Sag BS-46785/2023-HEL

Parter

A

(v/ advokat Nis Stemann Knudsen)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Emilie Rohardt Gertsen)

Denne afgørelse er truffet af dommer Mette Frimodt Hansen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 20. september 2023. Sagen drejer sig om skattefritagelse for ejendomsavance ved salg af ejerlejlighed.

A har nedlagt følgende påstand: 

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A’s kapitalindkomst for skatteåret 2017 skal nedsættes med 2.285.375,00 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af brev af 2. oktober 2017 fra F1-bank, at A pr. den 1. juli 2017 overtog gælden på det lån, som IA havde optaget i ejerlejligheden.

Landsskatteretten traf den 22. juni 2023 afgørelse i sagen. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a.:  

"Faktiske oplysninger

Klagerens far erhvervede den 10. marts 2011 lejligheden beliggende Y1-adresse, for 2.545.000 kr. Lejligheden er en 3-værelses lejlighed på 88 m2.

Skattestyrelsen har oplyst, at lejligheden har været udlejet til klageren siden farens erhvervelse.

Ifølge CPR har klageren været tilmeldt følgende adresser i perioden 2011-2023:

Adresse:	Fra:                       Til:
Y1-adresse	9. maj 2011         3. januar 2013
Y4-land	3. januar 2013    21. marts 2016
Y1-adresse	21. marts 2016    9. februar 2018
Y2-adresse	9. februar 2018  18. november 2021
Y3-adresse	18. november 2021

Repræsentanten har fremsendt en salgsaftale mellem klageren og hans far, dateret den 15. september 2016 og underskrevet af klageren og hans far. Aftalen lyder således:

"Y1-adresse. - Salgsaftale

Det aftales herved mellem IA som ejer og udlejer af ovennævnte lejlighed købt som forældrekøb i 2011, at A som søn og beboer i/lejer af lejligheden overtager denne senest med virkning pr. 1. juli 2017 til en pris på kr. 2.016.000 ved overtagelse af det indestående lån til F1-bank."

Klagerens repræsentant har fremsendt korrespondance mellem klageren, klagerens far og Advokatfirmaet R1-advokatfirma. I mail af 3. september 2017 skriver klagerens far følgende til advokatfirmaet:

"I foråret 2011 bistod du på bedste vis i forbindelse med mit køb af lejligheden Y1-adresse, som så siden som såkaldt forældrekøb har været udlejet til min søn. Sagsnummer 11.111. Nu har jeg aftalt med ham, at lejligheden med tilbagevirkende kraft til 1. juli sælges til ham, da han økonomisk kan klare sig selv og også har banken i ryggen til at overtage det afdragsfrie lån på 2.016.000, som jeg har optaget i lejligheden.

Lejligheden har en ejendomsværdi på 2.250.000 og i henhold til gældende regler vil jeg som far kunne sælge den til A til 15 procent under denne vurdering, hvis jeg forstår reglerne rigtigt. Det vil svare til en overdragelsespris på kr. 1.912.500, men efter samtale med revisor anbefaler han - også for ikke at få problemer med SKAT - at salgsprisen sættes til gælden i lejligheden, d.v.s. kr. 2.016.000.

Det er både min søn og jeg indforstået med.

Det vi nu har behov for er, at der udarbejdes et skøde, som kan tinglyses."

I mail af 5. september 2017 fremgår det, at klageren vil overtage lånet i lejligheden betinget af F1-banks accept.

Den 15. september 2017 blev der tinglyst skøde om overdragelse af lejligheden til klageren. Lejligheden blev overdraget til 2.016.000 kr. Det fremgår af tinglysningen, at købesummen berigtiges ved købers overtagelse af indestående lån til F1-bank.

Der er ikke fremlagt dokumentation vedrørende klagerens overtagelse af lånet i lejligheden.

Skattestyrelsen har oplyst, at lejligheden blev besigtiget af G1-virksomhed den 29. september 2017, og den 16. oktober 2017 blev der indgået en formidlingsaftale med en mægler vedrørende salg af lejligheden.

Repræsentanten har oplyst, at lejligheden blev udbudt til salg den 24. oktober 2017.

Lejligheden blev solgt til tredjemand den 7. december 2017 for 4.395.000 kr.

Ifølge Tinglysningen erhvervede klageren halvdelen af ejendommen beliggende Y2-adresse, den 3. januar 2018.

Skattestyrelsen anmodede den 6. september 2019 klageren om oplysninger vedrørende salget af Y1-adresse. Repræsentanten redegjorde for forløbet i brev af 30. september 2019. Skattestyrelsen fremsendte herefter forslag til afgørelse den 5. november 2019.

…

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår i første række, om klagerens fortjeneste i indkomståret 2017 på 2.275.375 kr. ved salget af Y1-adresse, ikke skal medregnes i klagerens skattepligtige indkomst i medfør af den såkaldte parcelhusregel i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Såfremt klageren er skattepligtig af ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, angår sagen i anden række tillige, om klageren har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive ejendomsavancen, hvormed Skattestyrelsen har været berettiget til ekstraordinært at genoptage klagerens skatteansættelse for 2017 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Ejendomsavance

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtiges indkomst efter reglerne i denne lov.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, indeholder en undtagelse hertil, idet fortjeneste ved afståelse af en- og tofamiliehuse og ejerlejligheder ikke skal medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og såfremt betingelserne i stk. 1, nr. 1-3, i øvrigt er opfyldte.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, stiller ikke krav om beboelsens længde, men ejendommen skal have tjent til reel, permanent beboelse og ikke blot et midlertidigt ophold. Dette fremgår af SKM2007.74.HR.

Det er klageren, der skal godtgøre, at lejligheden har tjent til reel permanent beboelse og ikke blot et midlertidigt ophold.

Fortjenesten er alene omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, når den beboelse, som skatteyderen påberåber sig, har fundet sted i ejerperioden.

Beboelse, der finder sted uden for ejerperioden, er således uden betydning for vurderingen af, hvorvidt avance ved salg af ejendommen vil være omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Ejerperioden ophører i lovens forstand, når den hidtidige ejer indgår en bindende aftale med en køber om at sælge ejendommen. Det faktiske overtagelsestidspunkt m.v. er i den sammenhæng uden betydning.

Den, der påberåber sig en ejendomsovergang af en fast ejendom, må godtgøre, at der er indgået en endelig og bindende aftale herom, jf. bl.a. den praksis, der er omtalt i Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.H.2.1.7.1.

I e-mail af 3. september 2017 skrev klagerens far om den omhandlede ejerlejlighed til sin advokat, at "Nu har jeg aftalt med ham, at lejligheden med tilbagevirkende kraft til 1. juli sælges til ham, [..]".

På dette grundlag påhviler det klageren at godtgøre, at han erhvervede ejerlejligheden allerede ved den omtalte salgsaftale, der er dateret den 15. september 2016. Henset til, at klageren gør gældende, at perioden fra den 15. september 2016 skal medregnes til hans ejerperiode ved afgørelsen af, om hans fortjenesten ved videresalget er skattepligtig, og at klageren og hans far ikke er uafhængige parter, er klagerens bevisbyrde skærpet.

Aftalen af 15. september 2016, der ikke er bekræftet af vitterlighedsvidner, er meget kortfattet og tager ikke stilling til alle de vilkår, som en aftale om overdragelse af fast ejendom sædvanligvis regulerer, og det er ikke dokumenteret, at klageren på noget tidspunkt har overtaget det i aftalen nævnte, indestående, afdragsfrie lån på 2.106.000 kr. i F1-bank.

Dermed har klageren ikke godtgjort, at han allerede den 15. september 2016 indgik en endelig og bindende aftale med sin far om erhvervelse af ejerlejligheden.

Landsskatteretten finder, at en sådan aftale i overensstemmelse med klagerens fars e-mail af 3. september 2017 til advokaten først blev indgået efter den 3. september 2017, hvor skødet, der blev tinglyst den 15. september 2017, blev udarbejdet og underskrevet.

Kort tid herefter, den 29. september 2017, blev ejerligheden besigtiget af G1-virksomhed. Den 16. oktober 2017 indgik klageren en formidlingsaftale med en ejendomsmægler om salg af ejerlejligheden, der ifølge repræsentanten blev udbudt til salg den 24. oktober 2017. Klageren solgte ejerlejligheden til tredjemand den 7. december 2017, og den 3. januar 2018 erhvervede klagen halvdelen af ejendommen Y2-adresse.

Under disse omstændigheder har klageren ikke godtgjort, at ejerligheden reelt har tjent som bolig for ham i perioden fra september 2017 til den 7. december 2017, og at hans fortjeneste ved afståelsen af ejerlejligheden dermed ikke skal medregnes til hans indkomst.

Ekstraordinær genoptagelse

Klageren er omfattet af den korte ligningsfrist i § 1, stk. 1, 1. pkt., i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

Af bekendtgørelsens § 1 fremgår, at told- og skatteforvaltningen skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstens udløb.

Varsel om ændring af skatteansættelsen blev sendt den 5. november 2019. Varsel om ændring af skatteansættelsen blev dermed udsendt efter udløbet af denne frist.

Den korte ligningsfrist § 1, stk. 1, 1. pkt., i bekendtgørelsen, kan dog efter bekendtgørelsens § 3, forlænges, når betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, er opfyldt.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan told- og skatteforvaltningen ændre den skattepligtige indkomst efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i § 1, stk. 1, 1. pkt., hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

I betænkning nr. 1426/2003, afsnit 4.2.4.2.6. (Betænkning fra Fristudvalget om fristerne for skatteansættelse og fastsættelse af afgiftssvar, genoptagelse og forældelse) fremgår, at det er en betingelse for fristgennembruddet, at der foreligger en positiv fejl, der kan tilregnes skatteyder som groft uagtsomt eller forsætligt. Simpel uagtsomhed medfører derimod ikke suspension.

I bemærkning nr. 20 til den forudgående bestemmelse til den ophævede skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 6, (lovforslag nr. 192 fremsat den 4. marts 1999) fremgår, at bestemmelsens anvendelse ikke forudsætter, at der er begået et strafbart forhold, men at der er udvist mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelsen af selvangivelsespligten.

Af den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013) fremgår, at enhver der er skattepligtig her til landet, skal selvangive sin indkomst overfor told- og skatteforvaltningen, hvad enten den er positiv eller negativ, og om sin ejerbolig.

Udgangspunktet er, at fortjeneste ved salg af fast ejendom er skattepligtig, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1.

Efter ovenstående faktiske oplysninger, hvor klageren kort tid efter overdragelsen af lejligheden satte den til salg ved en ejendomsmægler og herefter undlod at selvangive fortjenesten ved salget, finder Landsskatteretten, at den manglende selvangivelse af fortjenesten ved afståelse af lejligheden, der bevirkede, at skatteansættelsen blev foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, må tilregnes klageren eller nogen, der har handlet på klagerens vegne, som i hvert fald groft uagtsomt, jf. SKM.2017.623.ØLR.

En ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan kun foretages, såfremt den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne for ordinær genoptagelse. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal endvidere foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen anmodede om materiale vedrørende salget af ejendommen den 6. september 2019, hvorefter repræsentanten redegjorde for forløbet i brev af 30. september 2019. Skattestyrelsen har således overholdt 6-måneders fristen ved agterskrivelsen den 5. november 2019, ligesom 3-måneders fristen for skatteansættelsen er overholdt ved den påklagede afgørelse den 9. december 2019.

Skattestyrelsen har derfor været berettiget til at genoptage klagerens skatteansættelser ekstraordinært, og Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A og IA.

A har forklaret bl.a., at han første gang flyttede ind i lejligheden i 2011. Han boede alene. I begyndelsen af 2013 blev han udstationeret til Y4-land. I marts 2016 flyttede han tilbage til Danmark sammen med sin forlovede. De flyttede ind i lejligheden sammen. De fik barn i juni 2016. Det var naturligt for dem at flytte ind i lejligheden, da de flyttede tilbage til Danmark. Det var deres plan at købe hus inden for 2 - 3 år.

Det var hele tiden planen, at han skulle overtage lejligheden. De drøftede hans overtagelse mere konkret i sensommeren/efteråret 2016. Da de indgik aftalen i bilag 1, ville de holde det simpelt. Han havde på det tidspunkt meget andet i hovedet med bleskift og ny karriere. Hans far lukkede sin virksomhed, da han gik på pension. Hans overtagelse af lejligheden skulle være på plads, inden hans fars virksomhed blev lukket, da lejligheden blev kørt via virksomheden.

Han har ikke haft kontakt til sin fars revisor. Han prøvede at sætte sig ind i ejendomsavancebeskatningsloven efter bedste evne. Han fandt oplysninger herom på internettet, og han prøvede også at læse selve lovteksten. 

Det er et godt spørgsmål, hvorfor lejligheden ikke blev omskødet, da de indgik aftale om hans overtagelse. Der gik lidt børnefamilie i den. Det blev skubbet lidt. Det skulle senest ske, inden hans far lukkede sin virksomhed. Han var ikke involveret i valg af advokat.

Han havde ikke andre helårsboliger til rådighed, efter han vendte hjem fra Y4-land. Han ejede en 1/3 af et sommerhus.

Han mener, at de begyndte at lede efter hus i 2017. De regnede med, at det kunne blive en lang proces. De havde set på 30 - 40 ejendomme, inden de fandt ejendommen på Y2-adresse, som de overtog den 1. februar 2018. De havde budt på det andet hus udover ejendommen på Y2-adresse. De fik ikke det hus, fordi der var indgået en købsaftale med en anden køber. Han mener, at de flyttede ind i deres nye hus den 9. februar 2018.

Han overtog gælden i lejligheden pr. den 1. juli 2017. Han afholdt udgifterne til lånet fra den 1. juli 2017.

De kunne købe huset på Y2-adresse uden provenuet fra lejligheden.

Provenuet fra lejligheden blev overført til deres private konto. Hans far har ikke fået del i provenuet. 

Da han skulle lave sin selvangivelse for 2017, var han opmærksom på pligten til at indberette skattepligtige indkomster. Han anså ikke provenuet fra lejligheden for skattepligtigt, hvorfor han ikke indberettede det.

Forældrekøb var et velkendt emne for ham. Han havde læst en del artikler om det. 

Fra den 15. september 2016 til den 1. juli 2017 betalte han den samme leje, som han havde gjort før den 15. september 2016. Det var den samme leje, som han også betalte, inden han tog til Y4-land.

IA har forklaret bl.a., at han købte lejligheden i 2011. Det var et forældrekøb. Hans søn, A, skulle bo i lejligheden. Han mener, at A betalte 6.000 - 8.000 kr. i leje om måneden. Lejen dækkede udgifterne til det lån, som han havde optaget. Lejen var fastsat i samråd med hans revisor. Han kørte lejligheden under en privat virksomhedsordning. Det var hele tiden planen, at A på sigt skulle overtage lejligheden.

De lavede en aftale om overdragelse i september 2016, da A var kommet hjem fra Y4-land. De aftalte, at overtagelsen skulle ske den 1. juli 2017. De valgte den 1. juli 2017, fordi hans virksomhed stod til at ophøre denne dato.

Om aftalen i bilag 1 forklarede han, at de antog, at det ikke var nødvendigt at få en advokat ind over. Hans revisor var inde over. I perioden frem til overtagelsen den 1. juli 2017 havde de også banken inde over for at sikre, at A kunne overtage lånet.

Han så ikke noget problem i at sælge lejligheden til A uanset dato for overdragelse. 

Han har det godt økonomisk og var glad for at kunne hjælpe A. Han havde ikke behov for at få noget økonomisk ud af det. Han har ikke modtaget en del af provenuet.     

Om hans mail af 3. september 2017 til advokat NT forklarede han, at han skrev til advokaten på det tidspunkt, fordi det var trukket ud på grund af sommerferie. Han overvejede ikke at tage kontakt til advokaten i september 2016. Hvis han havde vidst, hvad der efterfølgende er sket, havde han fået det på plads i 2016. Det var nødvendigt at få salget på plads, inden lejligheden kunne sælges videre. Han var klar over, at lejligheden var steget i værdi. Hans revisor anbefalede, at købsprisen blev fastsat til restgælden på lånet. Hans revisor anbefalede dette, for at de ikke fik problemer med SKAT. Han vil tro, at revisoren mente, at SKAT så ikke ville anfægte prisen.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"Anbringender: 

Til støtte for sagsøgers påstand, gøres det gældende at:

Sagsøger ikke har handlet groft uagtsomt, da sagsøger har gjort sig de forventelige bestræbelser på at tilegne sig den nødvendige viden, og har selvangivet på baggrund heraf.

Sagsøger er som udgangspunkt omfattet af den korte ligningsfrist, jf. bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2019, idet han er lønmodtager uden særlige indkomstforhold. Heraf fremgår i § 1 at "Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal Skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb."

Sagsøger har siden 2008 arbejdet som befragter, og således uden nogen form for relevant skattefaglig uddannelse. I forbindelse med selve overdragelsen fra faren IA til sagsøger undersøgte de begge to, hvilke forhold de skulle være opmærksom på i forbindelse med overdragelsen. Dette bl.a. i form af avisartikler, søgning på Skattestyrelsens hjemmeside m.v. På Skattestyrelsens hjemmeside læste sagsøger de vejledninger, som fremgår af hjemmesiden omkring salg af boliger, uden at sagsøger på noget tidspunkt kom i tvivl om, at de kunne sælge ejerlejligheden skattefrit. Sagsøger vurderede derfor, at han ikke var skattepligtig af salget af ejerlejligheden.

Benyttelse af for sagsøger fordelagtige regler i skatteloven er ikke groft uagtsomt og der er gjort særlige bestræbelser på overholdelse af lovgivningen, herunder ved iagttagelse af faglig rådgivning fra revisor jf. bilag 5. Det blotte synspunkt, at der synes at være tegnet et billede af udnyttelse af reglerne kan således ikke have betydning, såfremt Retten finder det bevist at lejligheden har tjent til bolig i minimum 5 måneder i den periode, som sagsøgte finder, der skal ligges til grund som ejerperiode.

I nærværende sag er der dog tale om omstændigheder, som på baggrund af det bedst mulige præjudikat, SKM.2023.572Ø, må vurderes at være overensstemmende med skattefrihed efter parcelhusreglen. Den rådgivning sagsøger har opsøgt, har ligeledes støttet sig op af den praksis der også tidligere har været for skattefritagelse, herunder at der ikke findes en nedre grænse for beboelsen, så længe at beboelsen har været reel og boligen både subjektivt og objektivt har skulle tjene til bolig for husstanden, da anden bolig ikke har været til rådighed.

Da sagsøger har beboet ejendommen i en længere periode herunder også i ejerperioden, og da sagsøger ikke har haft andre boliger til rådighed, har sagsøger ikke haft grund til at tro andet, end at han opfyldte beboelseskravet. Sagsøger har derfor handlet i god tro, da sagsøger ikke har haft forventning om eller til hensigt at foretage en unddragelse. Sagsøgers subjektive omstændigheder giver ikke konkret anledning til at statuere grov uagtsomhed uanset at Skattestyrelsen efterfølgende, på baggrund af deres konkrete sagsbehandling, finder at der objektivt skulle være unddraget oplysninger. Herved foreligger der heller ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Skattestyrelsen har fra sagsøgers skattemappe, været vidende om overdragelsen mellem sagsøger og dennes far samt om salget til tredjemand, der også har fremgået af skattemappen siden senest ligningsfristen 1. maj 2018 for skatteåret 2017. Information om overdragelsens parter og overdragelsessummen for begge overdragelser har ydermere fremgået af tinglysning.dk senest d. 25. januar 2018 jf. bilag 22. Fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., løber herefter senest fra den 1. maj 2018.

Henset til at det alene er ovenstående forhold, Skattestyrelsen ligger til grund for sin behandling i nærværende sag og at redegørelsen fra sagsøger ingen betydning har haft for vurderingen bestrides det at seks-måneders fristen er overholdt, da sagsøgte 1. maj 2018 havde alle oplysninger der gav anledning til genoptagelse. Fristen var således overskredet allerede, da der blev anmodet om redegørelsen.

Sagsøger har derfor ikke modarbejdet Skattestyrelsens mulighed, for at sikre en korrekt skatteansættelse eller på anden måde tilbageholdt oplysninger. Der er ikke krav i skattelovgivningen om, at Skattemyndighederne varsles om alle potentielt skattepligtige transaktioner. Skattestyrelsen har derfor haft rigelig tid til at genoptage sagen ordinært og Skattestyrelsens manglende sikring heraf skal ikke belaste sagsøger med en lavere grænse for grov uagtsomhed.

Sagsøger har indgået endelig og gyldig købsaftale af ejendommen Y1-adresse d. 15. september 2016. 

Sagsøger erhvervede ejerlejligheden Y1-adresse ved købsaftale indgået d. 15. september 2016.

Den 3. september 2017 kontaktede sagsøgers far en advokat, med anmodning om tinglysning af skøde på ejendommen. Tinglysningen blev endeligt gennemført d. 15. september 2017, hvilket også fremgår af skødet.

Dernæst bemærkes det, at hovedreglen i forhold til fast ejendom er, at retserhvervelsestidspunktet er fra og med det tidspunkt, købsaftalen underskrives, jf. J.V. afsnit C.H.2.1.7.1 (2019-2) hvoraf det fremgår, at: "Når ejendomsretten overgår ved salg, anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en købsaftale, der bliver underskrevet af parterne, og datoen for den vil i reglen være afgørende". Ydermere fremgår det af samme afsnit i Juridisk Vejledning, at "Det er uden betydning, hvornår køberen rent faktisk overtager ejendommen efter sælgeren".

Der blev indgået en faktisk, endelig og bindende aftale om overdragelse pr. 15. september 2016 i henhold til aftalen mellem parterne. Når det blev valgt, at overtagelsen blev, pr. 1. juli 2017 hang det sammen med at den tidligere ejers selskab, var sat til at ophøre pr. denne dato og lejligheden var med i tidligere ejers årsopgørelse under virksomhedsordningen. Ejerperioden er derfor senest fra 1. juli 2017. Aftalen støttes desuden af, at der ikke fra 1. juli 2017, er betalt husleje fra sagsøger til tidligere ejer og sagsøger har fra denne dato afholdt alle omkostninger til lån. Den senere tinglysningsmæssige berigtigelse og gældsovertagelse, kan heller ikke føre til andet resultat.

At aftalen ikke er bekræftet af vitterlighedsvidner, kan ikke have betydning for sagen, da aftaler om overdragelse af ejendom, normalvis ikke bliver eller skal bevidnes for at være gyldig. Yderligere belysning af aftalens forbindtlighed og gyldighed, vil i øvrigt blive belyst ved sagsøgers partsforklaring og tidligere ejers vidneforklaring. Det fastholdes at sagsøgers bevisbyrde ved det fremlagte og i processkrifterne, samt forklaringerne vil løfte sagsøgers bevisbyrde.

Købstidspunktet er derfor d. 15. september 2016.

Kravene i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 er opfyldt, hvorfor salget af ejendommen Y1-adresse er skattefrit.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 1, at "Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen…".

Af lovtekstens ordlyd fremgår det, at lejligheden blot skal have tjent til bolig for ejeren. Det fremgår ikke af lovteksten, at der stilles krav om en vis beboelsesperiode. Det tidligere krav om, at ejerligheden skal have tjent til bolig i minimum 2 år, blev ophævet ved vedtagelsen af lov nr. 888 af 29. december 1989.

Der stilles således ikke længere krav til længden af beboelsen, dette er efterfølgende også understreget af Skatteministeren i svar på spørgsmål 14 af 31. oktober 2000, hvor Skatteministeren har redegjort for retsstillingen vedrørende parcelhusreglen i relation til spørgsmålet om, hvor lang tid det kræves, at ejeren har beboet ejendommen for at blive omfattet af parcelhusreglen. Skatteministeren svarer hertil, at "der hverken i lovteksten eller i forarbejderne er indført krav til varigheden af beboelsen og tilføjer, at efter praksis gælder der heller ikke et mindstekrav til beboelsestidens længde.". Skatteministeren fremfører ydermere, at "Ud over folkeregisterregistreringen ses der - især ved meget korte beboelsestider på, om der fysisk/faktisk har været tale om beboelse, om der er meldt flytning af postadresse, om der er sket flytning af telefon, og om bohave er blevet flyttet".

Desuden fremgår det af JV-afsnit C.H.2.1.15.7 (2019-2), at "Der stilles dog ikke krav om længden af den periode, hvor ejendommen skal have tjent som bolig. En kortere periode i ejendommen kan være tilstrækkelig". Dette er i tråd med ordlyden af ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 1.

Det fremgår af J.V. afsnit C.H.2.1.15.7, hvilke forhold, der kan tillægges betydning ved vurdering af, om beboelseskravet er opfyldt i relation til ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 1. Det fremgår af Den juridiske Vejledning, at der skal ske en vurdering af det samlede hændelsesforløb i ejerperioden. Henses der hertil, blev ejerlejligheden erhvervet med det formål at fungere som sagsøgers og hans families faste base, ligesom ejerlejligheden forinden havde været beboet af sagsøger. Pludseligt i efteråret 2017 dukkede drømmehuset op for den lille børnefamilie, som havde indset, at de ønskede mere plads omkring sig og grønne omgivelser.

Således skal der helt efter skattelovgivningens almindelige regler og praksis, vurderes både de objektive og subjektive forhold i sagen, for at vurdere om lejligheden har tjent til bolig for ejeren i dennes ejerperiode. Det er derfor åbenlyst at sagsøger, da han har boet til leje helt op til perioden hvor overtagelse skete, at lejligheden har tjent til bolig for sagsøger, hvilket netop støttes af de objektive forhold i sagen herunder at al bohave og folkeregisteradresse var i lejligheden. Yderligere støtter forbrug i lejligheden at denne også faktisk er benyttet som bolig.

I U.2006.178 H var det afgørende at der ikke var sket reel beboelse, hvilket blev bevist ved lavt eller intet forbrug af el, vand og varme. Dette bestrider det af sagsøgte angivne om, at forbrug ikke kan tillægges vægt. Det kan i øvrigt udledes af præmisserne, at et reelt forbrug uanset den korte periode, netop kunne have medført skattefrihed som i nærværende sag.

I nærværende sag har sagsøger beboet ejerlejligheden, siden han flyttede tilbage til Danmark fra Y4-land d. 21. marts 2016. Han har siden da, og indtil lejligheden blev overdraget til den nye køber, været tilmeldt folkeregisteret på adressen, hans bohave har været placeret på adressen, og han har haft forbrug i ejerlejligheden, derved må lejligheden anses for at have tjent som bolig for sagsøger.

Sagsøger har i perioden regnet fra og med d. 15. september 2016, til og med d. 9. februar 2018 alene haft rådighed over ejerlejligheden, og dermed har ejerlejligheden fungeret som eneste bopæl for sagsøger. Ejerlejligheden har derfor ubestridt for sagsøger udgjort eneste bopæl, indtil han fraflytter ejerlejligheden i 2018, svarende til 16 måneder. Det er derfor utvivlsomt at sagsøger har beboet lejligheden i denne periode.

Selv hvis det skulle findes, at endelig aftale om salg af ejendommen først blev indgået d. 3. september 2017, hvor skødet, der blev tinglyst den 15. september 2017, blev udarbejdet og underskrevet må det findes at kravet om bopæl er opfyldt henset til SKM 2003.285 LSR.

I den sag flyttede klageren ind i lejligheden d. 1. juni 1997 og solgte lejligheden igen med underskriftsdato d. 23. juni 1997. Dvs. blot 23 dage efter indflytning. Lejligheden blev fraflyttet 1. juli 1997.

I afgørelsen fandt Landsskatteretten, at en beboelsesperiode på blot 1 måned efter en konkret bedømmelse kan anses for tilstrækkeligt til at anse ejerlejligheden for at have tjent som bolig for ejeren. Landsskatteretten udtalte i sagen: "Det må ligeledes anses for godtgjort, at klageren pr. 1. juni 1997 har taget bolig i lejligheden. Der er herved bl.a. henset til, at klageren pr. nævnte dato er blevet tilmeldt lejlighedens adresse og til, at C har meddelt myndighederne, at hun pr. denne dato ikke længere er enlig, men samlevende med klageren. Det må endelig anses for godtgjort, at der først den 23. juni 1997 er indgået endelig og bindende aftalt om salg af lejligheden. Der er herefter ikke grundlag for at antage, at lejligheden ikke har tjent til bolig for klageren i en del af den periode, hvori han har ejet denne. Avancen ved salget af lejligheden er derfor fritaget for beskatning, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1."

Af Landsskatterettens udtalelser kan det udledes, at beboelsesperiode på under én måned er tilstrækkeligt, herunder har det ingen betydning, at der i løbet af denne korte ejerperiode indgås aftale omkring køb af anden bolig, så længe lejligheden har tjent til bolig for ejeren i blot en del af ejerperioden.

Det kan ikke give andet resultat, at sagsøger underskrev aftale om overtagelse af Y2-adresse d. 21. september 2017 jf. SKM.2023.572Ø. Sagsøger havde ikke viden om at dette ville ske hverken d. 15. september 2016, 1. juli 2017 eller d. 3. september 2017. Den faktiske, reelle og permanente beboelse, af den i sagen omhandlede lejlighed fortsatte trods dette ufortrødent, og sagsøgte havde til hensigt at dette skulle ske indtil minimum 1. februar 2018, også efter sin underskrift på aftale af 21. september 2017, da ejendommen først blev overtaget 1. februar 2018. Sagsøger flyttede imidlertid først ind d. 9. februar 2018 og overdrog først lejligheden d. 1. marts 2018.

I Landsretsdommen SKM.2023.572Ø, der ligeledes omhandler et salg af en ejerlejlighed mellem to interesseforbundne parter, hvor ejendommen blev videresolgt efter kort tids ejerskab med fortjeneste på over 100%, fandt Landsretten at parcelhusreglen finder anvendelse også ved kortere tids beboelse, ifølge lovens forarbejder.

Ydermere havde sælger af ejendommen endda forinden overdragelsen, fra den interesseforbundne part, købt en projektlejlighed, hvorfor der ikke var hensigt til permanent at bebo lejligheden, og fraflytningsdatoen var allerede ved indflytning kendt. Dette ændrede ifølge Landsretten ikke ved, at parcelhusreglen fandt anvendelse. Denne sag må samlet set vurderes at være direkte sammenlignelig med nærværende sag. Nærværende sags faktuelle omstændigheder er endda mere i overensstemmelse med ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, da der faktisk var hensigt om permanent beboelse, da der ikke var viden om hvornår der ville kunne findes, og indgås købsaftale om et passende hus til familien.

Uanset om Retten skulle finde at overdragelsen er sket d. 1. juli 2017 eller 3. september 2017 har sagsøger subjektivt haft til hensigt, at lejligheden skulle tjene til bolig for sagsøger og dennes husstand, og også objektivt beboet den indtil 9. februar 2018. Lejligheden har således tjent til bolig i minimum 5 måneder i den periode som sagsøgte finder, der skal ligges til grund, hvorefter kravet i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 er opfyldt."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"2. Anbringender

Til støtte for Skatteministeriets frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at ejerlejligheden beliggende Y1-adresse, ikke reelt har tjent til bolig i ejendomsavancebeskatningslovens forstand i A’s ejerperiode, hvorfor betingelserne for skattefrihed af avancen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, ikke er opfyldt. A er derfor skattepligtig af sin fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, jf. afsnit 2.1 - 2.3, nedenfor.

Det gøres videre gældende, at skattemyndighederne ekstraordinært kunne genoptage skatteansættelsen vedrørende indkomståret 2017 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. afsnit 2.4, nedenfor.

2.1 Det retlige grundlag

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, skal fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Den såkaldte "Parcelhusregel" i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, udgør en undtagelse herfra, idet fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, ikke skal medregnes, hvis huset eller lejligheden "har tjent til bolig" for ejeren eller dennes husstand "i en del af eller hele den periode", hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit.

Det følger af højesteretspraksis, at det er en betingelse for, at en ejendomsavance kan være omfattet af parcelhusreglen, at ejendommen reelt har tjent som bolig i ejertiden, og at der ikke blot at tale om et midlertidigt ophold, jf. eksempelvis UfR 2006.178 H og UfR 2007.1087/2 H. Beboelseskravet skal altså være opfyldt i ejerperioden.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8 har historisk indeholdt et krav om to års beboelsesperiode. Kravet blev ophævet i 1989, og i lovmotiverne er det på daværende tidspunkt bl.a. anført (de specielle bemærkninger til § 7 - lovforslag nr. 2 af 4. oktober 1989):

"Efter forslaget er ejendomsavancen skattefri, hvis sælgeren eller dennes husstand har beboet ejendommen i en del af eller hele den periode, hvori sælger har ejet ejendommen…".

I forbindelse med lovforslagets behandling blev der rejst spørgsmål om, hvorvidt ændringen af loven, hvorved to-års-betingelsen blev ophævet, alligevel indeholdt et krav om beboelsestidens længde. Herom udtalte skatteministeren (besvarelse af spørgsmål 34 - optrykt som bilag til betænkningen):

"… I forhold til de gældende regler ophæves kravet om, at beboelsen skal have strakt sig over mindst 2 år. Dermed vil også kortere beboelsesperioder fritage for en eventuel avancebeskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven. 

Det må dog kræves, at der rent faktisk har været tale om beboelse. I tilfælde, hvor der helt åbenbart er tale om, at ejeren eller dennes husstand blot foretaget en pro forma-indflytning, dvs. at der reelt ikke er tale om beboelse, vil der efter en konkret ligningsmæssig vurdering være mulighed for at beskatte en eventuel avance efter ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler".

Ophævelsen af to-årsreglen bevirker altså ikke, at alle former for beboelse opfylder kravene til skattefrihed. Det centrale er konstateringen af egentlig (reel) beboelse. Kravet om, at ejendommen skal have "tjent til bolig", indebærer således andet og mere end den blotte rådighed over ejendommen, ligesom ophold i ejendommen ikke kan opfylde kravet om, at ejendommen skal have tjent til bolig for den skattepligtige i lovens forstand.

I en lang række sager er det således lagt til grund, at den skattepligtige havde opholdt sig i den pågældende ejendom i større eller mindre omfang, men at dette ikke var tilstrækkeligt til at begrunde skattefrihed efter parcelhusreglen, jf. f.eks. UfR 2011.1114/2 H, SKM2009.762.ØLR og SKM2006.16.ØLR.

Det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at hans ophold i lejligheden har haft karakter af reel beboelse i lovens forstand, jf. UfR 2006.178 H, UfR 2007.1087/2 H og UfR 2011.1114/2 H.

Højesterets praksis viser, at der ikke er tale om reel beboelse i de tilfælde, hvor der i den pågældende skatteyders ejertid har været tale om en kort beboelsesperiode, jf. de ovenfor omtalte UfR 2007.1087/2 H og UfR 2006.178 H. I begge sager fandt Højesteret, at beboelsen ikke kunne anses for at være reel og varig, bl.a. fordi ejeren enten kort tid før indflytningen eller kort tid efter flytningen (i begge tilfælde ca. en måned før hhv. efter) havde sat ejendom til salg, og at ejendommen i begge tilfælde blev solgt kort efter - i UfR 2006.178 H ca. halvanden måned senere og i UfR 2007.1087/2 H ca. 5½ måned senere.

I sidstnævnte dom fandt Højesteret, at en beboelsesperiode ikke opfyldt kravene til skattefrihed. Højesteret henviste i den sammenhæng til landsrettens præmisser, der angav, at benyttelsen af ejendommen ikke havde haft "karakter af reel permanent beboelse og ikke blot midlertidig ophold."

Beboelsen skal altså have en karakter, der kan karakteriseres som reel - men også "permanent". Og omvendt må der ikke være noget midlertidigt herover, hvilket altså fandtes at være tilfældet i Højesteretssagen.

Hvordan disse krav nærmere skal udlægges i forhold til forældrekøbssituationer fremgår af SKM2017.623.ØLR. Sagen angik en lejlighed, som blev overdraget fra forældre til barn og kort tid efter videresolgt til tredjemand. I sagen erhvervede skatteyderen lejligheden fra sin mor. Han havde boet til leje i ejerlejligheden i en årrække forud for erhvervelsen. Ganske kort efter erhvervelsen indgik skatteyderen - som i denne sag - en formidlingsaftale med en ejendomsmægler om salg af lejligheden.

Landsretten fandt det ikke godtgjort, at skatteyderens "beboelse af lejligheden på tidspunktet for hans ejerskab reelt var permanent beboelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1". (min understregning).

Kravet om "reel, permanent" beboelse kan altså ikke opfyldes i situationer, hvor det på grund af omstændighederne ved barnets erhvervelse af ejerlejligheden fra forældrene ligger klart, at hensigten med købet er, at den kort efter skal videresælges til tredjemand.

Bevisbyrden for, at der er tale om "reel beboelse" er skærpet, da der er tale om dispositioner i et interesseforbundet miljø, hvor en ellers skattepligtig ejendomsavance bliver gjort skattefri, jf. f.eks. UfR 2009.2325 H.

A har ikke løftet denne skærpede bevisbyrde.

2.2 Der forelå tidligst en endelig og bindende aftale om overdragelse af ejerlejligheden efter den 3. september 2017

Det er i sagen omtvistet, hvornår A fik overdraget lejligheden fra sin far. Skatteministeriet gør gældende, at overdragelsen af ejerlejligheden tidligst fandt sted efter den 3. september 2017, hvor skødet, der blev tinglyst den 15. september 2017, blev udarbejdet og underskrevet, jf. bilag 2, s. 10, sidste afsnit.

Den, der påberåber sig en ejendomsovergang af en fast ejendom, må godtgøre, at der er indgået en endelig og bindende aftale herom, jf. f.eks. SKM2017.623.ØLR, UfR 2007.1087/2 H og UfR 2006.178 H.

I en sag som den foreliggende, hvor der er tale om en overdragelse mellem nærtstående parter, gælder der skærpede krav til beviset for påstanden om, at der ét år forud for det tinglyste skøde blev indgået en endelig og bindende aftale om køb af ejerlejligheden.

Dette gør sig særligt gældende, henset til at A hverken har angivet eller betalt ejendomsværdiskat af ejerlejligheden i 2016, jf. bilag B. A har herved tilkendegivet over for skattemyndighederne, at han ikke ejede ejerlejligheden i 2016, jf. også f.eks. SKM2023.212.ØLR.

A har ikke bevist, at ejerlejligheden blev overdraget til ham den 15. september 2016 i henhold til den i bilag 1 fremlagte købsaftale. Der er intet objektivt, der støtter den i bilag 1 fremlagte købsaftale. Aftalen er ikke bekræftet af vitterlighedsvidner og er i det hele ganske kortfattet, og regulerer ikke alle de vilkår, som en aftale om overdragelse af fast ejendom sædvanligvis ville regulere.

Herudover er der en række oplysninger i sagen, der ikke stemmer overens med det, der er lagt til grund i overdragelsesaftalen. Hverken det tinglyste skøde af 15. september 2017, bekræftelsen fra F1-bank af 2. oktober 2017 på endelig gældsovertagelse af lånet pr. 1. juli 2017 (bilag 3) eller mailkorrespondancen mellem A’s far og advokaten (bilag C) samt revisoren (bilag 4), understøtter, at der skulle være indgået en aftale om køb af lejligheden den 15. september 2016. Dertil kommer den manglende betaling af ejendomsværdiskat i indkomståret 2016.

Dateringen af gældsovertagelsen den 2. oktober 2017 sammenholdt med korrespondancen med revisoren i ultimo august 2017 og advokaten i september 2017 understøtter derimod, at der tidligst er indgået en endelig og bindende aftale efter den 3. september 2017. Først på dette tidspunkt angiver A’s far udtrykkeligt i en e-mail til sin advokat, at der skulle ske en overdragelse af ejerlejligheden, jf. bilag C, s. 5. E-mailen giver alene mening, hvis der på dette tidspunkt ikke allerede forelå en tidligere aftale om overdragelse, idet A’s far i modsat fald ikke ville have behov for at instruere sin advokat som gjort. Det var først efter denne instruks, at advokaten udarbejdede det skøde, der efterfølgende blev tinglyst den 15. september 2017.

Det må herefter kunne lægges til grund, at A’s ejerperiode tidligst er fra efter den 3. september 2017.

2.3 A’s ophold i ejerlejligheden har ikke haft karakter af reel beboelse

A har ikke bevist, at ejerlejligheden reelt tjente som bolig for ham i den periode, hvor han ejede lejligheden.

Det er først perioden efter den 3. september 2017, jf. ovenfor afsnit 2.2, der er relevant for vurderingen af, om A’s ophold i ejerlejligheden havde karakter af reel beboelse eller blot var et midlertidigt ophold.

Det fremgår af oplysningerne i sagen, at A allerede forud for den 3. september 2017 indledte salgsbestræbelser af ejerlejligheden. Det fremgår af mailkorrespondancen mellem A og en ejendomsmægler med emnet ’Vurdering’, at mægleren den 31. juli 2017 henviser til et møde dagen forinden, og foreslår at udbyde lejligheden til 4.495.000 kr., jf. bilag 5, s. 7-8. Ejendomsmægleren skriver videre i mailen: "Hvis I får huset i Y5-by, forslår jeg, at vi lægger jeres lejlighed i Køberkartoteket indtil vi er tættere på en overtagelse af jeres nye hus." (bilag 5, s. 8).

Videre fremgår det af mailkorrespondancen, at A på daværende tidspunkt havde underskrevet en betinget købsaftale på et hus i Y5-by. Det fremgår af e-mail fra A den 2. august 2017 til ejendomsmægleren (bilag 5, s. 6-7), at:

"Hej IC

Sælger underskrev vores aftale i mandags - den første køber har jo så 72 timer til at matche, så fredag morgen ved vi noget endeligt." (min understregning)

Dernæst skriver A den 3. august 2017 bl.a. følgende til ejendomsmægleren (bilag 5, s. 5):

"Den anden køber fik desværre deres forhold på plads, så huset er solgt til dem og ikke til os. 

Vi skal derfor fortsætte husjagten, så ville sætte pris på hvis du ville hjælpe med at oprette os i køberkartotek. (…)" (min understregning)

Herefter skriver A den 29. september 2017 - dvs. 14 dage efter tinglysningen af skødet af ejerlejligheden - bl.a. følgende til ejendomsmægleren (bilag 5, s. 3):

"Update herfra - vi har købt hus og regner med at handlen falder endelig på plads om en uges tid. 

Det hele skal nok falde på plads, og selvom at vi ikke har haft andre mæglere ude, er vi parate til at give salget til dig. 

Vi skal selvfølgelig lige se dine betingelser osv., men lad os tales ved."

Efter det oplyste indgik parterne en formidlingsaftale i oktober 2017, jf. bilag 2, s. 4.

Det kan dermed udledes af mailkorrespondancen i bilag 5, at A allerede ultimo juli/primo august 2017 - og således forud for overdragelsen af ejerlejligheden - var i proces med at købe et hus i Y5-by. Samtidig henviser A til en "husjagt", hvilket tydeligt illustrerer, at han ikke havde til hensigt at bebo ejerlejligheden, men ønskede at bo i en anden ejendom, nærmere konkret i et hus. At handlen på daværende tidspunkt i ultimo juli/primo august 2017 ikke blev til noget, beror ikke på A’s forhold, eftersom det fremgår, at han havde underskrevet en betinget købsaftale. Årsagen til, at handlen ikke gik igennem, skyldtes derfor udelukkende udefrakommende omstændigheder, da huset blev solgt til en anden køber.

Forholdene er dermed de samme som i UfR 2007.1087/2 H, hvor en beboelse ikke fandtes reel bl.a. med henvisning til, at salgsbestræbelser var initieret forud for beboelsen i ejertiden.

Den 21. september 2017 - dvs. 6 dage efter tinglysningen af skødet - underskrev A da også en købsaftale vedrørende et andet hus med overtagelse pr. 1. februar 2018.

Retspraksis viser, at undtagelsesreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 ikke finder anvendelse under sådanne omstændigheder, jf. SKM2017.623.ØLR, hvor det netop blev tillagt vægt, at der blev indledt salgsbestræbelser af en forældrekøbslejlighed ganske kort efter, at barnet havde erhvervet lejligheden fra forælderen.

Helt tilsvarende gør sig gældende i denne sag. A’s anvendelse af ejerlejligheden på tidspunktet for hans ejerskab er ikke udtryk for reel beboelse. Tværtimod tegner de ovenfor nævnte omstændigheder et billede af, at overdragelsen af ejerlejligheden udsprang af, at hans far ikke opfyldte beboelseskravet i ejendomsavancebeskatningsloven, og at salget til A derfor var begrundet i spekulation om, at hans søn skulle opfylde kravet, så en fortjeneste ved videresalg kunne blive skattefri.

Dette understøttes også af salgspriserne ved overdragelsen mellem henholdsvis A og hans far i september 2017 og mellem A og tredjemand i december 2017 - dvs. blot 3 måneder senere.

At der i praksis til støtte for skattepligt lægges vægt på en lav købspris for en ejendom, som kort tid senere videresælges, fremgår også af den ovenfor omtalte SKM2017.623.ØLR samt SKM2011.23.VLR. Her blev det ved vurderingen af, at parcelhusreglen ikke fandt anvendelse, tillagt vægt, at ejendommen var erhvervet til en lavere pris end den offentlige ejendomsværdi og dernæst sat til salg kort efter overdragelsen - i SKM2011.23.VLR ca. 9 måneder senere og i SKM2017.623.ØLR ca. 3 dage senere.

A’s far købte ejerlejligheden i 2011 for 2.545.000 kr. Ved salget fra faren til A i 2017 var salgsprisen 2.016.000 kr., svarende til gælden i lejligheden. Handelsprisen var dermed 529.000 kr. lavere end hvad faren havde købt ejerlejligheden for i 2011. Dermed opnåede faren ikke en skattepligtig avance ved salget til A.

Da A videresolgte ejerlejligheden den 7. december 2017 til tredjemand, skete det derimod til en pris på 4.395.000 kr. og dermed med en avance på 2.379.000 kr.

Det bemærkes, at A’s henvisning til SKM2003.285.LSR er uden betydning for ovenstående, jf. SKM 2017.623.ØLR, UfR 2007.1087/2H og UfR 2006.178 H.

De af A påberåbte forhold om bohave, folkeregisteradresse, forbrug i ejerlejligheden mv., kan desuden ikke i denne sag bidrage til vurderingen om reel beboelse, når han forinden sit ejerskab boede til leje i ejerlejligheden.

Herudover lægger A afgørende vægt på SKM2023.572.ØLR. Nærværende sag adskiller sig imidlertid fra SKM2023.572.ØLR. Landsretssagen fra 2023 angår ikke et forældrekøbstilfælde og udgør derfor ikke et præjudikat for disse situationer, hvilket SKM 2017.623.ØLR i stedet gør.

SKM 2023.572.ØLR angik to ægtefæller, der havde boet i den konkrete lejlighed i 8 måneder, hvilket blev fremhævet af landsretten, ligesom der tillige forelå konkrete forhold, der gjorde, at ægtefællerne var kommet i en helt særlig situation, som de ikke selv havde indflydelse på, der gjorde, at de ikke havde anden bolig til rådighed.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt

Skattemyndighedernes ekstraordinære genoptagelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2017 var berettiget, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

A er omfattet af den korte ligningsfrist i § 1, stk. 1, 1. pkt., i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

Af bekendtgørelsens § 1 fremgår, at told- og skatteforvaltningen skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstens udløb. Varsel om ændring af skatteansættelsen (forslag til afgørelse) blev sendt den 5. november 2019, jf. bilag 2, s. 3, og dermed efter udløbet af den korte ligningsfrist.

Den korte ligningsfrist kan dog efter bekendtgørelsens § 3, forlænges, når betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, er opfyldt, jf. nærmere nedenfor, afsnit 2.2.2.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, smh. bekendtgørelsens § 3, at skattemyndighederne kan foretage eller ændre en skatteansættelse efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Derudover er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt, hvilket er tilfældet i denne sag, jf. afsnit 2.4.2, nedenfor.

2.4.1 A har handlet mindst groft uagtsomt

A har handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at selvangive ejendomsavancen i indkomståret 2017.

Af dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, fremgår, at enhver, der er skattepligtig her til landet, skal selvangive sin indkomst over for told- og skatteforvaltningen, hvad enten den er positiv eller negativ, og om sin ejerbolig.

Det bemærkes i den forbindelse, at udgangspunktet i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven er, at fortjenesten ved salg af fast ejendom er skattepligtig. Skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, er en undtagelsesbestemmelse.

Da A er skattepligtig af ejendomsavancen, må det samtidig bevismæssigt lægges til grund, at han har haft kendskab til alle de faktiske omstændigheder, der begrunder forhøjelsen af hans skattepligtige indkomst.

Ved at indlede salgsbestræbelser af ejerlejligheden ved en ejendomsmægler i så tæt sammenhæng med overdragelsen og samtidig undlade at selvangive fortjenesten ved salget på et tidspunkt, hvor han ikke havde et tilstrækkeligt sikkert grundlag for at antage, at fortjenesten var fritaget for beskatning, har han som minimum handlet groft uagtsomt, jf. f.eks. UfR2018.3603H, UfR2018.3845H,SKM2015.633.ØLR, SKM2017.623.ØLR, SKM2019.388.VLR og SKM2020.457.ØLR.

Skattemyndighederne har derfor været berettiget til ekstraordinært at genoptage hans skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det forhold, at A ikke har en relevant skattefaglig uddannelse, er ikke et forhold, der gør, at han ikke har handlet groft uagtsomt, jf. UfR 2006.1710 H modsætningsvis.

Det er heller ikke korrekt som anført af A (replikken, s. 4, 1. afsnit), at alene det forhold at han har fået skattefaglig rådgivning - hvilket i øvrigt er udokumenteret - medfører, at han ikke kan have handlet groft uagtsomt. Det følger af retspraksis, at den omstændighed netop ikke fører til, at der ikke kan statueres grov uagtsomhed, jf. UfR 2018.3845 H.

2.4.2 Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt

Det gøres endvidere gældende, at Skattestyrelsen varslede ændringen i A’s skattepligtige indkomst inden for seks måneder efter, at Skattestyrelsen fik kundskab om de forhold, der begrunder fravigelse af den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, skal være varslet senest 6 måneder efter, at Skatteforvaltningen er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant.

Efter fast højesteretspraksis er kundskabstidspunktet det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant, jf. f.eks. UfR 2023.5413 H, UfR 2022.820 H, UfR 2018.3603 H, UfR 2018.3845 H.

Kundskabstidspunktet er dermed det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af det korrekte og fyldestgørende materiale, der kan anvendes som grundlag for en korrekt ansættelse, jf. f.eks. SKM2024.140.ØLR.

Seks måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., begynder ikke at løbe, førend Skattestyrelsen - på baggrund af de oplysninger og den dokumentation, der er mulighed for at tilvejebringe - har erhvervet det fornødne grundlag for at varsle en korrekt skatteansættelse, herunder også det fornødne grundlag for en stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær ansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, jf. herved f.eks. SKM2012.168.ØLR, SKM 2014.335.VLR, SKM 2014.683.VLR og SKM 2017.230.ØLR, UfR 2018.3603 H og UfR 2018.3845 H.

Skattestyrelsens kundskabstidspunkt forelå tidligst den 29. oktober 2019, hvor A besvarede Skattestyrelsens anden anmodning om oplysninger, jf. bilag E, s. 2.

Det bestrides, at Skattestyrelsens kundskabstidspunkt forelå på tidspunktet for A’s årsopgørelse for 2018, jf. replikken, s. 4, 2. afsnit, eller den 25. januar 2018, hvor skødet vedrørende salget til tredjemand blev tinglyst, jf. processkrift 1, s. 2, sidste afsnit. Skattestyrelsen kunne ikke foretage ekstraordinær genoptagelse udelukkende baseret på oplysninger i en årsopgørelse, hvor det f.eks. ikke fremgår, hvem der har solgt en ejendom eller til hvilken handelspris. I forhold til det tinglyste skøde er der heller ikke her tale om oplysninger, der automatisk bliver registreret hos skattemyndighederne. Under alle omstændigheder begynder fristen ikke at løbe fra det (tidligere) tidspunkt, hvor skattemyndighederne kunne eller burde være kommet til kundskab om forholdene, jf. også herved SKM2014.335.VLR.

Skattestyrelsen har ad flere omgange anmodet om oplysninger vedrørende salget af ejerlejligheden. A har besvaret anmodningerne henholdsvis den 30. september 2019 og 29. oktober 2019, hvorefter forslag til afgørelse er fremsendt den 5. november 2019, jf. E, s. 2, midtfor. At A’s besvarelse af Skattestyrelsens høringer ikke resulterede i en anden end den trufne afgørelse, medfører ikke, at Skattestyrelsens kundskabstidspunkt forelå på et tidligere tidspunkt.

Endelig er tre måneders-fristen også overholdt, da Skattestyrelsens afgørelse af 9. december 2019 blev truffet indenfor tre måneder efter den 5. november 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal dog ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Skatteyderen har som ejer bevisbyrden for, at ejendommen har tjent til bolig i en del af dennes ejertid.

Retten lægger til grund, at A boede i ejerlejligheden fra marts 2016 til februar 2018. Retten lægger endvidere til grund, at A overtog gælden i ejerlejligheden pr. den 1. juli 2017, og at han den 15. september 2017 blev tinglyst som ejer af ejerlejligheden. 

Efter indholdet af IA’s mail af 3. september 2017 til sin advokat, hvoraf fremgår: "Nu har jeg aftalt med ham, at lejligheden med tilbagevirkende kraft til 1. juli sælges til ham", og mail af 29. august 2017 fra statsautoriseret revisor WP til IA, hvori det anbefales, at salgssummen ikke fastsættes til mindre end kontantværdien af realkreditlånet, har A ikke godtgjort, at han allerede den 15. september 2016 indgik en endelig og bindende aftale med sin far om erhvervelse af ejerlejligheden. En endelig og bindende aftale må derimod først anses for indgået efter den 3. september 2017, hvor skødet blev udarbejdet og tinglyst.

Det fremgår af sagens oplysninger, at ejerlejligheden blev besigtiget af ejendomsmægler den 30. juli 2017, som foreslog at udbyde ejerlejligheden til 4.495.000 kr. Det fremgår videre, at A og ægtefælle den 30. juli 2017 havde budt på en ejendom i Y5-by, men at denne ejendom blev solgt til anden side, og at A og ægtefælle den 21. september 2017 underskrev købsaftale vedr. køb af hus på Y2-adresse, som de flyttede ind i i februar 2018. 

Retten finder på den baggrund, at A ikke har godtgjort, at hans ophold i ejerlejligheden på tidspunktet for hans ejerskab havde karakter af reel beboelse.

Da A under disse omstændigheder undlod at selvangive fortjenesten ved salget af ejerlejligheden, hvorefter hans skatteansættelse blev foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, finder retten, at den manglende selvangivelse af fortjenesten ved afståelse af ejerlejligheden må tilregnes A som i hvert fald groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Da fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt, skal fortjenesten ved salg af ejerlejligheden herefter medregnes til A’s skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1. 

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge. 

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 70.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 70.000 kr. 

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.