Sag BS-10098/2024-ODE
Parter
A
(v/ advokat Thomas Frøbert)
mod
Skatteministeriet
(v/ advokat Malthe Gade Jeppesen)
Denne afgørelse er truffet af kst. dommer Maria Lund Pihl.
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen handler om, hvorvidt sagsøger er berettiget til at korrigere sin indskudskonto i virksomhedsskatteordningen, så denne bliver positiv, således at sagsøger kan opspare overskud i ordningen i indkomstårene 2019 og 2020.
Sagsøger, A, har nedlagt følgende påstande:
Principalt:
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at A's opsparede overskud i virksomhedsordningen i indkomstårene 2019 og 2020 udgjorde henholdsvis 2.064.500 kr. og 2.322.000 kr.
Subsidiært:
Skatteministeriet skal anerkende, at A’s opsparede overskud i virksomhedsordningen i indkomstårene 2020 udgjorde 2.322.000 kr.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Stævningen er modtaget på minretssag.dk den 27. februar 2024.
Sagen udspringer af Skattestyrelsens afgørelse af 17. oktober 2022, der angår spørgsmålet om, hvorvidt A kan korrigere indskudskontoen i sin virksomhedsordning, idet han har oplyst, at denne blev opgjort forkert ved valg af virksomhedsordningen i indkomståret 2011.
Skatteankenævn Lillebælt og øhavet traf afgørelse den 29. november 2023, og nærværende sag vedrører en prøvelse af denne.
A er interessentskabsdeltager i virksomheden G1-virksomhed sammen med sin far, IA. Virksomhedens startdato er den 1. januar 2012.
A erhvervede den 14. december 2011 en ideel anpart af virksomheden G1-virksomhed. Der fremgår blandt andet følgende af handelsaftale af 14. december 2011:
"…
§ 5.
Købesum og berigtigelse
Købesummen er aftalt til kontant kr. 25.400.000,00 skriver kroner totifem millioner fire hundrede tusinde 00/100, der berigtiges således:
A: Køber overtager og forrenter fra skæringsdagen 50 % af den i ejendommen tinglyste prioritetsgæld til:
F1-bank, obligationslån. Opr. DKK 100.000,00.
Rente 7,00 % p.a. i 2011.
Obligationsrestgæld pr. 1/12 - 2011: kr. 59.686,51
Børskurs: 110,00. 50 % af kursværdien heraf: kr. 32.827,58
F1-bank, tilpasningslån. Opr. DKK 2.738.000,00.
Rente 1,81 % p.a. i 2011.
Kontantlånsrestgæld pr. 1/12 - 2011: kr. 2.319.400,68
Obligationsrestgæld pr. 1/12 - 2011: kr. 2.265.437,95
Børskurs: 102,38. 50 % af kursværdien heraf: kr. 1.159.677,69
F1-bank obligationslån. Opr. DKK 9.710,000,00
Rente 4,00 % p.a. i 2011
Obligationsrestgæld pr. 1/12 - 2011: kr. 8.505.227,23
Børskurs: 100,55. 50 % af kursværdien heraf: kr. 4.276.002,99
F1-bank tilpasningslån. Opr. (red.fjernet.valuta) 340.400,00.
Rente 1,38 % p.a. i 2011.
Kontantlånsrestgæld pr. 1/12 - 2011: (red.fjernet.valuta) 275.484,21
Obligationsrestgæld pr. 1/12 - 2011: (red.fjernet.valuta) 276.572,67
Børskurs: 99,61.
Valutakurs 7,4426.
50 % af kursværdien heraf: kr. 1.025.195,96
F1-bank, (red.fjernet.lån). Opr. (red.fjernet.valuta) 4.034.400,00
Rente 1,55 % p.a. i 2011.
Obligationsrestgæld pr. 1/12 - 2011: (red.fjernet.valuta) 4.034.400,00.
Børskurs: 97,30. Valutakurs: 7,4426
50 % af kursværdien heraf: kr. 14.607.855,98
B: Udstedelse af anfordringsgældsbrev på kr. 2.435.000,00 med rente på 3 % p.a. og i øvrigt på nærmere aftalte vilkår.
C: Som kompensation (passivpost) fra sælger til køber for købers overtagelse af sælgers skat ved salget ydes kr. 1.533.439,80
D: Ved modregning af en andel af tinglysnings- afgiften for skødet i gaveafgiften ydes en afgiftsfri gave på: kr. 330.000,00
Dette beløb anses ligeledes som en kompensation for købers overtagelse af sælgers skat ved salget.
Der henvises vedr. pkt. C og D desuden til § 7.
Købesum i alt: kr. 25.400.000,00
På ejendommene, beliggende Y1-adresse og Y2-adresse, er tinglyst ejerpantebrev med meddelelse til F2-bank pålydende kr. 1.600.000,00. Køber er berettiget til, i det omfang det er muligt, vederlagsfrit at overtage 50 % af ovennævnte ejerpantebrev mod at betale de hermed forbundne omkostninger. Hæftelsen vedrører ikke købesummens berigtigelse.
Såfremt skattemyndigheder skulle nå frem til en anden kursværdi på de overtagne lån i F1-bank, reguleres en evt. difference over anfordringsgældsbrevet, som anført under pkt. B ovenfor.
Køber overtager ingen gældsposter uden for købesummen.
§ 6.
Fordeling af købesummen (kontant)
Y1-adresse:
|
Bolig, beliggende Y1-adresse
|
kr. 1.075.000,00
|
|
Bolig, beliggende Y3-adresse
|
kr. 250.000,00
|
|
Bolig, beliggende Y4-adresse:
|
kr. 500.000,00
|
|
Driftsbygninger, siloer og gyllebeholdere:
|
kr. 3.500.000,00
|
|
89,9 ha. jord:
Y5-adresse
|
kr. 4.495.000,00
|
|
Bolig:
|
kr. 375.000,00
|
|
Driftsbygninger, siloer og gyllebeholdere:
|
kr. 3.400.000,00
|
|
71,6 ha. jord:
Y2-adresse:
|
kr. 3.580.000,00
|
|
6,5 ha. jord
|
kr. 325.000,00
|
|
Fast ejendom i alt
|
kr. 17.500.000,00
|
|
Svinebesætning:
|
kr. 1.350.000,00
|
|
Diverse beholdninger:
Traktorer, diverse landbrugsredskaber
|
kr. 1.000.000,00
|
|
og staldinventar
|
kr. 5.500.000,00
|
|
Betalingsrettigheder:
|
kr. 50.000,00
|
|
Løsøre i alt
|
kr. 7.900.000,00
|
|
Købesum i alt
…"
|
kr. 25.400.000,00
|
A valgte for indkomståret 2011 at anvende virksomhedsordningen for første gang. Af virksomhedens skatteregnskab for 2011 fremgår, at indskudskontoen ved start i virksomhedsordningen var opgjort til 0 kr. Det fremgår endvidere, at saldoen på indskudskontoen ultimo 2011 udgjorde -1.870.000 kr., som følge af en hævning over mellemregningskontoen.
Det fremgår af virksomhedens skatteregnskab fra 2012, at indskudskontoen ultimo 2012 fortsat var opgjort til -1.870.000 kr. I indkomståret 2013 blev der hævet 34.397 kr. på indskudskontoen, således at indskudskontoen ultimo 2013 var opgjort til -1.904.397 kr.
For indkomstårene 2014 - 2018 udgjorde saldoen på indskudskontoen ifølge skatteregnskaberne som følger:
|
Indkomstår 2014:
|
-1.984.397 kr.
|
|
Indkomstår 2015:
|
-1.984.397 kr.
|
|
Indkomstår 2016
|
-34.397 kr.
|
|
Indkomstår 2017
|
-34.397 kr.
|
|
Indkomstår 2018
|
-34.397 kr.
|
A selvangav opsparet overskud i virksomhedsordningen med 2.064.500 kr. for indkomståret 2019 og med 2.322.000 kr. for indkomståret 2020.
Skattestyrelsen traf den 17. oktober 2022 afgørelse om, at A på grund af den negative indskudskonto i virksomhedsordningen ikke kan foretage opspring i virksomhedsordningen i indkomstårene 2019 og 2020, og som følge heraf har Skattestyrelsen forhøjet A’s skattepligtige indkomst med 2.064.500 kr. i indkomståret 2019 og med 2.322.000 kr. i indkomståret 2020. Der fremgår blandt andet følgende af Skattestyrelsens afgørelse:
"…
4. Virksomhedsordningen og opsparing i denne for 2019 og 2020
4.1. De faktiske forhold
Vedrørende indkomståret 2019:
Der er valgt beskatning efter virksomhedsordningen ifølge virksomhedsskattelovens afsnit I.
Resultat af virksomhed efter renter er oplyst med 2.172.539 kr.
Der er foretaget opsparing i virksomhedsordningen med 2.064.500 kr.
Indskudskonto ultimo 2018, primo 2019 er digitalt oplyst til at være -34.397.
Indskudskonto er i årene forud oplyst til at være:
2011: - 1.870.000 kr. (ifølge indsendt uddrag af regnskab)
2014: - 1.904.397 kr.
2015: - 1.904.397 kr. (uddrag of regnskab indsendt)
2016: - 34.397 kr. (uddrag of regnskab indsendt)
2017: - 34.397 kr.
2018: - 34.397 kr.
2019: - 34.397 kr. (skatteregnskab indsendt)
2020: - 34.397 kr. (skatteregnskab indsendt)
Vedrørende indkomståret 2020:
Der er valgt beskatning efter virksomhedsordningen ifølge virksomhedsskattelovens afsnit I.
Resultat af virksomhed efter renter er oplyst med 3.070.060 kr.
Der er foretaget opsparing i virksomhedsordningen med 2.322.000 kr.
Indskudskonto ultimo 2019, primo 2020 er digitalt oplyst til at være 34.397.
Indskudskonto ultimo 2019, efter ændringer foretaget i 2019, ny primo 2020 efter ændring af indkomståret 2019 udgør -294.088 kr.
Indskudskonto er i arene forud oplyst til at være:
2011: - 1.870.000 kr. (ifølge indsendt uddrag of regnskab)
2014: - 1.904.397 kr.
2015: - 1.904.397 kr. (uddrag of regnskab indsendt)
2016: - 34.397 kr. (uddrag of regnskab indsendt)
2017: - 34.397 kr.
2018: - 34.397 kr.
2019: - 34.397 kr. (skatteregnskab indsendt)
2020: - 34.397 kr. (skatteregnskab indsendt)
4.2. Dine bemærkninger
Din revisor har ved mail af 16.03.2022 og 11.04.2022 indsendt følgende bemærkninger til dette forinden forslag af 04. juli 2022:
Ved mail af 16.03.22, har din revisor skrevet følgende:
"Vedrørende opsparing i virksomhedsskatteordningen.
Umiddelbart har i ret i jeres antagelse af, at der ikke kan opspares i virksomhedsskatteordningen.
Som det fremgår af kontospecifikationer for 2016 er indskudskontoen X1-konto korrigeret, da man her fandt ud af, at kontoen var forkert opgjort.
I forbindelse med opstart af virksomhedskontoen i 2011 skulle indskudskontoen have været nulstillet, da gælden var erhvervsmæssig - se kontoudskrift 2011 over virksomhedsordningen. Ved opgørelse af bagatelgrænsen pr. 10.06.2014 var indskudskontoen negativ med 34.397 kr.
Med baggrund i ovenstående anser vi betingelserne for at opspare i virksomhedsordningen for opfyldt."
Ved mail af 11.04.22, har din revisor skrevet følgende:
"Jeg har vedhæftet en kopi af R-75 for indkomståret 2016, her fremgår det under virksomhedsordningen, at der er selvangivet indskudskonto ultimo på -35.397 kr. som følge af forkert opgjort indskudskonto ved opstart af virksomhedsskatteordningen i indkomståret 2011. Med baggrund i, at vi for indkomståret 2016 har oplyst SKAT om, at indskudskontoen er ændret, fastholder vi det selvangivne. Vi anser derfor ikke at SKAT har mulighed for ændring som følge af forældelsesreglerne.
Din revisor har indsendt følgende bemærkninger til forslag af 04. juli 2022:
"Punkt 1 og 4: Opsparing i virksomhedsordningen.
Den 15. juni 2017 er selvangivelsen for indkomståret 2016 angivet, her fremgår det under virksomhedsordningen, at der er selvangivet indskudskonto ultimo på -35.397 kr., som følge af forkert opgjort indskudskonto ved opstart af virksomhedsskatteordningen i indkomståret 2011. Den reelle indskudskonto var primo 2014 på -34.397 kr. hvilket er den samme som nu. I forbindelse med overgangsreglerne er følgende gældende:
Selvom indskudskontoen er negativ, kan der alligevel opspares, såfremt den numeriske værdi af en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 14. juni 2014 ikke oversteg en bagatelgrænse på 500.000 kr. Der er ikke krav om afvikling af negativ indskudskonto primo 2014 og eventuelle sikkerhedsstillelser pr. 10. juni 2014, når disse ikke overstiger bagatelgrænsen.
Jeg har tidligere fremsendt en kopi af R-75 for indkomståret 2016, her fremgår det helt klart, at der under virksomhedsskatteordningen er selvangivet en indskudskonto ultimo på -35.397 kr. hvilket også var den samme som primo 2014.
Med baggrund i, at vi for indkomståret 2016 har oplyst SKAT om, at indskudskontoen er ændret, fastholder vi det selvangivne og at vi for indkomståret 2020 er berettiget til fradrag for opsparing i virksomhedsskatteordningen.
Ud fra, at vi for indkomståret 2016 har selvangivet den retlige indskudskonto som er den samme som primo 2014, anser vi ikke, at Skat på grund of forældelsesreglerne kan foretagne den foreslåede ændring af opsparing i virksomhedskatteordningen.
Hvis der ønskes yderligere dokumentation, sig til."
…
4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Virksomhedsordningen 2019:
Du har valgt beskatning efter virksomhedsordningen ifølge virksomhedsskattelovens afsnit I for 2019.
Resultat af virksomhed efter renter er oplyst med 2.172.539 kr.
Der er foretaget opsparing i virksomhedsordningen med 2.064.500 kr. Indskudskonto ultimo 2018, primo 2019 er digitalt oplyst til at være -34,397, og dette fremgår også af det indsendte skatteregnskab.
I henhold til reglerne i virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4, kan der ikke foretages opsparing i virksomhedsskatteordningen, når indskudskontoen er negativ primo eller ultimo i året. Se endvidere afsnit C.C.5.2.10 i den juridiske vejledning, samt afsnit C.C.5.2.5.4 for nærmere beskrivelse af konsekvenser ved negativ indskudskonto.
Din indskudskonto er oplyst til at være negativ med 34.397 kr. primo og ultimo 2019, og der kan allerede af denne årsag ikke foretages opsparing i ordningen for 2019.
Din revisor har dog i svar til skattestyrelsen ved mails af 16.03.2022 og 11.04.2022 indsendt bemærkninger hertil, som er indsat under punkt 4.2 i dette forslag.
Din revisor konkluderer med baggrund i ovenstående, at selvom indskudskontoen primo og ultimo 2019 var negativ, kan der alligevel opspares, da det negative beløb var under bagatelgrænsen pr. 10.06.2014, som blev indsat ved lov 2014-09-16 nr. 992. Endvidere skriver revisor, at man har korrigeret indskudskontoen i 2016 fra - 1.904.397 kr. til -34.397 kr., da man fandt ud af at indskudskontoen var opgjort forkert.
Skattestyrelsen er ikke enig i at saldoen på indskudskontoen var omfattet af bagatelgrænsen pr. 10.06.2014, idet saldoen på indskudskontoen pr. 10.06.2014 udgjorde -1.904.397 kr. Skattestyrelsen er ligeledes heller ikke enig i, at indskudskontoen var fejlagtigt opgjort og fejlagtigt oplyst primo 2016, hvilket i givet fald, ville kunne have berettiget til en korrektion af indskudskontoen i henhold til reglerne om genoptagelse, hvis det kunne påvises at indskudskontoen var fejlagtigt oplyst på selvangivelsen jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, for 2016. Fejlen består i dette tilfælde af, at du har fortrudt dit valg, om ikke at søge om at få nulstillet indskudskontoen ved indtrædelse i ordningen i 2011. Skattestyrelsen er således af den opfattelse, at såfremt det havde været muligt at korrigere indskudskontoen i 2016, ville det have krævet en anmodning om omvalg, omfattet af reglerne for omvalg i skatteforvaltningslovens § 30, hvilket dog ville have forudsat, at skattemyndighederne havde foretaget en ændring af skatteansættelsen forud for dette.
I lov 2014-09-16 nr. 922, fremgik det af § 3, stk. 10, at en skatteyder med negativ indskudskonto ekstraordinært kunne anmode told og skatteforvaltningen om nulstilling af indskudskontoen, hvis betingelserne i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 5 om nulstilling var opfyldt. Det var dog et krav at en sådan ansøgning skulle være indgivet til told og skatteforvaltningen senest den 31. marts 2015. Skattestyrelsen har ikke modtaget en sådan anmodning, og finder derfor ikke at revisors korrektion af indskudskontoen i regnskabet for 2016 kan have nogen retsvirkning, og indskudskontoen skulle rettelig være -1.904.397 kr. for 2016 og frem. Der henvises til afgørelse fra landsskatteretten, SKM2022.179.LSR, der omhandler en anmodning om ændring af indskudskonto, hvor Landsskatteretten udtaler, at ændringen i dette tilfælde dog ikke var omfattet af skatteforvaltningslovens § 30, da skattemyndighederne ikke havde foretaget en ændring af skatteansættelsen, og anmodningen var ligeledes ikke omfattet af en genoptagelsesadgang, idet klageren ikke havde dokumenteret, at den selvangivne indskudskonto var oplyst til skattemyndighederne ved en fejl.
Din revisor skriver endvidere, at Skattestyrelsen ikke kan foretage en ændring af indskudskontoen for 2019 grundet fristreglerne.
Skattestyrelsen er ikke enig i denne betragtning, idet der henvises til skatteministerens svar på spørgsmål til L200, lov om ændring of virksomhedsskatteloven, som senere blev til lov 2014-09-16 nr. 922., hvori der svares, at en fejlagtigt opgjort indskudskonto kan ændres, således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige skatteansættelser, hvorimod følgerne of ændringerne derimod kun kan ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.
Det er således, med støtte i ovenstående, Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan foretages opsparing i virksomhedsskatteordningen for 2019, jf. virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4.
Skattestyrelsen foreslår således, med baggrund i ovenstående, at indkomsten til beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven nedsættes til 0 kr.
Den opsparede indkomst på 2.064.500 kr. beskattes i stedet som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3.
Disponering efter ændring bliver som følger:
Der henvises til virksomhedsskattelovens §§ 1, 3, 5, 6, 7, 8, 9 og 11.
|
Oplyst overskud af virksomhed
|
2.549.884 kr.
|
|
+ renteindtægter i virksomheden
|
- 5.355 kr.
|
|
- renteudgifter i virksomheden
|
- 371.990 kr.
|
|
Oplyst overskud af virksomhed efter renter
|
2.172.539 kr.
|
Specifikation af hævninger:
|
Faktiske hævninger (din indsendte opgørelse)
|
445.345 kr.
|
|
Hævninger for året
|
445.345 kr.
|
|
Hensat til senere hævning ultimo
|
116.885 kr.
|
|
Hævninger i alt
Hæverækkefølge:
|
562.230 kr.
|
|
Hævninger i alt
|
562.230 kr.
|
|
Indskudt i året
|
1.610.309 kr.
|
|
Hævninger og indskudt vedrørende indkomståret
|
2.172.539 kr.
|
|
Anvendes således:
|
|
|
Årets kapitalafkast
|
|
0 kr.
|
|
Hævninger vedrørende året
|
|
562.230 kr.
|
|
Indskudt på indskudskonto i året
|
|
1.610.309 kr.
|
|
Personlig indkomst:
|
|
2.172.539 kr.
|
|
Resterende overskud af virksomhed
Kapitalindkomst:
|
|
2.172.539 kr.
|
|
Kapitalafkast
|
|
0 kr.
|
|
I alt
Kapitalafkastgrundlag:
|
|
2.172.539 kr.
|
|
Oplyst kapitalafkastgrundlag primo
|
|
6.859.645 kr.
|
|
Oplyst kapitalafkastgrundlag primo
Indskudskonto:
|
|
9.555.685 kr.
|
|
Indskudskonto primo som oplyst
|
|
- 34.397 kr.
|
Indskudskonto primo efter ændringer -1.904.397 kr.
+ året indskud 1.610.309 kr.
Indskudskonto ultimo efter ændringer - 294.088 kr.
Virksomhedsordningen 2020:
Du har valgt beskatning efter virksomhedsordningen ifølge virksomhedsskattelovens afsnit I for 2020.
Resultatet af virksomhed efter renter er oplyst med 3.070.060 kr.
Der er foretaget opsparing i virksomhedsordningen med 2.322.000 kr.
Indskudskonto ultimo 2018, primo 2019 er digitalt oplyst til at være -34.397, og dette fremgår også af det indsendte skatteregnskab.
Efter ændring vedrørende 2019 udgør indskudskonto ultimo 2019 og primo 2020 -294.088 kr.
I henhold til reglerne i virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4, kan der ikke foretages opsparing i virksomhedsskatteordningen, når indskudskontoen er negativ primo eller ultimo i året. Se endvidere afsnit C.C.5.2.10 i den juridiske vejledning, samt afsnit C.C.5.2.5.4 for nærmere beskrivelse af konsekvenser ved negativ indskudskonto.
Din indskudskonto er oplyst til at være negativ med 34.397 kr. primo og ultimo i 2019, og der kan allerede af denne årsag ikke foretages opsparing i ordningen for 2020. Efter ændring of indkomståret 2019 udgør indskudskontoen ultimo -294.088 kr.
Din revisor har dog i svar til Skattestyrelsen ved mails af 16.03.2022 og 11.04.2022 indsendt bemærkninger hertil, som er indsat under punkt 4.2 i dette forslag.
Din revisor konkluderer, med baggrund i ovenstående, at selvom indskudskontoen primo og ultimo 2019 og 2020 var negativ, kan der alligevel opspares, da det negative beløb var under bagatelgrænsen pr. 10.06.2014, som blev indsat ved lov 2014-09-16 nr. 992. Endvidere skriver revisor, at man har korrigeret indskudskontoen i 2016 fra -1.904.397 kr. til -34.397 kr., da man fandt ud af at indskudskontoen var opgjort forkert.
Skattestyrelsen er ikke enig i, at saldoen på indskudskontoen var omfattet af bagatelgrænsen pr. 10.06.2014, idet saldoen på indskudskontoen pr. 10.06.2014 udgjorde -1.904.397 kr. Skattestyrelsen er ligeledes heller ikke enig i, at indskudskontoen var fejlagtigt opgjort og fejlagtigt oplyst primo 2016, hvilket i givet fald, ville kunne have berettiget til en korrektion af indskudskontoen i henhold til reglerne om genoptagelse, hvis det kunne påvises at indskudskontoen var fejlagtigt oplyst på selvangivelsen jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, for 2016. Fejlen består i dette tilfælde af, at du har fortrudt dit valg, om ikke at søge om at få nulstillet indskudskontoen ved indtrædelse i ordningen i 2011. Skattestyrelsen er således af den opfattelse, at såfremt det havde været muligt at korrigere indskudskontoen i 2016, ville det have krævet en anmodning om omvalg, omfattet af reglerne for omvalg i skatteforvaltningslovens § 30, hvilket dog ville have forudsat, at skattemyndighederne havde foretaget en ændring af skatteansættelsen forud for dette.
I lov 2014-09-16 nr. 922, fremgik det af § 3, stk. 10, at en skatteyder med negativ indskudskonto ekstraordinært kunne anmode told og skatteforvaltningen om nulstilling af indskudskontoen, hvis betingelserne i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 5 om nulstilling var opfyldt. Det var dog et krav at en sådan ansøgning skulle være indgivet til told og skatteforvaltningen senest den 31. marts 2015. Skattestyrelsen har ikke modtaget en sådan anmodning, og finder derfor ikke at revisors korrektion af indskudskontoen i regnskabet for 2016 kan have nogen retsvirkning, og indskudskontoen skulle rettelig være -1.904.397 kr. for 2016 og frem. Der henvises til afgørelse fra landsskatteretten, SKM2022.179.LSR, der omhandler en anmodning om ændring of indskudskonto, hvor landsskatteretten udtaler, at ændringen i dette tilfælde dog ikke var omfattet af skatteforvaltningslovens § 30, da skattemyndighederne ikke havde foretaget en ændring af skatteansættelsen, og anmodningen var ligeledes ikke omfattet af en genoptagelsesadgang, idet klageren ikke havde dokumenteret, at den selvangivne indskudskonto var oplyst til skattemyndighederne ved en fejl.
Din revisor skriver endvidere at Skattestyrelsen ikke kan foretage en ændring af indskudskontoen for 2019 og 2020 grundet fristreglerne.
Skattestyrelsen er ikke enig i denne betragtning, idet der henvises til skatteministerens svar på spørgsmål til L200, lov om ændring af virksomhedsskatteloven, som senere blev til lov 2014-09-16 nr. 922., hvori der svares, at en fejlagtigt opgjort indskudskonto kan ændres, således at den korrekte saldo kan lægge til grund for fremtidige skatteansættelser, hvorimod følgerne af ændringerne derimod kun kan ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.
Det er således, med støtte i ovenstående, Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan foretages opsparing i virksomhedsskatteordningen for 2020, jf. virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4.
Skattestyrelsen ændrer disponeringen, med baggrund i ovenstående, således at indkomst til beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven nedsættes til 0 kr.
Den opsparede indkomst på 2.322.000 kr. beskattes i stedet som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3.
Disponeringen efter ændring bliver som følger:
Der henvises til virksomhedsskattelovens §§ 1, 3, 5, 6, 8, 9 og 10.
|
Oplyst overskud af virksomhed
|
3.404.539 kr.
|
|
|
+ renteindtægter i virksomheden
|
170 kr.
|
|
|
- renteudgifter i virksomheden
|
- 334.469 kr.
|
|
|
Oplyst overskud af virksomheden efter renter
Ændringer:
|
3.070.060 kr.
|
|
|
Punkt 1, privat andel vedligehold vej
|
1.368 kr.
|
|
|
Punkt 2, sundhedsforsikring
|
1.342 kr.
|
|
|
Punkt 3, avishold
|
5.481 kr.
|
|
|
Overskud af virksomhed efter renter herefter
Specifikation af hævninger:
|
3.078.251 kr.
|
|
|
Faktiske hævninger (din indsendte opgørelse)
|
695.964 kr.
|
|
|
Hensat til senere hævning ultimo
|
679.821 kr.
|
|
|
I alt hævet
|
1.375.785 kr.
|
|
|
- hensat til senere hævning primo
|
116.885 kr.
|
|
|
Relevant hævning i alt før ændringer
Udgifter anses for hævet i henhold til regnskab
Punkt 1, 2 og 3 samt andel af momsændring hos
|
1.258.900 kr.
|
|
|
I/S vedrørende Punkt 1
|
12.751 kr.
|
|
|
Relevant hævning efter ændringer
Hæverækkefølge:
|
1.271.651 kr.
|
|
|
Hævninger i alt
|
1.271.651 kr.
|
|
|
Indskudt på indskudskonto i året
|
1.806.600 kr.
|
|
|
Hævninger og indskudt vedrørende indkomståret
|
3.078.251 kr.
|
|
|
Hensat til senere hævning primo
|
116.885 kr.
|
|
|
Samlede hævninger
Anvendes således:
|
|
3.195.136 kr.
|
|
Årets kapitalafkast
|
|
0 kr.
|
|
Hævninger vedrørende året
|
|
1.271.651 kr.
|
|
Indskudt på indskudskonto i året
|
|
1.806.600 kr.
|
|
Personlig indkomst:
|
|
3.078.251 kr.
|
|
Resterende overskud af virksomhed
Kapitalindkomst:
|
|
3.078.251 kr.
|
|
Kapitalafkast
|
|
0 kr.
|
|
Hensat til senere hævning primo
|
|
116.885 kr.
|
|
I alt
Kapitalafkastgrundlag:
|
|
3.195.136 kr.
|
|
Oplyst kapitalafkastgrundlag primo
|
|
9.555.688 kr.
|
|
Oplyst kapitalafkastgrundlag ultimo
|
|
11.901.162 kr.
|
|
Ændring vedrørende punkt 1, skyldig moms
|
- 4.560 kr.
|
|
Kapitalafkastgrundlag ultimo efter ændring
Indskudskonto:
|
11.896.602 kr.
|
|
Indskudskonto primo som oplyst
|
- 34.397 kr.
|
|
Indskudskonto primo efter ændringer for 2019
|
- 294.088 kr.
|
|
+ året indskud
|
1.806.600 kr.
|
|
Indskudskonto ultimo efter ændringer
|
1.512.512 kr.
|
Afgørelse:
Skattestyrelsen har gennemgået din revisors indsendte bemærkninger til dette punkt.
Skattestyrelsen finder ikke, at der er indkommet nye oplysninger vedrørende dette punkt, som kan ændre vores opfattelse, og fastholder således ændringen som nævnt ovenfor. Dog ændres beløb i disponeringen i virksomhedsskatteordningen vedrørende punkt 1, hvor der gives fradrag for den moms, som ikke godkendes fradragsberettiget i interessentskabets momstilsvar.
Skattestyrelsen vil dog knytte følgende kommentarer, til det som revisor har indsendt, selvom det umiddelbart også er beskrevet i forslag af 04. juli 2022 og fremgår af ovenstående under dette punkt.
Skattestyrelsen mener fortsat, at der kan foretages en ændring af indskudskontoen i 2019 og 2020, og som følge heraf nægtelse af opsparing i ordningen for 2019 og 2020, også selvom det daværende SKAT ikke har reageret på en oplyst/selvangivet indskudskonto, indenfor fristerne af skatteforvaltningslovens § 26 for 2016. Realiteterne er, at du har undladt at nulstille indskudskontoen ved opstart i virksomhedsordningen i 2011 af diverse årsager, og dette opdager du så i forbindelse med udarbejdelse af selvangivelsen for 2016, og selvangiver som om, at du havde nulstillet indskudskontoen i 2011. Rettelig skulle du have benyttet dig af den mulighed, der blev givet for ekstraordinær nulstillelse af indskudskontoen, i overgangsreglerne til ændringen af virksomhedsskatteloven i 2014, hvor det var muligt at søge SKAT herom, senest den 15.03.2015, hvor det samtidig skulle dokumenteres, at al gæld i virksomheden var erhvervsmæssig, således at det kunne berettige til at nulstille indskudskontoen. Dette er ikke blevet gjort, og det er således ikke muligt selv at oplyse en ændret indskudskonto i 2016, som du har gjort.
Med baggrund i ovenstående, fastholdes ændringerne som nævnt under dette punkt.
…"
A påklagede Skattestyrelsens afgørelse af 17. oktober 2022 ved klageskrivelse af 2. januar 2023. Ifølge klagen ville indskudskontoen ved en korrekt opgørelse for indkomståret 2011 skulle opgøres til 1.363.440 kr. med den følge, at indskudskontoen i indkomstårene 2019-2020 udgjorde 1.134.646 kr. Der fremgår blandt andet således af klagen:
"…
I forbindelse med opstart af virksomhedsskatteordningen i indkomståret 2011 er indskudskontoen opgjort fejlagtigt. Opgørelse af korrekt indskudskonto i 2011 er vedhæftet. Der er ligeledes vedhæftet handelsaftale af 14. december 2011.
Indskudskontoen primo og ultimo indkomståret 2019 ville ved en korrekt opgørelse kunne opgøres til 1.134.646 kr., jf. nedenfor.
|
År
|
Indskudskonto
|
Ny indskudskonto
|
|
2011
|
- 1.870.000
|
1.363.440
|
|
2012
|
- 1.984.397
|
1.249.043
|
|
2013
|
- 1.904.397
|
1.169.043
|
|
2014
|
- 34.397
|
1.134.646
|
|
2015
|
- 34.397
|
1.134.646
|
|
2016
|
- 34.397
|
1.134.646
|
|
2017
|
- 34.397
|
1.134.646
|
|
2018
|
- 34.397
|
1.134.646
|
|
2019
|
- 34.397
|
1.134.646
|
|
2020
|
- 34.397
|
1.134.646
|
…"
Det fremgår af afgørelsen fra Skatteankenævn Lillebælt og øhavet af 29. november 2023, at Skattestyrelsen i forbindelse med indgivelse af klagen den 2. januar 2023 i udtalelse af 23. januar 2023 udtalte følgende:
"(…)
Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen, vedrørende nægtelse af mulighed for opsparing i virksomhedsordningen for 2019 og 2020:
De nye oplysninger består i, at der nu indsendes påstand om, at indskudskontoen ved indtrædelse i 2011 var fejlagtigt opgjort, og skulle være positiv i stedet for den oplyste negative saldo ultimo 2011, og man beder således nu om, at opspare i virksomhedsordningen for 2019 og 2020, ved at tage udgangspunkt i at indskudskontoen var forkert opgjort ved indtræden i 2011.
Skattestyrelsen er for så vidt enig i, at både skattemyndigheder og skatteyder kan ændre en opgjort indskudskonto, inden for de ordinære genoptagelsesfrister, hvis det dokumenteres og godtgøres, at en sådan indskudskonto er fejlagtigt opgjort.
Indledningsvist skal det bemærkes, at der ikke er indsendt beviser for, at den oprindelige oplyste indskudskonto på -1.870.000 ultimo 2011 var fejlagtig opgjort, idet der ikke er indsendt nogen form for dokumentation for opgørelse af indskudskontoen ved indtræden, hverken under sagsbehandling hos Skattestyrelsen, eller nu til Skatteankestyrelsen. Der er således kun indsendt en opgørelse af en indskudskonto for 2011, konstrueret i 2023, altså godt 12 år efter indtræden i ordningen.
Skattestyrelsen vil ikke undlade at påpege den usikkerhed, der ses i forbindelse med selvangivelsen og regnskaberne gennem årene, og i særdeleshed at indskudskontoen skulle have været positiv ved udgangen af 2011. Der henses til, at det ikke er kommenteret, at indskudskontoen ultimo 2011 var negativ med 1.870.000, ifølge uddrag fra regnskabet fra 2011, grundet hævning på mellemregningen.
Dette er ikke kommenteret og medtaget på nogen måde i den indsendte opgørelse af ny indskudskonto, indsendt til Skatteankestyrelsen.
Der oplyses følgende negative indskudskonto indtil 2016:
2011: - 1.870.000 kr. (oplyst i indsendt uddrag af regnskab)
2012: - 1.984.397 kr. (oplyst i klagebrev)
2013: - 1.904.397 kr. (oplyst i klagebrev)
2014: - 1.904.397 kr. (selvangivet)
2015: - 1.904.397 kr. (selvangivet)
I 2016 er indskudskontoen pludselig -34.397 kr. uden dokumentation for indskud, men med påstand om forkert indskudskonto i 2011, som skulle have været nulstillet, ifølge påstand under sagsbehandlingen.
Indskudskontoen udgør ultimo 2011, ifølge det regnskab, der skulle være forkert -1.870.000 kr. Ved indtræden i virksomhedsordningen i 2011 udgør indskudskontoen primo 0 kr., og dette kan skyldes, at indskudskontoen rent faktisk har været nulstillet ved indtræden i virksomhedsordningen, da alt gælden var erhvervsmæssig, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 5.
Revisor har indsendt en opgørelse af indskudskontoen, som han nu mener, er den rigtige, og han fremfører en påstand om, at den selvangivne indskudskonto, dvs. den der måtte have ligget til grund for selvangivelsen for 2011 - 2015 er forkert, med et meget væsentligt beløb, idet revisor nu kommer frem til, at indskudskontoen i 2011 er på 1.363.440 kr., faldende til 1.134.646 kr. i 2014, hvor den holder sig stabil indtil 2020. Men han har også i 2014 og frem til 2020 selvangivet en indskudskonto på -34.397 kr.
Der bliver skabt et noget forvirrende billede af, hvad der er rigtigt, og hvad der er forkert. I den forbindelse, skal der henses til skattekontrollovens regler, der pålægger borgerne, at oplyse de korrekte tal til Skattestyrelsen. Se her f.eks. skattekontrollovens § 1.
Revisor har endvidere ikke fremlagt dokumentation for, hvorledes den påståede ukorrekte indskudskonto, der har ligget til grund for selvangivelsen frem til 2015 er opgjort. Han har derimod indsendt et regnskab udarbejdet i 2022/2023 med tal for indtræden i 2011 i virksomhedsordningen, dvs. omkring 10 år efter udarbejdelsen af selvangivelsen for 2011, der er udarbejdet i 2012. Dette skaber usikkerhed om, hvorvidt tallene i revisors opgørelse er mere korrekte end dem, der oprindeligt er lavet i regnskabet for 2011.
Desuden lider revisors tal i klagen til Skatteankestyrelsen af den mangel, at hævningen i 2011 på 1.870.000 kr. ikke er nævnt. Hvis denne hævning var blevet nævnt, ville indskudskontoen frem til og med 2014 kunne opgøres således, hvis der tages udgangspunkt i revisors opgjorte indskudskonto på 1.363.440 kr. ved indtræden i VSO i 2011:
2011:
|
Indskudskonto primo
|
1.363.440 kr.
|
|
Hævet i året ifølge regnskabet
|
- 1.870.000 kr.
|
|
Indskudskonto ultimo
|
- 506.560 kr.
|
2012:
|
Indskudskonto primo
|
- 506.560 kr.
|
|
Hævet i året (1.363.440 - 1.249.043 kr.)*
|
- 114.397 kr.
|
|
Indskudskonto ultimo
|
620.957 kr.
|
*Hævningen kan også fremkomme ved at tage udgangspunkt i tallene 1.870.000 - 1.984.397 kr. i venstre side i tabellen nævnt på side 5 i klagen til Skatteankestyrelsen.
2013:
|
Indskudskonto primo
|
- 620.957 kr.
|
|
Hævet i året (1.249.043 - 1.169.043 kr.)**=
|
- 80.000 kr.
|
|
Indskudskonto ultimo
|
- 700.957 kr.
|
**Hævningen kan også fremkomme ved at tage udgangspunkt i tallene 1.984.397 - 1.904.397 kr. i venstre side i tabellen nævnt på side 5 i klagen til Skatteankestyrelsen.
2014:
|
Indskudskonto primo
|
- 700.957 kr.
|
|
Hævet i året (1.169.043 kr. - 1.134.646 kr.) =
|
- 34.397 kr.
|
|
Indskudskonto ultimo året
|
- 735.354 kr.
|
Tallene ovenfor viser en reel negativ indskudskonto på over - 500.000 kr. både primo og ultimo 2014, hvorfor der ikke kan opspares i virksomhedsordningen før at denne indskudskonto er nedbragt til 0 kr., jf. virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4 samt Den juridiske vejlednings afsnit C.C.5.2.10 - Overskud og virksomhedsskat (underafsnittet "Forbud mod opsparing ved negativ indskudskonto").
Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at uanset hvilken forklaring, der ligger til grund, for at ændre på indskudskontoen tilbage til 2011, hvad enten den skulle have været nulstillet eller positiv ved indtræden, så ville indskudskontoen være negativ frem til 2019 og 2020, som skitseret ovenfor med den konsekvens, at der ikke kan foretages opsparing i hverken 2019 eller 2020.
Det fremhæves dog endnu engang, at det ikke er dokumenteret, hvordan indskudskontoen var opgjort ved indtræden, ud overfor at der foreligger udskrift fra regnskabet 2011, udvisende en hævning via mellemregningen på 1.870.000 kr. i 2011, og det derfor ikke er dokumenteret, at det oplyste gennem årene skulle være fejlagtigt, og i stedet skulle have været positivt ved indtræden.
(…)"
A’s repræsentant fremsendte følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 23. januar 2023:
"(…)
Årsagen til den forkerte indskudskonto er, at der er købt følgende udlejningsboliger som oprindelig ved en fejl er placeret i privatområdet - fremgår af medsendte og tidligere materiale.
Udlejningsboligerne skal rettelig placeres i virksomhedsområdet. Der er købt følgende udlejningsboliger.
|
Y1-adresse for
|
1.075.000 kr.
|
|
Y3-adresse for
|
250.000 kr.
|
|
Y5-adresse for
|
375.000 kr.
|
|
I alt køb udlejning
|
1.700.000 kr.
|
Disse boliger er fejlagtig placeret i privatområdet Skatteregnskab 2011 side 13 konto X3-konto hvor investering i privatbolig (Y4-adresse) skal være 500.000 kr.
V's-mellemregning 2011 her er investering stuehus mv. på 500.000 kr. og samlet en hævning 2011 på 170.000 kr. og ikke 1.870.000 kr. forskellen udgør de nævnte udlejningsboliger som skal være i erhvervsområdet.
(…)"
Der blev den 31. august 2023 afholdt møde mellem A’s revisor, IC og Skatteankestyrelsen. Efter mødet fremsendte IC mail af 31. august 2023, hvor det blev anført, at indskudskontoen ultimo 2011 skal korrigeres til 1.193.440 kr. som følge af en hævning på 170.000 kr. Der fremgår blandt andet af mailen:
"…
Du skal være opmærksom på følgende tilføjelser/ændringer i forhold til ny indskudskonto:
Konto X2-konto passivpost handel
|
X3-konto Investering stuehus er
|
500.000 kr.
|
|
Erhverv: Y1-adresse
|
1.075.00 kr.
|
|
Y3-adresse
|
250.000 kr.
|
|
Y5-adresse
|
375.000 kr.
|
|
I alt
|
1.700.000 kr.
|
X4-konto er incl. passivpost på 1.533.400 kr. pantebrevet er på 2.435.000 kr. se også konto X5-konto.
X6-konto som konto X3-konto Stuehus udgør 500.000 kr. og erhverv er 1.700.000 kr.
X7-konto Indskudskonto korrigeres ifølge tidligere fremsendt 1.193.440 kr.
X8-konto - X9-konto - X10-konto - X11-konto - X12-konto: Hævning 170.000 kr. ifølge tidligere fremsendt materiale.
…"
Af Skatteankenævn Lillebælt og øhavets afgørelse af den 29. november 2023 fremgår blandt andet:
"…
Skatteankenævnet Lillebælt og øhavet stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende konsekvensrettelser i klagerens overskudsdisponering m.v. for indkomstårene 2019 og 2020.
…
Nævnsmøde i Skatteankenævn Lillebælt og øhavet
Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at klageren for indkomstårene 2019 og 2020 kan foretage opsparing af overskud af virksomhed i virksomhedsordningen, idet saldoen på indskudskontoen i virksomhedsordningen har været negativ som følge af en fejl i regnskabet.
Klagerens repræsentant gennemgik de i sagen fremlagte bilag, herunder handelsaftale af 14. december 2011 samt regnskab for 2011, og redegjorde for, at der ved opgørelsen af indskudskontoen ved opstart i indkomståret 2011 er sket en klar fejl fra revisors side.
Skatteankenævn Lillebælt og øhavets afgørelse
…
Skatteankenævnet skal endvidere tage stilling til, om klageren for indkomstårene 2019 og 2020 kan foretage opsparing af overskud af virksomhed i virksomhedsordningen, når saldoen på indskudskontoen i virksomhedsordningen er negativ.
…
Virksomhedsordningen
Retsgrundlaget
Det følger af dagældende virksomhedsskattelovs § 1 (lovbekendtgørelse nr. 1114 af 18. september 2013) og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.
Overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i en bestemt rækkefølge, jf. dagældende virksomhedsskattelovs § 5, stk. 1, nr. 1-5, og stk. 2.
Det følger af dagældende virksomhedsskattelovs § 3, stk. 1, at overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden anses for indskud. Indskudskontoen opgøres ved starten af regnskabsåret i det indkomstår, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes, jf. bestemmelsens § 3, stk. 2. Indskudskontoen opgøres som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld m.v., jf. bestemmelsens § 3, stk. 3. Er indestående på indskudskonto opgjort negativt, og dokumenterer den skattepligtige, at alle de virksomheden hørende aktiver og gældsposter er medregnet i opgørelsen, samt at den medregnede gæld er erhvervsmæssig, sættes indestående på indskudskontoen dog til nul, jf. bestemmelsen § 3, stk. 4. Indskudskontoen ved opstart låses herefter. Indskudskontoen reguleres herefter årligt ved indkomstårets udløb, jf. bestemmelsens § 3, stk. 6, med årets indskud fra privatøkonomien - årets hævninger på indskudskontoen jf. hæverækkefølgen i virksomhedskattelovens § 5.
Det følger af dagældende virksomhedsskattelovs § 11, stk. 4, at kontoen for opsparing i virksomhedsordningen ikke kan anvendes, hvis saldoen på indskudskontoen er negativ enten primo eller ultimo i indkomståret.
Lovforslag nr. L 200 af 11. juni 2014 om ændring af virksomhedsskatteloven (indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.) blev vedtaget i lov nr. 992 af 16. september 2014. Af lovens § 3, stk. 10, fremgår følgende:
"Skattepligtige, der anvender reglerne i afsnit I i virksomhedsskatteloven, har mulighed for ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen på tidspunktet, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 2. Ekstraordinær nulstilling efter 1. pkt. påvirker ikke reguleringer på indskudskontoen efter det tidspunkt, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes. Ved ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen skal betingelserne i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 5, være opfyldt. Der er endvidere en betingelse for ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Ansøgningen om tilladelse efter 4. pkt. skal være indgivet til told- og skatteforvaltningen senest 31. marts 2015. Opnår den skattepligtige tilladelse til ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen, har nulstillingen, med tillæg og fradrag for reguleringer efter det tidspunkt, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes, virkning fra begyndelse af indkomståret 2014."
Af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.5.2.10, fremgår følgende:
"Overgangsregler
Selv om indskudskontoen er negativ, kan der alligevel opspares, såfremt den numeriske værdi af en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 ikke oversteg en bagatelgrænse 500.000 kr. Se lov nr. 992 af 9. september 2014, § 3, stk. 6. Der er ikke krav om afvikling af negative indskudskonti primo 2014 og eventuelle sikkerhedsstillelser pr. 10. juni 2014, når disse ikke overstiger bagatelgrænsen. Ved primo forstås i øvrigt primo 2014, dvs. ved indkomstårets begyndelse. I svaret på spørgsmål 49 udtaler Skatteministeren således, at der ikke er behov for et måletidspunkt for indskudskontoens udvisende pr. 11. juni 2014.
Opgørelse af bagatelgrænsen efter § 3, stk. 6, skulle alene ske for indkomståret 2014, henholdsvis indkomståret 2015, hvis indkomståret 2015 er påbegyndt den 11. juni 2014. Bagatelgrænsen er derfor ikke udtryk for en generel bagatelgrænse, men en overgangsregel. Det fremgår af Skatteministerens svar på spørgsmål 256 og 257 af 5. december 2014 til Skatteudvalget."
Af Skatteministerens svar på spørgsmål 26 til Folketingets Skatteudvalg i forbindelse med behandling af lovforslag nr. L 200 af 11. juni 2014 fremgår følgende:
"Spørgsmål 26 vedr. fejlagtig opgørelse
Hvis det viser sig, at indskudskontoen for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, bedes ministeren redegøre for, hvor langt tilbage i tid henholdsvis SKAT og den selvstændigt erhvervsdrivende kan gå for at korrigere saldoen.
Svar
Hvis en indskudskonto for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, vil den forkerte saldo på indskudskontoen kunne korrigeres, således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige skatteansættelser. En særskilt ændring af tidligere års skatteansættelser som følge af ændringen af den fejlagtigt opgjorte saldo kan derimod kun ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27"
Dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 1, (lovbekendtgørelse nr. 678 af 31. maj 2018 med efterfølgende ændringer) har følgende ordlyd:
"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb (…)"
Landsskatteretten fandt i en afgørelse af 6. december 2021, offentliggjort i SKM2022.179.LSR, at en skatteyders anmodning om ændring af indskudskontoen fra -615.733 kr. til 134.267 kr. var et selvangivelsesomvalg, som ikke var omfattet af skatteforvaltningslovens § 30, fordi skattemyndigheden ikke havde foretaget en forudgående ændring af klagerens skatteansættelse. Landsskatteretten fandt endvidere, at skatteyderens anmodning ikke var omfattet af genoptagelsesadgang i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, da klageren ikke havde dokumenteret, at den selvangivne indskudskonto på -615.733 kr. var oplyst til skattemyndigheden ved en fejl.
Den konkrete sag
Klageren har den 14. december 2011 overtaget 50 % af ejendommene Y1-adresse, Y5-adresse og Y2-adresse med tilhørende løsøre og betalingsrettigheder med en samlet anskaffelsessum på 25.400.000 kr. Anskaffelsessummen er finansieret ved overtagelse af sælgers kreditlån på 21.101.560 kr. og udstedelse af et gældsbrev på 2.435.000 kr. Anskaffelsessummen er endvidere berigtiget med en passivpost på 1.533.440 kr. og med en afgiftsfri gave på 330.000 kr.
Klageren indtrådte i virksomhedsordningen i indkomståret 2011. Ifølge klagerens fremlagte regnskabsmateriale udgjorde saldoen på indskudskonto ved indtrædelse 0 kr., medens saldoen på indskudskontoen ultimo 2011 udgjorde -1.870.000 kr. For indkomstårene 2014 til 2020 udgjorde saldoen på indskudskontoen ifølge regnskaberne som følger:
Indkomstår 2014 -1.984.397
Indkomstår 2015 -1.904.397
Indkomstår 2016 -34.397
Indkomstår 2017 -34.397
Indkomstår 2018 -34.397
Indkomstår 2019 -34.397
Indkomstår 2020 -34.397
For indkomståret 2019 har klageren selvangivet resultat af virksomhed efter renter med 2.172.539 kr., heraf har klageren henført 2.064.500 kr. til kontoen for opsparet overskud i virksomhedsordningen.
For indkomståret 2020 har klageren selvangivet resultat af virksomhed efter renter med 3.070.060 kr., heraf har klageren henført 2.322.000 kr. til kontoen opsparet overskud i virksomhedsordningen.
Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse foretaget rettelser i klagerens overskudsdisponeringen for indkomstårene 2019 og 2020, hvoraf det bl.a. fremgår, at Skattestyrelsen har tilbagerullet indskudskontoen primo 2019 til -1.904.397 kr. I konsekvens af den negative indskudskonto har Skattestyrelsen forhøjet klagerens indkomst med 2.064.500 kr. for indkomståret 2019 og med 2.322.000 kr. for indkomståret 2020.
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at indskudskontoen ved en korrekt opgørelse for indkomståret 2011 kan opgøres til 1.363.646 kr., og at for indkomstårene 2019 og 2020 kan indskudskontoen opgøres til henholdsvis 1.134.646 kr. og 1.134.646 kr.
Den 31. august 2023 har repræsentanten efter et møde med Skatteankestyrelsen fremsendt en mail med oplysninger om, at indskudskontoen for indkomståret 2011 skal korrigeres til 1.193.440 kr.
Det er ubestridt, at klageren ikke har indgivet en ansøgning til Skattestyrelsen om tilladelse til nulstilling af indskudskontoen med virkningen fra indkomståret 2014 som foreskrevet i lov nr. 992 af 16. september 2014 § 3, stk. 10. Den ekstraordinære mulighed for at korrigere/nulstille en forkert opgjort indskudskonto ved opstart af virksomhedsordningen, i forbindelse med vedtagelse af denne lovændring, blev ikke udnyttet af klageren. Klageren har ikke inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, anmodet om at få indskudskontoen reguleret i forbindelse med opstarten i indkomståret 2011.
Repræsentant har oplyst at reguleringen af indskudskontoen i indkomståret 2016 på 1.870.000 kr. er foretaget, fordi der var en fejl i opgørelse af indskudskontoen i 2011. Klageren har ikke dokumenteret, at indskudskontoen skal reguleres med et indskud på 1.870.000 kr. i 2015 efter reglerne i virksomhedsskattelovens 3, stk. 6. Klageren har ikke fremlagt behørigt dokumentation for, at indskudskontoen er forkert opgjort i hele perioden, og derfor bør tillægges virkning med en anden indskudskonto, for skatteansættelserne for indkomståret 2019 og 2020.
Skatteankenævnet finder derfor, at Skattestyrelsen med rette har taget udgangspunkt i de foreliggende regnskaber, men med tilbageregulering af ændring af indskudskontoen foretaget i 2016, således at denne korrigerede indskudskonto, herefter lægges til grund for skatteansættelserne for indkomstårene 2019 og 2020.
Der er hertil henset til, at det ikke er en myndighedsfejl i den henseende, at Skattestyrelsen ikke tidligere har reageret på klagerens oplyste indskudskonto for indkomståret 2016 og frem til 2019 og 2020. I henhold til skattekontrollovens bestemmelser skal den erhvervsdrivende oplyse korrekte tal om sine skatteforhold til Skattestyrelsen.
Skatteankenævnet finder herudover, at nærværende klagesag ikke er sammenlignelig med den af repræsentanten henviste Højesterets dom, gengivet i henholdsvis SKM2020.531.HR, idet de faktiske forhold i nærværende klagesag adskiller sig i forhold til Højesterets dom.
Da klageren ikke opfylder betingelsen til at korrigere den negative indskudskontoen i indkomståret 2016 efter virksomhedskatteloven og lovens forarbejder stadfæster Skatteankenævnet Skattestyrelsens afgørelse om, at indskudskontoen primo 2019 udgør -1.904.397 kr. Som konsekvens heraf kan klageren ikke foretage opsparing af overskud i virksomhedsordningen i indkomstårene 2019 og 2020.
…"
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument af 28. oktober 2024 anført blandt andet:
"…
2. Anbringender
2.1 Indledning
Sagen angår, om A er berettiget til at opspare overskud i virksomhedsordningen i indkomstårene 2019 og/eller 2020, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2 [MS 13].
En selvstændig erhvervsdrivende kan vælge at anvende virksomhedsordningen, der gør det muligt at opspare overskud til foreløbig virksomhedsskat, som for 2016 og senere år udgør 22 pct, fremfor at overskuddet bliver beskattet som personlig indkomst.
En selvstændig erhvervsdrivende, der ønsker at anvende virksomhedsordningen, skal i det indkomstår, hvor vedkommende indtræder i ordningen, opgøre en indskudskonto, der angiver den samlede nettoværdi af de aktiver og passiver, der indskydes i virksomheden, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 2 og 3 [MS 11].
Saldoen på indskudskontoen er fastlåst, så længe den selvstændige bliver i virksomhedsordningen, bortset fra eventuelle reguleringer som følge af indskud og hævninger, der foretages i de pågældende indkomstår, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 6 [MS 12].
Hvis det konstateres, at saldoen på indskudskontoen er opgjort fejlagtigt, kan både skatteyderen og skattemyndighederne korrigere den, så den korrekte saldo lægges til grund med oprindelig virkning.
Hvis saldoen på indskudskontoen på et tidspunkt bliver negativ, kan der ikke opspares overskud i virksomhedsordningen, jf. § 11, stk. 4 [MS 14].
Det følger dog undtagelsesvis af overgangsreglen i § 3, stk. 6, i lov nr. 992 af 9. september 2014 [MS 15], at selvstændige erhvervsdrivende, der har anvendt virksomhedsordningen før indkomståret 2014, kan opspare overskud i virksomhedsordningen på trods af en negativ indskudskonto, hvis følgende betingelser er opfyldt:
(1) saldoen både primo og ultimo 2014, fratrukket en eventuel sikkerhedsstillelse for privat gæld, ikke er negativ med et større beløb end 500.000 kr. og
(2) den negative saldo ikke efterfølgende forøges.
For indkomstårene 2019 og 2020 selvangav A et opsparet overskud i virksomhedsordningen på henholdsvis 2.064.500 kr. og 2.322.000 kr. [E 441 og 442]. Det er ubestridt, at disse indkomstår ikke er forældet.
Det er A’s synspunkt, at indskudskontoen er opgjort fejlagtigt, og at han derfor er berettiget til at få korrigeret indskudskontoen. Dermed opfylder han betingelserne i § 3, stk. 6, i lov nr. 992 af 9. september 2014, og er således berettiget til at opspare overskud i virksomhedsordningen i disse indkomstår.
Skatteministeriets synspunkt er, at A ikke har godtgjort, at indskudskontoen er opgjort fejlagtigt. Under alle omstændigheder bestrider ministeriet, at A opfylder betingelserne i overgangsreglen.
Skatteministeriet har under sagen ikke bestridt, at de anskaffelsessummer og kursværdier, som fremgår af handelsaftalen af 14. december 2011 [E 107f.] for de forskellige aktiver og passiver, udgør den værdi, som aktiverne og passiverne skal indgå med på indskudskontoen.
2.2 Overordnede anbringender
Det gøres overordnet gældende, at A er berettiget til at opspare overskud i indkomstårene 2019 og 2020 i henhold til virksomhedskattelovens § 10, stk. 2 [MS 13].
Det gøres for det første gældende, at indskudskontoen ved starten af indkomståret 2011 skal korrigeres til 1.863.440 kr.
Det gøres dernæst gældende, at betingelserne i § 3, stk. 6, i lov nr. 992 af 9. september 2014, er opfyldt.
Såfremt A ikke har ret til at opspare overskud i indkomståret 2019, gøres det subsidiært gældende, at A har ret til at opspare overskud i indkomståret 2020.
2.2.1 Indskudskontoen ved indtræden i virksomhedsordningen er fejlagtigt opgjort
Det gøres gældende, at indskudskontoen ved starten af indkomståret 2011 er fejlagtigt opgjort og derfor skal korrigeres til 1.863.440 kr.
A valgte for indkomståret 2011 at anvende virksomhedsordningen for første gang [E 46] som følge af, at han erhvervede en ideel anpart på 50 % af virksomheden G1-virksomhed fra sin far, IA [E 107].
A’s daværende revisor opgjorde i den forbindelse indskudskontoen fejlagtigt til 0 kr. [E 143], da den opgjorte indskudskonto ikke svarer til nettoværdien af de indskudte aktiver og passiver.
Det følger af virksomhedsskattelovens § 3, stk. 2 [MS 11], at størrelsen af indskudskontoen bliver opgjort ved starten af det regnskabsår, hvori virksomhedsordningen første gang ønskes anvendt. Herefter er saldoen fastlåst, så længe den selvstændige bliver i virksomhedsordningen.
Det er ubestridt, at det er fast praksis, at fejlagtigt opgjorte indskudskonti kan korrigeres, så den korrekte saldo lægges til grund med oprindelig virkning, dog således at en afledt korrektion af skatteyders indkomstberegning alene kan ske inden for de almindelige genoptagelsesregler, jf. skatteministerens svar på spørgsmål 26 til Folketingets Skatteudvalg i forbindelse med behandling af lovforslag nr. L 200 af 11. juni 2014 [MS 26].
Der er samtidig enighed om, at korrektionsadgangen ikke giver mulighed for, at aktiver og passiver, der måtte være fejlagtigt placeret i eller uden for virksomhedsordningen, kan hæves eller indskydes med tilbagevirkende kraft. Korrektionsadgangen af indskudskontoen er således begrænset til en beløbsmæssig korrektion af de faktisk indskudte aktiver og passiver.
Skatteministerens svar på spørgsmål 26 til Folketingets Skatteudvalg i forbindelse med behandlingen af lovforslag nr. L 200 den 11. juni 2014 lyder som følger:
"Spørgsmål 26 vedr. fejlagtig opgørelse
Hvis det viser sig, at indskudskontoen for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, bedes ministeren redegøre for, hvor langt tilbage i tid henholdsvis SKAT og den selvstændigt erhvervsdrivende kan gå for at korrigere saldoen.
Svar
Hvis en indskudskonto for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, vil den forkerte saldo på indskudskontoen kunne korrigeres, således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige skatteansættelser. En særskilt ændring af tidligere års skatteansættelser som følge af ændringen af den fejlagtigt opgjorte saldo kan derimod kun ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27."
Som det ses, opstiller ministeriet ikke specifikke formkrav eller betingelser for, hvornår en indskudskonto kan anses for fejlagtigt opgjort.
Afgørelsen af, hvorvidt A’s indskudskonto er fejlagtigt opgjort, træffes derimod ud fra en fri bevisbedømmelse. Dette er væsentligt at have for øje, når sagen skal afgøres.
Ifølge virksomhedsskattelovens § 3, stk. 3, udgør indskudskontoen den samlede nettoværdi af de aktiver og passiver, der er indskudt i ordningen [MS 11]. Værdien af aktiverne og passiverne fastsættes som udgangspunkt til henholdsvis anskaffelsessummen og kursværdien, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4 [MS 11 og 12].
Størrelsen af indskudskontoen afhænger af to faktorer: i) hvilke aktiver og passiver der indskydes i ordningen, og ii) værdien af disse aktiver og passiver.
I relation til den første faktor (hvilke aktiver og passiver er indskudt) fremgår det af det revisionsgennemgåede skatteregnskab for indkomståret 2011 [E 125f.], at der ikke i regnskabsperioden er foretaget indskud af aktiver og passiver.
Dette indebærer, at de aktiver og passiver, der er oplistet i virksomhedens balance pr. 31. december 2011 [E 132], samt de aktiver og passiver, der i regnskabsperioden er fjernet fra balancen, nødvendigvis må være indskudt ved etableringen af ordningen.
Det fremgår af noterne til regnskabet, at følgende aktiver er fjernet fra balancen i regnskabsperioden:
(1) aktivet i form af betalingsrettigheder, da dette aktiv er nedskrevet til 0 kr. [E 134 og 137]
(2) aktivet i af samtlige stuehuse på ejendommene, da disse blev hævet ud af ordningen via mellemregningskontoen [E 159]
På det grundlag indgik følgende aktiver og passiver i virksomhedsordningen ved starten af 2011:
Ovennævnte aktiver og passiver kan spores tilbage til handelsaftalen af 14. december 2011, hvor samtlige aktiver og passiver er oplistet under købesummens berigtigelse og fordeling [E 112 og 113].
Det kan derfor lægges til grund, at de aktiver og passiver, der blev indskudt i virksomhedsordningen ved opstarten i 2011 og dermed dannede grundlag for opgørelsen af indskudskontoen, var aktiverne og passiverne fra virksomhedsoverdragelsen den 14. december 2011. I relation til den anden faktor (værdien af de indskudte aktiver og passiver) fremgår anskaffelsessummer og kursværdier for de indskudte aktiver og passiver af handelsaftalen af 14. december 2011 [E 112 og 113].
På den baggrund kan nettoværdien beregnes til 1.863.440 kr.:
Den opgjorte indskudskonto ved starten af 2011 blev ikke opgjort til 1.863.440 kr., men derimod 0 kr. [E 143]. Det kan derfor konstateres, at der er sket en fejl i værdiansættelsen og/eller sammentællingen af de indskudte aktiver og passiver.
Det kan således lægges til grund, at den opgjorte indskudskonto på 0 kr. er fejlagtigt opgjort.
På det grundlag gøres det gældende, at A er berettiget (og forpligtet) til at få indgangssaldoen på indskudskontoen korrigeret, således at en saldo på 1.863.440 kr. bliver lagt til grund fra starten af indkomståret 2011.
2.2.2 A er omfattet af § 3, stk. 6, i lov nr. 992 af 9. september 2014
Virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4 [MS 14], hvorved der ikke kan foretages opsparing i virksomhedsordningen, hvis indskudskontoen er negativ, trådte i kraft den 11. juni 2014, jf. lov nr. 992 af 9. september 2014.
Ændringslovens § 3, stk. 6 [MS 15], fastslår, at lovens § 1, stk. 6 (virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4), ikke skal finde anvendelse:
"hvis den numeriske værdi af en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 ikke overstiger 500.000 kr. Uanset 1. pkt. finder § 1, nr. 6, dog anvendelse fra og med det indkomstår, hvor en saldo på indskudskontoen bliver negativ eller en negativ saldo forøges. Ved opgørelsen af bagatelgrænsen efter 1. pkt. finder virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, tilsvarende anvendelse. Sikkerhedsstillelse, jf. 1. pkt., opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse pr. 10. juni 2014. Uanset 1. pkt. finder § 1, nr. 6, dog anvendelse, hvis en negativ saldo på indskudskontoen forøges som følge af stk. 8."
Det er ubestridt, at selvstændige erhvervsdrivende, der har anvendt virksomhedsordningen før indkomståret 2014, har ret til at opspare overskud i virksomhedsordningen på trods af en negativ indskudskonto, hvis følgende betingelser er opfyldt: i) Saldoen både primo og ultimo 2014, fratrukket en eventuel sikkerhedsstillelse for privat gæld, ikke er negativ med mere end 500.000 kr. og ii) den negative saldo ikke efterfølgende forøges.
I perioden 2011-2013 blev der hævet samlet 1.904.397 kr. fra indskudskontoen [E 143, 182 og 216].
Hvis indskudskontoen korrigeres til 1.863.440 kr., indebærer hævninger på indskudskontoen, at saldoen ved udgangen af 2013 er reduceret til -40.957 kr.:
Der blev ikke i perioden 2014-2018 foretaget hævninger på indskudskontoen [E 249, 285, 328, 373 og 419]:
Det er ubestridt, at sikkerhedsstillelse pr. 10. juni 2014 udgjorde kr. 0 [E 260].
Det kan derfor lægges til grund, at saldoen på indskudskontoen både primo og ultimo 2014 fratrukket en eventuel sikkerhedsstillelse udgør -40.957 kr. og dermed ikke overstiger betalegrænsen på -500.000 kr.
Det kan samtidig lægges til grund, at den negative saldo ikke efterfølgende er forøget.
På dette grundlag gøres det gældende, at A opfylder samtlige betingelser i ændringslovens § 3, stk. 6, således at virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4, ikke finder anvendelse.
Sammenfattende gøres det på baggrund af ovenstående gældende, at A er berettiget til at opspare overskud i virksomhedsordningen for indkomstårene 2019 og 2020 med henholdsvis 2.064.500 kr. og 2.322.000 kr. jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2 [MS 13].
2.2.3 Anbringende til støtte for den subsidiære påstand
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at såfremt A ikke er berettiget til at opspare overskud i virksomhedsordningen for indkomståret 2019, udgør saldoen på indskudskontoen 3.269.352 kr. i indkomståret 2020.
Hvis indskudskontoen i 2011 korrigeres til 1.863.440 kr., er saldoen på indskudskontoen på -40.957 kr. ved begyndelsen af indkomståret 2019, jf. opgørelsen ovenfor.
Erhvervsmæssige aktiver og passiver skal indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1 [MS 11].
Stuehusene beliggende på Y1-adresse, Y3-adresse og Y5-adresse, der blev hævet ud af ordningen via mellemregningskontoen, udgør udlejningsejendomme [E 110, 439 og 479] og er dermed erhvervsmæssige aktiver.
Ifølge principperne i SKM2024.139.HR skal fejlagtigt placerede aktiver tvangsindskydes/-hæves i det tidligst mulige år inden for genoptagelsesfristen [MS 33f.].
A har ikke anmodet om genoptagelse af tidligere års skatteansættelser, og det tidligste indkomstår, der ikke er forældet, er derfor 2019.
Stuehusene beliggende på Y1-adresse, Y3-adresse og Y5-adresse skal således anses for indskudt i virksomhedsordningen i indkomståret 2019 med den virkning, at saldoen på indskudskontoen i 2019 forøges med 1.700.000 kr. [E 113] (svarende til anskaffelsessummen for disse tre bygninger, jf. nettoopgørelsen ovenfor).
Det fremgår samtidig af de specielle bemærkninger til virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4 [MS 19], at hvis den skattepligtige ikke overfører virksomhedens skattepligtige overskud til sig selv efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, og § 11, stk. 4, finder anvendelse, skal dette anses for et indskud i virksomhedsordningen:
"Overfører den skattepligtige ikke virksomhedens skattepligtige overskud til sig selv efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, og finder den foreslåede § 11, stk. 4, anvendelse, så anses den del af virksomhedens skattepligtige overskud, der ikke er overført efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, for indskudt i virksomhedsordningen. Beløbet anses for indskudt, hvis det ikke er overført fra virksomhedsordningen til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse."
Virksomhedens skattepligtige overskud for 2019, der ikke blev overført til A efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1 [MS 13], udgør ubestridt 1.610.309 kr. [E 459].
Virksomhedens skattepligtige overskud på 1.610.309 kr. skal således anses for indskudt i virksomhedsordningen i indkomståret 2019, hvilket medfører, at saldoen på indskudskontoen i 2019 forøges med 1.610.309 kr.
Saldoen på indskudskontoen ved udgangen af indkomståret 2019 og dermed begyndelsen af indkomståret 2020 er således 3.269.352 kr. svarerende til indgangssaldoen på -40.957 kr. tillagt årets indskud på 1.700.000 kr. fra indskuddet af stuehusene og 1.610.309 kr. fra indskuddet af virksomhedens skattepligtige overskud for året, der ikke blev overført til A:
På dette grundlag gøres det gældende, at virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4, ikke finder anvendelse for indkomståret 2020, således at A er berettiget til at opspare overskud i virksomhedsordningen for indkomståret 2020 med 2.322.000 kr., jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2 [MS 13].
Det er Skatteministeriets opfattelse, at der ikke er grundlag for at anse de stuehuse beliggende på Y1-adresse, Y3-adresse og Y5-adresse, der blev hævet ud af virksomhedsordningen ved udgangen af 2011, for indskudt i A’s virksomhedsordning i 2019.
Selvom om disse stuehuse ikke anses for indskudt i virksomhedsordningen i 2019, indebærer indskuddet fra virksomhedens skattepligtige overskud for året, at saldoen på indskudskontoen i indkomståret 2020 under alle omstændigheder er positiv, hvorved virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4 [MS 14], ikke finder anvendelse for det pågældende indkomstår.
…"
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 28. oktober 2024 anført blandt andet:
"…
3. Anbringender
3.1 Virksomhedsordningen
3.1.1 Overordnet om virksomhedsordningen
Virksomhedsordningen giver mulighed for en lempeligere beskatning af personligt drevne virksomheder end den beskatning, der følger af personskatteloven. Der er tale om en frivillig ordning, som den skattepligtige for hvert enkelt indkomstår kan vælge eller undlade at vælge. Den skattepligtige skal ved indgivelse af selvangivelse for et indkomstår tilkendegive, om virksomhedsordningen ønskes anvendt i det pågældende indkomstår, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2 (MS 17 og 11).
Efter virksomhedsordningen skal den selvstændige erhvervsdrivende regnskabsmæssigt adskille virksomhed og privatøkonomi, jf. lovforslag nr. 107 af 5. december 1985, de almindelige bemærkninger, pkt. 2 (MS 30). I overensstemmelse hermed fremgår det af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, at det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav, og at bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi (MS 11 og 17).
Et led i den regnskabsmæssige opdeling mellem virksomhedsøkonomi (virksomhedsordning) og privatøkonomi er, at aktiver, der helt eller delvist benyttes privat, ikke kan indgå i virksomhedsordningen, medmindre der er særlig hjemmel hertil, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3 (MS 11).
Overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden anses for indskud, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1, 1. pkt. (MS 11).
Den skattepligtiges indestående på indskudskonto opgøres ved starten af regnskabsåret i det indkomstår, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 2 (MS 11). Hvis indskudskontoen ved opgørelsen er negativ, og den skattepligtige dokumenterer, at alle de til virksomheden hørende aktiver og
Som det fremgår af skatteministerens svar på spørgsmål 26 af 3. september 2014 til lovforslag nr. 200 af 11. juni 2014 om ændring af virksomhedsskatteloven, kan en forkert opgjort saldo på indskudskontoen korrigeres, således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige skatteansættelser.
Muligheden for korrektion forudsætter altså udover konstatering af, at saldoen er opgjort forkert, at det kan lægges til grund, hvad den korrekt opgjorte saldo var. Dette forudsætter, at A fører bevis for, 1) hvordan indskudskontoen blev opgjort ved opstart af virksomhedsordningen i 2011, 2) hvorfor saldoen i givet fald var opgjort forkert, samt 3) hvilken saldo der er den korrekte.
Hvis indskudskontoen er opgjort forkert, hvilket som nævnt bestrides, fordi et aktiv fejlagtigt er blevet placeret i virksomhedsordningen, kan korrektionen af indskudskontoen alene ske ved, at aktivet hæves ud af virksomhedsordningen efter hævereglerne (afsnit 3.2.4.1).
Det fremgår af A’s virksomheds skatteregnskab for indkomståret 2011, at indskudskontoen ved start i virksomhedsordningen var opgjort til 0 kr. (E 143-144).
Det fremgår ikke af skatteregnskabet for indkomståret 2011, hvordan indskudskontoen var opgjort ved start af virksomhedsordningen. Der findes som nævnt ubestridt ikke en oprindelig opgørelse af indskudskontoen.
De af A foretagne opgørelser af indskudskontoen ved start af virksomhedsordningen i 2011 ved stævningen, replikken, processkrift I og processkrift II, er ikke udtryk for en sådan oprindelig opgørelse, og de efterfølgende udarbejdede opgørelser kan derfor ikke lægges til grund.
Det er således ikke dokumenteret, hvordan indskudskontoen var opgjort til 0 kr. ved start i virksomhedsordningen i 2011 og dermed heller ikke, at indskudskontoen var forkert, og hvorfor den var forkert. Allerede af den grund har A ikke godtgjort, at indskudskontoen ved start af virksomhedsordningen i 2011 var opgjort med en forkert saldo.
Der kan i mangel af en sådan oprindelig opgørelse ikke lægges til grund, hvilke aktiver og passiver der faktisk blev indskudt i virksomhedsordningen, og det er ikke ud fra A’s skatteregnskaber og andet materiale klart, hvilke aktiver og passiver der faktisk blev indskudt i virksomhedsordningen.
A’s efterfølgende opgørelser - hvorefter saldoen for indskudskontoen ved indtræden i virksomhedsordningen i 2011 hævdes at udgøre henholdsvis 1.363.440 kr. og 1.863.440 kr. - kan således ikke føre til andet resultat.
Henset til, at A ikke har godtgjort, hvordan indskudskontoen blev opgjort til 0 kr. ved start i virksomhedsordningen i 2011, er det herudover uden relevans for sagen, om ministeriet måtte være enig i A’s værdiansættelse af en række aktiver og passiver, som måske - måske ikke - indgik på indskudskontoen ved opstart i 2011.
Ministeriet har under alle omstændigheder ikke grundlag for ud fra de foreliggende oplysninger at vurdere værdiansættelsen af de aktiver og passiver, der indgår i købsaftalen (E 107), der er indgået mellem interesseforbundne parter.
Det er som nævnt ikke ud fra A’s skatteregnskaber og andet materiale klart, hvilke aktiver og passiver der faktisk blev indskudt i virksomhedsordningen.
Det fremgår dog klart af skatteregnskabet for 2011, at indskudskontoen ved start i virksomhedsordningen var opgjort til 0 kr., hvorefter indskudskontoen ultimo 2011 udgjorde -1.870.000 kr., som følge af en hævning over mellemregningskontoen (E 143-144 og 157).
Det fremgår af udskriftet af mellemregningskontoen (E 159), at A har overført aktiver for 2.200.000 kr. fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien (benævnt "Investering af stuehus mv"), hvilket som udgangspunkt beløbsmæssigt svarer til værdien af stuehusene for de ejendomme, som A købte af sin far, IA, i henhold til købsaftalen. Værdien af aktiverne er fratrukket 330.000 kr. (benævnt "Chr. G1-virksomhed ifm. handel"), hvilket som udgangspunkt beløbsmæssigt svarer til værdien af den afgiftsfrie gave, som i henhold til købsaftalen blev ydet af IA til A som led i handlen (E 113). Posteringerne medførte, at indeståendet på mellemregningskonto blev negativt.
Dette indikerer, at A efter indtræden i virksomhedsordningen valgte at placere stuehusene på Y1-adresse, Y3-adresse, Y5-adresse og Y4-adresse i privatområdet - og dermed udenfor virksomhedsordningen. Posteringerne på mellemregningskontoen indikerer således, at aktiverne i form af stuehusene blev overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, hvilket alt andet lige taler for, at posteringerne ikke blev foretaget samtidig med opgørelse af indskudskontoen og dermed ikke ved åbningsbalancen.
Skatteministeriet bestrider, at der ved virksomhedsordningens påbegyndelse er bogført beløb på mellem-regningskontoen i strid med virksomhedsskattelovens § 4 a, stk. 2 (MS 12).
Det er derudover ikke korrekt, at mellemregningskontoen alene kan anvendes til at overføre kontante beløb mellem privatøkonomien og virksomheden (stævningen, side 5, 2. afsnit (E 47)).
Det følger således udtrykkeligt af virksomhedsskattelovens § 4 a, stk. 3, at også "værdier" kan overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien - og at konsekvensen af, at mellemregningskontoen bliver negativ, er, at beløbet skal udlignes ved en overførsel efter hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5 (MS 12).
A har under alle omstændigheder ikke godtgjort, at bevægelserne på mellemregningskontoen skulle være i strid med § 4 a (MS 12).
Dette er således endnu en årsag til, at A’s opgørelse ved stævningen og replikken ikke kan lægges til grund, da den ikke inddrager hævningen over mellemregningskontoen.
Herudover bemærkes det, at A’s ageren i såvel 2011 og i 2017 i relation til indskudskontoen taler klart imod, at indskudskontoen faktisk var opgjort forkert ved opstart af virksomheden, og at den således skulle have været opgjort til 1.363.440 kr. eller 1.863.440 kr. i stedet for 0 kr.
A foretog hævningen på -1.870.000 kr. i 2011, og foretog en - uberettiget - ændring af indskudskontoen i 2017, hvormed saldoen øges med 1.870.000 kr. primo 2016.
Skatteministeriet er uforstående over for, at A foretog en sådan "korrigerende" ændring i 2017, som efter det oplyste havde til formål at udligne hævningen i 2011 (stævningen, side 3, 3. afsnit (E 45)), hvis indskudskontoen ikke skulle have været opgjort til 0 kr. ved start i virksomhedsordningen.
Det er ikke korrekt - som anført af A ved processkrift I, side 4-5 (E 66-67) - at "den numeriske værdi af den negative saldo på indskudskontoen både primo og ultimo 2014 med tillæg af eventuel sikkerhedsstillelse under alle omstændigheder ikke overstiger kr. 500.000."
A’s synspunkt bygger på en forudsætning om, at indskudskontoen ved start i virksomhedsordningen i 2011 var 1.363.440 kr., og at der herefter hæves 1.870.000 kr. A anfører videre, at indskudskontoen på den baggrund ultimo 2011 skulle være -336.560 kr., hvilket tilsyneladende beror på en regnefejl.
Hvis indskudskontoen ved opstart af virksomhedsordningen i 2011 udgjorde 1.363.440 kr., som hævdet af A, ville indskudskontoen efter hævning af de 1.870.000 kr. have udgjort - 506.560 kr. (1.363.440 kr.-1.870.000 kr.). Hvis hævningen på 34.397 kr. herefter fratrækkes, som anført af A, ville indskudskontoens saldo være -540.957 kr.
Det er herudover A’s opfattelse, at hans opgørelse ved processkrift II fører til, at overgangsreglen kan anvendes. Skatteministeriet anser A’s opgørelse af indskudskontoen ved processkrift II, som udokumenteret, hvorfor den ikke kan føre til et sådant resultat.
Skatteministeriet bestrider under alle omstændigheder, at betingelserne for, at A kan anvende overgangsreglen i lov nr. 992 af 9. september 2014, § 3, stk. 6, er opfyldt (MS 15).
På denne baggrund fører den dagældende virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4 (MS 14), til, at A ikke er berettiget til at opspare overskud i virksomhedsordningen i indkomstårene 2019 og 2020, da saldoen på indskudskontoen er negativ i de pågældende indkomstår.
Ministeriet bestrider under alle omstændigheder, at der er grundlag for at anse de beboelsesbygninger, der blev hævet ud af virksomhedsordningen i 2011, for "tvangsindskudt" i A’s virksomhedsordning i 2019.
Dette er således endnu en årsag til, at A’s opgørelse ved processkrift II ikke kan lægges til grund.
A har således påberåbt sig en række forskellige scenarier for indskudskontoens opgørelse i 2011, 2019 og 2020 under skriftvekslingen. De forskellige scenarier understøtter, at der mangler den afgørende opgørelse - nemlig den, der viser, hvordan indskudskontoen faktisk var opgjort ved indtræden i virksomhedsordningen i 2011. Det er som nævnt en forudsætning for at konstatere, at den er fejlagtigt opgjort.
Skatteministeriet har under skriftvekslingen henvist til mulige scenarier indskudskontoens opgørelse i 2011. Der henvises til svarskriftet, side 5-6 (E 53-54) og processkrift B, side 1-3 (E 79-81). Dette er ikke udtryk for, at ministeriet har kendskab til, hvordan indskudskontoen oprindeligt blev opgjort til 0 kr. ved start i virksomhedsordningen i 2011. Det understøtter dog, at A ikke har bevist 1) hvordan indskudskontoen blev opgjort ved opstart af virksomhedsordningen i 2011, 2) hvorfor saldoen i givet fald var opgjort forkert, samt 3) hvilken saldo der er den korrekte.
A har således ikke ført det fornødne sikre bevis, som er en forudsætning for at lægge en korrigeret indskudskonto til grund - som opgjort af A - fra og med hans skatteansættelser for indkomstårene 2019 og 2020.
A kan således ikke foretage opsparing af overskud i virksomhedsordningen i indkomstårene 2019 og 2020 i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2 (MS 13), da Skattemyndighederne med rette har anset indskudskontoen for at udgøre -1.904.397 primo indkomståret 2019 samt -294.088 ultimo indkomståret 2019 og primo indkomståret 2020, jf. virksomhedsskattelovs § 11, stk. 4 (MS 14).
Parterne har under hovedforhandlingen i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.
Retten lægger til grund, at A den 14. december 2011 erhvervede en ideel anpart på 50 % af virksomheden G1-virksomhed fra sin far, IA.
A indtrådte i virksomhedsordningen i indkomståret 2011, og ifølge det fremlagte skatteregnskab for 2011 udgjorde saldoen på indskudskontoen ved indtrædelse 0 kr., mens saldoen ultimo 2011 udgjorde -1.870.000 kr. Ifølge de fremlagte skatteregnskaber fra 2012-2018 udgjorde saldoen på indskudskontoen ultimo 2012 -1.870.000 kr., ultimo 2013 -1.904.397 kr., ultimo 2014 -1.904.397 kr., ultimo 2015 -1.904.397 kr., ultimo 2016 -34.397 kr., ultimo 2017 -34.397 kr. og ultimo 2018 -34.397 kr. Det fremgår af afgørelsen fra Skatteankenævn Lillebælt og øhavet af 29. november 2023, at saldoen på indskudskontoen ifølge skatteregnskaberne udgjorde ultimo 2019 udgjorde -34.397 kr. og ultimo 2020 -34.397 kr.
A selvangav opsparet overskud i virksomhedsordningen med 2.064.500 kr. for indkomståret 2019 og med 2.322.000 kr. for indkomståret 2020.
Skattestyrelsen besluttede i afgørelse af 17. oktober 2022, at korrektionen af indskudskontoen i 2016 ikke havde retsvirkning, idet Skattestyrelsen ikke havde modtaget en anmodning om dette, hvorfor indskudskontoen rettelig blev fastsat til -1.904.397 kr. primo indkomståret 2019, samt -294.088 kr. ultimo indkomståret 2019 og primo indkomståret 2020. Dette tiltrådte Skatteankenævnet i afgørelse af 29. november 2023.
Retten tiltræder, at korrektionen af indskudskontoen i 2016 ikke havde retsvirkning, idet det lægges som ubestridt til grund, at der ikke er indgivet ansøgning om dette fra virksomheden indenfor fristen, jf. lov nr. 992 af 16. september 2014 om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven § 3, stk. 10.
A har gjort gældende, at han er berettiget til at få indgangssaldoen på indskudskontoen korrigeret til 1.863.440 kr., idet den var fejlagtigt opgjort til 0 kr. i 2011.
Retten finder ikke, at A har løftet bevisbyrden for, at indskudskontoen blev opgjort forkert ved opstart af virksomhedsordningen i 2011. A bærer bevisbyrden for, hvorfor saldoen i givet fald er opgjort forkert.
Retten har lagt vægt på, at A under sagens behandling i Skatteankenævnet har angivet to opgørelser af, hvordan indskudskontoen skulle være opgjort ved starten af indkomståret 2011, og én anden opgørelse under domstolenes behandling, samt at A i forbindelse med aflæggelse af fem efterfølgende skatteregnskaber, fra opgørelsen af indskudskontoen i 2011, har oplyst indskudskontoen til at følge den oprindeligt opgjorte indskudskonto.
Retten har endvidere lagt vægt på, at det kan lægges ubestridt til grund, at der ikke i forbindelse med den større ændring af indskudskontoens saldo fra ultimo 2015 til primo 2016, er sket en anmeldelse til skattemyndighederne. Havde A været af den opfattelse, at indskudskontoens saldo for indkomståret 2011 var fejlatigt opgjort, skulle han have foretaget en anmeldelse heraf til skattemyndighederne.
På ovenstående baggrund skal indskudskontoen ved starten af indkomståret 2011 ikke korrigeres til 1.863.440 kr.
Det følger af dagældende virksomhedsskattelovs § 11, stk. 4, at kontoen for opsparing i virksomhedsordningen ikke kan anvendes, hvis saldoen på indskudstidspunktet er negativ enten primo eller ultimo i indkomståret. Det følger af overgangsreglen i lov nr. 992 af 16. september 2014, § 3, stk. 6, at § 11, stk. 4, ikke skal finde anvendelse, hvis betingelserne i overgangsreglen er opfyldt.
Retten lægger til grund, at indskudskontoen for indkomståret 2014 primo og ultimo udgjorde -1.904.379 kr., og dermed var saldoen på indskudskontoen ikke omfattet af bagatelgrænsen pr. 10. juni 2014 i medfør af overgangsreglen i lov nr. 992 af 16. september 2014, § 3, stk. 6.
På ovenstående baggrund har A ikke godtgjort det fornødne bevis, således at der er tilstrækkeligt grundlag for at lægge en korrigeret indskudskonto for starten af indkomståret 2011 til grund, og der var ikke indgivet ansøgning vedrørende korrektion af indskudskontoen i 2016, og derfor kan der ikke foretages opsparing af overskud i virksomhedsordningen i indkomstårene 2019 og 2020 i henhold til virksomhedslovens § 10, stk. 2, idet indskudskontoen af retten anses for negativ og udgjorde -1.904.397 kr. primo indkomståret 2019 samt -294.088 kr. ultimo 2019 og primo indkomst året 2020, jf. virksomhedslovens § 11, stk. 4.
Retten finder herefter, at A i medfør af retsplejelovens § 312, stk. 1, skal godtgøre sagsøgte, Skatteministeriet, udgiften til advokatbistand, der fastsættes til 160.000 kr. Retten har ved fastsættelsen af udgiften til advokatbistand foruden resultatet lagt vægt på sagens værdi, karakter og omfang. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøger, A, skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale 160.000 kr. i sagsomkostninger.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.