Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at der ved tinglysning af et nyt pantebrev på DKK 2XX.XXX.XXX på ejendom Område B, ikke skal betales en tinglysningsafgift på 1,45 % af det pantsikrede beløb, under forudsætning af, at betingelserne i tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 2, er opfyldt.

Svar

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ejerpantebrev på nominelt DKK 6XX.XXX.XXX:

På ejendommene Y1, Y2 og Y3 (under ét benævnt "Ejendommene"), er der i dag tinglyst et ejerpantebrev på DKK 6XX.XXX.XXX (herefter benævnt "Ejerpantebrev 1").

Ejerpantebrev 1 blev oprindeligt i december 1992 anmeldt til tinglysning på Y1 (der dengang bestod af Y1, Y2 og Y3), og Y4. Det synes dog at fremgå af tinglysningskontorets påtegning, at Ejerpantebrev 1 den XX. december 1992 alene blev tinglyst på Y1 og således ikke også på Y4.

Ejerforholdene og udviklingen forbundet hermed

Ejerforholdene til Ejendommene er i dag som følger:

Matr. nr.	Område	Adresse	Ejer
XXX	Y1	XX	A
XXX	Y2	XX	B
XXX	Y3	XX	G1

Den XX. marts 2019 fik B tinglyst adkomst til Y1 (der dengang bestod af Y1, Y2 og Y3), og Y4.

Den XX. maj 2022 erhvervede G2, samtlige kapitalandele i B.

Den XX. november 2022 blev det daværende Y1 (som bestod af Områderne Y1, Y2 og Y3) ved matrikulær ændring imidlertid opdelt i 3 ejerlejligheder (nummereret som ejerlejlighed nr. 1, 2 og 3).

Den XX. maj 2023 overtog G1 - som led i opdelingen af Y1 i ejerlejligheder, jf. ovenfor - personligt ejerlejlighed nr. 1 (som i dag udgør Y3) ved skøde tinglyst den XX. juli 2023.

Den XX. januar 2024 blev opdelingen af Y1 i 3 ejerlejligheder imidlertid ophævet og i stedet blev de nuværende matrikelgrænser med Y2 og Y3 etableret. Det fremgår af skøde af den XX. december 2023, at ved ophævelsen af opdelingen af ejerlejlighederne og omdannelsen til matrikler, blev hver af ejendommene tildelt en del af hovedejendommen (Y1).

Den XX. april 2024 blev Y1 tilskødet A (som er et datterselskab til B) ved en skattepligtig tilførsel fra B.

Opdeling af Ejerpantebrev 1

I forbindelse med et udviklingsprojekt på Y1, hvor A har igangsat et byggeprojekt med opførelse af på nuværende tidspunkt 12 rækkehuse til helårsbeboelse med henblik på efterfølgende salg, ønsker Spørgerne at det tinglyste Ejerpantebrev 1 opdeles således, at fordelingen fremover vil være følgende:

Matr. nr.	Område	Adkomsthaver	Hæftelse (DKK)
XX	Y1	A	3XX.XXX.XXX
XX	Y2	B	2XX.XXX.XXX
XX	Y3	G1	1X.XXX.XXX.*

* Denne hæftelse er allerede tinglyst med erklæring efter tinglysningsafgiftslovens § 5A

Den XX. marts 2024 blev der tinglyst et nyt ejerpantebrev på nominelt DKK 1X.XXX.XXX ("Ejerpantebrev 2") på Y3 i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 2, dvs. med anvendelse af afgiftsgrundlaget fra Ejerpantebrev 1. Det kan i den forbindelse lægges til grund, at der inden 1 år fra tinglysningstidspunktet vil ske nedlysning af Ejerpantebrev 1. med DKK 1X.XXX.XXX, ligesom Ejerpantebrev 1 vil blive relakseret fra Y3, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 2. Ejerpantebrev 2 er efterfølgende blevet aflyst med samtidig registrering af et afgiftspantebrev. Dette afgiftspantebrev er fuldt ud anvendt ved tinglysning af nyt ejerpantebrev på DKK 1X.XXX.XXX ("Ejerpantebrev 3") på Y3 med underpantsætning til F1-Bank.

Ejerpantebrev 1 vil efter nedlysningen med Ejerpantebrev 2 (dvs. DKK 1X.XXX.XXX) lyde på DKK 5XX.XXX.XXX og vil efter relaksationen fra Y3 herefter alene være tinglyst på Y1 og Y2. Spørgerne ønsker at opdele restværdien af Ejerpantebrev 1 så hæftelserne herefter vil være som beskrevet ovenfor, dvs. at restværdien på DKK 5XX.XXX.XXX fordeles på Y1 med DKK 3XX.XXX.XXX og på Y2 med DKK 2XX.XXX.XXX.

Spørgsmålet angår derfor den efterfølgende opdeling af restværdien af Ejerpantebrev 1. Spørgerne vil ved opdelingen anvende følgende fremgangsmåde:

Trin 1: På Y2 tinglyses et nyt pantebrev på DKK 2XX.XXX.XXX. Der afgives erklæring efter tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 2, ved tinglysningen af det nye pantebrev på DKK 3XX.XXX.XXX.

Trin 2: Ejerpantebrev 1 (i) nedlyses med yderligere DKK 2XX.XXX.XXX, svarende til det nye pantebrev på Y2, jf. Trin 1 ovenfor, inden 1 år efter tinglysningen af det nye pantebrev, og (ii) relakseres fra Y2. Efter nedlysningen med DKK 2XX.XXX.XXX og relaksationen fra Y2, vil Ejerpantebrev 1 lyde på i alt DKK 3XX.XXX.XXX og alene være tinglyst på Y1. Det præciseres endnu engang, at det ved besvarelsen af spørgsmålet kan lægges til grund, at Ejerpantebrev 1 på tidspunktet for gennemførelse af trin 1-2 ovenfor, allerede vil være nedlyst med Ejerpantebrev 2 på DKK 1X.XXX.XXX og relakseret fra Y3, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 2. Til brug for tinglysningen ønsker Spørgerne klarhed over, om den beskrevne opdeling af Ejerpantebrev 1 udløser betaling af den variable tinglysningsafgift (1,45 % af det pantsikrede beløb) ved tinglysning, eller om der er fritagelse herfor efter tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, 2. punkt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 bør besvares med bekræftende "ja".

Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, 2. pkt., at der ikke skal betales den variable del af tinglysningsafgiften på 1,45 % for den del af det pantsikrede beløb, som ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et eksisterende tinglyst pant i samme ejendom.

Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 2, at afgiftsfritagelsen efter stk. 1, er betinget af, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, det erklæres, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker på vilkår om aflysning af det tidligere pant, og det tidligere pant er aflyst senest 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant.

Som anført i spørgsmålet, bedes det ved besvarelsen lagt til grund, at Spørgerne opfylder de betingelser, der er nævnt i § 5a, stk. 2.

Spørgsmålet drejer sig derfor om, hvorvidt betingelserne i § 5a, stk. 3, er relevante i denne situation og om de i givet fald er opfyldt, således at der ikke skal betales variabel tinglysningsafgift af det nye pantebrevs hovedstol på DKK 2XX.XXX.XXX på Y2, uanset, at betingelserne i tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 2, er opfyldt.

Det fremgår af lovens § 5a, stk. 3, 3. pkt., at hvis det nye pant foreligger i form af flere pantebreve, er afgiftsfritagelsen betinget af, at de nye pantebreve i mindst 1 år efter tinglysningen har pant i samme ejendom som det gamle pantebrev, når der er sket eller sker ændringer i den pantsatte ejendom i forbindelse med udstykning eller opdeling.

Det er Spørgernes opfattelse, at opdelingen ikke sker i forbindelse med en udstykning eller lignende matrikulær ændring. Dette skyldes, at oprettelsen af Y2 og Y3, ikke er en reel udstykning i den forstand udtrykket er anvendt i tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 3, hvor hensynet er at undgå "vandrende" pantebreve, jf. tinglysningsafgiftsloven med kommentarer, 4. udgave, s. 117, idet Ejerpantebrev 1 var tinglyst på 3 selvstændige ejendomme forud for omdannelsen til selvstændige matrikler. Opdelingen i ejerlejligheder blev desuden foretaget i november 2022, og der er derfor snart gået 2 år fra denne opdeling. Ejendommene ændrede således alene status fra at være selvstændige faste ejendomme i form af ejerlejligheder med tilhørende ret til en forholdsmæssig andel af hovedejendommen til at være egentlige 6 matrikler på matrikelkortet. Dette ændrer imidlertid ikke ved, at Ejendommene både før og efter ophævelsen af opdelingen i ejerlejligheder var selvstændige ejendomme, hvor der kunne tinglyses hæftelser og forpligtelser, herunder pant. Dette var også konkret tilfældet, idet Ejerpantebrev 1 var tinglyst på alle tre ejerlejligheder.

Når det nye pantebrev på DKK 2XX.XXX.XXX tinglyses på Y2, er Ejerpantebrev 1 på oprindeligt DKK 6XX.XXX.XXX nedlyst med Ejerpantebrev 2 på DKK 1X.XXX.XXX kr. og relakseret fra Y3. Da der alene tinglyses ét nyt pantebrev på Y2 til delvis afløsning af det eksisterende Ejerpantebrev 1 som herefter nedlyses med yderligere DKK 2XX.XXX.XXX, og da det eksisterende Ejerpantebrev 1 herefter yderligere relakseres fra Y3, er betingelserne i § 5a, stk. 3, 3. pkt. ikke relevante i denne sammenhæng.

Det er således Spørgerne opfattelse, at § 5a, stk. 3, 3. pkt. ikke finder anvendelse, når den første nedlysning og relaksation af det eksisterende Ejerpantebrev 1 (med Ejerpantebrev 2 på DKK 1X.XXX.XXX og ved relaksation fra Y3) og den efterfølgende nedlysning og relaksation (med det nye pantebrev på DKK 2XX.XXX.XXX kr. og ved relaksation fra Y2) sker etapevist, som i dette tilfælde. Det er derfor Spørgernes opfattelse, at betingelserne i § 5a, stk. 3, 3. pkt. for fritagelse for den variable del af afgiften vil være opfyldt.

Da der efter Spørgerne opfattelse ikke foreligger en udstykningssituation som nævnt i § 5 a, stk. 3, 3. pkt., er det Spørgernes opfattelse, at det er uden betydning, at Ejerpantebrev 2 med erklæring efter tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, efterfølgende er blevet aflyst og erstattet af Ejerpantebrev 3 med samme hovedstol.

Spørgerne henviser herved til, at der efter tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 2. ikke er krav om, at et nyt ejerpantebrev skal forblive tinglyst i en bestemt periode.

Spørger har endvidere anført:

Spørger bemærker indledningsvis, at der endnu ikke er sket nedlysning af Ejerpantebrev 1 til 5XX.XXX.XXX kr., således som det er anført s. 6n i udkastet til svar. 1-års fristen herfor er derfor ikke udløbet.

Subsidiært er det Spørgers opfattelse, at Spørgsmål 1, skal besvares med "Ja, hvis tinglysningen af nyt ejerpantebrev stort 2XX.XXX.XXX på Y2, sker mindst 1 år efter tinglysningen af Ejerpantebrev 2 (stort 1X.XXX.XXX) på Y3."

[...]

Ved vurderingen af, om der er afgiftsfritagelse, skal der lægges vægt på forholdene på tidspunktet for tinglysningen af det nye eller de nye pantebreve, der ønskes afgiftsfritaget. Ved den beskrevne fremgangsmåde tinglyses der alene et nyt pantebrev ad gangen, hvorefter der sker nedlysning og relaksation af det oprindelige ejerpantebrev ("Ejerpantebrev 1").

Hvis afgiftsmyndighederne ved afgørelsen af, om der er afgiftsfritagelse eller ej, lægger vægt på en tidligere afgiftsfri "udskilning" af et ejerpantebrev, der i princippet kan ligge mange år tilbage i tid, vil det kunne medføre en efteropkrævning af tinglysningsafgift hos pantsætteren eller anmelderen, der udløses af omstændigheder, som den pågældende er uden indflydelse på.

Den foreliggende sag er et godt eksempel på en sådan uhensigtsmæssighed, hvis reglerne fortolkes som Skattestyrelsen lægger op til. Skattestyrelsens fortolkning indebærer således, at selv hvis der for nuværende ikke sker yderligere opdeling af Ejerpantebrev 1, men det blot nedlyses og relakseres fra Y3, vil en senere fremtidig yderligere opdeling af Ejerpantebrev 1 medføre, at Ejerpantebrev 2 omfattes af værnsreglen med tilbagevirkende kraft. Da værnsreglen ikke er opfyldt, jf. relaksationen af Ejerpantebrev 1 fra Y3, vil det kunne komme på tale, at der skal ske efteropkrævning af den variable afgift hos G1, idet betingelsen for fritagelse er bortfaldet på grund af efterfølgende omstændigheder. Dette gælder uanset om G1 har indflydelse på den efterfølgende yderligere opdeling af Ejerpantebrev 1 eller ikke, f.eks. hvis han har solgt kapitalandelene i A til uafhængig tredjemand.

Spørger henviser også til, at i udkastet til svar s. 6ø, er det anført, at

"Når der samtidig sker ændringer i ejendommen i forbindelse med at der tinglyses flere nye pantebreve, kan der også ske overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlaget og delvis fritagelse for den variable afgift, jf. …" (Spørgers understregning)

I den foreliggende situation er der ikke tale om samtidighed, idet opdelingen af ejendommen er sket i januar 2024, og det første nye pantebrev (Pantebrev 2) blev tinglyst i slutningen af marts 2024. Der er ikke efterfølgende tinglyst yderligere pantebreve på nogen af ejendommene.

Til støtte for Spørgers subsidiære opfattelse af, hvordan Spørgsmål 1 bør besvares, henviser Spørger til Tinglysningsafgiftsloven med kommentarer, 4. udgave, 2019, s. 117:

"Der kan tinglyses flere pantebreve til at afløse et enkelt pantebrev mod betaling af den faste afgift på 1.640 kr., når der ikke sker en forhøjelse af det pantsikrede beløb eller inddragelse af anden ejendom.

Fristen regnes fra datoen for tinglysning af det første nye pantebrev. Det gælder såvel ved tinglysning uden frist som med frist. De nye pantebreve kan derfor inden for 1-årsfristen indfries og aflyses, ligesom de nye pantebreve også kan omlægges helt eller delvist inden for 1-årsfristen, jf. lovbemærkningerne. Det samme gælder relaksationer, hvis ingen af de nye pantebreve følger det relakserede areal i forbindelse med en udstykning inden for 1-årsfristen. Betingelsen om samtidighed og erklæring om overførsel af afgiftsfritagelse gør sig også gældende ved opdeling af pant."

Når værnsreglen således regnes fra tinglysning af det første nye pantebrev, betyder det efter Spørgers opfattelse, at hvis det næste nye pantebrev tinglyses mere end 1 år efter det nye, betragtes dette ikke i TAL § 5a, stk. 3’s forstand som flere nye pantebreve. Spørger henviser i øvrigt til det, der er anført ovenfor om den uhensigtsmæssige retstilstand der vil gælde, hvis TAL § 5, stk. 3, skal fortolkes således, at en senere yderligere opdeling af et pantebrev i en udstykningssituation medfører, at der med tilbagevirkende kraft opkræves variabel afgift af det første nye ejerpantebrev fordi værnsreglen ikke dengang var iagttaget.

Dertil kommer, at også hensynet bag værnsreglen (at omgå "vandrende pantebreve") tilsiger, at der skal være en kobling mellem den matrikulære ændring (udstykning) og den ønskede afgiftsoverførsel fra det oprindelige pantebrev. Der er ikke i forarbejderne grundlag for Skattestyrelsens fortolkning, som jo medfører, at anvendelsesområdet for værnsreglen, uden hjemmel, udvides til også at omfatte dispositioner, der ikke er relevante ud fra en omgåelsesbetragtning. Det ligger således både i bestemmelsen (TAL § 5a, stk. 3) og i forarbejderne, at afgiftsoverførslen skal ske i forbindelse (Spørgers fremhævning) med en matrikulær ændring.

Sammenfattende er Spørgers opfattelse på dette punkt derfor, at værnsreglen ikke finder anvendelse i den beskrevne situation, hvor der ikke er en forbindelse mellem de gennemførte matrikulære ændringer og efterfølgende afgiftsoverførsel, ligesom værnsreglen i alle tilfælde indirekte er varetaget ved en etapevis opdeling af et pantebrev som beskrevet i anmodningen om bindende svar, når der går mindst 1 år mellem hver enkelt etape.

Afslutningsvis bemærker Spørger, at både udstykningen og opdelingen af Ejerpantebrev 1 i øvrigt er helt sædvanlige dispositioner i forhold til udvikling af den oprindelige ejendom, hvor der ikke er tale om, at der etableres "vandrende pantebreve". Derimod er der tale om, at fremtidige ejere af ejendommene, der opstår og som alle var en del af den oprindelige ejendom, gives mulighed for at gøre brug af den meget betydelige tinglysningsafgift, der allerede engang er betalt. Der er ved den påtænkte disposition ikke tale om, at pantebreve og dermed afgiftsgrundlag overføres til ejendomme uden for den oprindelige matrikels grænser".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ved tinglysning af et nyt pantebrev på DKK 2XX.XXX.XXX på ejendom Y2, ikke skal betales en tinglysningsafgift på 1,45 % af det pantsikrede beløb, under forudsætning af, at betingelserne i tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 2, er opfyldt.

Begrundelse

Anmodningen handler om, hvorvidt der kan ske nedsættelse af afgiften efter tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, 2. pkt., ved tinglysning af mere end ét nyt pantebrev, når der er sket matrikulær ændring mellem tinglysning af et tidligere ejerpantebrev og tinglysning af nye pantebreve uden at 1-årsreglen i tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 3, 3. pkt., finder anvendelse.

Udgangspunktet for afgift for tinglysning af pant i fast ejendom er en fast afgift på 1.825 kr. og en variabel afgift på 1,45 pct. af det pantsikrede beløb, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1.

Der er mulighed for fritagelse for betaling af den variable afgift. I forbindelse med tinglysning af nyt pant er denne "fritaget for afgiften på 1,45 pct. af den del af det pantsikrede beløb, som ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et eksisterende tinglyst pant i samme ejendom", jf. § 5 a, stk. 1, 2. pkt. Reglen kan også benyttes, hvis der tinglyses flere nye pantebreve, jf. bestemmelsens stk. 3, 1. pkt. Reglen har til formål at give mulighed for låneomlægninger - tinglysning til et eller flere nye lån og indfrielse og aflysning af det gamle lån - i en fast ejendom.

Når der desuden sker ændringer i ejendommen i forbindelse med at der tinglyses flere nye pantebreve, kan der også ske overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlaget og delvis afgiftsfritagelse for den variable afgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 3, 3. pkt. Her fremgår følgende:

"Foreligger det nye pant i form af flere pantebreve, er afgiftsfritagelsen betinget af, at de nye pantebreve i mindst 1 år efter tinglysningen har pant i samme ejendom eller samme andel i en andelsboligforening som det gamle pantebrev, når der er sket eller sker ændringer i den pantsatte ejendom eller andel i en andelsboligforening i forbindelse med udstykning eller opdeling".

I lovbemærkningerne til Lovforslag nr. 217 af 5. april 2001, fremgår det, at man fandt det uhensigtsmæssigt, at fritagelse for den variable afgift varierede efter, om et eksisterende lån med pant i fast ejendom i forbindelse med låneomlægning blev opdelt i ét eller flere nye lån. Derfor blev afgiftsfritagelsen udvidet til også at omfatte situationer, hvor et pantebrev helt eller delvist blev omlagt til et eller flere pantebreve.

Afgiftsfritagelsen blev givet under forudsætning af, at de nævnte pantebreve i 1 år efter tinglysning har pant i samme ejendom. For at begrænse mulighederne for at udnytte afgiftsfritagelsen i forbindelse med opdeling af pantebreve med matrikulære ændringer blev der indsat en værnsregel, benævnt 1-årsreglen, der begrænser mulighederne for at udnytte afgiftsfritagelsen ved opdeling af pantebreve med matrikulære ændringer.

I lovbemærkningerne til, Lovforslag 1. samling, nr. 199 af 28. marts 2007, fremgår det, at betingelsen, om at de nye pantebreve har pant i samme ejendom som det gamle pantebrev i mindst 1 år efter tinglysning, skal forhindre omgåelse af bestemmelsen i forbindelse med udstykningssituationer og dermed "vandrende" pantebreve, dvs. pantebreve hvor pantets genstand ændres uden betaling af ny afgift.

I denne sag er der den XX. december 1992 tinglyst et ejerpantebrev, benævnt ejerpantebrev 1, på 6XX.XXX.XXX kr. i ejendommen benævnt Y1.

Den XX. december 2023 bliver ejendommen Y1 opdelt i 3 ejendomme benævnt Y1, Y2 og Y3.

Den XX. marts 2024 bliver der tinglyst nyt ejerpantebrev på 1X.XXX.XXX kr., benævnt ejerpantebrev 2, i ejendommen Y3. Ved tinglysning af ejerpantebrev 2 er der sket afgiftsnedsættelse efter tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, 2. pkt., hvor der er overført afgift på 1X.XXX.XXX kr. fra ejerpantebrev 1. Ejerpantebrev 1 har herefter en hovedstol på 5XX.XXX.XXX kr.

Spørger ønsker afgiftsfritagelse for den variable tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, 2. pkt., i forbindelse med tinglysning af nyt pantebrev, benævnt pantebrev 3, på 2XX.XXX.XXX kr. på ejendommen Y2, og ønsker i den forbindelse at overføre afgift på 2XX.XXX.XXX kr. fra ejerpantebrev 1 uden at 1-årsreglen i tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 3, 3. pkt., skal finde anvendelse for pantebrev 3.

Skattestyrelsen finder ikke der kan ske nedsættelse af afgiften, da kravet om at de nye pantebreve i 1 år efter tinglysning har pant i samme ejendom, ikke er opfyldt, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 3, 3. pkt.

Der er herved lagt vægt på, at ejendommene Y1, Y2 og Y3 er nye ejendomme. Opdeling i nye ejendomme er en ændring af den pantsatte ejendom i forbindelse med udstykning eller opdeling, og ejerpantebrev 1 er allerede benyttet til afgiftsfritagelse ved tinglysning af ejerpantebrev 2 i Y3. Anvendes ejerpantebrev 1 ved tinglysning af pantebrev 3, vil 1-årsreglen om pant i samtlige ejendomme finde anvendelse, da der tinglyses flere nye pantebreve. Ejerpantebrev 2 og pantebrev 3 har alene pant i en af de tre ejendomme, hvorfor denne betingelse ikke er opfyldt.

Spørger mener ikke, at 1-årsreglen skal gælde, da opdelingen af den oprindeligt pantsatte ejendom er sket for flere år siden, og tinglysningen af nye pantebreve sker i flere etaper. Hertil finder Skattestyrelsen, at tidspunktet for opdeling af ejendommen ikke har betydning eller at tinglysning af nye pantebreve i flere etaper har betydning.

Med henvisning til den oplyste forudsætning af spørger, er det dermed uden betydning, hvorvidt tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 2 er overholdt. Det er alene relevant, når der kan ske afgiftsnedsættelse efter tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, 2. pkt.

Spørger bemærker desuden, at der endnu ikke er sket nedlysning af ejerpantebrev 1 til 5XX.XXX.XXX kr. Det er Skattestyrelsens vurdering, at det alene er relevant for hvorvidt betingelserne for afgiftsfritagelse ved tinglysning af det første ejerpantebrev, ejerpantebrev 2, er opfyldte. Det har ikke betydning for besvarelse af Spørgers spørgsmål.

Spørger anfører, at det er Spørgers opfattelse, at Spørgsmål 1 skal besvares med "Ja, hvis tinglysningen af nyt ejerpantebrev stort 2XX.XXX.XXX på Y2, sker mindst 1 år efter tinglysningen af ejerpantebrev 2 (stort 1XX.XXX.XXX) på Y3."

Skattestyrelsen afviser at tage stilling til ovenstående. Der er tale om et nyt spørgsmål, i det der skal tages stilling til, hvorvidt 1-årsfristen efter tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 3, 3. pkt. er opfyldt, hvis pantebrev 3 først tinglyses et år efter tinglysning af ejerpantebrev 2. Spørgers efterfølgende to bemærkninger besvares ikke, da disse angår det nye spørgsmål.

Spørger bemærker, at Skattestyrelsens fortolkning af bestemmelsen vil medføre at der senere kan ske en efteropkrævning på det første nye pantebrev der tinglyses, selvom der ikke sker yderligere opdeling af det oprindelige ejerpantebrev. Skattestyrelsen er ikke enig, da 1-årsreglen alene finder anvendelse ved tinglysning af flere nye pantebreve. Der vil alene kunne blive opkrævet afgift på de pantebreve som tinglyses efterfølgende.

Spørger anfører endvidere, at hensynet bag værnsreglen (at omgå "vandrende pantebreve") tilsiger, at der skal være en kobling mellem den matrikulære ændring (udstykning) og den ønskede afgiftsoverførsel fra det oprindelige pantebrev, og at det således ligger i både bestemmelsen (TAL § 5a, stk. 3) og i forarbejderne, at afgiftsoverførslen skal ske i forbindelse med en matrikulær ændring.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen finder anvendelse så snart der tinglyses flere nye pantebreve og " [...] der er sket eller sker ændringer i den pantsatte ejendom [...] ", jf. tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 3, 3. pkt.

Spørger bemærker afsluttende, at der er tale om helt sædvanlige dispositioner og der ikke er tale om "vandrende pantebreve". Spørger mener ikke, at der ved den påtænkte disposition er tale om, at pantebreve og dermed afgiftsgrundlag overføres til ejendomme uden for den oprindelige matrikels grænser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der kan være tale om "vandrende pantebreve", når pantets genstand ændres. Ved en matrikulær ændring som er sket ved opdeling eller udstykning, ændres pantets genstand sig. Det er ikke muligt at overføre afgiftsgrundlaget uden for matriklens grænser, da pantet ikke er i samme ejendom.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Tinglysningsafgiftsloven

§ 5 a

For tinglysning af pant i fast ejendom eller i en andel i en andelsboligforening udgør afgiften 1.640 kr. og 1,45 pct. af det pantsikrede beløb. Dog er tinglysning af pant bortset fra pant ifølge skadesløsbrev fritaget for afgiften på 1,45 pct. af den del af det pantsikrede beløb, som ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et eksisterende tinglyst pant i samme ejendom eller samme andel i en andelsboligforening, jf. dog stk. 5. Fritagelsen i 2. pkt. gælder dog ikke, hvis det hidtidige pant er tinglyst ved et skadesløsbrev. § 5, stk. 1, 2.-8. pkt., finder tilsvarende anvendelse, dog ikke for tinglysning af pant for indekslån, der ydes efter realkreditloven.

Stk. 2.  Afgiftsfritagelsen i stk. 1 er betinget af, at

1)      anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant,

2)      det erklæres, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker på vilkår om aflysning af det tidligere pant, og

3)      det tidligere pant er aflyst senest 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant.

Stk. 3. Afgiftsfritagelsen i stk. 1 kan anvendes, uanset om det nye pant foreligger i form af et eller flere pantebreve, og uanset om det nye pant kun tjener til delvis afløsning af et eksisterende lån. Der skal ved anmeldelse til tinglysning af det nye pantebrev eller de nye pantebreve gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af stk. 1. Foreligger det nye pant i form af flere pantebreve, er afgiftsfritagelsen betinget af, at de nye pantebreve i mindst 1 år efter tinglysningen har pant i samme ejendom eller samme andel i en andelsboligforening som det gamle pantebrev, når der er sket eller sker ændringer i den pantsatte ejendom eller andel i en andelsboligforening i forbindelse med udstykning eller opdeling. Pantebrevene skal også gives påtegning herom. [Skattestyrelsens fremhævelse]

BKG 2020-12-29 nr. 2283 om Afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v.

§ 14

"Er et pantebrev tinglyst på en ejendom eller i en andel i en andelsboligforening, der er udstykket eller opdelt eller skal udstykkes eller opdeles i flere ejendomme eller andele, og skal der tinglyses flere nye pantebreve med afgiftsfritagelse efter tingly‌sningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, 2. pkt., på grundlag af det hidtidige pantebrev, skal de nye pantebreve i mindst 1 år have pant i samtlige ejendomme eller andele, der omfattes af udstykningen eller opdelingen, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 3.

Stk. 2.

Er pantebrevet tinglyst i en ejendom, er det en betingelse for afgiftsfritagelsen efter stk. 1, at der afgives følgende erklæring: »Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, 2. pkt. Tinglysning af dette pantebrev sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev. Tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 3. Der er givet pant i mindst 1 år i samme ejendom.«

Stk. 3.

Er pantebrevet tinglyst i en andel i en andelsboligforening, er det en betingelse for afgiftsfritagelsen efter stk. 1, at der afgives følgende erklæring: »Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, 2. pkt. Tinglysning af dette pantebrev sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev. Tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 3. Der er givet pant i mindst 1 år i samme andel.«

Forarbejder

Lovforslag nr. 217 af 5. april 2001

"Almindelige bemærkninger

 […]

2. Baggrund

[…]

Opdeling af pantebreve

Det var muligt efter Stempelloven at opdele et pantebrev i flere pantebreve afgiftsfrit. Det kostede dog 1.200 kr. i retsafgift per pantebrev. Det betød i praksis, at det var afgiftsfrit i forbindelse med en konvertering af et eksisterende lån til to nye lån at opdele det eksisterende pantebrev i flere nye pantebreve.

Med den nye tinglysningsafgiftslov er hovedreglen, at tinglysning af pant koster 1.400 kr. plus 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Loven giver dog mulighed for i visse tilfælde at afløse et eksisterede lån med et nyt lån i samme ejendom uden, at der skal betales afgift af det pantsikrede beløb. I praksis betyder det for lån omfattet af § 5 stk. 2 i tinglysningsafgiftsloven, at man kan omlægge et eksisterende lån til et nyt lån med tilsvarende pant uden at betale procentsatsafgiften på 1,5 pct. Man skal dog fortsat betale 1.400. kr.

Fritagelsen for procentafgiften på 1,5 pct. gælder til gengæld ikke ved opdeling af et eksisterede pantebrev i flere pantebreve i forbindelse med hel eller delvis afløsning af et eksisterede lån med flere nye lån. Det betyder, at boligejere, som ønsker at omlægge et eksisterede lån til flere nye lån, skal betale 1.400 kr. for første lån og 1.400 kr. plus 1,5 pct. af det pantsikrede beløb for lån udover det første lån.

Det er uhensigtsmæssigt, at afgiften varierer efter, om et eksisterende lån med pant i fast ejendom bliver opdelt i ét eller flere nye lån.

Det foreslås derfor, at procentafgiften på 1,5 pct. bortfalder ved opdeling af pantebreve i forbindelse med omlægning af realkreditlån mv. Lovforslaget betyder således, at mulighederne for afgiftsfrit at omlægge et pantebrev til et andet pantebrev med samme beløb udvides til også at omfatte situationer, hvor et pantebrev helt eller delvist omlægges til et eller flere pantebreve under forudsætning af, at de nævnte pantebreve i 1 år efter tinglysning har pant i samme ejendom. Det bemærkes, at der fortsat skal betales den faste afgift på 1.400 kr. for hvert nyt pantebrev.

[…]

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 1

Det foreslås at udvide den gældende afgiftsfritagelse i § 5, stk. 2, til også at omfatte opdeling af pantebreve i forbindelse med konverteringer, uden at udvidelsen af afgiftsfritagelsen også omfatter opdeling af pantebreve med matrikulære ændringer.

§ 5, stk. 2, foreslås således som nyt 2. pkt. indsat en regel, der udvider fritagelsen for procentafgiften efter 1. pkt. til at omfatte opdeling af eksisterende pantebreve i et eller flere pantebreve, uanset om det nye pant kun tjener til delvis afløsning af pant for et eksisterende lån. Ændring af bestemmelsen er ikke til hindre for, at de nævnte pantebreve indenfor 1 års fristen indfries og aflyses eller omlægges helt eller delvis. Det har heller ikke afgiftsmæssige konsekvenser, at der sker en relaksation af en del af ejendommen, blot ingen af pantebrevene overføres sammen med det relakserede areal.

For at begrænse mulighederne for at udnytte afgiftsfritagelsen i forbindelse med opdeling af pantebreve med matrikulære ændringer foreslås der som et nyt 3. pkt. indsat en værnsregel, der begrænser mulighederne for at udnytte afgiftsfritagelsen ved opdeling af pantebreve med matrikulære ændringer. 1 års fristen svarer til fristen i § 5, stk. 2, sidste pkt."

 

Lovforslag 1. samling, nr. 199  af 28. marts 2007.

"[…]

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

[…]

§ 5 a, stk. 3

Forslaget til § 5 a, stk. 3, svarer i store træk til den gældende tinglysningsafgiftslov § 5, stk. 2, 3. og 4. pkt. Bestemmelserne giver mulighed for at benytte afgiftsfritagelsen i § 5 a, stk. 1, uanset om det tidligere pantebrev afløses af et eller flere nye pantebreve, og uanset om det nye pant kun tjener til delvis afløsning af et eksisterende lån. Hvis det nye pant foreligger i form af flere pantebreve, er afgiftsfritagelsen betinget af, at de nye pantebreve i mindst 1 år efter tinglysning af disse har pant i samme ejendom som det gamle pantebrev. Denne betingelse skal forhindre omgåelse af bestemmelsen i forbindelse med udstykningssituationer og dermed »vandrende« pantebreve, dvs. pantebreve hvor pantets genstand ændres uden betaling af ny afgift.

Det foreslås, at det nye pant skal gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af afgiftsfritagelsen, og - hvis der er flere nye pantebreve - at disse i mindst 1 år efter tinglysningen har pant i samme ejendom som det gamle pantebrev. Der henvises til bemærkningerne til § 5 a, stk. 7, om den nærmere udformning af påtegningen og anvendelsen af denne i det digitale tinglysningssystem."

Lovforslag nr. 123 af 26. januar 2011

" […]

3.6. Fjernelse af 1-årskravet for overførsel af afgift ved matrikulære ændringer i form af arealoverførsel eller sammenlægning af fast ejendom

3.6.1. Gældende ret

Efter de nugældende bestemmelser kan der overføres afgift fra et pantebrev til flere pantebreve. Sker overførslen af afgift i forbindelse med en matrikulær ændring, er det dog en betingelse, at de nye pantebreve i mindst ét år har pant i samme ejendom som det gamle pantebrev.

Ved matrikulær ændring forstås normalt udstykning, arealoverførsel og sammenlægning af fast ejendom. Efter bestemmelsen gælder betingelsen om mindst ét års pant i samme ejendom altså såvel i udstykningssituationer som ved arealoverførsel og sammenlægning af fast ejendom.

Om de gældende regler for overførsel af afgift se afsnit 3.4.1.

3.6.2. Forslagets baggrund

Det fremgår af forarbejderne til den gældende 1-års regel, at den blev indført for at imødegå omgåelse af bestemmelsen om overførsel af afgift i forbindelse med udstykningssituationer og dermed »vandrende« pantebreve. Denne værnsregel har derimod ikke været tiltænkt anvendt i forbindelse med arealoverførsel og sammenlægning af fast ejendom. Den nuværende bestemmelse er derfor for generel i sin formulering i forhold til formålet med bestemmelsen.

De gældende regler medfører i praksis, at navnlig sammenlægninger og arealoverførsler vedrørende landbrugsejendomme forsinkes unødigt, fordi man skal afvente udløbet af 1-årsfristen for at kunne overføre afgift fra eksisterende pantebreve.

3.6.3. Forslagets indhold

Med forslaget tilpasses lovbestemmelserne, så 1-årskravet indskrænkes til kun at gælde ved matrikulære ændringer i form af udstykning. Dermed er kravet ikke længere gældende for matrikulære ændringer i form af arealoverførsel og sammenlægning af fast ejendom.

Reglen bliver herefter, at hvis man ønsker at overføre afgift efter lovens regler herom fra et pantebrev i en fast ejendom til flere pantebreve i tilfælde af udstykning af den faste ejendom, så skal det gamle pantebrev og de nye pantebreve i mindst ét år efter tinglysning af det nye pant have pant i samme ejendom, dvs. i alle de udstykkede ejendomme."

Lovforslag nr. 103 af 14. november 2018.

" […]

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

[…]

Til nr. 11

Hovedstolsprincippet fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, hvorefter der efter denne metode ikke skal betales afgift, hvis hovedstolen på det nye pant ikke overstiger hovedstolen på det tidligere tinglyste pant i samme ejendom.

Efter lovens § 5 a, stk. 4, er afgiftsfritagelsen i stk. 1, bl.a. betinget af, at de nye pant i mindst 1 år efter tinglysningen har pant i samme ejendom som det gamle pant, når ændringer i den pantsatte ejendom sker ved pantebrevspåtegning i forbindelse med udstykning.

Da det foreslås, at reglen om overførsel af afgift også skal gælde ved tinglysning af pant i andelsboliger, jf. lovforslagets § 20, nr. 7, foreslås det at tilføje dette i lovens § 5 a, stk. 4, 3. pkt. Forslaget medfører en ny affattelse af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 4, 3. pkt.

[…]

11. § 5 a, stk. 4, 3. pkt., der bliver stk. 3, 3. pkt., affattes således:

»Foreligger det nye pant i form af flere pantebreve, er afgiftsfritagelsen betinget af, at de nye pantebreve i mindst 1 år efter tinglysningen har pant i samme ejendom eller samme andel i en andelsboligforening som det gamle pantebrev, når der er sket

eller sker ændringer i den pantsatte ejendom eller andel i en andelsboligforening i forbindelse med udstykning eller opdeling.«

Praksis

SKM2020.112.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et afgiftsfritagelsesgrundlag kunne overføres til nye pantebreve uden, at de nye pantebreve havde pant i de opdelte ejendomme i mindst et år efter tinglysning af pantebrevene. Skatterådet fandt, at der skete en matrikulær ændring i den pantsatte ejendom, da denne blev opdelt i ejerlejligheder, som var nye, faste ejendomme. Bl.a. under henvisning hertil, skulle de nye pantebreve opfylde 1-årsreglen, for at kunne blive delvist afgiftsfritaget for den variable afgift på 1,45 pct.

Den juridiske vejledning 2024-2,

E.B.4.2.2.5 Samme ejendom

[…]

Udstykning eller opdeling

Er der tinglyst et pantebrev i en ejendom der efterfølgende udstykkes eller opdeles, vil dette eksisterende pantebrev kunne benyttes som grundlag for afgiftsnedsættelse efter TAL § 5 a, stk. 1, 2. pkt. ved tinglysning af nyt eller nye pantebreve, som tinglyses med pant i de frastykkede eller opdelte ejendomme. Hvis der skal tinglyses flere nye pantebreve, der har pant i de udstykkede eller opdelte ejendomme, med afgiftsnedsættelse på grundlag af det hidtidige pant, skal anmelderen være opmærksom på 1-årsreglen i TAL § 5 a, stk. 3, 3. pkt.

Se afsnit E.B.4.2.2.6 om 1-årsreglen.

Som nævnt ovenfor forudsætter afgiftsnedsættelsen i TAL § 5 a, stk. 1, 2. pkt., ved tinglysning af nyt pantebrev, at det nye pantebrev der tinglyses, og det hidtidige pant, der benyttes som grundlag for afgiftsnedsættelsen, har pant i samme ejendom. Det nye pant skal således tinglyses på en fast ejendom, der er omfattet af den hidtidige pantsætning.

E.B.4.2.2.6 - Betingelser for afgiftsnedsættelse ved oprettelse af flere nye pantebreve ved udstykning eller opdeling

TAL § 5 a, stk. 3, 3. pkt., indeholder en regel, der anvendes, når ét pantebrev afløses af flere nye pantebreve i forbindelse med udstykning eller opdeling af en fast ejendom eller andel i en andelsboligforening. Når det nye pant består af flere nye pantebreve med pant i det udstykkede eller opdelte, er det en betingelse for afgiftsnedsættelsen ved tinglysning af de nye pantebreve, at de har pant i samtlige de udstykkede eller opdelte ejendomme eller andelsboliger i mindst 1 år efter tinglysning af pantebrevene.

Bestemmelsen gælder eksempelvis ved opdeling af fast ejendom i ejerlejligheder, da der er tale om matrikulære ændringer, se SKM2020.112.SR. I sagen fandt Skatterådet, at et afgiftsfritagelsesgrundlag kun kunne overføres til nye pantebreve, såfremt de nye pantebreve havde pant i de opdelte ejendomme i mindst 1 år efter tinglysning af pantebrevene.

Som nævnt under afsnit E.B.4.2.2.5 forudsætter brug af TAL § 5 a, stk. 1, 2. pkt., at det nye pantebrev og hidtidige pantebrev har pant i samme ejendom, ved tinglysningen af det nye pantebrev. Det nye pant skal således vedrøre en fast ejendom eller andelsbolig, som er omfattet af det hidtidige pant.

Det år, de nye pantebreve fortsat mindst skal have pant ifølge reglen i TAL § 5 a, stk. 3, 3. pkt., regnes fra tidspunktet for tinglysningen af de nye pantebreve, og ikke fra opdelings- eller udstykningstidspunktet. Se eksempelvis SKM2021.282.SR.

Bemærk

1-årsreglen i TAL § 5 a, stk. 3, 3. pkt. anvendes ikke i de situationer, hvor ét eksisterende pantebrev, der giver pant i flere selvstændige ejendomme eller andelsboliger, afløses af flere nye pantebreve, med pant i hver sin ejendom eller andelsbolig. Se nærmere i eksempel 1 nedenfor.

Eksempler

Eksempel 1, hvor 1-årsreglen ikke skal anvendes

A ejer tre selvstændige ejendomme: Ejendom 1, ejendom 2 og ejendom 3, som alle er pantsat samlet, ved ét pantebrev med en hovedstol på 3.000.000 kr.

Ejendom 2 og ejendom 3 skal sælges, og der optages nye lån i ejendom 2 og 3 på 1.000.000 kr. i hver af de to ejendomme. Restgælden på det hidtidige lån på oprindeligt 3.000.000 kr. er nu lige under 2.000.000 kr., og det kan derfor benyttes til afgiftsfritagelse af nyt lån på mindst 1.000.000 kr. efter TAL § 5 a, stk. 1, 2. pkt., ved tinglysning af de to nye pantebreve. I eksemplet vælges det at benytte 500.000 kr. fra det hidtidige pantebrev til afgiftsnedsættelse af hvert nyt pantebrev, hvorefter der kun skal beregnes procentafgift af 500.000 kr. for hvert pantebrev. Herefter nedlyses det hidtidige lån med 1.000.000 kr.

I dette eksempel er 1-årsreglen ikke aktuel, da de to nye pantebreve ikke har pant i fast ejendom, der er udstykket fra den ejendom, hvori det hidtidige pantebrev har pant.

Eksempel 2, hvor 1-årsreglen anvendes

A ejer en ejendom, hvori der er tinglyst et pantebrev på 3.000.000 kr. Ejendommen udstykkes nu i ejendom 1, ejendom 2 og ejendom 3. Med henblik på videresalg af ejendom 2 og 3 optages ét nyt lån på 1.000.000 kr. i hver af de to ejendomme, og da restgælden på det hidtidige lån på 3.000.000 kr. er lige under 2.000.000 kr., vil A benytte dette pantebrev til nedsættelse af afgiften for de to nye pantebreve med 500.000 kr. til hver efter TAL § 5 a, stk. 1, 2. pkt.

I dette eksempel tinglyses flere nye pantebreve med pant i de udstykkede ejendomme, hvori det hidtidige pantebrev har pant, og 1-årsreglen i TAL § 5 a, stk. 3, 3. pkt., er derfor aktuel.

Konsekvensen er, at de nye pantebreve skal have pant i samme ejendom som det hidtidige pantebrev på 3.000.000 kr., og pantebrevene i ejendom 2 og ejendom 3 skal ved tinglysningen have pant i ejendom 1, ejendom 2 og ejendom 3.

Når der er gået 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pantebrev i ejendom 2, kan ejendom 1 og ejendom 3 relakseres - dvs. udgå af panteretten i det nye pantebrev.

For så vidt angår ejendom 3 skal pantebrevet heri også have pant i ejendom 2 og ejendom 1, og først 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af dette pantebrev, kan disse to ejendomme relakseres fra pantebrevet.

Det hidtidige pantebrev skal også nedlyses med 1.000.000 kr., som er anvendt til delvis afløsning af dette lån, senest 1 år efter anmeldelsen af de nye pantebreve til tinglysning.

Bemærk

I eksempel 2 bliver 1-årsreglen bl.a. aktuel, fordi der tinglyses flere nye pantebreve i de udstykkede ejendomme, med afgiftsnedsættelse efter TAL § 5 a, stk. 1, 2. pkt. Var der kun tinglyst ét nyt pantebrev med pant i én eller flere af de udstykkede ejendomme, var 1-årsreglen ikke aktuel.

Tinglysningsafgiftsloven med kommentarer, Lilian Hindborg og Mikkel Johannsen, 2019, 4. udgave, s. 116-117

"[…] Til stk. 3. Afgiftsfritagelser - 1-årsfrist

Bestemmelserne giver mulighed for at benytte afgiftsfritagelsen, uanset om det tidligere pantebrev afløses af et eller flere nye pantebreve, og uanset om det nye pant kun tjener til delvis afløsning af et eksisterende lån. Hvis det nye pant foreligger i form af flere pantebreve, er afgiftsfritagelsen betinget af, at de nye pantebreve i mindst 1 år efter tinglysning af disse har pant i samme ejendom som det gamle pantebrev. Disse betingelser skal forhindre omgåelse af bestemmelsen i forbindelse med udstykningssituationer og dermed »vandrende« pantebreve, dvs. pantebreve, hvor pantets genstand ændres uden betaling af ny afgift. […]"