Sag BS-13365/2022-LYN

Parter

A

(v/ advokat Arne Møllin Ottosen)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Tim Holmager)

Denne afgørelse er truffet af kst. dommer Mette Munck Grønbæk.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 5. april 2022.  

Sagen angår, om A opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, og om han som følge heraf kan omfattes af forskerskatteordningen.

A har nedlagt følgende påstand:  

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøger opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1-3, for at kunne anvende forskerskatteordningen i forbindelse med sin ansættelse i G1-virksomhed, Y1-land, CVRnr. ...11.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.  

 

Oplysningerne i sagen

A var i perioden fra september 2007 til maj 2009 bosiddende i Y2-by, hvor han var ansat ved F1-bank. Han blev pr. 1. maj 2009 udstationeret i Danmark for samme bank.  

A optjente i 2008 under sin ansættelse ved F1-bank en bonus på i alt 200.000 (red.fjernet.valuta). Bonussen blev delt i tre rater, der blev udbetalt henholdsvis 18. juni 2010, 18. juni 2011 og 18. juni 2012.  

Af den i sagen fremlagte udstationeringsaftale, som blev indgået i forbindelse med A’s flytning til Danmark pr. 1. maj 2009, fremgår under pkt. 3 om "Discretionary Bonus", at "Any bonus is taxable in the countries in which it has been earned…".  

Bonussen, der i danske kroner udgør henholdsvis 648.977, 648.867 og 633.654, fremgår af A’s danske årsopgørelser for 2010, 2011 og 2012 som personlig indkomst. Af hans personlige skatteoplysninger (R75) for i hvert fald 2010 fremgår, at beløbet er indberettet af F1-bank, Y3-adresse.   

A flyttede den 1. december 2009 tilbage til Y2-by, da han havde fået ansættelse hos G1-virksomhed i Y2-by. Af A’s årsopgørelse for 2009 fremgår, at hans skattepligt til Danmark ophørte pr. 30. november 2009.  

A har siden den 1. december 2019 haft bopæl i Danmark.  

Forud for sin tilflytning til Danmark i 2019 søgte A den 2. september 2019 om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2010-2012, hvilket Skattestyrelsen ved afgørelse af 1. juli 2020 afslog. Afgørelsen er ikke påklaget.  

Skattestyrelsen traf den 31. januar 2022 afgørelse om, at A ikke opfyldte betingelserne for at kunne forskerskatteordningen. Af afgørelsen fremgår følgende:  

"…

Sagsfremstilling og begrundelse

1. For at kunne anvende forskerskatteordningen er der en række objektive kriterier der skal være opfyldt. Betingelserne skal være opfyldt fra ansættelsens påbegyndelse og hele vejen igennem ansættelsen op til den maksimale varighed af 84 måneder.

I denne sag er det særligt 10 års karensreglen der er interessant for sagens udfald, mere herom nedenfor.

1.1. De faktiske forhold

A, du er dansk statsborger og er jf. CPR. udrejst af Danmark 1. maj 2009. Jf. Samme system er du indrejst til Danmark igen 1. december 2019. Årsagen til at du vender tilbage til Danmark er fordi du er ansat ved G1-virksomhed, som har besluttet at udstationere dig til G1-virksomhed, CVR-nr. ...11. Du er (red.fjernet.jobtitel), med start 1. december 2019 jf. indsendte anmodning om registrering 01.012B, og din udstationeringskontrakt.

Allerede inden ansøgning fra G2-virksomhed indsendes i december 2019, har du igennem rådgiver G3-virksomhed bedt om ekstraordinær genoptagelse, se nedenfor.

Rådgiver G2-virksomhed skriver i mail af 10. december 2019 nedenstående: "For så vidt angår betingelsen i KSL § 48E, stk. 3 nr. 1, har vores klient på nuværende tidspunkt registreret indkomst for årene 2010, 2011 og 2012, som faktuelt ikke skulle have været beskattet i Danmark. Vi henviser her til anmodning om genoptagelse for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 (…) indsendt af G3-virksomhed."

Vi anmoder Skattestyrelsen vurdere de faktiske omstændigheder, såfremt genoptagelsesanmodningen ikke imødekommes. Herunder at vores kunde rent faktuelt ikke har udført arbejde i Danmark / modtaget lønindkomst for tidligere arbejde udført i Danmark i de seneste 10 år forud for ansættelsen i Danmark. Baseret på de faktiske omstændigheder bør betingelsen i KSL § 48E, stk. 3 nr. 1 derfor anses for opfyldt."

Med andre ord vidste du og din(e) rådgiver(e) godt, at din skattepligt i tidligere år ville være diskvalificerende ift. anvendelse af forskerskatteordningen, allerede inden der ansøges om registrering under forskerskatteordningen, hvilket er årsagen til, at du/I har ansøgt om, at få det ændret.

Den 1. juli 2020 er der truffet afgørelse i sagen om ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2010-2012. Af afgørelsen fremgår:

Vi har fastholdt din skat Skattestyrelsen har truffet følgende afgørelse.

Dine skatteansættelser for 2010 -2012 genoptages ikke.

…

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I Danmark statuerer vi skattepligt løbende, i overensstemmelse med kildeskattelovens (KSL) regler. Når der er lavet en årsopgørelse, som er en skatteansættelse, som er en afgørelse, så skal en sådan afgørelse påklages inden for den 3 måneders frist der fremgår af årsopgørelsen.

Der er ikke i KSL §§ 48E-F, eller noget andet sted i KSL, særskilt hjemmel til, på ny, at foretage en ny skatteansættelse med tilbagevirkende kraft flere år senere. Det er faktisk det modsatte der gør sig gældende i forhold til forskerskatteordningen.

Her er reglerne objektive, der er ingen generel dispensationsregel og intet skønselement. Bliver skatteansættelsen ikke påklaget rettidigt, er det således reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 (genoptagelse) og § 27 (ekstraordinær genoptagelse), der finder anvendelse.

Dine skatteansættelser (årsopgørelser) for indkomstårene 2010 - 2013 er med begrænset skattepligt, hvilket er diskvalificerende jf. KSL § 48E stk. 3. nr. 1. I indkomstårene 2010 - 2012 er der specifikt tale om løn. Der er således truffet afgørelse om, at du var begrænset skattepligtig i disse indkomstår, på en sådan måde, at det ved din tilbagevenden til Danmark i 2019 diskvalificerer dig fra at anvende forskerskatteordningen.

1.5 Forskud

Der er blevet dannet forskud og skattekort, med udgangspunkt i din indkomst fra 2021 for 2022.

Konklusion: Du opfylder ikke betingelserne for at kunne anvende forskerskatteordningen i forbindelse med din ansættelse ved G1-virksomhed, CVR-nr. ...11 per 1. december 2019. Du skal beskattes efter de almindelige danske skatteregler.  

…"

Forklaringer

A har forklaret bl.a., at han er (red.fjernet.alder1) år gammel, er gift og har to børn på (red.fjernet.alder2) og (red.fjernet.alder3) år. Han blev uddannet (red.fjernet.uddannelse) i 2002 og påbegyndte herefter et ph.d.- forløb. I 2007 forlod han Danmark, da han fik arbejde i Y2-by for F1-bank. Han arbejdede herefter i Y2-by frem til den 1. maj 2009, hvor han fik job i den danske afdeling af F1-bank. Han boede i Danmark frem til den 30. november 2009, hvor han fik sit nuværende job hos G1-virksomhed i Y2-by. Siden 1. december 2019 har han arbejdet i Danmark for G1-virksomhed, hvor han bl.a. er ansvarlig for de nordiske aktiviteter.  

Han var i kontakt med SKAT i 2009, da han ønskede en bekræftelse på, at hans skattepligt til Danmark var ophørt pr. 1. december 2009. Dette bekræftede SKAT ved brev af 14. december 2010. At han dengang var ihærdig med at få SKAT’s bekræftelse herpå, hang ikke sammen med en eventuel senere mulighed for anvendelse af forskerskatteordningen.  

Han modtog ikke løn fra Danmark i perioden fra 2009-2019. Han fik i 2010, 2011 og 2012 udbetalt en bonus fra F1-bank, der var optjent i 2008. Eftersom han var flyttet fra Y2-by til Danmark i 2009, havde han to lønkonti, en i Y4-land og en i Danmark. Den optjente bonus skulle have været beskattet i Y4-land, men F1-bank kom ved en fejl til at indberette og indbetale bonussen i Danmark.  

Det brev han fik fra SKAT den 14. december 2010 bekræftede, at han ikke var skattepligtig til Danmark, men han fik ikke breve i anledning af, at SKAT senere fandt, at han i 2010-2012 var begrænset skattepligtig til Danmark.  

I 2019 konstaterede flere pengeinstitutter, heriblandt G1-virksomhed, at det efter (red.fjernet.begivenhed) ville være nødvendigt at have etableret filialer/kontorer inden for Y5-område, hvis virksomhederne fortsat ønskede at kunne operere i de andre Y5-område’s lande. Han blev derfor blev bedt om at tage til Danmark for at åbne et kontor. Han havde på daværende tidspunkt kendskab til forskerskatteordningen og vidste, at den kunne anvendes, da han havde været udrejst i 10 år. På dette tidspunkt gik det imidlertid op for hans revisor, at SKAT alligevel havde anset ham som begrænset skattepligtig til Danmark.  

Han kontaktede herefter Skattestyrelsen og anmodede om genoptagelse af sine årsopgørelser for 2010, 2011 og 2012, hvilket styrelsen afslog i juli 2020.

Sammen med sin revisor fra R1-revision ansøgte han i december 2019 Skattestyrelsen om anvendelse af forskerskatteordningen. Det skete, mens han afventede Skattestyrelsens tilbagemelding om genoptagelse. Han fik først svar den 31. januar 2022, hvor Skattestyrelsen afslog hans ansøgning. Han flyttede ikke tilbage til Danmark med det formål at kunne anvende forskerskatteordningen. Han flyttede i forbindelse med, at det danske kontor af G1-virksomhed skulle åbne i Danmark i januar 2020.  

Han har modtaget årsopgørelserne for 2010-2012, men han hæftede sig ikke ved, at der stod, at han havde haft en lønindkomst. Da han modtog sin "tax return" i Y4-land, bemærkede han ikke, at hans bonus fra F1-bank ikke var angivet heri.  

 

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

Sagsøger gør overordnet gældende, at sagsøger opfylder betingelserne for at anvende den såkaldte forskerskatteordning pr. 1. december 2019, hvor sagsøger blev ansat i den danske filial af G1-virksomhed (E 113), jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.  

Sagsøger er derfor uenig i Skattestyrelsens afgørelse af 31. januar 2022 (…). En betingelse for at anvende ordningen er, at skatteyder ikke har været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. De øvrige betingelser for at anvende forskerskatteordningen er utvivlsomt opfyldt, og de vil derfor ikke blive behandlet i det følgende.

I perioden 1. december 2009 til 1. december 2019 var sagsøger bosat i Y4-land, og sagsøger erhvervede ikke indkomst fra Danmark. Sagsøger var derfor ikke skattepligtig til Danmark 10 år forud for ansættelsen ved G1-virksomhed den 1. december 2019, jf. kildeskattelovens §§ 1-2. Uanset disse faktiske forhold - som Skatteministeriet ikke har bestridt - fremgår det af sagsøgers årsopgørelser for 2010-2012, at sagsøger var begrænset skattepligtig til Danmark (…).

Højesteret har afsagt to konkret begrundede domme, hvor årsopgørelserne var afgørende for, om 10-årsbetingelsen var opfyldt. Det gøres gældende, at dommene alene er retningsgivende, hvis skatteyder har forsømt at orientere Skatteforvaltningen om sin udrejse, jf. nærmere afsnit 2.1.

Hvis skatteyder - ligesom sagsøger - har orienteret om sin udrejse, jf. nærmere afsnit 2.2, skal der foretages en selvstændig materiel vurdering af, om skatteyder faktisk var skattepligtig til Danmark i den relevante periode, jf. nærmere afsnit 2.3.

En materiel vurdering vil utvivlsomt føre til, at sagsøger ikke anses for skattepligtig til Danmark i de seneste 10 år forud for ansættelsen, og at sagsøger dermed er berettiget til at anvende forskerskatteordningen.

 

2.1 Højesteretsdommene af 2. februar 2024 er alene retningsgivende, hvis skatteyder har forsømt at orientere Skatteforvaltningen om sin udrejse

Den 2. februar 2024 afsagde Højesteret to domme om 10-årsbetingelsen:

BS-30300/2023-HJR (optrykt som SKM2024.149.HR) og

BS-44692/2022-HJR og BS-44771/2022-HJR (optrykt som U.2024.2052).

I SKM2024.149.HR skulle Højesteret tage stilling til, om A opfyldte 10-årsbetingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. A flyttede fra Danmark til Y1-land den 23. april 2007 og flyttede tilbage fra Y1-land til Danmark den 4. oktober 2017. Højesteret lagde afgørende vægt på, at A ikke havde orienteret Skatteforvaltningen om flytningen til Y1-land (egne understregninger):

 

"Højesteret lægger ligesom landsretten til grund, at A ikke rettede henvendelse til skatteforvaltningen om flytningen til Y1-land eller om, at han havde opgivet sin bopæl i Danmark. Han rettede heller ikke henvendelse til skattemyndighederne med oplysninger, der gjorde det muligt for dem at foretage en afsluttende ansættelse, jf. herved § 10 om afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt mv. i den dagældende bekendtgørelse nr. 962 af 12. oktober 2005. A sørgede således ikke for, at der blev tilvejebragt grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stilling til, om hans fraflytning indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark. Han var derfor i SKAT’s systemer fortsat registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2007-2010.

 

Højesteret bemærker, at § 11, stk. 3, i bekendtgørelsen ikke kan forstås på den måde, at skattemyndighederne havde pligt til af egen drift at foretage en afsluttende skatteansættelse i et tilfælde som det foreliggende, hvor skatteyderen ikke havde givet skattemyndighederne de nødvendige oplysninger til brug herfor. I overensstemmelse med den nævnte registrering blev der udsendt årsopgørelser til ham for indkomstårene 2007-2010, hvor han er skatteansat som fuldt skattepligtig til Danmark.

 

De nævnte årsopgørelser er gyldige forvaltningsafgørelser, som må lægges til grund, når det skal afgøres, om A "har været skattepligtig" til Danmark som nævnt i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1."

A kunne herefter ikke anvende forskerskatteordningen.

I U.2024.2052, som Højesteret afsagde samme dag, anvendte Højesteret samme ræsonnement om, at årsopgørelserne skulle lægges til grund, idet skatteyderen ikke havde orienteret Skatteforvaltningen om sin udrejse af Danmark.

Det gøres gældende, at SKM2024.149.HR kun fastlægger retsstillingen for de skatteydere, som ikke har orienteret Skatteforvaltningen om deres udrejse. For det første betoner Højesteret hele fem gange, at A ikke havde tilvejebragt grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stilling til, om hans fraflytning indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark.

For det andet udtaler Højesteret, at (egen understregning) "De nævnte årsopgørelser er gyldige forvaltningsafgørelser […]".  

Hvis Højesteret havde til hensigt at retsstillingen skulle gælde alle skatteydere uanset deres dispositioner, havde Højesteret givetvis udeladt "De nævnte" fra sætningen, sådan at formuleringen bliver generel: "Årsopgørelser er gyldige forvaltningsafgørelser […]" og uanset de konkrete omstændigheder, som Højesteret altså tværtimod fremhæver i SKM2024.149.HR.

For det tredje foreligger et tungtvejende hensyn til de skatteydere, som har orienteret Skatteforvaltningen om deres udrejse. Højesteret har ikke haft anledning til at afveje dette hensyn i de foreliggende domme, som dermed ikke mekanisk kan anvendes på sager, hvor hensynet gør sig gældende, som det er tilfældet i sagsøgers sag.

 

2.2 Sagsøger orienterede Skatteforvaltningen om sin udrejse

Sagsøgers sag adskiller sig således fra SKM2024.149.HR i hvert fald derved, at Skatteforvaltningen blev orienteret om sagsøgers udrejse fra Danmark.

Sagsøger foretog sig alt relevant for at få ophøret af sin danske skattepligtig registreret korrekt hos Skatteforvaltningen, herunder:

-        Sagsøger angav i sin selvangivelse for 2009, at hans skattepligt var ophørt den 1. december 2009,

-        sagsøger fremsendte et følgebrev, hvor han udførligt redegjorde for, hvorfor hans skattepligt var ophørt den 1. december 2009 (…),

-        sagsøger besvarede SKAT’s spørgsmål til sagsøgers selvangivelse for 2009 (…),

-        sagsøger modtog en årsopgørelse for 2009, hvoraf fremgik, at hans skattepligt var ophørt pr. 30. november 2009 (…),

-        sagsøger modtog dispensation for beskatning af ekstraordinære pensionsindbetalinger i forbindelse med udrejsen (…) og

-        sagsøger anmodede om genoptagelse for indkomstårene 2010-2012, da SKAT havde beskattet en bonus optjent i Y4-land (…).

Det kan derfor lægges til grund, at sagsøger behørigt informerede Skatteforvaltningen om sin udrejse.

 

2.3 Sagsøger har hverken været fuldt skattepligtig eller begrænset skattepligtig til Danmark i perioden 10 år forud for ansættelsen

Højesterets domme af 2. februar 2024 er alene retningsgivende, hvis skatteyder har forsømt at orientere Skatteforvaltningen om sin udrejse. Sagsøger har ikke forsømt at orientere Skatteforvaltningen om sin udrejse. Derimod har sagsøger tydeligt orienteret Skatteforvaltningen om sin ophørte skattepligt, og sagsøger modtog da også en årsopgørelse, som bekræftede skattepligtsophøret (…).

Der er derfor et fortolkningsrum for, hvordan 10-årsbetingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 skal anvendes i sagsøgers sag.

Det gøres gældende, at der i vurderingen af, om 10-årsbetingelsen er opfyldt, skal foretages en materiel vurdering af, om sagsøger faktisk har været skattepligtig til Danmark i den relevante periode.

Det er således ikke tilstrækkeligt, at der blot henses til formaliteten og altså i nærværende sag, om der historisk er registreret indkomst i sagsøgers skatteansættelser for de relevante år, når disse registreringer er helt åbenbart fejlagtige.

Det afgørende i vurderingen af, om betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, er opfyldt, er, om sagsøger materielt faktisk var skattepligtig til Danmark i de relevante år, dvs. fra 1. december 2009 til 1. december 2019.

Skattestyrelsen lægger ureflekteret de fejlagtige registreringer til grund for vurderingen af, om sagsøger opfylder betingelserne for anvendelse af forskerskatteordningen, og Skattestyrelsen foretager ingen vurdering af, om betingelserne reelt er opfyldt.

Skattestyrelsen foretager dermed ingen materiel vurdering af, om betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, er opfyldt, men sætter "skøn under regel". Dette strider således imod et grundlæggende forvaltningsretligt princip, når Skattestyrelsen i sin begrundelse (…) anfører, at "Her er reglerne objektive, der er ingen generel dispensationsregel og intet skønselement".

Som følge heraf ikke blot opretholder Skattestyrelsen en historisk fejl, men lægger tillige fejlen til grund for at nægte sagsøger anvendelse af en begunstigende skatteordning.

Skattestyrelsens synspunkt om, at der ikke må foretages et skøn i relation til betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, er endvidere i strid med foreliggende praksis på området. Skatterådet har således i sit bindende svar af 26. marts 2019, SKM2019.246.SR vedrørende kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, netop set bort fra en registrering af skatteyderens fulde skattepligt, idet registreringen alene beroede på en fejl fra Skatteforvaltningen. Skatterådet anerkendte således, at der skulle foretages en skønsmæssig vurdering af, om betingelsen var opfyldt. Såfremt der i nærværende sag foretages en materiel vurdering af, om kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, er opfyldt, vil betingelsen utvivlsomt være opfyldt, idet sagsøger hverken har været bosat i Danmark eller modtaget indtægt fra Danmark i perioden 1. december 2009 til 1. december 2019.

Sagsøger opfylder derfor samtlige betingelser i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1-3. Sagsøger er dermed berettiget til at anvende forskerskatteordningen.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

Skatteministeriet gør i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse (…) overordnet gældende, at sagsøgeren ikke opfylder betingelserne for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F (forskerskatteordningen) i forbindelse med en udstationering til den danske filial af G1-virksomhed pr. 1. december 2019.  

Sagsøgeren opfylder således ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om, at han ikke har været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for tjenesteforholdets påbegyndelse, jf. herved kildeskattelovens § 2 om begrænset skattepligt af bl.a. lønindkomst, jf. stk. 1, nr. 1.  

Sagsøgeren har ifølge de foreliggende årsopgørelser for 2010-2012 været begrænset skattepligtig til Danmark (…). Ifølge årsopgørelserne er der opgjort en skattepligtig indkomst som følge af bl.a. en lønindkomst, og det fremgår videre, at der er indeholdt A-skat og AM-bidrag.

  

A-indkomsten blev indberettet af F1-bank, som også indeholdt A-skat og AM-bidrag, jf. sagsøgerens skatteoplysninger (R75) for 2010-2012 (…).

Såfremt sagsøgeren mente, at årsopgørelserne indeholdt fejl, herunder at han ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af den lønindkomst, som blev indberettet af F1-bank, kunne han have anfægtet årsopgørelserne for 2010-2012 enten ved klage inden for 3 måneder eller ved at anmode om ordinær genoptagelse inden for fristen i skatteforvaltnings lovens § 26, stk. 2. Det gjorde han imidlertid ikke. Sagsøgeren anmodede således først den 2. september 2019 om ekstraordinær genoptagelse (…), jf. skatteforvaltningslovens § 27. Skattestyrelsen meddelte afslag herpå ved afgørelse af 1. juli 2020 (…). Sagsøgeren påklagede ikke denne afgørelse, som dermed er endelig.