærkes det at medarbejderen altid udfører arbejde på vegne af Spørger i samarbejde med schweizisk personale fra Spørger. Kriterium nr. 2 må derfor anses som opfyldt, hvorefter medarbejderen ikke skal anses som en uafhængig repræsentant. Dette er i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse i SKM2022.395.SR.

Ad 3 ‐ indgåelse aftaler i Spørgers navn

Det fremgår af punkt 31 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst for 2014, at det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2’s forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde.

Som beskrevet oven for, var den danske medarbejders opgave begrænset til at indsamle information i forhold til eksterne leverandører, og derefter videreformidle disse informationer til det schweiziske kontor, der efterfølgende besluttede om det ønskede at indlede forhandlinger og senere indgå aftaler med de eksterne leverandører. Det kommercielle indhold i aftalerne blev således først fastlagt efter at en potentiel leverandør var henvist til det schweiziske kontor.

De to schweiziske Trading Directors er de eneste, der har beføjelse til at deltage i forhandlinger hvad angår priser eller øvrige aftalevilkår, samt til at indgå aftalerne med de eksterne leverandører. Den danske medarbejder er således på intet tidspunkt involveret i denne del af processen, og indgår ikke hverken mundtlige eller skriftlige aftaler med leverandører.   

Det bemærkes således, at medarbejderen ikke var bemyndiget til på egen hånd at forhandle kontrakter eller til at indgå aftaler eller på anden måde forpligte Spørger. De aftaler, som medarbejderen var involveret i tilblivelsen af, var desuden alene aftaler om indkøb af varer til foretagendet. 

Medarbejderne havde derfor ikke fuldmagt til at indgå aftaler i Spørgers navn, hvorfor der ikke var fast driftssted i Danmark efter agentreglen i art. 5, stk. 4.

Desuden skal det bemærkes, som diskuteret ovenfor, at eftersom aktiviteterne alene anses for værende af forberedende eller hjælpende karakter, så ville dette også i sig selv tilsidesætte et fast driftssted efter agentreglen. 

Afsluttende bemærkninger

Der henvises til tidligere bindende svar fra Skatterådet, SKM2022.395.SR, hvor Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, hvori det bekræftes, at de to aktiviteter ikke hver for sig udgør et fast driftssted. I det bindende svar tiltrådte Skatterådet samtidigt, at de to aktiviteter ansås som komplementære og i kombination udgjorde et fast driftssted efter antifragmenterings reglen i det Multilaterale Instruments art. 13. Da det Multilaterale Instrument ikke er ratificeret og derfor ikke kan finde anvendelse på forhold omfattet af den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan antifragmenteringsreglen ikke føre til, at der er fast driftssted.

I den sammenhæng er det relevant at kommentere, hvorfor den generelle omgåelsesklausul i Ligningsloven § 3 ikke anses at kunne føre til et andet resultat.

I SKM2022.395.SR fandt Skatterådet at aktiviteterne som H1 havde i Danmark, som følge af antifragmenteringsreglen, udgjorde et fast driftssted for H1 i Danmark.

Som nævnt blev der gennemført en koncernintern omstrukturering, hvorefter den allerede etablerede og centraliserede indkøbsfunktion er blevet flyttet/migreret fra H1 i Irland til Spørger i Schweiz.

Antifragmenteringsreglen finder ikke anvendelse på den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er derfor relevant at kommentere, hvorfor den koncerninterne omstrukturering ikke er udtryk for et arrangement, der var tilrettelagt med et af hovedformålene, at opnå en skattefordel.  

Omstruktureringen har været tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, da H5‐koncernen ønskede at udvide kompetencerne indenfor handel af produktet. De ønskede at positionere sig for at udnytte mulighederne på spotmarkedet.  

Selvom det eksisterende H1‐team havde den nødvendige ekspertise til at drive indkøbsforretningen, blev et behov for at etablere et mere erfarent og specialiseret team ud fra et handelsperspektiv. På sigt ville dette nye specialiserede team især have kapaciteten til at varetage de funktioner, der historisk var udført af H1, såvel som nye funktioner, som H1 ikke havde kapaciteten til at levere.

Det var H5‐koncernens opfattelse, at det ville være vanskeligt at tiltrække og rekruttere medarbejdere med den specialistviden, som var nødvendig for denne strategi på det irske arbejdsmarked. 

Beslutningen om den koncerninterne omstrukturering blev truffet i februar 2022 (afgørelsen for SKM2022.395.SR blev fremsendt til koncernens danske skatterådgiver i juni 2022)). Selvom flere jurisdiktioner blev overvejet, endte valgte på Schweiz, som var et etableret knudepunkt for handel med produktet, om man derfor forventede at man lettere ville kunne tiltrække medarbejdere med de rette kompetencer og dermed øge kompetencerne hos koncernens centraliserede indkøbsfunktion i Europa, indenfor handel af produktet, optimering af lager, salg til tredjeparter m.v.  

Det bemærkes endvidere at omstruktureringen ikke kun omhandlede de danske aktiviteter, men alle aktiviteter som H1 havde (altså aktiviteter i hele Europa). Den danske aktivitet var en mindre del af hele omstruktureringen.

Der foreligger endvidere ingen "kunstige" eller ikke‐reelle enkeltelementer og den overordnede migrering af aktiviteten fra Irland til Schweiz kan ej heller anses for "kunstig" eller uden realitet, således det ville kunne komme på tale at omkvalificere nogen del til en anden realitet, eftersom den tidligere aktivitet i Irland bliver udfaset i forbindelse med migreringen til Schweiz.

Det kan derfor på baggrund heraf konkluderes, at omgåelsesklausulen i Ligningsloven § 3 ikke skal finde anvendelse på omstruktureringen, da omstruktureringen var tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed. Selvom omstruktureringen set i forhold til de danske aktiviteter medfører en skattemæssig fordel, i form af at der ikke længere statueres fast driftssted i Danmark, så var dette ikke et af formålene med omstruktureringen og valget med at centralisere sig i Schweiz. Desuden kan den skattefordel, H5‐koncernen opnår, ikke anses for at virke mod formålet og hensigten med skatteretten, da anvendelsen af den dansk‐schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst netop er udarbejdet med det formål, at der ikke skal kunne statueres fast driftssted i enhver situation, hvor en schweizisk enhed har aktiviteter i Danmark.

Baseret på ovenstående skal vores spørgsmål 1 besvares med "ja", hvorefter Skattestyrelsen derved bekræfter, at Spørgers aktiviteter i Danmark, herunder opretholdelse af et varelager og arbejde udført af H2 og dennes medarbejder på vegne af Spørger i Danmark, ikke udgør et fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5, stk. 1, jf. stk. 3 eller artikel 5, stk. 4, jf. stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers aktiviteter i Danmark, herunder opretholdelse af et varelager og arbejde udført af H2’ danske medarbejder i Danmark til fordel for Spørger, ikke udgør et fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5, stk. 1, jf. stk. 3 eller artikel 5, stk. 4, jf. stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.

Begrundelse

Spørger ønsker afklaret, om selskabets aktiviteter i Danmark medfører etablering af et fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.

Nærmere bestemt ønskes der en vurdering af artikel 5, stk. 1 og stk. 3, samt artikel 5, stk. 4 og stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det er oplyst, at spørger er indirekte ejet af det X-landske selskab, H5.

Skattestyrelsen forstår, at strukturen simplificeret ser således ud:

Det er oplyst, at H1 siden 20xx har fungeret som en centraliseret indkøbs‐ og leveringsenhed i Europa for H5‐koncernen, som ejer forretningssteder og terminalanlæg til opbevaring af produktet.

Det er desuden oplyst, at i 20xx påbegyndte H5-koncernen en strategisk og operationel gennemgang af deres europæiske aktiviteter inden for handel af produktet. I den forbindelse blev der truffet en beslutning om at ændre i den nuværende centraliserede indkøbs‐ og leveringsstruktur i Europa. Som følge af beslutningen blev Spørger etableret i 20xx i Schweiz, med det formål at udføre specialiserede handelsaktiviteter i tillæg til indkøb‐ og levering af produktet (som hidtil var foretaget af H1).

H1 har tidligere i 2020 fået bindende svar fra Skatterådet om, at selskabet ikke har fast driftssted i Danmark. Sagen er offentliggjort som SKM2020.277.SR.

Siden afgørelsen i 2020 er der vedtaget nye regler om fast driftssted i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Irland via det multilaterale instrument, se lov nr. 327 af 30. marts 2019 (MLI-loven) H1 indsendte derfor en ny anmodning om bindende svar, hvor selskabet nu fik fast driftssted i Danmark primært på baggrund af den ny tilføjede antifragmenteringsregel. Sagen er offentliggjort som SKM2022.395.SR.

Spørgers repræsentant har oplyst, at H1 havde fast driftssted i Danmark og Y-land inden omstruktureringen. Spørgers repræsentant har desuden oplyst, at i forhold til omsætningen i Spørger blev en væsentlig del af aktiviteten i H1 overført den x/x/20xx - få dage før selskabets regnskabsafslutning. Dermed har Skattestyrelsen ikke kunne verificere omstruktureringen i regnskabet for Spørger.

I forhold til den nye struktur gennem Schweiz, vil det være overenskomsten mellem Danmark og Schweiz, der i udgangspunktet er relevant. Da overenskomsten mellem de to lande ikke er blevet ændret gennem det multilaterale instrument eller på anden vis, indeholder overenskomstens regler om fast driftssted ikke den såkaldte antifragmenteringsregel. Dermed er det et andet regelgrundlag, der er til prøvelse i denne sag end i SKM2022.395.SR.

Som nævnt indledningsvist ønskes der en vurdering af artikel 5, stk. 1 og stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, der omhandler definitionen af et "fast driftssted" gennem et fast forretningssted, samt artikel 5, stk. 4 og stk. 3, der omhandler definitionen af et "fast driftssted" gennem en afhængig repræsentant.

Vurdering af "fast driftssted" gennem fast forretningssted

Det fremgår af artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves. Definitionen indeholder følgende betingelser:

• Eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
• Forretningsstedet skal være "fast", det vil sige, det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed, og
• Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se pkt. 6 i kommentaren til artikel 5 i OECDs modeloverenskomst fra 2017.

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg, eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende. Se pkt. 10-12 i kommentaren til artikel 5 i OECDs modeloverenskomst fra 2017.

Et forretningssted skal være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se pkt. 21 i kommentaren til artikel 5 i OECDs modeloverenskomst fra 2017.

Spørger har efter det oplyste ikke kontorer eller andre lokaler til rådighed i Danmark. Det er desuden oplyst, at medarbejderen i Danmark primært har udført sit arbejde for H2, som vedkommende var ansat hos.

Spørgsmålet er herefter, om varelageret i Danmark kan udgøre et fast driftssted for spørger.

Det er oplyst, at H8 stiller lagerkapacitet til rådighed for enten H2 eller for Spørger afhængig af leveringsbetingelserne.

H8 ejer ikke produkterne på noget tidspunkt.

Efter det oplyste afhænger ejerskabet til varelageret af leveringsformen:

FCA-leveringer

Den uafhængige leverandør ejer produktet i hele den periode, hvor produktet opbevares i terminalen. Ejerskabet til produktet overgår til Spørger, og omgående derefter til H2 umiddelbart efter aflæsning.

Det er oplyst, at H8 agerer som underleverandør af lagerkapacitet til H2.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ved disse leveringer ikke ejer varelageret på terminalen i Danmark. Ejerskabet overgår først til Spørger umiddelbart efter aflæsning og overgår derefter omgående til H2.

CIF og DES-leveringer

Ved disse leveringer, har H2 ejerskabet til produkterne i hele den periode, hvor det oplagres i den danske terminal. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det må undersøges, om varelageret hos H2 kan udgøre et fast driftssted for Spørger.

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg og installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Dette fremgår af pkt. 10 i kommentaren til artikel 5 i OECDs modeloverenskomst fra 2017.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den danske terminal er til rådighed for Spørgers varelager. Der er således et fast forretningssted.

Som sagen foreligger oplyst, må varelageret anses for at være "fast". Det har en vis grad af varighed, og er ikke kun etableret midlertidigt.

Efter artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten statuerer en række forretningsaktiviteter imidlertid ikke fast driftssted.

Efter bestemmelsen er det ikke en forudsætning for ikke at statuere fast driftssted, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter, hvilket ellers er en betingelse efter artikel 5, stk. 4, i OECDs modeloverenskomst. Der henvises til omtalen i Den juridiske vejledning afsnit C.F.9.2.18.4.2.

Efter det oplyste sker der både opbevaring og udlevering fra varelageret. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at aktiviteterne er omfattet af både artikel 5, stk. 3, litra a) og litra b), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som siger:

Udtrykket "fast driftssted" skal ikke indbefatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering; (…)

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at varelageret hos H8 ikke udgør et fast driftssted for Spørger, jf. artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Vurdering af "fast driftssted" gennem afhængig repræsentant

Spørger ønsker desuden en stillingtagen til artikel 5, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Bestemmelsen siger:

"En person, som udfører virksomhed i en af de kontraherende stater for et foretagende i den anden kontraherende stat, og som ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 5, skal anses for at være fast driftssted i den førstnævnte stat, såfremt han i denne stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, medmindre hans virksomhed er begrænset til indkøb af varer for foretagendet."

Skattestyrelsen forstår, at Spørger på nuværende tidspunkt ikke har personer i Danmark, som udfører Spørgers virksomhed. Det er oplyst, at der tidligere har været en medarbejder ansat i H2, som i en begrænset periode har udført arbejde for Spørger.

Skatterådet har i SKM2022.395.SR tidligere vurderet, at samme medarbejder isoleret set ikke har medført fast driftssted i Danmark, da arbejdet blev udført for H1. Skattestyrelsen forstår på baggrund af det oplyste, at den tidligere medarbejders funktioner i denne sag ikke afviger fra SKM2022.395.SR, hvorfor Skattestyrelsen ikke finder at medarbejderen medfører fast driftssted for Spørger i den begrænsede periode. Dermed er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for at etablere fast driftssted efter artikel 5, stk. 4, (agentreglen) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke er opfyldt.

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ud fra det oplyste ikke får fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz. Skattestyrelsen har alene vurderet Spørger og ikke herved taget stilling til, et eventuelt ophør af H1’s fast driftssted i Danmark.

Da spørgerens anmodning specifikt vedrører spørgsmålet om fast driftssted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz, er der ikke taget stilling til spørgsmålet om ligningslovens § 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, BKI nr 117 af 31/10/1974

Artikel 5

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, hvor foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" skal navnlig indbefatte:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted;

f) en grube, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes;

g) stedet for et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde af mere end 24 måneders varighed.

3. Udtrykket "fast driftssted" skal ikke indbefatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i reklameøjemed, til indsamling af oplysninger, til videnskabelig forskning eller til udøvelse af lignende virksomhed, der for foretagendet er af forberedende eller hjælpende art.

4. En person, som udfører virksomhed i en af de kontraherende stater for et foretagende i den anden kontraherende stat, og som ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 5, skal anses for at være fast driftssted i den førstnævnte stat, såfremt han i denne stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, medmindre hans virksomhed er begrænset til indkøb af varer for foretagendet.

5. Et foretagende i en af de kontraherende stater anses ikke for at have et fast driftssted i den anden kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed.

6. Den omstændighed, at et selskab, hjemmehørende i en af de kontraherende stater, behersker eller beherskes af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsvirksomhed i den anden stat, skal ikke i sig selv bevirke, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Praksis

SKM2020.277.SR

En medarbejder, der var juridisk ansat i H2, assisterede H1 med indkøb og logistik i forbindelse med distribution af produkter i Skandinavien. H8 stillede lagerkapacitet til rådighed for H1 afhængig af de gældende leveringsbetingelser.

Spørger ønskede derfor bekræftet, at H1´s opretholdelse af et varelager samt at arbejde udført af den danske medarbejder i H2 på vegne af H1 ikke udgjorde et fast driftssted her i landet, og at selskabet som følge heraf ikke var begrænset skattepligtigt til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Skatterådet svarede bekræftende på spørgsmålet. Det bindende svar er offentliggjort i en redigeret form af hensyn til tavshedspligten.

SKM2022.395.SR

H8 stillede lagerkapacitet til rådighed for H2 eller H1 afhængig af de gældende leveringsbetingelser. Desuden havde H1 en serviceaftale med H6, der havde en tilsvarende aftale med H2, ifølge hvilken H2 leverede servicer i relation til indkøb og logistik i forbindelse med distribution af X-produkt i Q-område. Disse servicer udførtes af to medarbejdere, der var ansat af H2.

Spørger ønskede derfor bekræftet, at H1’s opretholdelse af et varelager i Danmark ikke udgjorde et fast driftssted i Danmark efter artikel 5, stk.1, jf. stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

Spørger ønskede desuden bekræftet, at arbejdet udført af de danske medarbejdere i H2 på vegne af H1 ikke udgjorde et fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5, stk. 5, jf. stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

Skatterådet bekræftede, at varelageret og medarbejdernes arbejde ikke hver for sig udgjorde et fast driftssted efter den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, men varelageret set i kombination med medarbejdernes arbejde udgjorde et fast driftssted, jf. antifragmenteringsreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (MLI’ens art. 13, stk. 4). Skatterådet kunne derfor imod Spørgers ønske ikke bekræfte, at der ikke var et fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

Kommentarer til OECD’s Modeloverenskomst 2017, artikel 5

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• Eksistensen af et "forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
• Dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

10. Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et "forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et for-retningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

Den juridiske vejledning afsnit C.F.9.2.18.4.2

Artikel 5: Fast driftssted

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst.

Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør først et fast driftssted, når det har en varighed af mere end 24 måneder. Se artikel 5, stk. 2, litra g.

I artiklens stk. 3, litra a)-d), er det ikke en forudsætning for ikke at statuere fast driftssted, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter.

Artiklen har ikke en bestemmelse svarende til OECD’s modeloverenskomst, stk. 4.1., om aktiviteter på forretningsstedet eller forretningsstederne, der udgør komplementære funktioner, som er en del af et sammenhængende forretningsområde, og som ikke er omfattet af stk. 4 i OECD's modeloverenskomst.

En afhængig agent, som udfører virksomhed i en af staterne for et foretagende i den anden stat, skal anses for at være fast driftssted i den førstnævnte stat, såfremt han i denne stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, medmindre hans virksomhed er begrænset til indkøb af varer for foretagendet. Se artikel 5, stk. 4.  

Artiklens stk. 5 om uafhængige agenter indeholder ikke modeloverenskomstens bestemmelse om, at en personen ikke anses for at være en uafhængig agent, hvis personen udelukkende - eller næsten udelukkende - arbejder for et eller flere nært forbundne foretagender.

Artiklen har ikke en bestemmelse svarende til OECD's modeloverenskomst, stk. 8, som definerer, hvornår en person eller et foretagende er nært forbundet. (…).