Offentliggøres i redigeret form

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at udbetaling fra Exemption Trust til Spørger ikke er skattepligtig indkomst, men arv?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger først er skattepligtig af afkast fra Exemption Trust af hendes andel i trustens formue fra den (…) 2022, hvor Spørgers far døde?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at de modtagne aktiver efter danske skatteregler anses for modtaget af spørger pr. 2022, og ikke allerede ved hendes mors død i 2016, idet formuen i Exemption Trust må anses for at være båndlagt kapital med en rentenydelsesret for Spørgers far?
4. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Spørgers skattemæssige anskaffelsessum for de modtagne aktiver svarer til handelsværdien pr. (…) 2022?

Svar:

1. Ja
2. Ja
3. Ja, se dog indstilling og begrundelse.
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har i en lang årrække været bosat i Danmark og har haft Danmark som sit skattemæssige hjemsted. Spørger har dog sine rødder i Amerika, hvor hendes søskende samt nu afdøde forældre har været bosiddende. Det er alene Spørger, som har haft skattemæssig tilknytning til Danmark. Hun er både amerikansk og dansk statsborger.

I 1989 stiftede Spørgers forældre "1989 (…) Revocable Trust". Det er oplyst, at trusten blev oprettet i Amerika, som led i en samlet skifte-, skatte- og formueplanlægning.

Den samlede konstruktion havde blandt andet til formål:

• At undgå skifteretsbehandling ved dødsfald.
  
  Efter californisk ret kan man ved at stifte en "revocable trust" undgå skifteretsbehandling, idet aktiverne, der er placeret i trusten, overgår direkte til de udpegede begunstigede uden at skulle gennemgå skifteretsbehandling. Dette betinger imidlertid, at trustens vedtægtsmæssige bestemmelser ikke kan ændres, når stifteren er afgået ved døden - trusten skal derfor på dette tidspunkt overgå til at være "irrevocable". For at kunne opfylde denne betingelse blev 1989 (…) Revocable Trusts vedtægter indrettet således, at bestemmelserne om, hvem der kunne arve formuen efter førstafdøde ægtefælle, blev "låst" ved dennes død. Det fremgår også af vedtægterne, at dette skulle ske ved, at trustens aktiver ved første ægtefælles død skulle fordeles i to nye trusts (evt. tre, se nedenfor), jf. vedtægternes afsnit 3.01:
  • En trust efter førstafdøde. Betegnet som Exemption Trust - som blev irrevocable
  • En trust efter længstlevende. Betegnet som Survivors Trust - som blev revocable
• At begrænse amerikansk skat (estate tax) i videst muligt omfang.

Det kan oplyses, at der i amerikansk skatteret er en bundgrænse for, hvornår der bliver opkrævet estate tax på formue ved dødsfald. Etablering af trusts gør det muligt at reducere denne estate tax. I relation hertil sker det ved at etablere tre trusts, hvoraf den ene er et "credit shelter trust". Denne fremgangsmåde benyttes af velhavende par til at reducere eller helt undgå estate tax, når der overføres aktiver til arvinger.

Fremgangsmåden er, at formuen i den udskilte trust efter førstafdøde ægtefælle begrænses til den formue, der ligger op til bundgrænsen for estate tax, mens den resterende del af den førstafdøde ægtefælles formue placeres i en særskilt trust - "maritial trust". Herved sikres det, at der ikke kommer yderligere estate tax på formuen i den første trust ved dødsfaldet af længstlevende ægtefælle.

I den konkrete situation var formuen efter Spørgers mor under bundgrænsen, og derfor var det ikke nødvendigt at etablere en maritial trust på en del af formuen. 

• At sikre at ejerskabet til de aktiver, som blev placeret i trusten, ikke ville overgå til børnene/arvingerne inden længstlevende ægtefælles dødsfald.

Trusten er etableret i henhold til reglerne i californisk ret. Trusten blev ændret og genbekræftet i 2001 med bistand fra en californisk advokat. Efter trustens vedtægter skulle trustens aktiver fordeles mellem børnene, når længstlevende ægtefælle afgik ved døden. Dog gav vedtægterne Spørgers forældre ret til i levende live at ændre i eller tilbagekalde trusten - hvorfor trusten er betegnet "revocable".

Efter vedtægterne skulle de 3 trusts være samlet igen ved længstlevende ægtefælles død, i en "trust estate". Baggrunden for dette var, at det efter vedtægterne i den oprindelige trust var de samme arvinger til den samlede formue. Da Spørgers far imidlertid ændrede på, hvem der skulle arve hans formue i 2017, blev det ikke hensigtsmæssigt at samle de to oprettede trusts ved hans dødsfald. Derfor blev de to trusts afviklet særskilt, af to forskellige bobestyrere.

Særligt om Exemption Trust

Trusten har primært haft til formål at planlægge håndteringen af Spørgers forældres formue i levende live og ved deres død. Hertil er formålet med Exemption Trust efter californisk ret, at trusten skal rumme en værdi svarende til førstafdødes boslod fra den oprindelige trust (fællesformue).

Ved Spørgers mors dødsfald i 2016 skete der, i overensstemmelse med trustens vedtægter, opdeling i de to anførte trusts. Værdien af trusten kom til at svare til Spørgers mors boslod - svarende til halvdelen af værdien i "1989 (...) Revocable Trust". Der blev overført konkrete aktiver - ejendomme, værdipapirer og kontanter svarende til denne værdi. Trusten ejede således ikke en ideel andel af den samlede formue, men kom til at eje konkrete aktiver fra den samlede formue. Af trustens formue blev der forlods anvendt midler til at betale afdødes gæld, dødsboskat samt andre omkostninger.

Jf. trustens vedtægter blev trusten herefter gjort uigenkaldelig - irrevocable.

Typisk bliver den efterlevende ægtefælle indsat som trustee og børnene som co-trustees. Dette var også tilfældet for Exemption Trust - dog blev Spørger ikke indsat som co-trustee, idet hun ikke var bosiddende i Californien, jf. vedtægternes afsnit 5.01. Selvom Spørger ikke var co-trustee, har hun løbende - på lige fod med sine søskende - modtaget rapportering om trustens finansielle status. Efter trustens vedtægter skulle hun også ved den endelige opløsning af trusten (ved faderens død) få udloddet 1/3 af trustens nettoformue.

Efter trustens bestemmelser kunne længstlevende ægtefælle som trustee ikke selv beslutte at få udloddet noget af trustens formue/hovedstol. Hvis både trustee og co-trustees vurderede, at længstlevende ægtefælles indkomst var utilstrækkelig, så kunne det dog ved enighed mellem trustee og co-trustees besluttes, at der til længstlevende kunne udloddes en andel af hovedstolen svarende til, hvad trustee og co-trustees i deres skønsbeføjelser fandt nødvendigt for den længstlevende ægtefælles sundhed, uddannelse, underhold, vedligeholdelse og komfort.

Spørgers far blev også indsat som eneste beneficiary af Exemption Trusten. Dette sikrede Spørgers far retten til alle indkomster og afkast af trustens hovedstol, (under de i ovenstående afsnit specifikke betingelser) indtil hans død - som indtraf i september 2022.

Det kan for det bindende svar lægges til grund, at Spørgers far har været skattepligtig til USA af indkomsten fra aktiverne i Exemption Trusten i hans levetid, idet han var den eneste begunstigede (beneficiary) frem til hans død.

Fremgangsmåden efter vedtægterne i Exemption Trust har således reelt sikret, at når den ene ægtefælle afgik ved døden, så kunne længstlevende ægtefælle ikke ændre på beslutningerne, som førstafdøde ægtefælle i levende live havde truffet for, hvem der skulle arve dennes formue. Samtidig sikredes det, at længstlevende ægtefælle gennem hele livet fik afkastet af formuen samt havde en vis rådighed over hele formuen.

Set i forhold til de danske skifte- og arveregler svarer trustens bestemmelser i store træk til, at ægtefæller udarbejder et testamente, hvor længstlevende kan hensidde i uskiftet bo, men hvor længstlevende efter fælles testamente kun ville kunne ændre på de testamentariske bestemmelser vedrørende eget boslod og eget særeje - dog med den lille forskel, at arvingerne efter dansk ret (under visse omstændigheder) kan kræve boet efter førstafdøde skiftet, og at længstlevende også frit ville kunne vælge at skifte.

Survivors Trust

Denne trust bestod af Spørgers fars boslod samt hans øvrige formue (særeje), og tillod ham at bevare kontrollen over hans andel af delingsformuen frem til hans død. I forbindelse med faderens død, blev Survivors Trust også irrevocable, hvortil hans bundfradrag for californisk dødsboskat blev anvendt. Dette muliggjorde en skattefri overførsel af aktiverne til arvingerne.

Efter faderens testamente fra 2017, skulle midlerne i Survivor’s Trust trusten testamenteres til hans børnebørn. Trusten beskrives derfor ikke nærmere i de faktiske forhold.

Det følger af 1989 (...) Revocable trustens vedtægter sektion 4.05, at alle aktiver i afledte trusts (herunder Exemption Trust og Survivor's Trust) skulle føres retur til Settlors (Spørgers forældre) børn. Grundet faderens testamente blev det, som nævnt, ændret til, at børnene kun arvede Exemption Trusten, altså formuen efter moderen - mens børnebørnene arvede formuen i Survivors Trust.

Udlodning af aktiverne i Exemption Trust

Efter Spørgers fars død den (…) blev aktiverne i Exemption Trust fordelt til arvingerne i henhold til ovenstående. Dette sikrede en ligelig fordeling af aktiverne til Spørger og hendes to søskende fra Exemption Trust.

Som følge af Spørgers fars testamente (se ovenfor), modtog Spørger således kun 1/3 af aktiverne fra Exemption Trusten. De modtagne aktiver omfatter ejerandel på 1/3 af følgende aktiver i Amerika:

• tre ejendomme (overført til arvingerne pr. (dato udeladt))
• beholdning af aktier i (…) (overført til arvingerne pr. (…) 2022) samt
• kontantindestående på bankkonti (hoveddelen blev overført til arvingerne pr. (…) 2022 og (…) 2022, mens nogle mindre beløb er overført i flere omgange, frem til (…) 2023).

Aktiverne blev overført til Spørger direkte fra Exemption Trusten. Hertil bemærkes det, at ved udlodninger af aktiverne fra boet efter Spørgers mor blev den amerikanske skattemæssige anskaffelsessum for de udloddet andele af ejendommene værdiansat til ejendommens værdi pr. moderens død.  

Efter amerikansk skatteret blev Spørger først beskattet af en eventuel avance, når hun modtog og solgte aktiverne efter faderens død. Hendes skattepligtige fortjeneste i USA ved senere salg af ejendommene vil derfor blive opgjort som forskellen mellem ejendommenes værdi pr. (dato udeladt) og salgssummen.

Forinden modtagelsen har Spørger ikke haft noget juridisk eller skattemæssigt ejerskab over aktiverne i Exemption Trusten i amerikansk kontekst, idet det først blev klarlagt ved faderens død, hvilke aktiver, der resterede, og hvilke aktiver Spørger skulle have andel i.

Hertil kan det oplyses, at trustens aktiver ikke blev beskyttet mod retsforfølgning fra moderens kreditorer, hverken i levende live eller efter døden.

Det er oplyst af Spørgers amerikanske revisor, at beskatningen - US federal og California State tax - af indtægterne fra andelen af aktiverne i Exemption Trust overgik fra faderen til Spørger ved faderens død, da han efter vedtægterne kun skulle være beneficiary indtil sit dødsfald.

Advokat S, Californien, stod for det formelle omkring trustens setup, allokeringen af aktiver mellem de forskellige trusts samt den formelle del af bobehandlingen.

I brev af 14. juni 2024 har advokat S overordnet beskrevet de faktiske forhold:

“Your parents, A and B, established a revocable inter vivos trust during their joint lifetimes, i.e., the "1989 (...) Revocable Trust dated November 14, 1989". During their joint lifetimes, the Trust was held solely for the benefit of A and B.

After your mother's death on [dato udeladt], per the terms of the Trust, specific charitable gifts were made and then the remaining Trust Estate was divided into an Exemption Trust (which held your mother's separate property, if any, and one-half (½) of the value of your parents' joint assets), and a Survivor's Trust (which held your father's separate property, if any, and one-half (½) of the value of your parents' joint assets). Both the Exemption Trust and the Survivor's Trust were Trusts solely for the benefit of your father during his lifetime. Because the value of assets gifted by your mother during her lifetime and assets at her death did not exceed the Estate Tax Exemption ($5,450,000 in 2016), there was no need for and thus no Marital Deduction Trust was established. The final Trust Assets Allocation Spreadsheet on your mother's death showing assets passing to the Exemption Trust and the Survivor's Trust is attached.

After your father's death on [dato], the Exemption Trust was distributed per the terms of the Trust as inheritance in equal shares to children (i.e. you and your siblings). The Survivor's Trust was distributed per the terms of the Trust as inheritance among grandchildren. After distribution, both the Exemption Trust and the Survivor's Trust were terminated."

Advokat S har vedlagt en opgørelse, hvor det fremgår, at der ved etableringen af Exemption Trust blev overført 3 ejendomme, aktier og bankindestående til trusten.

Exemption Trust blev ultimo 2022 lukket, og Spørger har i løbet af 2023 afhændet aktiverne. I forbindelse med selvangivelsen af Spørgers indkomst i 2023 har der været selvangivet efter, at ovenstående aktiver blev modtaget som arv.

Uddrag af vedtægter for 1989 (...) Revocable Trust

[A] and [B], called the "Settlors" or "Trustees", depending on the context, and sometimes referred to as "husband" and "wife," hereby amend the 1989 (...) REVOCABLE TRUST by restating the trust in its entirety as follows:

[…]

Section 1.03. Declaration-Regarding-Family.

The Settlors, Husband and Wife, declare that they have three (3) children, namely, [Spørger], [C], and [D]. The Settlors have no other children, either living or deceased.

ARTICLE THREE

Death of First Spouse

Section 3.01. Division Into Separate Trusts.

(a)       Division Into Separate Trusts. The first Settlor to die shall be called the "Deceased Spouse," and the living Settlor shall be called the "Surviving Spouse." On the death of the Deceased Spouse, the Trustee shall divide the Trust Estate, including any additions made to the trust by reason of his or her death, such as from the decedent's Will or life insurance on the decedent's life, into three separate trusts, designated the "Survivor's Trust," the "Marital Deduction Trust," and the "Exemption Trust." Whenever the Trustee is directed to make a distribution of trust assets or a division of trust assets into separate trusts or shares on the death of a Settlor, the Trustee may, in the Trustee's discretion, defer such distribution or division until six (6) months after the Settlor's death.

(b)      Charitable Gifts if B is Deceased Spouse. If B is the Deceased Spouse, the Trustee shall make the following charitable gifts from her share of the Trust Estate prior to making the division:

(1)                  Twenty-Five Thousand Dollars ($25,000) to (navn udeladt), presently located at (adresse udeladt).

(2)                  Twenty-Five Thousand Dollars ($25 ,000) to (navn udeladt), presently located at (adresse udeladt).

(3)                  Twenty-Five Thousand Dollars ($25,000) to the (navn udeladt), presently located at (adresse udeladt).

(c)       Deferral of Distribution or Division. When the Trustee defers distribution or division of the trust assets, the deferred division or distribution shall be made as if it had taken place at the time prescribed in this instrument in the absence of this paragraph, and all rights given to the beneficiaries of such trust assets under other provisions of this instrument shall be deemed to have accrued and vested as of such prescribed time.

[…]

Section 3.04. Balance of Trust Estate to Exemption Trust.

The Exemption Trust shall consist of the balance of the Trust Estate (representing the balance of the Deceased Spouse's interest in the Settlors' community property and the balance of the Deceased Spouse's separate property included in the Trust Estate) plus any property disclaimed from the Survivor's Trust or the Marital Deduction Trust as provided in Section 3.05.

Section 3.05. Disclaimer by Surviving Spouse.

If the Surviving Spouse disclaims any interest in all or a portion of the Survivor's Trust or the Marital Deduction Trust, such Trust Estate or affected portions thereof shall be added to and be administered and distributed as part of the Exemption Trust. If the Surviving Spouse disclaims any interest (but not all of his or her interest) in all or a portion of the Exemption Trust, the Exemption Trust or the affected portion thereof shall be held, administered and distributed as if the disclaimed interest had been omitted under the terms of the Exemption Trust, unless the Surviving Spouse disclaims all of his or her interests in all or any portion of the Exemption Trust, in which event the Exemption Trust or affected portion thereof shall be held, administered and distributed pursuant to Section 4.05 below, as if the Surviving Spouse had immediately died after surviving the Deceased Spouse.

Section 3.06. Payment of Deceased Spouse's Death Taxes, Expenses and Debts.

(a)       Payment of Specified Items. On the death of the Deceased Spouse, the Trustee shall make payments out of the Trust Estate for the following items:

(1)                   The debts of the Deceased Spouse outstanding at the time of his or her death and not barred by the statute of limitations, the Statute of Frauds, or any other provision of law;

(2)                   The estate and inheritance taxes (including interest and penalties) arising because of the Deceased Spouse's death which are attributable to the Trust Estate, to the Deceased Spouse's probate estate, or attributable to transfers outside the probate estate in which the transferred property is added to the Trust Estate;

(3)                   The last illness and funeral expenses of the Deceased Spouse;

(4)                   Attorneys' fees; and

(5)                   Other costs incurred in administering the Deceased Spouse's probate estate or the Trust Estate.

(b)      Allocation of Taxes and Other Costs. Any payments for estate or inheritance taxes shall be charged to the Exemption Trust without apportionment or charge against any beneficiary of the Trust Estate or any transferee of property passing outside of the Trust Estate. Payments for last illness, funeral, and other administration costs shall also be charged to the Exemption Trust, provided, however, that administration costs allocable to the Surviving Spouse's share of the community property administered in the Deceased Spouse's estate shall be charged to the Survivor's Trust. Notwithstanding the above, if the Surviving Spouse disclaims any property given to him or her outright or in trust, the amount of any increase in federal or estate death taxes that results from such disclaimer shall be paid out of the disclaimed property.

(c)       Allocation of Debts. Payment of any of the Deceased Spouse's debts shall be charged to the Exemption Trust, provided, however, that to the extent the Survivor's Trust includes any interest in the Survivor's share of the community property, debts allocable against such community property shall be charged against the Survivor's Trust and the Exemption Trust in accordance with California law in effect at the date of the Deceased Spouse's death, but the charges against the Survivor's Trust shall not exceed the value of the Survivor's share of the community property allocable to the Survivor's Trust.

[…]

Section 3.07 Payments from Survivor's Trust. Marital Deduction Trust, and Exemption Trust during Surviving Spouse's Lifetime.

[…]

(c)       Exemption Trust: Payments of Principal and Income to Surviving Spouse. From the time of death of the Deceased Spouse, the Trustee shall pay to or apply for the benefit of the Surviving Spouse the net income of the Exemption Trust in quarter-annual or more frequent installments.

If the Trustee (other than the Surviving Spouse) considers such income insufficient the Trustee shall pay to or apply for the benefit of the Surviving Spouse such sums out of the principal of the Exemption Trust as the Trustee (other than the Surviving Spouse) in his discretion considers necessary for the Surviving Spouse's health, education, support and maintenance.

ARTICLE FOUR

Payments on Death of Surviving Spouse

[…]

Section 4.05. Combination of Trust Estate. Disposition of Combined Trust Estate.

On the death of the Surviving Spouse, the Trustees shall combine the remaining balance of the Survivor's Trust, which is not disposed of pursuant to Sections 4.01, 4.02, and 4.04, and any remaining portion of the Marital Deduction Trust with the Exemption Trust. The Trustees shall hold, administer and distribute the resulting combined trust or trusts, hereinafter referred to collectively as the "Trust Estate," as hereinafter provided. The Trustee shall divide the combined Trust Estate into as many equal shares as there are children of the Settlors then living, and groups composed of the then-living issue of a deceased child of the Settlors. The Trustee shall allocate one (1) such equal share to each living child and one (1) such equal share to each group composed of the living issue of a deceased child. Each share shall be distributed or retained in a separate trust as further provided in this instrument.

(a)       Outright Distribution to Children. Each share allocated to a living child of the Settlors shall be distributed outright to such child.

(b)      Distribution to Issue of Deceased Child. Subject to the provisions of Paragraph (c) below, the Trustee shall distribute each share held for the benefit of a group composed of the living issue of a deceased child of the Settlors outright to such issue by right of representation.

(c)       Distribution to Custodian For Beneficiary Under Age Twenty-Five (25). If any person entitled to outright distribution of a Trust or a portion of a Trust is under age twenty-five (25), the Trustee shall distribute the beneficiary's portion of the Trust Estate to the Trustee (or to another person selected by the Trustee) as custodian for the beneficiary under the Uniform Transfers to Minors Act until age 25.

Section 4.06. Distribution of Remainder

If at any time before full distribution of the Trust Estate both Settlors and all the Settlors' issue are deceased and no other disposition of the property is directed by this instrument, the remaining portion of the trust shall then be distributed one-half (½) to the legal heirs of the Deceased Spouse, and one-half (½) to the legal heirs of the Surviving Spouse, the identity and respective shares of those heirs to be determined in all respects as though the death of the Deceased Spouse and the Surviving Spouse, as the case may be, had occurred immediately following the event requiring distribution, and shall be determined according to the laws of succession of the State of California then in force relating to separate property not acquired from a parent, grandparent, or previously-deceased Spouse.

Section 4.07. Exercise of Power of Appointment.

If, on expiration of four (4) months after the death of any person holding a power of appointment given him or her in this instrument, no document purporting to exercise the power shall have been brought to the attention of the Trustee, the Trustee may distribute any property according to the terms of this instrument as if the power had not been exercised. If a document purporting to exercise the power shall be subsequently located, the Trustee shall not be liable to the appointees under that exercise, and the rights of the appointees and the persons receiving property from the Trustee shall be governed by applicable law.

ARTICLE FIVE

Trustees

Section 5.01. Designation of Trustees.

(a)       Original Trustees. [A] and [B] shall serve as the original Trustees of this Trust. Upon the resignation or incapacity of either original Trustee, the successor Trustees named in Paragraph (b)(l) shall act as Trustees in the order specified in Paragraph (b)(l).

(b)      Trustees of Survivor's Trust. Marital Deduction Trust and Exemption Trust.

(1)                  Trustees of Survivor's Trust. Upon the death of either Settlor, then the Surviving Spouse shall act as sole Trustee of the Survivor's Trust. If the Surviving Spouse is unable or unwilling to act as Trustee of the Survivor's Trust, D and C shall act as Co-Trustees of the Survivor's Trust. In addition, Spørger shall act as a Co-Trustee of the Survivor's Trust if she is a resident of California. If all trustees named above are unable or unwilling to act, E shall act as Trustee.

(2)                  Trustees of Marital Deduction Trust and Exemption Trust. The Surviving Spouse and D and C shall act as Co-Trustees of the Marital Deduction Trust and the Exemption Trust. In addition, [Spørger] shall act as a Co-Trustee of the Marital Deduction Trust and the Exemption Trust if she is a resident of California. If all Co-Trustees named above to serve with the Surviving Spouse are unable or unwilling to act, E shall act as Trustee.

(3)                  Trustees of Trust Estate on Death of Surviving Spouse. On the death of the Surviving Spouse, the then-acting Trustee of the Marital Deduction Trust and/or Exemption Trust (or their successors named above) shall serve as Trustee(s) of any other trusts established under this instrument.

(4)                  Court Appointment to Fill Vacancy. If, for any reason, there is no Trustee herein, then a successor Trustee shall be appointed by a court of competent jurisdiction, at the expense of the trust, and the successor Trustee shall succeed to all title to the trust property and to all powers, discretionary or otherwise given herein to the Trustee.

(c)       No Trustees Bond Required; Hold Harmless. No Trustee or successor Trustee shall be required, as such, to give bond, but if bond is nevertheless required by a court, the cost thereof shall be paid by the trust as a trust expense. In any event, it is expressly understood that the income, up to all of it, and if necessary, the Trust Estate, up to all of it, shall be used to hold, save and maintain the Trustee free and harmless from any and all claims of liability or damage to any person, howsoever arising, in any manner connected with or arising out of this trust agreement or the property constituting the Trust Estate.

Section 5.02. Trustee's Powers.

Except as otherwise provided in this trust instrument, in order to carry out the provisions of the trusts created by this instrument, the Trustee shall have these powers in addition to those now or hereafter conferred by law:

(a)       Investment Powers. To invest and reinvest all or any part of the Trust Estate in such common or preferred stocks, shares of investment trusts and investment companies, bonds, debentures, mortgages, deeds of trust, mortgage participations, notes, real estate, or other property as the Trustee in the Trustee's discretion may select which investors of prudence, discretion and intelligence acquire for their own account.

(b)      Power to Retain Property. To continue to hold any property, including any shares of the Trustee's own stock, and to operate at the risk of the Trust Estate any business that the Trustee receives or acquires under the trust as long as the Trustee deems advisable.

(c)       Power to Retain or Purchase Unproductive Property. To retain, purchase, or otherwise acquire unproductive property; provided, however, that the Surviving Spouse shall have the right and power to compel the Trustee to dispose of such unproductive property if held by either Marital Deduction Trust and to invest the proceeds in investments that produce a normal trust income return as provided in Section 3.03(f).

(d)      Power to Abandon Property. To abandon any property or interest in property belonging to the trust when, in the Trustee's discretion, the abandonment is in the best interest of the trust and its beneficiaries.

(e)       Power to Purchase Bonds at Premium. To purchase bonds and to pay any premiums connected with the purchase that the Trustee in the Trustee's discretion considers advisable; provided, however, each premium is repaid periodically to principal from the interest on the bond in a reasonable manner as the Trustee determines and, to the extent necessary, from the proceeds on the sale or other disposition of the bond.

(f)        Power to Purchase Bonds at Discount. To purchase bonds at a discount as the Trustee in the Trustee's discretion considers advisable. If, however, the Trustee determines in the Trustee's discretion that the current yield on the bonds is materially less than the rate of return that the trust could otherwise obtain with equivalent safety, all or a portion of the discount shall be credited periodically to income of the trust in a reasonable manner as the Trustee determines and, to the extent necessary, paid from the proceeds on the sale or other disposition of the bond or from principal; provided however, that all discounts on bonds purchased in the Survivor's Trust shall be credited during the Surviving Spouse's lifetime at least annually to the income of the Survivor's Trust.

(g)      Power to Manage Securities. To have all the rights, powers, and privileges of an owner with respect to the securities held in trust, including, but not limited to, the powers to vote, give proxies, and pay assessments; to participate in voting trusts, pooling agreements, foreclosures, reorganizations, consolidations, mergers, and liquidations, and incident to such participation, to deposit securities with and transfer title to any protective or other committee on such terms as the Trustee may deem advisable; and to exercise or sell stock subscription or conversion rights. The Trustee is authorized to buy, sell and trade in securities of any nature including short sales, on margin, and for such purposes may maintain and operate margin accounts with brokers and may pledge any securities held or purchased by them with such brokers as security for loans and advances made to the Trustee.

(h)      Power to Hold Securities in Nominee's Name. To hold securities or other property in the Trustee's name as Trustee under this trust, or in the Trustee's own name, or in the name of a nominee, or the Trustee may hold securities unregistered in such condition that ownership will pass by delivery.

(i)        Power of Individual Trustee to Employ Investment Counsel. To retain professional investment counsel of his choice regarding trust investments in property held by these trusts. If such counsel is retained, the Trustee shall abide by the decision of the counsel but shall not be held liable or otherwise surcharged for losses directly attributable to investments made on the advice of the independent counsel. During the period independent counsel is retained by the Trustee, the Trustee shall not be required to conduct reviews of trust investments, and he shall not be required to take action in respect to trust investments unless he receives written instructions from the investment counsel. The Trustee shall also have the power to grant discretionary trading authority to a registered investment advisor who is employed by the Trustee.

(j)        Power to Employ Agents. To employ any custodian, attorney (including a firm which the Trustee is a member of or associated with), accountant (including a firm which the Trustee is a member of or associated with), corporate fiduciary, or any other agent or agents to assist the Trustee in the administration of this trust and to rely upon the advice given by these agents. Reasonable compensation for all services performed by these agents shall be paid from the Trust Estate from either income or principal as the Trustee in the Trustee's discretion determines and shall not decrease the compensation to which the Trustee is entitled.

(k)      Power to Sell, Exchange, Repair. To manage, control, grant options on, sell (for cash or on deferred payments), convey, exchange, partition, divide, improve, and repair trust property.

(l)        Power to Lease. To lease trust property for terms within or beyond the term of this trust for any purpose, including exploration for and removal of gas, oil, and other minerals; and to enter into community oil leases, pooling, and unitization agreements.

(m)    Provisions Relating to Release of Powers and Tax Elections.

(1)                   Release of Powers. To release or to restrict the scope of any power that the Trustee may hold in connection with the trust created under this instrument, whether such power is expressly granted in the instrument or implied by law. The Trustee shall exercise this power in a written instrument executed by the Trustee, specifying the powers to be released or restricted and the nature of the restriction. Any released power shall pass to and be exercised by the other then acting Trustee, or if there is no other Trustee, to the successor Trustee named in this instrument or appointed by the court.

(2)                   Power to Adjust for Consequences of Tax Elections. To take any action and to make any election, in the Trustee's discretion, to minimize the tax liabilities of this trust and its beneficiaries. The Trustee shall allocate the benefits among the various beneficiaries, and the Trustee shall make adjustments in the rights of any beneficiaries, or between the income and principal accounts, to compensate for the consequences of any tax election or any investment or administrative decision that the Trustee believes has had the effect of directly or indirectly preferring one beneficiary or group of beneficiaries over others.

(n)      Power to Borrow. To borrow money, to utilize a margin account, and to encumber trust property by mortgage, deed of trust, pledge, or otherwise for the debts of the trust or the joint debts of the trust and a co-owner of the property in which the trust has an interest, or for a Settlor's debts or to guarantee a Settlor's debts.

(o)      Power to Commence or Defend Litigation and to Compromise. To commence or defend, at the expense of the trust, such litigation with respect to the trust or any property ofthe Trust Estate as the Trustee may deem advisable, and to compromise or otherwise adjust any claims or litigation against or in favor of the trust. The Trustee's powers under this paragraph shall apply during the term of the trust and after distribution of trust assets. However, the Trustee shall have no obligations or duties with respect to any litigation or claims occurring after distribution of trust assets unless the Trustee is adequately indemnified by the distributees for any loss in connection with such matters.

(p)      Power to Insure. To carry insurance of such kinds and in such amounts as the Trustee deems advisable, at the expense of the trust, to protect the Trust Estate and the Trustee personally against any hazard.

(q)      Signature of One Trustee Sufficient for Withdrawal of Trust Funds During Period Both Settlors are Trustees. At any time during the lifetime of the Settlors where both Settlors are acting jointly as Trustees under any trust created under this instrument, the signature of one Trustee shall be sufficient to withdraw funds from any checking account, savings account, certificate of deposit, money market fund or similar account. Third parties such as banks, savings and loans, and other financial institutions are authorized to rely on the signature of one Trustee and to permit withdrawals on only one signature. Third parties are relieved from any liability arising from their reliance on any action of any Trustee acting alone. Any bank, savings and loan, or other financial institution may title trust accounts in any manner required to result in only one signature being required including the designation "and/or" or "or."

(r)        Physical Division of Trust Property Not Required. There need be no physical segregation or division of the various trusts except as segregation or division may be required by the termination of any of the trusts, but the Trustee shall keep separate accounts for the different undivided interests.

(s)       Termination and Distribution. To partition, allot, and distribute the Trust Estate on any division or partial or final distribution of the Trust Estate, in undivided interests or in kind, or partly in money and partly in kind, at valuations determined by the Trustees, and to sell any property the Trustees consider necessary for division or distribution. In making any division or partial or final distribution of the Trust Estate, the Trustees are not obligated to make a pro rata division or to distribute the same assets to beneficiaries similarly situated. The Trustees may, in the Trustees' discretion, make a non-pro rata division between trusts or shares and non-pro rata distributions to the beneficiaries if the respective assets allocated to separate trusts or shares, or distributed to the beneficiaries, have equivalent or proportionate fair market value and income tax bases. This paragraph shall not apply to the allocation of the marital deduction amount to the Marital Deduction Trust which shall be governed by the terms of Section 3.03 of Article Three.

(t)        Marital Deduction Limitation. Notwithstanding anything herein contained to the contrary, any power, duty, or discretionary authority granted to the Trustee hereunder shall be absolutely void to the extent that either the right to exercise or the exercise thereof, shall in any way affect, jeopardize or cause the Deceased Spouse's estate to lose all or any part of the tax benefit afforded by the marital deduction under either federal or state laws.

(u)      Power to Grant Power of Attorney. The Trustee shall have the power to delegate certain authorities to an attorney-in-fact pursuant to a power of attorney under which the attorney-in-fact may transact on behalf of the trust any business authorized under said power of attorney including, but not limited to, the sale or purchase of any real property and the withdrawal of or deposit to any bank accounts held in the trust name.

[…]

Section 5.04. Accounting by Trustee.

During the lifetime of both Settlors, the Trustee shall account only to the Settlors, and their written approval shall be final and conclusive in respect to transactions disclosed in the account as to all beneficiaries of the trust, including unborn and contingent beneficiaries. After the death of the Deceased Spouse, the Trustee shall account to the Surviving Spouse and the Settlor's issue who are remainder beneficiaries under this trust. Their written approval shall be final and conclusive in respect to all transactions disclosed in the account as to all beneficiaries of the trust, including unborn and contingent beneficiaries. After the deaths of both Settlors, the Trustee shall, in addition to any accounting required under Section 16062 of the California Probate Code, render an accounting, from time to time but not less frequently than every five (5) years after any prior accounting, regarding the transactions of any trust created in this instrument. Accountings shall also be rendered by any Trustee within ninety (90) days after his resignation or removal by a court of competent jurisdiction.

Accountings shall be made by delivering a written accounting to each beneficiary entitled to current income distribution or, if there are no current income beneficiaries, to each beneficiary entitled to current distribution out of income or principal in the Trustee's discretion, and to each remainderman in being. If any person entitled to receive an accounting is a minor or is under a disability, the accounting shall be delivered to his parents or the Guardian of his person if he is a minor or to the Conservator of his person if he is under any other disability.

Unless any beneficiary (including parents, Guardians, or Conservators of beneficiaries) shall deliver a written objection to the Trustee within ninety (90) days after receipt of the Trustee's account, the account shall be final and conclusive in respect to transactions disclosed in the account as to all beneficiaries of the trust, including unborn and unascertained beneficiaries. After settlement of the account by agreement of the parties objecting to it, or by expiration of the 90-day period, the Trustee shall no longer be liable to any beneficiary of the trust, including unborn and unascertained beneficiaries, in respect to transactions disclosed in the account, except for the Trustee's intentional wrongdoing or fraud.

ARTICLE SIX

Revocation or Amendment by Settlors

[…]

Section 6.03. Revocation and Amendment by Surviving Spouse.

On the death of the Deceased Spouse, the Surviving Spouse shall have the power to amend, revoke, or terminate the Survivor's Trust, but the Exemption Trust and the Marital Deduction Trust may not be amended, revoked, or terminated. The Exemption Trust and the Marital Deduction Trust shall become irrevocable on the death of the Deceased Spouse. On the death of the Surviving Spouse, no trust created hereunder may be amended, revoked, or terminated.

If this instrument is revoked with respect to all or a major portion of the assets, the Trustee shall be entitled to retain sufficient assets reasonable to secure payment of liabilities the Trustee has lawfully incurred in administering the trust, including Trustee's fees that have been earned, unless the Settlors indemnify the Trustee against loss or expense. On revocation or amendment of the Survivor's Trust, the Trustee shall within ninety (90) days deliver to the Surviving Spouse all or the designated portion of the assets held by the Survivor's Trust.

[…]

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 -2

Den skattemæssige klassifikation af en udenlandsk trust og de spørgsmål, som opstår hermed, er ikke defineret entydigt i den danske skattelovgivning, jf. Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.B.2.15.2.

Ligningslovens § 16 K rummer en bestemmelse om den skattemæssige klassifikation af en udenlandsk trust. Bestemmelsen er dog kun gældende for trust, der stiftes, eller hvor der er foretaget indskud pr. 7. januar 2015 eller senere, og stifteren/indskyderen på tidspunktet for indskuddet var fuld skattepligtig til Danmark. Da sidstnævnte betingelse ikke er opfyldt, skal trusten vurderes efter den hidtidige praksis for udenlandske trust.

Efter Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.B.2.15.2. vil en udenlandsk trust være en selvstændig skattejuridisk enhed i Danmark, hvis kapitalen i trusten er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

• Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.
• Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det, at kapitalen ikke er effektivt udskilt.

Herudover er det anført, at der ved bedømmelsen af, om der er tale om en fondslignende trust lægges vægt på, hvem der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og hvor meget samt hvem i en gruppe af flere mulige begunstigede der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen og hvor meget.

Hvis trusten herudfra ikke anses at være en fondslignende trust, er den skattemæssige konsekvens, at man skal se gennem trusten - som om denne ikke eksisterer - og foretage en skattemæssig behandling efter, at stifteren/indskyderen (fortsat) er (med)ejer af de aktiver og passiver, som er indskudt i trusten.

Skatterådets bindende svar offentliggjort i SKM2021.420.SR vedrørte en trust i USA. Denne blev ikke anset for at være en fondslignende trust. Ved vurderingen indgik følgende kriterier:

• De overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren. Dette gælder for både trustens kapital og afkastet af denne.
• Stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede.
• Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel i levende live og ved testamente er afskåret fra at råde over disse.
• Der skal være en selvstændig bestyrelse som garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

Herudover henviser vi til Skatterådets bindende svar i SKM2023.10.SR. Sagen vedrørte også en "family living trust", som dog forblev én samlet trust også efter, at den første af ægtefællerne var afgået ved døden. Skatterådet lagde vægt på, at trusten bestemte, at den længstlevende havde ret til at få afkast fra trusten, og at de tre børn skulle have hver en tredjedel af trustens formue når begge forældre var døde, og derfor havde trustee ikke indflydelse på f.eks. størrelsen af udbetalingerne. Herudfra fandt Skatterådet, at trusten nærmere måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret

I SKM2022.430.SR nåede Skatterådet frem til samme resultat vedrørende en amerikansk trust med stort set tilsvarende forhold - hvor der blev lagt vægt på de samme kriterier.

I SKM2020.91.SR fandt Skatterådet, at stifteren havde bevaret en sådan rådighed over trustkapitalen, at denne ikke kunne anses for effektivt udskilt i forhold til stifteren. Skatterådet vægtede i deres afgørelse, at stifteren havde indsat sine to børn som trustees, hvorfor der ikke forelå en i forhold til stifteren uvildig og uafhængig ledelse.

Samme argumentation ses i SKM2019.389.SR, hvor det fremgår i Skatterådets vurdering, at "eftersom stifteren har indsat nære slægtninge i form af sit barn og dennes ægtefælle som trustees, således at disse administrerer formuen, er der efter retspraksis omkring trusts ikke tale om et selvstændigt skattesubjekt".

I SKM2024.144.SR udtalte Skatterådet, at "begrebet effektivt indebærer, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital. Efter praksis indebærer dette bl.a., at de midler, der er overført til den udenlandske trust, ikke må kunne føres tilbage til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18. Dette gælder for både enhedens kapital og afkastet af denne. Det vil sige, at midlerne skal være overført til enheden på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at kunne råde over disse".

Det er vores opfattelse, at kapitalen i Exemption Trust ikke er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formue. Dette begrunder vi med, at trustens reelle formål ikke har været at udskille en del af den samlede formue, men derimod at sikre et optimalt skifte af den personlige formue efter de amerikanske skifte- og skatteregler.

Det forhold, at Exemption Trust bliver uigenkaldelig - irrevocable - og konkret udskilte førstafdøde ægtefælles boslod, mener vi ikke fører til et andet resultat, idet det jf. vedtægterne fortsat ville være muligt for efterlevende ægtefælle at tilgå og bruge en del af formuen, hvis det viste sig nødvendigt, og hvis co-trustees var enige heri.

Spørgers far og to søskende blev indsat som trustee og co-trustees, og udgjorde dermed trustens formelle bestyrelse og administration. Spørger blev ikke indsat, idet det af praktiske årsager ikke var muligt, idet hun ikke var bosiddende i Californien. Derfor mener vi ikke, at der har været en uvildig og uafhængig ledelse, hvorfor længstlevende ægtefælle efter vores opfattelse kan anses for at have haft en sådan rådighed over trustkapitalen, at denne ikke kan anses for effektivt udskilt i relation til ham.

Længstlevende ægtefælle var også indsat som begunstiget på både trustens indkomst - og der kunne herudover, om nødvendigt, ske udbetaling fra hovedstolen. Sidstnævnte under forudsætning af, at de to øvrige co-trustees vurderede, at den længstlevende ægtefælle havde behov for yderligere likviditet. Efter vores opfattelse taler dette ligeledes for, at trusten skal anses for en båndlagt kapital i forhold til faderen frem til dennes dødsfald.

Efter ovenstående mener vi, at længstlevende ægtefælle bevarede en sådan rådighed over kapitalen i Exemption Trust, at denne ikke kan anses for effektivt udskilt i relation til stifteren da første ægtefælle afgik ved døden.

Efter vores opfattelse minder de konkrete forhold - tilsvarende som i SKM2009.748.SR samt SKM2022.430.SR - mere om afvikling af et dødsbo end en fondslignende konstruktion.

Ud fra ovenstående er det vores opfattelse, at Exemption Trust skal anses for at sidestilles med en båndlagt kapital, og som følge heraf skattemæssig transparent efter en dansk skatteretlig vurdering.

Beskatning af afkast modtaget fra en udenlandsk trust

Det følger af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.B.2.15.2, at vurderingen af, hvordan en indtægt skal beskattes, når en person, der er skattepligtig til Danmark, modtager penge fra en udenlandsk trust, skal afgøres efter, om den udenlandske trust efter dansk ret skal sidestilles med en dansk fond eller med en båndlagt kapital/rentenydelsesret.

Da samtlige rentenydelser eller afkast af aktiverne i Exemption Trust er tilfaldet Spørgers far - og Spørger ikke har modtaget nogen rentenydelse eller afkast fra Exemption Trust - har Spørger efter vores opfattelse ikke været skattepligtig af nogen andel af afkast i Exemption Trust.

Vi mener ikke, at det i den forbindelse har nogen betydning, at Exemption Trust var irrevocable, og at Spørger derfor ved trustens stiftelse i 2016 blev sikret en arvelod af formuen efter sin mor. Efter vores opfattelse medførte trustens bestemmelser, at formuen først endeligt ville overgå til Spørger, den dag hendes far døde - og indtil da kunne hun hverken disponere over formuen/arven eller modtage noget afkast heraf, før længstlevende ægtefælle afgik ved døden, idet hendes far var sikret retten til det løbende afkast på formuen.

Spørgsmål 3-4

Det er normalt uproblematisk at fastsætte overdragelsestidspunktet i forhold til et dansk dødsbo, da der er lovfæstet regler herom i forhold til a conto udlæg samt skæringsdag. Det er dog noget vanskeligere vedrørende et udenlandsk dødsbo - her endda i form af en trust - idet der vil blive anvendt skifte- og skatteregler, som er forskellige fra de danske.

Boet efter Spørgers mor - i form af formuen i Exemption Trust - er ikke underlagt nogen skat eller boafgift i Danmark. Dog må der efter vores opfattelse henses til reglerne i dødsboskatteloven, når det skal klarlægges, hvilket anskaffelsestidspunkt og hvilken anskaffelsessum der skal anvendes på aktiverne, når de ved overgangen til Spørger overgår til dansk beskatning som følge af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, som gælder for Spørger, idet hun er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Det følger af vedtægterne (section 4.05 og 4.05a), at "the Trustee shall divide the combined Trust Estate into as many equal shares as there are children of the Settlors then living … The Trustee shall allocate one (1) such equal share to each living child …" og “each share allocated to a living child of the Settlors shall be distributed outright to such child".

I nærværende sag er trustens aktiver således blevet realiseret, fordelt eller udloddet til arvingerne på samme måde som aktiverne i SKM2009.748.SR.

Efter Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.F.2, skal den skatteretlige håndtering af ejendommene og aktierne i Californien ikke i sig selv være afgørende for, hvordan aktiverne i deres helhed skal behandles i dansk skatteret. Det skyldes, at den subjektive skattepligt på udenlandsk indkomst skal opgøres efter de interne danske regler.

Hovedreglen i statsskattelovens § 4, stk. 1 og retserhvervelsesprincippet finder således anvendelse, hvorefter en indtægt eller aktiv skal regnes med ved indkomstopgørelsen fra det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Den civilretlige overgang finder herefter tidligst endeligt sted i forbindelse med den længstlevende ægtefælles død den (…) 2022, hvorefter Exemption Trusten opløses og dennes aktiver afhændes/udloddes til Spørger og hendes søskende. Efter SKM2023.10.SR og SKM2022.430.SR må retserhvervelsen anses at foreligge ved længstlevendes dødsfald. I SKM2024.144.SR fandt Skatterådet også, at ejerskabet af 25 pct af den i sagen omtalte trusts aktiver skattemæssigt skulle anses for at være overgået til Spørger på Spørgers fars dødsdag, og det således var på dette tidspunkt, at værdien af trustens aktiver skulle fastsættes.

Som nævnt i de faktiske forhold modtog Spørger og hendes søskende aktiverne i (…) 2022. Processen med overdragelse og salg har været håndteret hurtigt efter faderens død i (…) 2022. Det er vores opfattelse, at hastigheden, hvormed aktiverne blev udloddet, viser intentionen om at afvikle boet effektivt, umiddelbart efter Spørgers far afgik ved døden.

Efter dødsboskattelovens § 35, stk. 2, anses et udloddet aktiv for anskaffet af modtageren på tidspunktet for skattepligtens overgang til denne efter bestemmelsens stk. 1, 1. pkt., til den værdi, hvormed aktivet er medtaget i boopgørelsen, jf. dog boafgiftslovens § 12.

Der er ikke udarbejdet en boopgørelse i forbindelse med boets/trustens behandling, hvorfor der ej heller foreligger en værdifastsættelse af ejendommene eller aktiernes værdi for udlodningstidspunktet.

Det følger dog af SKM2021.355.SR, at anskaffelsessummen for aktier, der indgik i den i sagen omhandlende trust, skulle fastsættes til markedsværdien på det tidspunkt, hvor trustkapital ansås for at være overgået til Spørgeren.

I forbindelse med afhændelsen af Trusten er der blevet foretaget såkaldte valuarvurdering af ejendommenes værdi pr. (…) 2022.

Det følger af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.E.9.2.1, at ved værdiansættelse af udenlandske ejendomme, hvor der ikke foreligger offentlige vurderinger, der er godkendt af Vurderingsstyrelsen, fremgår det af SKM2010.762.SKAT, at såfremt der foreligger anden dokumentation, der giver en mere retvisende handelsværdi end den skematisk fastsatte handelsværdi, lægges en sådan anden dokumentation til grund ved fastsættelsen af handelsværdien. Endvidere fremgår det, at hvis det ikke er muligt at fastsætte handelsværdien skematisk, og der ikke foreligger anden dokumentation, ansættes handelsværdien skønsmæssigt.

Efter ovenstående er det vores opfattelse, at valuarvurderingerne kan lægges til grund som Spørgers anskaffelsessum i forbindelse med erhvervelsen af ejendommene. Efter vores opfattelse kan værdien ved moderens død ikke anvendes ved opgørelse af den danske skattemæssige anskaffelsessum, da reglen i Amerika skal anses at være en form for succession i en skattemæssig anskaffelsessum i Amerika - da der i Exemption Trust forlods blev afregnet skat af fortjenester frem til førstafdøde ægtefælles dødsfald, og arvingerne til formuen/trusten overtager afregningen af skatten fra etableringen af trusten (førstafdøde ægtefælles dødsfaldstidspunkt) og frem til afståelse. Børnene overtager dermed en del af den amerikanske skat. Da der først opstår en skattepligt i Danmark på det tidspunkt, hvor Spørger får et reelt ejerskab i aktiverne, skal det være handelsværdien på dette tidspunkt, som skal være hendes danske skattemæssige anskaffelsessum.

På denne baggrund er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen også skal svare bekræftende på spørgsmål 3 og 4.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at udbetaling fra Exemption Trust til Spørger ikke er skattepligtig indkomst, men arv.

Begrundelse

Faktiske oplysninger

Spørgeren har efter det oplyste boet i Danmark i en lang årrække, og har skattemæssigt hjemsted i Danmark.

Spørgers forældre stiftede "1989 (...) Revocable Trust" i 1989. Forældrene kunne frit disponere over trustens midler, mens begge forældre var i live. Da Spørgers mor afgik ved døden i 2016, blev trusten i overensstemmelse med vedtægterne opdelt i to trusts: Exemption Trust, hvor Spørgers mors andel af ægtefællernes formue indgik og Survivors Trust, hvor Spørgers fars andel af ægtefællernes formue indgik.

Ved opdelingen blev Exemption Trust uigenkaldelig, hvorimod Spørgers far fortsat kunne disponere over midlerne i Survivors trust. Spørgers far oprettede i 2017 et testamente, hvor han bestemte, at midlerne i Survivors trust skulle tilfalde hans børnebørn.

Mens begge forældre levede, var de begge trustees i "1989 (...) Revocable Trust" Efter at Spørgers mor døde og Exemption Trust blev etableret, var Spørgers far og Spørgers søskende trustees i Exemption Trust. Såfremt Spørger havde været bosiddende i Californien, havde hun ligeledes været trustee.

Frem til sin død i 2022 var Spørgers far begunstiget i Exemption Trust. Spørgers far skulle således modtage afkastet af midlerne i Exemption Trust, jf. vedtægternes section 3.07, pkt. c. Trustees - bortset fra Spørgers far - kunne beslutte, at Spørgers far skulle have udloddet midler fra trustkapitalen

Efter Spørgers fars død skulle trustees, dvs. Spørgers søskende, fordele trustens midler ligeligt mellem Spørger og hendes to søskende, jf. section 4.05 i trustens vedtægter.

Skattemæssig vurdering

Trust-instituttet kendes ikke i dansk ret. Der er imidlertid skabt en praksis, der bl.a. er kommet til udtryk i Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.B.2.15.2 efter hvilket en udenlandsk trust kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret, såfremt trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra “stifteren".

Med udtrykket “definitivt" menes, at trustkapitalen ikke må kunne tilbageføres til stifterens formuesfære. Med udtrykket “effektivt" menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over trustkapitalen. Dette indebærer bl.a. ifølge praksis, at de til trusten overførte midler, aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder for både trustens kapital og afkastet af denne. Det vil sige, at midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at kunne råde over disse.

Spørgers forældre etablerede "1989 (...) Revocable Trust" i 1989, og mens de begge var i live, kunne de tilbagekalde trusten. Trustkapitalen var således ikke definitivt og effektivt udskilt fra forældrenes formuesfære.

Da Spørgers mor afgik ved døden, blev trusten opdelt i Exemption Trust, der blev uigenkaldelig, og i Survivors Trust, hvor Spørgers far kunne disponere over midlerne. Spørgers far udnyttede denne ret til at testamentere over kapitalen i Survivors Trust således, at Spørger ikke har fået nogen del af kapitalen i Survivors Trust.

Der skal dermed alene ske en skattemæssig vurdering af Exemption Trust i forhold til Spørger.

Er stifteren af en trust afgået ved døden, skal der foretages en vurdering af, om formuen i trusten kan anses for overgået til arvinger/begunstigede, således at vedkommende anses for at eje aktiverne direkte. Der skal foretages en selvstændig vurdering af, om den pågældende trust i forhold til den/de pågældende arvinger og begunstigede i trusten er et selvstændigt skattesubjekt, jf. SKM2015.9.HR.

I SKM2018.612.LSR kunne en trust ikke anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, men måtte anses for at være en rentenydelseskapital til fordel for en bestemt begunstiget. Trusten skulle ophøre ved den begunstigedes død.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgik bl.a. følgende:

“Spørgsmålet angår i forhold til klageren, A, om en trust i USA kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

[…]

Svaret “Nej" på dette spørgsmål ses derfor heller ikke at kunne begrundes i synspunktet, at trustens midler ikke er definitivt og effektivt udskilt i forhold til klageren - således som det er lagt til grund ved Skatterådets svar - men må i stedet begrundes i, at trusten ikke kan anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere anses at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren.

Der er herved især lagt vægt på de begrænsninger, som gælder i relation til trustees beføjelser, herunder efter indholdet af fundatsreglernes art. 9. Dette gælder i relation til, hvem der kan begunstiges, hvor klageren er “the beneficiary", og hele trustens “net income" skal uddeles til “the beneficiary", jf. art. 9.1, således at der alene er indflydelse på udbetalingstidspunktet. For så vidt der kan ske uddeling fra trustens kapital (use of principal), er dette begrænset til særlige udgifter såsom vedrørende “medical or health care", herunder udgifter til “insurance", samt udgifter til “education", ligesom lån fra trusten er begrænset “to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence", jf. nærmere art. 9.2.

Herunder fremgår det også af art. 9.4, at trusten skal ophøre ved klagerens død med uddeling som anført heri, herunder enten til klagerens arvinger, og hvis sådanne ikke findes, til stifternes arvinger, jf. foran."

I SKM2023.10.SR, der angik udbetaling fra en Family Living trust, blev trustens kapital anset for en båndlagt kapital med udlagte kapitalejere, og udbetalingerne fra trusten blev herefter anset for arv. Spørgerens forældre havde stiftet en trust i 1998, og mens de begge var i live, kunne de udskifte trustee. Da Spørgerens far afgik ved døden, kunne Spørgerens mor udskifte trustee. Mens Spørgerens mor levede, havde hun ret til at få afkast fra trusten. Efter trustens vedtægter skulle Spørgeren og de to søskende have hver en tredjedel af trustens formue efter, at begge forældre var afgået ved døden. Skatterådet fandt, at det ved Spørgerens mors død var sikkert, hvem der skulle have midlerne fra trusten. Da trustee ikke havde indflydelse på f.eks. størrelsen af udbetalingerne, var der efter Skatterådets opfattelse ikke tale om en fondslignende trust, men derimod en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere.

I SKM2022.430.SR som angik tre trusts, ønskedes det for det første bekræftet, at en udbetaling fra den trust, som blev etableret ved Spørgers fars Irrevocable Trust Agreement til Spørger i forbindelse med moderens død, ikke var skattepligtig indkomst, men derimod arv. Efter at Spørgers far døde, var trusten transparent i forhold til Spørgers mor. Da midlerne i trusten, efter at Spørgers mor døde, skulle fordeles ligeligt mellem Spørger og hans to brødre, var det på det tidspunkt, hvor Spørgers mor døde sikkert, hvem der i et nærmere bestemt omfang skulle have penge fra trusten. Da trustee desuden ikke havde indflydelse på fx størrelsen af udbetalingerne, idet der i den konkrete situation skulle ske en lige fordeling af formuen mellem Spørger og hans to brødre, var der ikke tale om en fondslignende trust, men derimod om en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere. Spørgsmålet blev besvaret med “Ja, se dog begrundelse".

I SKM2022.234.SR skulle Spørgers far oprindeligt modtage pengene fra trusten, der var stiftet af hans arbejdsgiver som en pensionsordning. Efter farens død var det Spørger og dennes søster, der skulle modtage pengene fra trusten. Spørger og dennes søster kunne få udbetalt pengene fra trusten, men havde derudover ingen indflydelse på trusten. Skatterådet lagde til grund, at der var tale om båndlagt kapital med en kapitalejer, da trustee f.eks. ikke havde nogen indflydelse på størrelsen af udbetalingerne. Skatterådet konkluderede, at kapitalejerne personligt skulle beskattes af alle indtægterne, som tilfaldt kapitalen i trusten. Det bemærkes at trustens kapital skulle deles ligeligt mellem Spørger og dennes søster, hvorfor Spørger skulle beskattes af 50% af kapitalen.

Af bemærkningerne i lovforslaget til lov nr. 1723 af 27. december 2018 (LF 27 2018/1) fremgår det bl.a., at der er tale om en båndlagt kapital, når ingen kan råde over kapitalen i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Båndlagt kapital anses for at være uden aktuel kapitalejer, når kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra båndlæggerens formuesfære og ikke har nogen aktuel ejer, hvilket vil sige, at det er usikkert, hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen. Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der sker derfor ikke nogen beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Afkast, der tilfalder en såkaldt rentenyder, beskattes hos denne, men typisk vil kun et løbende afkast og ikke kapitalgevinster tilfalde rentenyder. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.

Som det fremgår af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.B.2.15.2 kan der ved bedømmelsen af, om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret (båndlagt kapital), lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee har for så vidt angår

• Hvem der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og hvor meget
• Hvem i en gruppe af flere mulige begunstigede der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen og hvor meget.

I denne sag etableres Exemption Trust i forlængelse af Spørgers mors død. Trustee i trusten er Spørgers to søskende og Spørgers far. Afkastet af trustens midler tilfalder Spørgers far, og Spørgers far kan modtage udlodninger af trustens øvrige midler, når dette godkendes af Spørgers to søskende, der er trustees i trusten. Efter trustens vedtægter kan Spørgers far ikke deltage i beslutningen om evt. udlodning af trustens øvrige midler til ham. Spørgers far er således den eneste, der kan modtage midler og afkast fra trusten, mens han er i live. Da Spørgers far afgik ved døden, skulle trustens resterende midler deles i tre lige store andele, der fordeles til Spørgers forældres tre børn. Er et barn afgået ved døden, skal det pågældende barns andel fordeles til dette barns børn.

Henset til, at Spørgers fars død indtil sin død er den eneste, der kan modtage midler og afkast fra trusten og det først efter Spørgers fars død kan fastlægges, hvem der herefter kan modtage midler fra trusten, finder Skattestyrelsen, at Spørger først erhverver ret til en andel af midlerne i trusten ved hendes fars død.

Da trustee efter Spørgers fars død desuden ikke havde indflydelse på fx størrelsen af udbetalingerne, idet der i den konkrete situation skulle ske en lige fordeling af formuen mellem Spørger og Spørgers to søskende, alternativt efterkommere efter Spørger og hendes søskende, er der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tale om en fondslignende trust, men derimod om en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere.

De penge, som Spørger efter farens død, har i trusten, må således anses for at være en båndlagt kapital med udlagte kapitalejere.

Spørger skal ikke indkomstbeskattes af de modtagne båndlagte aktiver, som må anses for arv, men skal først beskattes af gevinst og tab samt løbende afkast af aktiverne fra det tidspunkt, hvor Spørger erhvervede ret til den båndlagte kapital, som er ved farens død.

Trusten er ikke omfattet af fondsbeskatningslovens § 3 C, da Spørgers forældre aldrig har været skattepligtige til Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger først er skattepligtig af afkast fra Exemption Trust af hendes andel i trustens formue fra den (…) 2022, hvor Spørgers far er afgået ved døden.

Begrundelse

Spørgers forældre stiftede "1989 (...) Revocable Trust" i 1989. I forlængelse af Spørgers mors død i 2016, blev trusten i overensstemmelse med vedtægterne opdelt i to trusts: Exemption Trust, hvor Spørgers mors andel af ægtefællernes formue indgik og Survivors Trust, hvor Spørgers fars andel af ægtefællernes formue indgik.

Frem til sin død i 2022 var Spørgers far berettiget til afkastet af midlerne i Exemption Trust, jf. vedtægternes section 3.07, pkt. c. Trustees - bortset fra Spørgers far - kunne beslutte, at Spørgers far skulle have udloddet midler fra trustkapitalen. Efter Spørgers fars død skulle trustees, dvs. Spørgers søskende, fordele trustens midler til Spørger og hendes to søskende.

Skattestyrelsen har i spørgsmål 1 fundet, at trusten efter Spørgers fars død i skattemæssig henseende skal sidestilles med en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere.

Som det fremgår af Den juridiske vejledning 2024-2, C.B.2.15.1 skal kapitalejeren beskattes af de indtægter, som tilfalder kapitalen. Det gælder fx renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes som om indtægterne i øvrigt tilfaldt kapitalejer personligt.

Da der er tre kapitalejere, skal Spørger fra det tidspunkt, hvor Spørger erhvervede ret til den båndlagte kapital, beskattes af en tredjedel af trustens indtægter, det vil sige af både løbende indtægter og eventuelle gevinster ved salg af aktiverne.

Spørgers andel af aktiverne i trusten må anses for erhvervet til værdien på det tidspunkt, hvor hun erhvervede endeligt ret til den båndlagte kapital.

Skatterådet fandt i SKM2023.10.SR, at Spørgeren havde erhvervet endelig ret til en andel af aktiverne i en trust, da Spørgerens mor døde og kapitalen blev anset som båndlagt kapital med Spørgeren og hendes søskende som udlagte kapitalejere.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger må anses for endeligt at have erhvervet ret til en tredjedel af trustens aktiver på det tidspunkt, hvor Spørgers far døde.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at de modtagne aktiver efter danske skatteregler anses for modtaget af Spørger pr. 12 september 2022, og ikke allerede ved hendes mors død i 2016, idet formuen i Exemption Trust må anses for at være båndlagt kapital med en rentenydelsesret for Spørgers far?

Begrundelse

Spørger ønsker, at der tages stilling til, hvornår hendes andel af midlerne i Exemption Trust anses for anskaffet.

Skattestyrelsen har i spørgsmål 2 fundet, at Spørger må anses for endeligt at have erhvervet ret til en tredjedel af trustens aktiver på det tidspunkt, hvor Spørgers far døde.

Da Spørgers far afgik ved døden den (…) 2022, anses Spørgers andel af trustens aktiver for anskaffet på dette tidspunkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at Spørgers skattemæssige anskaffelsessum for de modtagne aktiver svarer til handelsværdien pr. (…) 2022.

Begrundelse

Spørger ønsker afklaret, hvilken værdi, der skal anses som anskaffelsessum på hendes andel af aktiverne i Exemption Trust.

Skattestyrelsen har i spørgsmål 1 fundet, at Spørgers andel af aktiverne i Exemption Trust anses for arv. Skattestyrelsen har i spørgsmål 2 og 3 fundet, at anskaffelsestidspunktet er den (…) 2022, hvor Spørgers far afgik ved døden.

Efter dødsboskattelovens § 90 er den værdi, der blev lagt til grund ved beregningen af udenlandske bo- eller arveafgifter, skattemæssig anskaffelsessum for et aktiv, der er erhvervet ved arv, men ikke hidrører fra et dødsbo, der helt eller delvist er behandlet i Danmark. Hvis erhvervelsen ikke var afgiftspligtig i udlandet, anvendes aktivets handelsværdi på erhvervelsestidspunktet som anskaffelsessum.

Da Spørgers forældre efter det oplyste ikke havde en skattemæssig tilknytning til Danmark, lægges det til grund, at boet efter Spørgers mor og senere boet efter Spørgers far ikke behandlet i Danmark.

Efter det oplyste var formuen i Exemption Trust under bundgrænsen for estate tax, og det lægges derfor til grund, at der ikke er betalt bo- eller arveafgift i USA.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at aktivernes handelsværdi den (…) 2022 anses som anskaffelsessum.

Der er ikke taget stilling til handelsværdien af aktiverne.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1, 2 og 3

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:
[…]

c)      af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

d)      af tiender;

e)      af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. […] 

Statsskattelovens § 5

Til indkomsten henregnes ikke:

[…]

b)      gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv […]

Ligningslovens § 16 K

Skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, som har stiftet og har indskudt aktiver i en trust på et tidspunkt, hvor den skattepligtige var fuldt skattepligtig efter en af de nævnte bestemmelser, medregner trustens indkomst, jf. stk. 6, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når indkomsten i trusten er positiv. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på skattepligtige omfattet af de nævnte bestemmelser, der indskyder aktiver i en trust uden at være stifter. Skattepligtige efter dødsboskattelovens § 1, stk. 2, indtræder i afdødes skattemæssige stilling efter 1. og 2. pkt. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på skattepligtige, der bliver omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, og hvor stiftelsen eller indskuddet af aktiver er foretaget højst 2 år inden indtræden af fuld skattepligt.

Stk. 2. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse på skattepligtige, der bliver omfattet af bestemmelser, som er nævnt i stk. 1, selv om de ikke var fuldt skattepligtige på henholdsvis stiftelsestidspunktet og indskudstidspunktet, hvis de tidligere har været fuldt skattepligtige, og hvis stiftelsen eller indskuddet af aktiver er foretaget inden for de sidste 10 år forud for den fulde skattepligts genindtræden. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis stiftelsen eller indskuddet foretages af en nærtstående til den skattepligtige, jf. § 16 H, stk. 6, 3. og 4. pkt.

Stk. 3. Er der flere stiftere eller indskydere i en trust, fordeles indkomsten forholdsmæssigt efter handelsværdien af de indskudte aktiver på stiftelsestidspunktet. Ved efterfølgende indskud foretages en ny beregning af indkomstfordelingen baseret på stifteres og indskyderes andel af handelsværdien af aktiverne i trusten inden indskuddet og handelsværdien af aktiverne ved det efterfølgende indskud. I det indkomstår, hvor det efterfølgende indskud foretages, skal der alene fordeles en forholdsmæssig del til det efterfølgende indskud svarende til den andel, perioden fra indskuddet til udløbet af indkomståret udgør af indkomståret.

Stk. 4. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse i følgende tilfælde:

1)      Den skattepligtige godtgør, at det er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens, at der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen.

2)      Den skattepligtige godtgør, at midlerne i trusten udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.

3)      Den skattepligtige godtgør, at midlerne i trusten udelukkende anvendes til pensionsformål for en større kreds af personer, som ikke er omfattet af boafgiftslovens § 1, stk. 2.

4)      Den skattepligtige godtgør, at trusten er et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19.

Stk. 5. Skattepligtige som nævnt i stk. 1 og 2 medregner indkomsten i en trust, hvis trusten er stiftet af eller aktiverne er indskudt af kontrollerede selskaber, jf. § 16 H, stk. 6, og den skattepligtige ville være blevet skattepligtig af indkomsten, hvis den skattepligtige selv havde stiftet trusten eller indskudt aktiverne. Der medregnes alene en andel af trustens indkomst svarende til den skattepligtiges direkte eller indirekte ejerandel af det kontrollerede selskab.

Stk. 6. Trustens indkomst opgøres efter de regler, der ville gælde for skattepligtige som nævnt i stk. 1 og 2. Kildeskattelovens § 9 finder tilsvarende anvendelse på aktiver og passiver, der er anskaffet, før trustens indkomst omfattes af stk. 1 eller 2. Underskud i trusten modregnes i de følgende indkomstårs indkomst i trusten efter de regler, der ville gælde for den skattepligtige. Underskud kan kun fremføres, hvis det ikke kan rummes i indkomsten i et tidligere indkomstår.

Stk. 7. Der gives nedslag efter § 33, stk. 1 og 7, for trustens danske og udenlandske skatter. Der gives dog kun nedslag for den del af årets samlede skatter, der svarer til forholdet mellem den skattepligtiges andel af indkomsten og den samlede indkomst. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse for skatter på trustindkomsten betalt af trustforvalteren.

Stk. 8. Stk. 1-7 finder tilsvarende anvendelse på fonde og andre lignende enheder, hvor det ikke er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for enheden, at der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen.

Forarbejder

Af lovforslaget til lov nr. 1723 af 27. december 2018 (LF 27 2018/1) fremgik bl.a. følgende:

Det er muligt at båndlægge arv efter reglerne i arveloven. Der findes ikke tilsvarende lovregler om båndlæggelse af gaver, men enhver kan, som betingelse for at give en gave, kræve at gaven båndlægges.

Der er tale om en båndlagt kapital, når ingen kan råde over kapitalen i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Båndlagt kapital anses for at være uden aktuel kapitalejer, når kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra båndlæggerens formuesfære og ikke har nogen aktuel ejer, hvilket vil sige, at det er usikkert, hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen.

Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der sker derfor ikke nogen beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Afkast, der tilfalder en såkaldt rentenyder, beskattes hos denne, men typisk vil kun et løbende afkast og ikke kapitalgevinster tilfalde rentenyder. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.

I de tilfælde, hvor der hverken er en aktuel kapitalejer til en båndlagt kapital eller en rentenyder, beskattes således efter praksis ingen del af afkastet af den båndlagte kapital. En aktuel kapitalejer er en eller flere personer, som har ret til kapitalen, eventuelt i form af et testamente. En kapital uden aktuel ejer er eksempelvis en kapital, hvor der ved testamente er udpeget en rentenyder, og hvorom det er bestemt, at ved rentenyders død skal kapitalen tilfalde livsarvingerne. I denne situation er det uvist, hvem der til sin tid bliver ejer af kapitalen, og der er derfor ikke nogen aktuel ejer.

Af svar til FSR i forbindelse med behandling af lov nr. 540 af 29. april 2015 (LF 167 2014/2015) indførelsen af ligningslovens § 16 K (bilag 1) fremgik bl.a. følgende:

Beskatningen af de begunstigede ændres ikke med lovforslaget. Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Praksis

SKM2015.9.HR

Skattemyndighederne fik af Landsskatteretten medhold i, at A skulle beskattes af skønsmæssigt ansatte renteindtægter af en formue i en fond, F, i Liechtenstein. A var nevø til en af stifterne af F. Stifterne var alle afgået ved døden. A og A's familie var begunstigede efter F's vedtægter. A havde gennem årene modtaget udlodninger fra F. A indbragte sagen for domstolene i en sag mod Skatteministeriet, S. Til støtte for kravet mod A anførte S, at F ikke var et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret, og at A i skattemæssig henseende måtte anses som ejer af formuen i F. A gjorde gældende, at liechtensteinsk ret udelukkede, at han havde mulighed for at råde over F. Landsretten gav S medhold, men Højesteret nåede til det modsatte resultat. Højesteret fandt, at spørgsmålet om beskatning af F's indtægter hos A måtte bero på en selvstændig vurdering af, om F i forhold til A måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Højesteret fandt det på baggrund af bl.a. F's vedtægter ikke godtgjort, at F's formue var overgået til A, og A var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen, jf. statsskattelovens § 4. (Dissens).

SKM2018.612.LSR

En trust kunne ikke anses for et selvstændigt skattesubjekt, men måtte anses for en rentenydelseskapital til fordel for en bestemt begunstiget. Trusten skulle ophøre ved den begunstigedes død.

SKM2024.144.SR

Spørgers far stiftede i (…) en trust, mens Spørgers far var bosiddende i Y1-land. Spørgers far indsatte en række af sine familiemedlemmer som begunstigede i trusten. Blandt de begunstigede var Spørger og hans tre søskende, et selskab ejet og kontrolleret af Spørgers far, Spørgers farfars børnebørn og oldebørn samt familiemedlemmer til Spørgers fars svigermor. Trustee i trusten var et selskab, der var kontrolleret af Spørgers far. Kort før Spørgers fars død blev et nyt selskab, kontrolleret af Spørgers far, indsat som trustee i trusten. Direktører i det nye trustee selskab var Spørgers ene bror samt Spørgers fars hustru. Efter Spørgers fars testamente, skulle kapitalandelene i trustee selskab deles ligeligt mellem Spørger og hans søskende. Spørgers ene bror var i overensstemmelse med Spørgers fars testamente udpeget som eksekutor i boet efter Spørgers far. Skatterådet fandt, at trusten var transparent i forhold til Spørgers far samt at Spørger og hans søskende fra Spørgers fars dødsdag opnåede en fælles beslutningskompetence i trusten, således at trusten allerede fra Spørgers fars dødsdag ansås for transparent i forhold til Spørger og trusten var ikke et selvstændigt skattesubjekt. Da trusten ikke ansås at have ledelsens sæde i Danmark, beskattes trusten ikke som et selvstændigt skattesubjekt i Danmark. Skatterådet fandt, at Spørger allerede fra Spørgers fars dødsdag i skattemæssig henseende ville være ejer af 25 pct. af trustens aktiver. Skatterådet fandt videre, at værdiansættelsen af trustens aktiver skulle ske på Spørgers fars dødsdag. Spørgsmålet om betaling af boafgift var skifterettens kompetence, og Skatterådet afviste derfor at besvare dette spørgsmål.

SKM2023.10.SR

Det ønskedes bekræftet, at udbetaling fra en Family Living trust til Spørger i forbindelse med moderens død, ikke var skattepligtig indkomst, men arv. Efter at Spørgers far døde, var trusten transparent i forhold til Spørgers mor. Da midlerne i trusten, efter at Spørgers mor døde, skulle fordeles ligeligt mellem Spørger og hendes to søskende, var det på det tidspunkt, hvor Spørgers mor døde sikkert, hvem der i et nærmere bestemt omfang skulle have penge fra trusten. Da trustee desuden ikke havde indflydelse på fx størrelsen af udbetalingerne, idet der i den konkrete situation skulle ske en lige fordeling af formuen mellem Spørger og hendes to søskende, var der ikke tale om en fondslignende trust, men derimod om en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere. Spørgsmålet blev besvaret med “Ja, se dog begrundelse".

SKM2022.430.SR

Det ønskedes for det første bekræftet, at en udbetaling fra den trust, som blev etableret ved Spørgers fars Irrevocable Trust Agreement til Spørger i forbindelse med moderens død, ikke var skattepligtig indkomst, men derimod arv. Efter at Spørgers far døde, var trusten transparent i forhold til Spørgers mor. Da midlerne i trusten, efter at Spørgers mor døde, skulle fordeles ligeligt mellem Spørger og hans to brødre, var det på det tidspunkt, hvor Spørgers mor døde sikkert, hvem der i et nærmere bestemt omfang skulle have penge fra trusten. Da trustee desuden ikke havde indflydelse på fx størrelsen af udbetalingerne, idet der i den konkrete situation skulle ske en lige fordeling af formuen mellem Spørger og hans to brødre, var der ikke tale om en fondslignende trust, men derimod om en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere. Spørgsmålet blev besvaret med “Ja, se dog begrundelse". For det andet ønskedes det bekræftet, at en udbetaling fra en Family Trust til Spørger i forbindelse med moderens død ikke var skattepligtig indkomst, men derimod arv. Det var begge Spørgers forældre, som stiftede trusten. Trustens kapital skulle efter begge stifternes død deles ligeligt mellem deres børn, medmindre den længstlevende ægtefælle, altså Spørgers mor, havde bestemt noget andet. Da Spørgers mor ikke havde bestemt noget andet, og alle tre sønner overlevede hende, skulle kapitalen i trusten efter hendes død deles ligeligt mellem de tre sønner. Henset til at midlerne i trusten, efter at Spørgers mor døde, skulle fordeles ligeligt mellem Spørger og hans to brødre, var det på det tidspunkt, hvor Spørgers mor døde, sikkert, hvem der i et nærmere bestemt omfang skulle have penge fra trusten. Da trustee desuden ikke havde indflydelse på fx størrelsen af udbetalingerne, idet der i den konkrete situation skulle ske en lige fordeling af formuen mellem Spørger og hans to brødre, var der ikke tale om en fondslignende trust, men derimod om en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere. De penge, som Spørger havde i trusten, måtte således anses for en båndlagt kapital med kapitalejer. Spørgsmålet blev besvaret med “Ja, se dog begrundelse". For det tredje ønskedes det bekræftet, at en udbetaling fra en Revocable Trust til Spørger i forbindelse med moderens død ikke var skattepligtig indkomst, men derimod arv. Det var Spørgers mor, som stiftede trusten. Så længe Spørgers mor levede, var trusten transparent i forhold til hende. Da midlerne i trusten, efter at Spørgers mor døde, skulle fordeles ligeligt mellem Spørger og hans to brødre, var det på det tidspunkt, hvor Spørgers mor døde sikkert, hvem der i et nærmere bestemt omfang skulle have penge fra trusten. Da trustee desuden ikke havde indflydelse på fx størrelsen af udbetalingerne, idet der i den konkrete situation skulle ske en lige fordeling af formuen mellem Spørger og hans to brødre, var der ikke tale om en fondslignende trust, men derimod om en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere. Spørgsmålet blev besvaret med “Ja, se dog begrundelse".

SKM2022.234.SR

Skatterådet tog stilling til hvorvidt en udenlandsk trust skulle anses for skattemæssigt transparent. Spørgers far skulle oprindeligt modtage pengene fra trusten, der var stiftet af hans arbejdsgiver som en pensionsordning. Efter farens død var det Spørger og dennes søster, der stod til at skulle modtage pengene fra trusten. Spørger og dennes søster kunne få udbetalt pengene fra trusten, men havde derudover ingen indflydelse på trusten. Skatterådet lagde til grund, at der var tale om båndlagt kapital med kapitalejer, da trustee f.eks. ikke havde nogen indflydelse på størrelsen af udbetalingerne. Skatterådet konkluderede, at kapitalejerne personligt skulle beskattes af alle indtægterne, som tilfaldt kapitalen i trusten. Det bemærkes at trustens kapital deles ligeligt mellem Spørger og dennes søster, hvorfor Spørger skulle beskattes af 50% af kapitalen.

SKM2021.420.SR

Det ønskedes bekræftet, at udbetalinger fra H1 Insurance Trust til A i forbindelse med B’s død skulle anses for at tilgå hendes søn A og således var undtaget fra dansk afgift, jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2. Trusten var stiftet af As mor B, som boede i Y i USA. Så længe B levede, ansås trusten for transparent i forhold til hende. Af trustens vedtægt fremgik bl.a., at såfremt A var fyldt 35 år ved morens død, skulle hele hans andel af trustens midler udbetales. Han var mere end 35 år. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes. Det var for det andet ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H1 Insurance Trust til den begunstigede A, var at anse som gave fra B til A, så længe B var i live. Trusten blev under spørgsmål 1 anset for transparent i forhold til Spørgers mor B, og spørgsmålet kunne derfor bekræftes. Det var for det tredje ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H2 Insurance Trust til A i forbindelse med Bs død skulle anses for at tilgå hendes søn A og således var undtaget fra dansk afgift, jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2. Trusten var stiftet af As mor og stedfar, som begge havde boet i Y. Stedfaren var død og trusten var nu transparent i forhold til Spørgers mor B. Af trustens vedtægt fremgik bl.a., at såfremt A var fyldt 35 år ved morens død, skulle hele hans andel af trustens midler udbetales. Han var mere end 35 år. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes. Det var for det fjerde ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H2 Insurance Trust til den begunstigede A var at anse som gave fra B til A, så længe B var i live. Trusten blev under spørgsmål 3 anset for transparent, og spørgsmålet kunne derfor bekræftes.

SKM2020.91.SR

Spørger ønskede bekræftet, at fremtidige udbetalinger fra en amerikansk trust, som var stiftet af hans bedstemor i 2014, hvor bedstemorens to børn (spørgers tante og onkel) var trustees, og hvor spørger var benificient, skulle anses for gaver til spørger. Bl.a. henset til, at det var oplyst, at bedstemoren levede, ansås trusten for transparent i forhold til hende, og det kunne derfor bekræftes, at fremtidige udbetalinger til spørger ansås for gaver.

SKM2019.389.SR

Skatterådet bekræftede, at den omhandlede engelske trust skulle anses for at have ledelsens sæde i Danmark, således at beskatningen skulle ske efter reglerne i fondsbeskatningsloven. Skatterådet kunne på denne baggrund bekræfte, at den herboende begunstigede ikke skulle beskattes af løbende afkast eller indtægter af trustkapitalen, men derimod alene skulle beskattes af udlodninger af trusten som personlig indkomst, der medregnes med 80 pct. af uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 7 V.

SKM2009.748.SR

Skatterådet bekræftede, at de udbetalinger, som spørgerne modtager fra den i sagen omtalte Trust, kan anse som værende arv fra afdøde til spørgerne.

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.B.2.15.1

[…]

Båndlagt kapital med aktuel kapitalejer

En båndlagt kapital anses for at have en aktuel ejer, når kapitalen

a) definitivt er udskilt fra båndlæggerens formuesfære

b) har en aktuel ejer, hvilket vil sige, at en/flere personer har ret til midlerne i formuen, eventuelt blot i form af en ret efter et testamente.

[…]

Ad b.Kapitalejeren skal beskattes af de indtægter, som tilfalder den båndlagte kapital. Det gælder både renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes, som om de tilfaldt den aktuelle kapitalejer personligt. […]

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.B.2.15.2

Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

Praksis viser, at udenlandske trusts efter dansk ret enten kan sammenlignes med danske fonde eller båndlagte kapitaler. Det vil sige, at en udenlandsk trust efter dansk skatteret enten vil kunne anses for et selvstændigt rets- og skattesubjekt eller en transparent enhed.

Det er almindeligt anerkendt, at et udenlandsk retssubjekt, der er lovligt bestående i henhold til lovgivningen i domicillandet, betragtes som selvstændigt i civilretlig henseende i Danmark.

Dansk ret indeholder således ingen særregler, der kan begrunde, at man betragter et

selskab eller lignende, der er gyldigt stiftet i udlandet, som ikke eksisterende i Danmark.

Udenlandske civilretlige regler har betydning for bedømmelsen af realiteten i en udenlandsk disposition og indgår i fastlæggelsen af faktum.

Om muligt identificeres et udenlandsk civilretligt begreb efterfølgende med et kendt dansk civilretligt begreb.

Herefter foretages der en skatteretlig kvalifikation af det fastlagte faktum. Denne kvalifikation foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler. I praksis har det primært drejet sig om udenlandske trusts.

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en udenlandsk trust, kan have betydning, hvis en person er skattepligtig til Danmark.

Skatteretligt er der i praksis to spørgsmål:

1. En person eller et selskab har stiftet eller indskudt kapital i en udenlandsk trust (fond). Anerkendes dette skattemæssigt, så stifteren ikke bliver beskattet af renter, udbytter og gevinster?
   
   
2. En person, som er skattepligtig til Danmark, modtager afkast fra en udenlandsk trust (fond) eller er i øvrigt indsat som begunstiget. Hvad har det af skattemæssige konsekvenser?

[…]

Hvordan behandles stifteren af en udenlandsk trust eller en båndlagt kapital

Det sker, at personer, som er skattepligtige til Danmark, stifter eller sætter penge ind i udenlandske trusts. Udenlandske "trusts" kan ikke sammenlignes med danske fonde, og de kan have forskelligt indhold fra land til land og fra trust til trust.

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være

• definitivt og
• effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.

Bemærk

Hvis stifteren er død, skal vurderingen af om trusten er definitivt og effektivt udskilt ikke foretages i forhold til stifteren, men i forhold til den person, som eventuelt må anses at have "arvet" rådigheden over trustkapitalen. Se SKM2012.95.HR og 

SKM2015.9.HR.

Hvis stifteren allerede fra stiftelse af trusten har givet rådigheden til andre, skal vurderingen foretages i forhold til dem. Se SKM2014.314.SR.

I SKM2015.9.HR fremgår det af Højesterets flertals begrundelse, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos A måtte bero på en selvstændig vurdering af, hvorvidt fonden i forhold til ham (som ikke var stifter) måtte anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Vurderingen af fondens selvstændighed i forhold til As økonomi måtte tage udgangspunkt i de seneste vedtægter. Højesteret fandt, at der ikke var noget i vedtægterne, der førte til, at A i realiteten havde en sådan rådighed over fondens formue, at denne måtte anses for ejet af ham. Højesteret fandt endvidere, at det ikke var godtgjort, at formuen var overgået ved arv fra stifteren til A.

Stifteren

En stifter er i denne sammenhæng den person eller selskab, som opretter en trust eller en båndlagt kapital, og sætter penge ind i trusten eller den båndlagte kapital.

For at den, som har stiftet en trust eller indskudt kapital i en trust, ikke mere skal beskattes af afkastet af den indskudte kapital, skal betingelserne for, at der foreligger en udenlandsk trust, være opfyldt.

Hvis blot en af betingelserne ikke er opfyldt, bliver trusten ikke anerkendt skattemæssigt, og kapitalen betragtes derfor fortsat som en del af stifterens formuesfære, og stifteren bliver fortsat beskattet af afkastet i trusten.

Bemærk

Ved stiftelse af en dansk fond, anses midlerne altid for udskilt fra stifteren, da det er en forudsætning for, at en dansk enhed kan anses for en fond, at stifteren ikke kan råde over formuen i fonden.

En person, som er skattepligtig til Danmark, modtager afkast fra en udenlandsk trust eller er indsat som begunstiget

For at vurdere hvordan indtægten skal beskattes, når en eller flere personer, som er skattepligtige til Danmark, får penge fra en udenlandsk trust, skal det afgøres, om den udenlandske trust efter dansk ret må sidestilles med en dansk fond eller med en båndlagt kapital/rentenydelsesret.

Hvis trusten sidestilles med en båndlagt kapital, skal det vurderes, om personen må anses som kapitalejer eller rentenyder. Når det er afgjort, kan man vurdere, hvordan afkastet i enheden skal beskattes og hvordan personen skal beskattes.

Hvis betingelserne for, at der foreligger en udenlandsk trust, er opfyldt, skal det undersøges, hvad trusten minder mest om i dansk skatteret. Der kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opstilles en generel definition af, hvorledes en trust skal kvalificeres i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trusts indholdsmæssigt for meget.

I de typiske tilfælde, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af en trust, har settlor/stifter indskudt en kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som beneficiaries. Denne konstruktion minder i dansk ret mest om enten en familiefond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret set ud fra fremgangsmåden og en formålsfortolkning af hensigten med dispositionerne.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at en trust, hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, skattemæssigt skal behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital, selv om alle formkrav ikke er opfyldt.

Det er nødvendigt at skelne mellem en begunstiget fra en familiefond og rente-

nydelsesret. Udbetalinger til en begunstiget fra en familiefond beskattes som personlig indkomst. Udbetalinger til en begunstiget fra en rentenydelsesret beskattes som kapitalindkomst eller aktieindkomst, afhængig af hvor afkastet kommer fra.

Ved bedømmelsen af om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret, kan der lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee har for så vidt angår hvem

• der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og hvor meget
• i en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen og hvor meget.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke mulig at give en udtømmende facitliste på, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje kan angives, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne, herunder tidspunktet for udbetalinger, hvem som skal modtage beløb og beløbene størrelse, jo mere taler det for, at trusten skal sidestilles med en fond.

Hvis alle de nævnte forhold på forhånd er bestemt, og trustee kun virker som administrator, skal trusten derimod behandles som en rentenydelsesret.

Rentenydelsesret

Hvis trusten er en kapital med en rentenydelsesret, skal det desuden vurderes, om der er tale om at kapitalen er båndlagt, og hvis den er det, skal det vurderes, om der er en aktuel kapitalejer.

Hvis trusten må sammenlignes med en dansk fond, skal udbetalinger fra fonden beskattes som personlig indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.

Er der en udlagt kapitalejer, som er skattepligtig til Danmark, skal kapitalejeren beskattes af de indtægter, som tilfalder den båndlagte kapital. Det gælder både renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes på samme måde, som hvis indtægterne tilfaldt den aktuelle kapitalejer personligt. […]

Hvis det er en anden end den aktuelle ejer, der er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb, da der ellers sker dobbeltbeskatning. I dette tilfælde skal den aktuelle ejer, efter Skattestyrelsens opfattelse, kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår den båndlagte kapital efter fradrag af den del, der udbetales til rentenyderen. Beskatningen af rentenyderen skal efter Skattestyrelsens opfattelse også som udgangspunkt ske som nævnt ovenfor.

Hvis B fx får penge fra en trust, som må sammenlignes med en dansk båndlagt kapital, hvor A er kapitalejer, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder den båndlagte kapital, men hvis pengene straks tilfalder B, er det B, som skal beskattes. Det vil sige, at kapitalejeren kun beskattes af de indtægter, som ikke straks tilfalder B.

I de tilfælde, hvor den aktuelle ejer helt eller delvist har rådighed over kapitalen, kan det eventuelt komme på tale at kvalificere udbetalinger til rentenyderen som personlig indkomst.

[…]

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Boafgiftslovens § 12

Aktiver og passiver i dødsboer ansættes i boopgørelsen til deres handelsværdi på den i boopgørelsen fastsatte opgørelsesdag. Er et aktiv udloddet før opgørelsesdagen, og er der givet told- og skatteforvaltningen meddelelse herom i henhold til dødsboskattelovens § 5, stk. 2, ansættes aktivet dog til værdien på udlodningstidspunktet. I en anmeldelse efter § 10, stk. 3, 4 og 7, anføres værdierne på anmeldelsestidspunktet. I en anmeldelse efter § 10, stk. 6, jf. § 8, stk. 3, anføres værdierne på udbetalingstidspunktet. I en anmeldelse efter § 10, stk. 5, anføres værdierne på udbetalingstidspunktet. Ved opgørelsen af sidstnævnte værdi fratrækkes afgift efter pensionsbeskatningsloven, som skal betales af det udbetalte beløb. Ved opgørelse af en indkomstskattepligtig udenlandsk pensionsordning, som ikke er fritaget for boafgift, jf. § 3, stk. 1, litra b, fratrækkes 40 pct. af den samlede værdi på udbetalingstidspunktet. Ansættelsen er bindende for boet, arvingerne, legatarerne, den længstlevende ægtefælle, selskaberne og repræsentanterne for udenlandske forsikringsselskaber.

Stk. 2. Hvis en værdiansættelse ikke er baseret på en sagkyndig vurdering og told- og skatteforvaltningen finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien på de i stk. 1 nævnte tidspunkter, kan den ændre værdiansættelsen eller anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering efter § 93 i lov om skifte af dødsboer. Hvis told- og skatteforvaltningen vil ændre ansættelsen uden sagkyndig vurdering, skal den give boet og skifteretten meddelelse om ændringen inden 3 måneder efter boopgørelsens modtagelse. Ønsker told- og skatteforvaltningen sagkyndig vurdering, skal den inden samme frist rette henvendelse til skifteretten herom. Hvis told- og skatteforvaltningen ændrer værdiansættelsen uden sagkyndig vurdering, kan boet inden 4 uger efter at have modtaget meddelelse om ændringen anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering efter § 93 i lov om skifte af dødsboer. Anmodning om sagkyndig vurdering skal ledsages af en skriftlig begrundelse. Kopi tilsendes boet henholdsvis told- og skatteforvaltningen samtidig med indgivelse af anmodning til skifteretten.

Stk. 3. Ønsker told- og skatteforvaltningen eller boet omvurdering foretaget efter § 94 i lov om skifte af dødsboer, skal der gives boet henholdsvis told- og skatteforvaltningen og skifteretten meddelelse herom inden 4 uger efter, at meddelelse om vurderingsresultatet er modtaget.

Stk. 4. Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse på opgørelser efter § 33, stk. 3, i lov om skifte af dødsboer.

Dødsboskattelovens § 35

Indkomstskattepligten af udloddede aktiver påhviler modtageren fra og med dagen efter den dag, hvor boets indkomstskattepligt ophører efter § 5. Ved udlodning af rentebærende aktiver kan modtageren i det første indkomstår, hvori renteindtægter af aktivet forfalder, fradrage beregnede renteindtægter fra sidste forfaldsdag forud for ophøret af boets indkomstskattepligt efter § 5 til og med den dag, hvor boets indkomstskattepligt er ophørt. Ved den efterfølgende beskatning af modtageren gælder i øvrigt skattelovgivningens almindelige regler med de ændringer, der følger af §§ 36-40.

Stk. 2 Medmindre andet følger af §§ 36-38, anses et udloddet aktiv for anskaffet af modtageren på tidspunktet for skattepligtens overgang til denne efter stk. 1, 1. pkt., til den værdi, hvormed aktivet er medtaget i boopgørelsen, jf. dog boafgiftslovens § 12.

Dødsboskattelovens § 90

Hvis et aktiv er erhvervet ved arv, men ikke hidrører fra et dødsbo, der helt eller delvis er behandlet her i landet eller har været skattepligtigt her til landet efter denne lovs § 1, stk. 3 og 4, kildeskattelovens § 2 eller kulbrinteskatteloven, skal modtageren benytte den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af udenlandske boafgifter, arveafgifter el.lign., som anskaffelsessum ved foretagelsen af skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger og ved beregningen af gevinst eller tab ved senere afståelse af aktivet. Hvis erhvervelsen ikke var afgiftspligtig, anvendes aktivets handelsværdi på erhvervelsestidspunktet som anskaffelsessum.

Praksis

SKM2021.355.SR

Skatterådet bekræftede, at en Anstalt (trust) skulle skal anses for skattemæssigt transparent, og at Spørgeren måtte anses for at have erhvervet ret til trustkapitalen på tidspunktet for arveudlæg heraf fra Spørgerens fars dødsbo. Derudover blev det bekræftet, samt at et selskab med begrænset ansvar beliggende uden for EU/EØS skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret.

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.E.9.2.1

[…]

Ved værdiansættelse af udenlandske ejendomme, hvor der ikke foreligger offentlige vurderinger, der er godkendt af Vurderingsstyrelsen, fremgår det af SKM2010.762.SKAT, at såfremt der foreligger anden dokumentation, der giver en mere retvisende handelsværdi end den skematisk fastsatte handelsværdi, lægges en sådan anden dokumentation til grund ved fastsættelsen af handelsværdien. Endvidere fremgår det, at hvis det ikke er muligt at fastsætte handelsværdien skematisk, og der ikke foreligger anden dokumentation, ansættes handelsværdien skønsmæssigt.

[…]

SKM2010.762.SKAT

Efter boafgiftslovens bestemmelser skal aktiver og passiver ansættes efter deres handelsværdi. I cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning er der fastsat nærmere regler for værdiansættelsen. De nærmere regler om værdiansættelsen af fast ejendom findes i cirkulærets pkt. 3-16.

Grundlaget for værdiansættelsen er ejendommens handelsværdi. Af cirkulærets pkt. 6 fremgår, at hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end seneste bekendtgjorte ejendomsvurdering foretaget efter vurderingsloven, skal denne værdiansættelse lægges til grund ved beregningen af arve- og gaveafgiften.

Ved lov nr. 1340 af 19. december 2008 (L 42 2008-09) blev ejendomsværdiskatteloven ændret, således at visse ejendomme beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, jf. ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 11, herefter beskattes på grundlag af en værdi svarende til en dansk ejendomsvurdering. I ejendomsværdiskattelovens § 4 b er der fastsat regler for, hvordan man for en sådan udenlandsk ejendom finder frem til en værdi svarende til en dansk ejendomsvurdering.

Formålet med lovændringen var at sikre, at ejendomsværdibeskatningen af fast ejendom beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland sker på samme grundlag som ejendomme beliggende i Danmark. Dette var nødvendigt for at bringe lovgivningen i overensstemmelse med EU-retten efter dommen i Theodor Jäger-sagen (sag nr. C-256/06).

Samme hensyn gør sig gældende ved værdiansættelsen af fast ejendom efter ovennævnte cirkulære. For ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 11, kan en "ejendomsværdi", der er beregnet efter reglerne i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 4, således anvendes på linie med den seneste bekendtgjorte ejendomsvurdering efter vurderingsloven ved værdiansættelsen.

SKAT udsender hvert år en meddelelse om beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskat af ejendomme beliggende i udlandet, senest SKM2010.334.SKAT af 25. maj 2010. Heraf fremgår det bl.a., at "ejendomsværdien" findes ved at regulere handelsværdien med den såkaldte afstandsprocent, som er et udtryk for forskellen mellem handelsværdien og de offentlige vurderinger. I meddelelsen er afstandsprocenterne år for år opregnet.

Handelsværdien kan efter ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 4, fastsættes skematisk ved indeksering af den faktiske anskaffelsespris. Foreligger der anden dokumentation, der giver en mere retvisende fastsættelse af handelsværdien end den skematisk fastsatte handelsværdi, lægges en sådan anden dokumentation til grund ved værdifastsættelsen. Hvis det ikke er muligt at fastsætte handelsværdien skematisk, og der heller ikke foreligger anden dokumentation, ansættes handelsværdien skønsmæssigt. Det samme gælder, hvis indeksering af en faktisk anskaffelsespris fører til et resultat, der står i et åbenbart misforhold til ejendommens reelle handelsværdi.

For andre ejendomme end de ovenfor nævnte beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, findes ikke en tilsvarende beregningsmekanisme i den danske lovgivning. Hvis det over for SKAT sandsynliggøres, hvad en sådan ejendom ville have været vurderet til ved en dansk ejendomsvurdering, kan dette beløb anvendes på linie med seneste ejendomsvurdering efter vurderingsloven ved værdiansættelsen.

Ved beregningen af "ejendomsværdien" for sådanne ejendomme kan beregningsmekanismen i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 4, tilsvarende anvendes.

Cirkulærets bestemmelser gælder i øvrigt uændret.