Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets udgående moms med samlet 814.400 kr. for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2021, idet Skattestyrelsen har anset selskabets salg af fire grunde for momspligtigt efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b). 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter selskabet) blev stiftet den 20. november 2006. Selskabet er registreret under branchekode 682040 Udlejning af erhvervsejendomme i Det Centrale Virksomhedsregister, og har til formål at investere i og udleje fast ejendom samt drive hermed beslægtet virksomhed. Selskabet er momsregistreret og afregner moms halvårligt.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet har opkøbt en mindre portefølje af huse og ejerlejligheder, som selskabet udlejer til beboelse.

Herudover erhvervede selskabet med overtagelsesdato den 1. december 2006 en nedlagt landbrugsejendom beliggende Adresse Y1 (daværende Adresse Y2), matrikel nr. […s] […], By Y1 (herefter ejendommen) af et konkursbo. Ejendommen har tidligere været brugt som gartneri. Ifølge købsaftale af 14. november 2006, punkt 2, var ejendommen beliggende i landzone og havde på daværende tidspunkt et grundareal på 18.885 m². På erhvervelsestidspunktet var ejendommen bebygget med et stuehus og to staldbygninger. Ifølge købsaftalens punkt 3, udgjorde boligarealet 215 m², mens erhvervsarealet udgjorde 8.682 m².

Det er oplyst, at selskabet erhvervede ejendommen for at opføre et byggeprojekt bestående af 13 huse til udlejning, hvilket dog blev opgivet. Selskabet har fremlagt skitser fra april 2007 af det påtænkte byggeri. Projektet blev aldrig gennemført.

Selskabet udlejede pr. 1. november 2009 stuehuset til beboelse. Det fremgår af lejekontrakt af 29. september 2009, § 1, at lejemålet omfattede en villa beliggende Adresse Y2. Den månedlige leje udgjorde 7.000 kr. ekskl. vand og varme. Lejemålets samlede bruttoetageareal udgjorde 215 m², bestående af seks værelser. Under afsnittet "brugsret til" er der ikke krydset af i nogen af de angivne felter benævnt "fællesvaskeri", "fælles gårdanlæg", "loft/kælderrum", "cykelkælder", "garage nr." eller "andet".

Af lejekontraktens § 11 Særlige vilkår fremgår følgende:

"Lejer skal i lejeperioden acceptere, at udlejer kan iværksætte byggeri på grunden.
Vedr. pasning af udenomsarealerne aftales nærmere.
…

I haven planter udlejer hæk og etablerer rækværk mod vest."

Den 12. oktober 2013 bemyndigede selskabet landinspektør [navn udeladt] fra G1 til at anmode myndighederne om udstykning af fire grunde fra ejendommen i overensstemmelse med det udarbejdede måleblad. Det fremgår af bemyndigelseserklæringen, at de udstykkede grundes anvendelse skulle overgå til "bebyggelse med helårsbebyggelse", mens ejendommens anvendelse skulle forblive uændret.

Den 22. november 2013 opnåede selskabet tilladelse til udstykning fra myndighederne. Det fremgår af erklæringens punkt 4 og 5, at udstykningen indebar en forandring i arealanvendelsen, der krævede tilladelse efter planlovens kapitel 7, og at den tilladelse var opnået.

De fire grunde blev den 11. december 2013 registreret som udstykket fra ejendommen. Grundene fik matrikel nr. […aa], […ab], […ac] og […ad] (Adresse Y3, Y4, Y5 og Y6). Selskabet har oplyst, at grundene blev udstykket med henblik på salg.

Efter udstykning af grundene udgjorde ejendommens samlede areal 15.228 m².

Selskabet udlejede stuehuset til en ny lejer med lejemålets opstart den 1. oktober 2016.  Ifølge lejekontraktens § 1 omfattede lejemålet et samlet bruttoetageareal på 215 m² med 6 værelser. Herudover fik lejeren adgang og brugsret til haven efter udlejerens nærmere anvisninger. Den månedlige leje udgjorde i henhold til lejekontraktens § 3, 12.132,50 kr. ekskl. vand og varme.

Følgende fremgår af lejekontraktens § 11 Særlige vilkår:

"Haven er til disposition for lejer, som til gengæld skal vedligeholde have og udenomsarealer, herunder slå græs og renholde fliser og sten, således at have til enhver tid fremstår velholdt"

Lejemålet var pågående i 2020 og 2021.

I perioden 15. oktober 2020 til 1. juni 2021 solgte selskabet de fire grunde til fire forskellige købere. Af de fremlagte skøder fremgår følgende oplysninger:

Ejendom	Købesum	Overtagelsesdato
Adresse Y3 (matrikelnr. […aa])	775.000 kr.	15. oktober 2020
Adresse Y4 (matrikelnr. […ab])	999.000 kr.	30. december 2020
Adresse Y5 (matrikelnr. […ac])	974.000 kr.	31. december 2020
Adresse Y6 (matrikelnr. […ad])	1.324.000 kr.	1. juni 2021

Ifølge de fremlagte skøder blev grundene solgt som ubebyggede arealer. Selskabet opkrævede ikke moms af købesummen.

I perioden 1. januar 2020 til 31. december 2021 har selskabet hverken angivet indgående eller udgående moms.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet selskabets udgående moms med samlet 814.400 kr. for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2021.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen blandt andet anført følgende:

"…
Levering af byggegrunde er momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Levering af byggegrunde, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af byggegrunde, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9 er fritaget for afgift jf. momslovens § 13, stk. 2.

Skattestyrelsen har modtaget en lejekontrakt vedr. ejendommen Adresse Y1. Lejeforholdet påbegyndes den 1. oktober 2016. Vi kan konstatere, at matriklerne nr. […aa], […ab], […ac] og […ad] […], som udgør hhv. Adresse Y3, Y4, Y5 og Y6, allerede er udstykket den 11. december 2013. De pågældende ejendomme er således ikke omfattet af den momsfri lejekontrakt fra 2016. Salget af ejendommene kan derfor ikke på baggrund af den modtagne lejekontrakt, anses for at være omfattet af momslovens § 13, stk. 2.
Det er på baggrund heraf vores vurdering, at selskabets salg af de ubebyggede ejendomme Adresse Y3, Y4, Y5 og Y6 udgør momspligtige salg af byggegrunde jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Selskabet sælger de fire ejendomme for i alt på 4.072.000 kr. Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er leveringstidspunktet. Se momslovens § 23, stk. 1. Det fremgår af de fremsendte skøder, at ejendommene Adresse Y3, Y4, Y5 og Y6 er solgt med overtagelsesdato den 15. oktober 2020, den 30. december 2020, den 31. december 2020 og den 1. juni 2021.

Selskabet skulle derfor have afregnet moms af salg af ejendommene Adresse Y3, Y4, og Y5 i 2. halvår 2020 senest den 1. marts 2021, jf. momslovens §§ 56 og 57.

Selskabet skulle have afregnet moms af salg af ejendommen Adresse Y6 i 1. halvår 2021 senest den 1. september 2021, jf. momslovens §§ 56 og 57.

Skattestyrelsen har på baggrund af ovenstående, beregnet selskabet salgsmoms for 2. halvår 2020 og 1. halvår 2021 på følgende måde:

Periode	Salgspris	Salgsmoms (20%)
2. halvår 2020	2.748.000	549.600
1. halvår 2021	1.324.000	264.800

Momsen er beregnet som 20%, da I fejlagtigt har undladt at opkræve moms af indtægter som er momspligtige. jf. momslovens § 27, stk. 1. Se også Den juridiske vejledning D.A.8.1.1.12 Efteropkrævning af moms.
…

1.5.    Skattestyrelsens kommentarer til selskabets bemærkninger
I er ikke enige i Skattestyrelsens forslag til afgørelse, idet det er jeres opfattelse, at ejendommen var lejet ud forud for den matrikulære opdeling i 2013. I har fremsendt kopi af lejekontrakt indgået med virkning fra 1. november 2009 om udlejning af Adresse Y1 til boligformål.

Da ejendommen har været udlejet til boligformål, er det jeres opfattelse, at salget af de framatrikulerede grunde er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 2. I anfører yderligere, at der er tale om en "simpel" udmatrikulering, uden at selskabet har foretaget byggemodning eller på anden måde forberedt et kommende byggeri. I henviser videre til SKM2013.215.SR.

Det fremgår af lejekontrakten fra 2009, at lejeforholdet vedrører en villa på 215 m2 bestående af 6 værelser. Lejen udgør 7.000 kr. pr. måned ekskl. vand og varme. Det fremgår følgende af lejekontrakten under § 11 Særlige vilkår:

"Lejer skal i lejeperioden acceptere, at udlejer kan iværksætte byggeri på grunden".

Det fremgår af lejekontrakt indgået pr. 1.10.2016, at kontrakten vedrører parcelhus på 215 m2 bestående af 6 værelser og at lejer har brugsret til haven. Det fremgår følgende af lejekontrakten under § 11 Særlige vilkår:

"Haven er til disposition for lejer, som til gengæld skal vedligeholde have og udenomsarealer, herunder slå græs og renholde fliser og sten, således at haven til enhver tid fremstår velholdt.

På skraafoto.kortforsyningen.dk ser ejendommene Adresse Y3-Y6 således ud:

…

1.5.2017

…

19.4.2021

Matrikelkortet efter udstykning ser således ud:

…

Det fremgår af modtagne lejekontrakter, at beboelsesejendommen på Adresse Y1 (tidligere Adresse Y2) har været lejet ud til boligformål siden 2009. Det fremgår af lejekontrakterne (både før udmatrikulering og efter udmatrikulering), at udlejningen vedrører villa/parcelhus på 215 m2. Det fremgår af lejekontrakten fra 2009 (før udmatrikulering), at lejer i lejeperioden skal acceptere, at udlejer kan iværksætte byggeri på grunden. Det fremgår af lejekontrakten fra 2016, at lejer har brugsret til haven mod at vedligeholde haven og øvrige udenomsarealer.

Ejendommens samlede areal før udmatrikulering udgør 18.885 m2. Ejendommen er en landbrugsejendom, der tidligere har været anvendt til gartneri. Ejendommen består ud over stuehus af 2 staldbygninger.

Det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra 1´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. Se sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, præmis 21. Se sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd, præmis 25-31.

Det fremgår ikke af lejekontrakten for Adresse Y1, at lejemålet også omfatter udhuse/staldbygning og udenomsarealer ud over den til stuehuset tilhørende have. Derimod fremgår det specifikt, at lejemålet vedrører en villa på 215 m2. Det fremgår ligeledes af lejekontraktens særlige vilkår, at udlejer har råderetten over udenomsarealerne, idet udlejer kan iværksætte byggeri på grunden i lejeperioden. Lejer har således på ingen måde rådighed over hele ejendommen og specifikt ikke over den del af ejendommen, der påtænkes udstykket.

Yderligere er det vores opfattelse, at en husleje på 7.000 kr. pr. måned er i overensstemmelse med prisniveauet for leje af en bolig inkl. have, men ikke afspejler prisen på leje af både beboelse og 1,8 ha jord.

Der er derfor vores opfattelse, at de frasolgte arealer, som nærværende sag vedrører, ikke har været omfattet af udlejningen af beboelsesejendommen og derfor ikke har været anvendt til momsfritaget udlejning.

Jeres rådgiver henviser yderligere til SKM2013.215.SR. I denne skatterådsafgørelse har spørger i hele ejerperioden frem til salget i 2012, udlejet hele ejendommen. Spørger har udøvet økonomisk virksomhed, der har været fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Da hele ejendommen således i den periode, hvor spørger har ejet den, udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, anses salget af ejendommen at være fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 2.

Da udlejningen i nærværende sag ikke har omfattet hele ejendommen, herunder ikke den del af ejendommen, der er udstykket, er forholdene i SKM2013.215.SR ikke sammenlignelige og afgørelsen ikke relevant for denne sag.

Konklusion
Det er vores opfattelse, at selskabet er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, der i egenskab heraf, har solgt byggegrunde. Vi fastholder derfor, med henvisning til momslovens § 4, stk. 1 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, at salgene er momspligtige og vi forhøjer selskabets salgsmoms med i alt 814.400 kr.
…"

Skattestyrelsen har den 22. august 2023 fremsendt bemærkninger til selskabets klage. Heraf fremgår blandt andet:

"…
Selskabets rådgiver henviser i klagen til SKM2020.399.SR vedrørende salg af en bebygget ejendom. Rådgiver fremhæver, at Skatterådet har anført at "…der ifølge praksis skal foretages en selvstændig vurdering af hver matrikel for sig. Hvis matriklen således skal anses for bebygget, må dette efter praksis gælde hele matriklen".
Selskabets rådgiver anfører herefter, at de ikke finder grundlag for, at vurderingen skulle være en anden, når der er tale om en delvis udlejning af matrikel som i nærværende sag. 

Skattestyrelsen bemærker her til, at der netop er forskel på vurderingen, idet man ved salg ikke kan sælge en del af en matrikel (med mindre det udstykkes/frastykkes), hvorimod man godt kan udleje en del af en matrikel (i dette tilfælde hus og have) og så i øvrigt tillade adgang for både lejer og andre til en anden del af matriklen uden at lejer har råderetten over denne del.
…"

Skattestyrelsen har den 23. juli 2024 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling af 12. juli 2024:

"…
Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster Skattestyrelsens afgørelse fra 29. juni 2023 om forhøjelse af klagers salgsmoms

Skatteankestyrelsen indstiller at klager som led i økonomisk virksomhed har solgt fire byggegrunde. Det er derfor med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagers momstilsvar for momsperioden 2. halvår 2020 til 1. halvår 2021 med i alt 814.400 kr., jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Skattestyrelsen fastholder at salget af de fire byggegrunde er sket som led i momspligtig virksomhed og ikke er omfattet af § 13, stk. 2.

Klager har udlejet et stuehus med tilførende have beliggende på en større grund (18.885 kvm) i landzone fra 1. november 2009 og igen fra 1. oktober 2016. Ejendommen blev anskaffet af klager i december 2006. I december 2013 udstykkes 4 byggegrunde fra ejendommen, som sælges i 2020 og 2021. Der blev ikke afregnet moms af salget på leveringstidspunktet.

Det må lægges ubestridt til grund, at de fire grunde er byggegrunde i § 13, stk. 1 nr. 9, litra b, i bekendtgørelsens § 56, stk. 1’s forstand, uanset om disse er byggemodnet af klager eller ej. Videre må det lægges ubestridt til grund, at klager anskaffede ejendommen, udlejede dele af denne og solgte de fire grunde, alt som led i økonomisk virksomhed, jf. § 3 stk. 1.

Det klager har solgt er fire byggegrunde, som ikke har været bebygget. Grundene har videre ikke været udlejet mod vederlag, og dermed ikke været benyttet til momsfri udlejning efter § 13, stk. 1 nr. 8. Skattestyrelsen henviser til de to fremlagte lejekontrakter og begrundelsen i afgørelsen.

Klager fremhæver selv at det er væsentligt at vurdere om ejendommen alene har været anvendt til udlejning. Dette er ikke tilfældet her. De udmatrikulerede grunde har således efter 2013 netop ikke været genstand for alene udlejning, jf. klagers salgshensigt og salg, uanset om lejer i kontrakten fra 2009 måtte havde haft adgang til arealet. Dette er dog ikke tilfældet, jf. også referatet fra kontormødet d. 13. juni 2024 i Skatteankestyrelsen.

Det klager har udlejet momsfri efter § 13, stk. 1 nr. 8, er således ikke det klager sælger. De fire byggegrunde har således ikke har været anvendt af klager i forbindelse med momsfritaget virksomhed, som forudsat i § 13, stk. 2, idet grundene ikke udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejning. Dette må i øvrigt anses for ubestridt, jf. klagen s. 3, øverst. Derfor er der tale om salg af momspligtige grunde og ikke en fast ejendom med tilhørende bygning, som tidligere har været omfattet af momsfritaget udlejning.

Det bemærkes at det er klager, der skal dokumentere, at fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 2, finder anvendelse. Det bemærkes i den forbindelse, at bestemmelsens ordlyd må fortolkes strengt efter ordlyden, idet der er tale om en fritagelsesbestemmelse.

Skattestyrelsens fastholder, at grundene, på tidspunktet for leveringen ikke har været genstand for selvstændig momsfri udlejning, hvorfor forhøjelsen af klagers salgsmoms har været berettiget.

I det den talmæssig opgørelse herunder opgørelsen af købsmomsen er ubestridt indstiller Skattestyrelsen stadfæstelse af afgørelsen i sin helhed.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets salg af de fire grunde er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 2.

Repræsentanten har til støtte for sin påstande anført følgende:

"…

Vores opfattelse - principal påstand
Vi antager at der er enighed om de forudsætninger, som vi indledningsvist skal fremhæve:

-          H1 ApS har ved salget af de 4 byggegrunde ageret som en afgiftspligtig person
-          Det er ubestridt at der er tale om salg af 4 ubebyggede byggegrunde
-          Ejendommens villa med tilhørende adgang til have var udlejet fra 2009 og dermed før der skete frastykning af de 4 byggegrunde i 2013
-          Lejekontrakten fra 2016 er indgået efter frastykning af de 4 byggegrunde og er dermed uden betydning for vurderingen af nærværende sag
-          Der er tale om en simpel frastykning af de 4 byggegrunde. H1 ApS har ikke foretaget byggemodning eller på anden måde forberedt en senere bebyggelse af grundene

Dermed kan denne sag begrænses til spørgsmålet om, hvorvidt Skattestyrelsen under de givne forudsætninger kan se bort fra, at en matrikel udgør én ejendom.

Det følger af Juridisk Vejledning, afsnit H.A.2.1.1, at definitionen af fast ejendom tager udgangspunkt i bestemmelserne i lov om udstykning og anden registrering i matriklen (udstykningsloven).

Af udstykningslovens § 2 fremgår, at der ved en samlet fast ejendom forstås:

1)       ét matrikelnummer eller

2)       flere matrikelnumre, der ifølge notering i matriklen skal holdes forenet.

I nærværende sag har H1 ApS i 2009 indgået en lejeaftale, som omfatter en del af matrikel nr. […s], […]. Den aftalte leje var i overensstemmelse med momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, fritaget for moms. At lejer ikke havde adkomst til hele matriklen kan i den sammenhæng ikke føre til, at Skattestyrelsen kan foretage en "kunstig" opdeling af matriklen.

Videre skal det understreges, at der ikke var tale om en midlertidig udlejning, men om en udlejning indgået på standardvilkår. At der ved siden af hensigten om at foretage udlejning tillige var en hensigt om at overveje ejendommens anvendelsesmuligheder i øvrigt kan i den sammenhæng ikke tillægges betydning, når lejeperioden er påbegyndt ca. 4 år før der foretages opdeling af ejendommen i flere matrikler.

Det bemærkes i den sammenhæng, at H1 ApS ikke har udført nogen form for aktiviteter på ejendommen, uanset der i lejekontrakten fra 2009 var indføjet en bestemmelse, som muliggjorde dette.

Der henvises i den forbindelse til SKM2016.319.LSR. I denne sag var der tale om midlertidig udlejning af et delområde til en matrikel, men hvor retten foretog en konkret vurdering, hvorefter grunden var anskaffet med henblik på at udvikle et byggeprojekt, samt at udlejningen kun havde midlertidig karakter. I modsætning hertil har H1 ApS hele tiden haft en hensigt om at udleje den boligejendom, som befandt sig på matriklen, og har også gennemført denne udlejning fra 2009 og frem. Heraf følger også, at H1 ApS på intet tidspunkt har været berettiget til at fradrage moms vedrørende omkostninger, som var knyttet til ejendommen.

At der er tale om en ejendom med et væsentligt jordtilliggende finder vi heller ikke kan tillægges betydning. I SKM2020.399.SR, som vedrører et salg af en bebygget ejendom, var der tale om en ejendom (én matrikel), som dels bestod af et klubhus på ca. 100 kvm., dels af et jordtilliggende på ca. 13.000 kvm. Ikke desto mindre vælger Skatterådet at se bort fra det åbenlyse misforhold mellem den bebyggede andel og jordtilliggendet, idet man anfører:

Ifølge praksis foretages en selvstændig vurdering af hver matrikel for sig. Hvis matriklen således skal anses for bebygget, må dette efter praksis gælde for hele matriklen. 

Vi finder ikke grundlag for, at vurderingen skulle være en anden, når der er tale om en delvis udlejning af en matrikel og ikke - som i den nævnte afgørelse - spørgsmålet om et salg af ejendommen.

Det er på den baggrund vores samlede opfattelse, at H1 ApS korrekt har gennemført salget af 4 byggegrunde uden moms. Der er tale om 4 byggegrunde, som er frastykket en ejendom, som forud for frastykningstidspunktet var udlejet uden moms og hvor selskabet efter frastykning sælger de 4 byggegrunde, uden at der foretages byggemodning eller andre handlinger, som kan føre til en momspligt.

Dermed er salget omfattet af momslovens § 13, stk. 2.
…"

Repræsentanten har den 11. september 2023 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Heraf fremgår blandt andet:

"…
Selskabet driver virksomhed inden for investering i og udlejning af fast ejendom samt dermed beslægtet virksomhed. Selskabet har efter erhvervelsen udlejet ejendommen, hvoraf det fremgik at lejer, i lejeperioden, skulle acceptere at udlejer kunne iværksætte byggeri på grunden. Selskabet havde dermed ikke til hensigt at sælge ejendommen, men ønskede derimod at opføre en bygning til brug for selskabets egne udlejningsaktiviteter.

Efter en årrække opgav selskabet hensigten om selv at opføre byggeri på ejendommen og valgte i stedet at udstykke og sælge en del af den ejendom der indtil dette tidspunkt havde været anvendt til momsfri udlejning.

Ejendommen anses dermed for indkøbt og anvendt som led i selskabets momsfrie udlejningsaktiviteter. … 

Som tidligere anført er det vores opfattelse, at en matrikel udgør én samlet fast ejendom, jf. udstykningslovens § 2. Det væsentlige i vurderingen er således om ejendommen alene har været anvendt i forbindelse med momsfri udlejning, eller om klager tillige har anskaffet eller anvendt ejendommen til momspligtige formål.

Hvis en samlet fast ejendom både har været delvist udlejet med moms og delvist udlejet uden moms, kan ejendommen, efter vores vurdering, ikke anses for alene at havde været anvendt til brug for momsfritagne aktiviteter. Derimod vil en situation hvor en landmand udlejer et jordstykke hvorpå der ligger et mosehul alene anses for anvendt til momsfritagne formål uagtet at mosehullet ligger brak og ikke har indgået i det udlejede markareal.

I nærværende sag fremgår det af lejekontrakten fra 2009, at der ikke [er] nogen begrænsning af lejers brugsret til udenomsarealerne, ud over at lejer skal acceptere, at udlejer kan iværksætte byggeri på grunden.

Videre fremgår det af lejekontrakten fra 2009 at pasning af udenomsarealerne aftales nærmere.

Efter aftale mellem udlejer og lejer, har udlejer ikke brugt tid på vedligeholdelse af udenomsarealerne og det har således alene været lejer som har vedligeholdt udenomsarealerne så disse fremstod som en præsentabel del af ejendommen, herunder slået græsset.

Lejer har således haft brugsret til hele ejendommen og holdt udenomsarealerne som en del af den lejede ejendom. Byggegrundene har dermed indgået som en del af de udenomsarealer der var til rådighed for lejer, og som lejer bidrog med vedligeholdelse af.

Da klager ikke har taget aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunden gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omtalt i momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, kan klager ikke anses for at havde påbegyndt en ny økonomisk udnyttelse af grunden.

Den faste ejendom er på denne baggrund - som det kræves efter ordlyden og formålet med momslovens § 13, stk. 2 - alene anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for moms efter bestemmelsens stk. 1.
…"

Repræsentanten har den 16. august 2024 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 12 juli 2024 og Skattestyrelsens udtalelse af 23. juli 2024. Heraf fremgår blandt andet følgende:

"…
Ved brev af 12. juli 2024 har Skatteankestyrelsen fremsendt sit forslag til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse i sagen. Vi er ikke enige i det fremsatte forslag.

Skatteankestyrelsen henviser til SKM2015.627.LSR, som vedrører salg af en byggegrund efter nedrivning af et sommerhus, som har ligget på grunden.

Sommerhuset havde været udlejet momsfrit efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og i sagen skulle retten derfor tage stilling til, om den grund, som det nedrevne sommerhus havde befundet sig på, kunne sælges momsfrit i kraft af brugen af sommerhuset til momsfri udlejning.

I sagen konkluderer retten, at byggegrunden efter nedrivning udgør en ny "vare", hvorfor der bortses fra den tidligere udlejning. Denne afgørelse er vi under de givne forudsætninger helt enige i.

Men denne afgørelse har ikke relevans for nærværende sag, hvor der ikke gennemføres en nedrivning af den bolig, som har været anvendt til momsfri udlejning. I stedet sker der en opdeling af ejendommen i flere matrikler, hvorefter der sker salg af disse matrikler. En opdeling af en ejendom fører efter vores opfattelse ikke til, at der er tale om en ny "vare". I stedet er der tale om frastykning af en del af en ejendom, som udelukkende har været anvendt til momsfri udlejning, og hvor de frastykkede byggegrunde derfor kan sælges momsfrit. At ejendommen henlægger i en periode, hvor de bliver anvendt, mens et salg afventes, kan ikke føre til en anden vurdering.

Fremgangsmåden i nærværende sag adskiller sig ikke fra et boligselskab, som udstykker en del af det til boligejendommen tilhørende haveareal, hvorefter det sælges til tredjepart. Udstykningen kan og bør ikke føre til, at det frastykkede areal udgør en ny vare og at der derfor kan bortses fra den tidligere anvendelse som en del af en udlejningsejendom.

På den baggrund fastholder vi at H1s salg af byggegrunde ikke har været omfattet af momspligt.
…"

Retsmøde
Repræsentanten nedlagde påstand om, at selskabets salg af de fire grunde er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 2, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten anførte yderligere, at det afgørende i den foreliggende sag, er, at selskabet har foretaget en simpel udstykning af fire byggegrunde, og at selskabet ikke i forbindelse hermed har foretaget nedrivning eller andre byggemodningsarbejder. Selskabet har således ikke frembragt en ny vare i forbindelse med udstykningen, som det var tilfældet i SKM2015.627.LSR. Herudover er lokalplangrundlaget heller ikke ændret, hvorfor sagen heller ikke er sammenlignelig med SKM2021.346.SR.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen bestred i øvrigt, at lejekontrakten fra 2009 omfattede hele grunden, idet lejeren alene opnåede råderetten over stuehuset og dermed ikke en ubegrænset råderet over hele ejendommen, hvilket særligt understøttes af, at lejeren, jf. lejekontraktens § 11, skulle tåle, at udlejer iværksatte byggearbejder på grunden. Herudover anførte Skattestyrelsen, at de fire grunde aldrig i sig selv har været genstand for momsfritaget udlejning.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets udgående moms med samlet 814.400 kr. for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2021.

Landsskatteretten skal således tage stilling til, om transaktionerne - som anført af Skattestyrelsen - var et momspligtigt salg af byggegrunde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. momslovens § 4, stk. 1, eller om transaktionerne - som anført af repræsentanten - var momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Afgørende herfor er, hvorvidt grundene alene har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejning efter udmatrikulering i december 2013 eller om anskaffelsen eller anvendelsen heraf har været undtaget for retten til fradrag efter kapitel 9.

Retsgrundlag
Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og 9, og stk. 2, fremgår der følgende:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
…

8.       Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen…

9.       Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a)       Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b)       Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

…
Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.
(…)"

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, hvoraf det fremgår, at:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
…
l) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom."

Bestemmelsen skal i lighed med de øvrige fritagelsesbestemmelser fortolkes strengt efter ordlyden, idet der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sag C-434/05 (Horizon College), præmis 16.

Begrebet "udlejning af fast ejendom" er, i henhold til EU-Domstolens praksis, kendetegnet ved, at udlejeren af en ejendom indrømmer lejeren en ret til, mod vederlag og for en aftalt periode at bruge denne ejendom som var den pågældende ejer heraf, og at udelukke alle andre fra at udnytte en sådan ret, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sag C-451/06 (Gabriele Walderdorff), præmis 17.

Med hjemmel i momslovens § 13, stk. 3, har lovgiver i den dagældende momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015, § 56, stk. 1, vedtaget følgende definition af begrebet "byggegrund":

"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet er en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed med blandt andet udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 3, stk. 1. Som led heri har selskabet den 1. december 2006 købt ejendommen, der på erhvervelsestidspunktet bestod af 18.885 m² beliggende i landzone, der var bebygget med et stuehus og to staldbygninger.

Stuehuset blev ifølge lejekontrakt af 29. september 2009 udlejet til beboelse, hvilket er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Den 22. november 2013 opnåede selskabet kommunalbestyrelsens tilladelse til at udstykke fire grunde fra ejendommen og opføre bebyggelse til helårsbeboelse herpå. Selskabet udstykkede grundene fra ejendommen i overensstemmelse med udstykningsplanen, og den 11. december 2013 blev grundene registreret som selvstændige matrikler med numrene […aa], […ab], […ac] og […ad]. Udstykningen skete med henblik på salg af grundene.

Stuehuset blev atter ved lejekontrakt af 21. september 2016 udlejet til beboelse. Der er mellem Skattestyrelsen og selskabet enighed om, at grundene ikke var omfattet af denne lejekontrakt.

Selskabet har i perioden oktober 2020 til juni 2021 solgt de fire grunde til fire forskellige købere for samlet 4.072.000 kr. Selskabet har ikke opkrævet moms af salget.

Landsskatteretten finder, at salget af grundene er sket i selskabets egenskab af afgiftspligtig person, og som led i udøvelse af økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 3, stk. 1, hvorfor salget var momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 56, stk. 1.

Selskabet findes ikke at have godtgjort, at grundene efter udmatrikuleringen alene har været anvendt af selskabet i forbindelse med momsfritaget udlejning, ligesom anskaffelsen og anvendelsen af grundene heller ikke har været undtaget fra retten til fradrag efter momslovens kapitel 9, idet udstykningen er sket med henblik på salg.

Som følge heraf er selskabets salg af grundene ikke omfattet af momslovens § 13, stk. 2.

Til det af repræsentanten anførte om, at den samlede ejendom, herunder de udmatrikulerede grunde, var omfattet af lejekontrakt af 29. september 2009, bemærker Landsskatteretten, at selskabet ikke ved den fremlagte lejekontrakt har godtgjort, at ejendommen har været anvendt som led i den momsfritagne udlejning af stuehuset, da det ikke fremgår heraf, at lejemålet også omfattede en eksklusiv brugsret til ejendommen, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Selskabet har således ikke mod betaling af leje og for en aftalt periode overladt lejeren brugsretten til ejendommen og retten til at udelukke andre herfra, jf. EU-Domstolens dom i sag C-451/06 (Gabriele Walderdorff), præmis 17.

Landsskatteretten bemærker desuden, at uanset om lejeaftalen alene omfattede stuehuset eller den samlede ejendom, så er udmatrikuleringen af de fire grunde sket i 2013, hvorfor det er den efterfølgende anvendelse af disse, der er afgørende for, om salget heraf er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 2 eller ej, jf. herved Landsskatterettens afgørelse af 10. september 2015, offentliggjort som SKM2015.627.LSR.

Det findes derfor at være med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 814.400 kr. for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2021.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.