Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at de Ophørende Institutioner kan gennemføre Sammenlægningen (som defineret nedenfor) uden skattemæssige konsekvenser for den enkelte Ophørende Institution, idet den overførsel af nettoformue (egenkapital), der gennemføres som led i Sammenlægningen, i skattemæssig henseende kan karakteriseres som en almennyttig uddeling?
2. Kan det bekræftes, at den Fortsættende Institution er omfattet af den betingede fuldstændige skattefritagelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, og dermed undtaget for skattepligt, således at den Fortsættende Institution skattefrit vil kunne modtage den enkelte Ophørende Institutions aktiviteter (og dermed modtage den enkelte Ophørende Institutions nettoformue (egenkapital)) som led i Sammenlægningen?
3. Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, kan det så bekræftes, at den vederlagsfrie overdragelse af de Ophørende Institutioners aktiviteter (og dermed de Ophørende Institutioners nettoformue (egenkapital)) til den Fortsættende Institution som led i Sammenlægningen karakteriseres som skattefrie ikke-erhvervsmæssige indtægter for den Fortsættende Institution?

Svar:

1. Ja
2. Ja
3. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

1. BESKRIVELSE AF DE FAKTISKE FORHOLD

1.1  Spørgerne og organisationen "[Spørgers Organisation] "

Spørgerne er alle selvejende institutioner (fonde), der er underlagt offentligt tilsyn og økonomisk kontrol fra bl.a. kommunen og Sundhedsstyrelsen i overensstemmelse med friplejeboliglovens bestemmelser, herunder, men ikke begrænset til, friplejeboliglovens §§ 5, 89 og 90.

Som en konsekvens af, at Spørgerne er underlagt offentligt tilsyn og økonomisk kontrol fra bl.a. kommunen og Sundhedsstyrelsen, er Spørgerne eksplicit undtaget bestemmelserne i fondslovgivningen, hvorfor hverken fondsloven eller erhvervsfondsloven finder anvendelse, idet Spørgerne dog er underlagt de almindelige fondsretlige grundsætninger.

Spørgerne er alle tilknyttet organisationen "[Spørgers Organisation]", som er en non-profit organisation i Danmark med aktiviteter inden for omsorg og pleje af ældre borgere.

[Spørgers Organisation]’s aktiviteter inden for omsorg og pleje tager afsæt i følgende grundlæggende værdier:

(Værdier udeladt ifm. anonymisering)

Aktiviteterne inden for [Spørgers Organisation] tager afsæt i et kendetegnet menneskesyn over for både beboere og medarbejdere, og Spørgerne er som uafhængige selvejende institutioner hverken bundet af politiske eller religiøse interesser eller et formål om at skulle opnå profit.

Samlet set driver Spørgerne på tidspunktet for denne anmodning x friplejehjem og x botilbud.

Spørgerne er som nævnt organiseret som selvstændige selvejende institutioner. Det fremgår af de Ophørende Institutioners respektive vedtægter, at de Ophørende Institutioners formål, der er enslydende, er følgende:

"Stk. 2: [Den Ophørende Institutions] formål er som en del af [den almennyttige del af Organisationen]at yde pleje og omsorg i overensstemmelse med gældende lovgivning samt friplejehjemmets værdigrundlag og menneskesyn.

Stk. 3: [Den Ophørende Institution] har endvidere som formål - efter bestyrelsens afgørelse - at yde gaver til beslægtet arbejde inden for [den almennyttige del af Organisationen].

Stk. 4: Friplejehjemmet leverer alene ydelser, hvortil der foreligger en godkendt certificering som friplejeboligleverandør."

Det fremgår af den Fortsættende Institutions vedtægt, at den Fortsættende Institutions formål, der i al væsentlighed er enslydende med de Ophørende Institutioners formål, er følgende:

"Stk. 2: [Den Fortsættende Institutions] formål er som en del af [den almennyttige del af Organisationen] at yde pleje og omsorg i overensstemmelse med gældende lovgivning samt friplejehjemmets værdigrundlag og menneskesyn. Værdigrundlag og menneskesyn er fastsat i de enkelte underliggende friplejehjem. 

Stk. 3: [Den Fortsættende Institution] har endvidere som formål - efter bestyrelsens afgørelse - at yde gaver til beslægtet arbejde inden for [den almennyttige del af Organisationen]. 

Stk. 4: Institutionen leverer alene ydelser, hvortil der foreligger en godkendt certificering som friplejeboligleverandør."

Formålet med denne anmodning er at opnå sikkerhed for, at Skatterådet kan bekræfte, at:

• de Ophørende Institutioner kan gennemføre Sammenlægningen uden skattemæssige konsekvenser for den enkelte Ophørende Institution, idet den overførsel af nettoformue (egenkapital), der gennemføres som led i Sammenlægningen, i skattemæssig henseende kan karakteriseres som en almennyttig uddeling, og
• den Fortsættende Institution er omfattet af den betingede fuldstændige skattefritagelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, og dermed undtaget for skattepligt, således at den Fortsættende Institution skattefrit vil kunne modtage den enkelte Ophørende Institutions aktiviteter (og dermed modtage den enkelte Ophørende Institutions nettoformue (egenkapital)) som led i Sammenlægningen, eller (hvis dette ikke kan bekræftes)
• den vederlagsfrie overdragelse af de Ophørende Institutioners aktiviteter (og dermed de Ophørende Institutioners nettoformue (egenkapital)) til den Fortsættende Institution som led i Sammenlægningen kan karakterises som skattefrie ikke-erhvervsmæssige indtægter for den Fortsættende Institution.

Som det fremgår, er Spørgernes aktivitetsformål at yde pleje og omsorg, hvilket sker gennem drift af friplejehjem i overensstemmelse med det ovenfor beskrevne værdigrundlag.

Som led i sit virke kan Spørgerne - i overensstemmelse med det vedtægtsbestemte uddelingsformål - endvidere yde økonomisk støtte til andre selvejende institutioner omfattet af [den almennyttige del af Organisationen], der alle - ligesom Spørgerne - har til formål at yde omsorg og pleje, dvs. drift af plejehjem.

I tilfælde af de Ophørende Institutioners opløsning, skal de Ophørende Institutioners midler anvendes i overensstemmelse med det vedtægtsbestemte uddelingsformål, jf. vedtægternes § 7, stk. 2. I tilfælde af den Fortsættende Institutions opløsning, skal den Fortsættende Institutions midler anvendes i overensstemmelse med det vedtægtsbestemte uddelingsformål, jf. vedtægtens § 8, stk. 2.

Både Spørgernes aktivitetsformål og Spørgernes uddelingsformål er således af almennyttig karakter med fokus på at fremme og støtte pleje og omsorg inden for [den almennyttige del af Organisationen].

1.2  Spørgernes aktiviteter

Som allerede anført under afsnit 1.1 ovenfor, driver Spørgerne friplejehjem i overensstemmelse med [Spørgers Organisation]’s værdigrundlag. Friplejehjem har - ligesom kommunale plejehjem og plejehjem med driftsoverenskomst - til formål at yde omsorg og pleje.

Plejehjemsdrift er en offentlig opgave, som man fra politisk side har ønsket, at det offentlige - i det tilfælde at opgaverne i stedet løftes af private aktører - skal være med til at finansiere. Med henblik på at sikre den samme støtteintensitet og sikre ensartede udgifter til offentlige tilskud til almene boliger henholdsvis friplejeboliger, finansieres friplejeboliger - der er etableret med støtte - efter principper svarende til finansieringen af almene boligeru, dog således at friplejeboligleverandøren betaler et kapitalindskud, der træder i stedet for den kommunale grundkapital.

Et friplejehjem er herudover underlagt den samme lovgivning, herunder service- og sundhedsloven, som kommunale plejehjem og plejehjem med driftsoverenskomst, hvilket sikrer et fælles udgangspunkt for den omsorg og pleje, der ydes til borgerne i det danske samfund. Friplejehjem, der er etableret med offentlig støtte, skal endvidere opfylde de samme indretningskrav mv., som almene boliger, ligesom at den offentlige støtte til etableringen mv. sker på næsten identiske vilkår som ved almene boliger (forskellen er som nævnt ovenfor blot, at friplejeboligleverandøren betaler et kapitalindskud, der træder i stedet for den kommunale grundkapital).

Målgruppen for friplejeboliger er personer, der har behov for en bolig, hvortil der er knyttet omsorgs- og servicefunktioner med tilhørende personale svarende til de pågældende beboeres behov. Målgruppen er derfor identisk med den, der visiteres til kommunale plejeboliger mv., hvilket vil sige ældre, handicappede m.fl., med et intensivt plejebehov.

Ligesom på et kommunalt plejehjem og et plejehjem med driftsoverenskomst betaler beboeren på et friplejehjem for kost og logi, dvs. husleje for selve boligen, forbrugs- og kostudgifter mv., mens kommunen betaler for pleje og omsorg gennem tilskud til friplejehjemmet. Friplejehjem har i udgangspunktet en større frihed i forhold til drift og udvikling af det enkelte hjem og derfor en større fleksibilitet end kommunale plejehjem og plejehjem med driftsoverenskomst, idet et friplejehjem kan tilbyde serviceydelser, der ligger ud over det kommunalt fastsatte serviceniveau.

Sammenfattende kan man derfor sige, at friplejehjem har et større råderum til selv at bestemme, hvordan stort og småt bedst tilrettelægges til fordel for beboerne, idet beboerne herved også får mulighed for at få medindflydelse på og være medbestemmende om indholdet af det fælles liv på friplejehjemmet.

Det kan fremhæves, at denne tilgang til plejehjemsdriften er helt i tråd med anbefalingerne fra Ældrekommissionen fra 1979-1982 vedrørende ældrepolitikken og ældres vilkår, der fastslog, at ældrepolitikken bør udformes på en måde, så alderdommen kan henleves som en fortsættelse af den tidligere tilværelse, så de ældre selv får lejlighed til at tilrettelægge dagligdagen og træffe valget mellem forskellige foranstaltninger, og så der i videst muligt omfang gøres brug af de ældres egne ressourcer. Dette blev startskuddet til indførslen af den dagældende ældreboliglov, hvilke bestemmelser i et vist omfang er videreført og sammenskrevet i almenboligloven.

Ældrekommissionen fra 2011-2012 vedrørende livskvalitet og selvbestemmelse på plejehjem delte (fortsat) denne opfattelse, idet de fastslog:

"[…] at det er vigtigt at sætte fokus på den enkeltes selvbestemmelse, at der er kontinuitet i tilværelsen, og at man skal bestræbe sig på at udnytte de ældres egne ressourcer. I forhold til at sikre beboernes livskvalitet skal man have fokus på menneskelighed og værdighed."

Hertil kan endvidere nævnes, at den nuværende regering i 2024 har fremlagt et nyt udspil til en ældrereform, som skal udmønte sig i en ny ældrelov, der bl.a. skal sikre mere frihed til og bedre vilkår for den enkelte ældre borger og dermed også bidrage til en generel afbureaukratisering af ældreplejen. Udspillet til den nye ældrelov vil have følgende primære fokusområder:

• Selvbestemmelse for den ældre
• Tillid til medarbejdere og ledelse
• Tæt samarbejde med de pårørende, lokale fællesskaber og civilsamfundet

Såvel tidligere regeringer som den nuværende regering har derfor (haft) en målsætning om at bane vejen for større selvbestemmelse og bedre vilkår for de ældre borgere. Dette resulterede tidligere i indførslen af bl.a. friplejeboligloven, hvorved de ældre fik øget valgfrihed på plejeboligområdet i form af frit valg mellem forskellige typer af plejeboliger, og det følger direkte af forarbejderne til friplejeboligloven, at den daværende regering allerede dengang ønskede at give de ældre borgere (endnu) flere valgmuligheder, når det gjaldt leveringen af sociale ydelser, som det offentlige har ansvaret for.

Med friplejeboligloven blev alle borgeres adgang til at vælge en plejebolig derfor udvidet. Alle borgere i det danske samfund, der er visiteret til en plejebolig gennem sin kommune, er således ikke længere begrænset af at få tilbudt en plejebolig, der hører under den kommunale boligforsyning, men kan nu også - i det omfang der er plads - vælge en friplejebolig, der i stedet er ejet og drevet af en certificeret privat leverandør. Dette gælder, uanset hvilken kommune borgeren opholder sig i og uanset hvilken kommune friplejeboligen geografisk er lokaliseret i.

Den nuværende regering har i sinde at bygge videre herpå, idet det nu skal være muligt for kommuner at etablere og/eller omlægge eksisterende kommunale plejehjem til såkaldte "lokalplejehjem", som - selvom de er offentligt ejede - får deres egne bestyrelser, fritages fra en række af de kommunale politikker, regler og krav, og hvor borgerne får mulighed for at tilkøbe ydelser, som kommunale plejehjem ikke har mulighed for at tilbyde i dag.

Lokalplejehjemmene får således samme "frihedsgrad" som friplejehjem, hvilket kommer til udtryk ved, at plejehjemslederen i forening med en selvstændig, professionel bestyrelse (bestående af repræsentanter fra lokalmiljøet og det private erhvervsliv) får et større ledelsesrum, sådan at lokalplejehjemmene - på linje med friplejehjemmene - i højere grad kan formes efter ønsker og behov på det enkelte plejehjem og tage farve af f.eks. det lokale miljø eller et værdigrundlag.

Når det er sagt, så finder regeringen endvidere, at muligheden for at etablere friplejehjem skal udvides yderligere samtidig med at det nuværende afregningssystem for friplejehjem skal være mere gennemskueligt, således at der er lige vilkår mellem det offentlige og det private. Som regeringen anfører i sit udspil, er det i sidste ende netop den ældres tilfredshed og ønsker, som skal afgøre, hvilken udbyder der er bedst.

Spørgerne vægter det således særdeles højt, at friplejehjemmene summer af liv og aktiviteter til glæde og gavn for beboerne. Som en del af det at yde pleje og omsorg - samt at give beboerne en værdig tilværelse med indhold - kan friplejehjemsaktiviteterne spænde alt fra hyggeligt samvær, foredrag, koncerter, sangaftener, kreative sysler, til gudstjenester, ture ud på landet og i byen, dans og bevægelse, fester og meget andet, men det er i ethvert tilfælde tilpasset beboernes ønsker på de enkelte friplejehjem.

Spørgernes indtægtsgrundlag kan overordnet henføres til følgende kategorier:

• Døgntakst: Kommunernes betalinger for ydelser i henhold til service- og sundhedsloven.
• Husleje: Beboernes løbende betalinger for leje af friplejeboligen og forbrugsudgifter forbundet hermed. Huslejen beregnes som omkostningsbestemt husleje i overensstemmelse med almenboliglovens bestemmelser herom, jf. nedenfor.
• Betaling for kost: Beboernes løbende betalinger for kost på friplejehjemmet. Maksimumtaksten fastsættes af staten, og de ca. 30-40 kommuner, som ikke kan producere kost for den maksimale takst, yder tilskud til friplejehjemmet svarende til forskellen mellem kommunens omkostning og maksimaltaksten.
• Puljemidler: Statslige midler fordelt af kommunerne til de enkelte plejehjem i kommunen i forhold til deres plejeudgifter, herunder til bemanding mv., idet det dog skal oplyses, at der næsten ingen puljemidler er tilbage.
• Servicepakker: Salg af artikler og ydelser til beboere i forhold til leje/vask af linned, rengøringsartikler mm., som standardmæssigt tilbydes og leveres til alle beboere på plejehjem i tilknytning til varetagelse af plejeopgaver efter serviceloven.
• Tilkøbsydelser: Salg af ekstra serviceydelser, der ikke er med i standardpakken, men som også leveres til de beboere, der har særligt ønske og behov for disse ekstra serviceydelser i henhold til serviceloven.
• Træningsydelser: Salg af genoptræning, ergoterapi, vederlagsfri fysioterapi og visiteret træning til beboere visiteret og betalt af kommunen.
• Øvrige indtægter: Begrænsede indtægter i tilknytning til varetagelse af plejeopgaverne, hvilket eksempelvis omfatter vinduespudsning mv.

Spørgernes indtægter stammer næsten udelukkende fra beboernes husleje- og kostbetaling samt de offentlige tilskud relateret til ydelse af pleje og omsorg. Det kan hertil oplyses, at disse indtægtsposter i alt udgør ca. 99 % af Spørgernes samlede indtægter.

Beboernes huslejebetaling fastsættes efter samme principper som for almene boliger og kan således sammenlignes med beboernes betaling på kommunale plejehjem og plejehjem med driftsoverenskomst, da der efter almenboligloven som udgangspunkt gælder et hvile-i-sig-selv princip, jf. bl.a. vejledning nr. 4130 af 27. december 1996 om drift af almene boliger mv., hvoraf følgende afsnit kan fremhæves:

"6.2 Økonomisk uafhængighed

[…]

Såvel boligorganisationens som den enkelte afdelings økonomi må derfor tilrettelægges således, at den kan hvile i sig selv […]."

I henhold til friplejeboliglovens § 42, stk. 1, fastsættes lejen for friplejeboliger årligt på grundlag af et driftsbudget for det kommende år. Det følger endvidere af bestemmelsen, at de samlede lejebetalinger for boligerne herefter til enhver tid skal være fastsat således, at den giver friplejeboligleverandøren mulighed for af lejeindtægterne at afholde de nødvendige udgifter, der er forbundet med driften af boligerne.

Selvsamme principper følger af almenboligloven, jf. § 45, stk. 1, jf. almenlejelovens §§ 9, stk. 1 og 10, stk. 1, og af bekendtgørelse nr. 1642 af 7. december 2023 om drift af almene boliger mv., jf. dennes § 79, stk. 1.

Afslutningsvis kan det oplyses, at Spørgernes øvrige indtægter (der i alt udgør ca. 1 % af Spørgernes samlede indtægter) alle er accessoriske til selve plejehjemsdriften som en integreret del af den af Spørgerne ydede pleje og omsorg til beboerne på friplejehjemmene. At sådanne øvrige indtægter, herunder indtægter fra tilkøbsydelser mv., udgør en integreret del af den af Spørgerne ydede pleje og omsorg, må anses for bestyrket af, at kommunalt ejede lokalplejehjem inden længe kan tilbyde det samme, jf. ovenfor.

Spørgers repræsentant har supplerende oplyst følgende om lovreguleringen af den vedtægtsmæssige mulighed for at foretage uddelinger af (drifts)overskud:

Friplejeboliger udgøres af (i) friplejeboliger med sædvanlige fællesfaciliteter til brug for lejerne (plejehjemsbeboerne) (Herefter "Boligdelen") og (ii) servicearealer (herefter "Servicedelen").

Med henvisning til det ovenfor anførte, så gælder der for Boligdelen et hvile i sig selv-princip (bl.a. udtrykt i § 91 i friplejeboligloven og § 25, stk. 4 i Bekendtgørelse nr. 1065 af 31. august 2015), hvilket indebærer, at et oparbejdet overskud/underskud skal balanceres ud. Dette har betydning for plejehjemsbeboernes lejebetalinger mv., der således fastsættes efter samme principper som for almene boliger.

Servicedelen er derimod ikke underlagt samme regulering, hvilket bl.a. kommer til udtryk ved, at hverken friplejeboligloven eller bekendtgørelsen udstedt i medfør heraf stiller krav herom. Hertil kan det fremhæves at friplejeboliglovens § 91 kun omhandler Boligdelen og at § 25, stk. 4 i bekendtgørelsen eksplicit er undtaget Servicedelen, jf. § 1, stk. 2 i bekendtgørelsen. Af samme grund udarbejdes der en særskilt årsrapport for Boligdelen og Servicedelen. Her vil det fremgå, at overskuddet/underskuddet for Boligdelen "nulles ud", og at overskuddet/underskuddet for Servicedelen foreslås henlagt.

Når der derfor tales om et driftsoverskud, som enten kan henlægges eller uddeles, henvises der således alene til Servicedelen. Hverken friplejeboligloven eller bekendtgørelsen udstedt i medfør deraf indeholder begrænsninger i anvendelsen af driftsoverskud fra Servicedelen, og det er derfor vigtigt at der sondres mellem Boligdelen og Servicedelen, idet reguleringen heraf på visse punkter afviger væsentligt fra hinanden. Dette skyldes blandt andet også, at finansieringsmulighederne for Boligdelen og Servicedelen er væsensforskellig, når der er tale om støttet byggeri.       

1.3  Sammenlægningen

Som led i en omorganisering af [Spørgers Organisation], påtænker (i) de Ophørende Institutioner at overdrage sine aktiviteter (hvormed forstås samtlige aktiver og passiver) til den Fortsættende Institution uden at modtage vederlag eller anden modydelse herfor, og (ii) den Fortsættende Institution at erhverve de Ophørende Institutioners aktiviteter vederlagsfrit, som den Fortsættende Institution herefter vil drive videre i eget regi ("Sammenlægningen").

Sammenlægningen påtænkes som nævnt gennemført uden erlæggelse af modydelser fra den Fortsættende Institution, og det er derfor Spørgernes opfattelse, at der både fonds- og skatteretligt foretages en uddeling af nettoformuen (egenkapitalen) til den Fortsættende Institution fra den enkelte Ophørende Institution, der efterfølgende vil blive opløst.

Sammenlægningen vil medføre en række administrative og omkostningsmæssige fordele, der kommer friplejehjemmene (og dermed i sidste ende både nuværende og kommende plejehjemsbeboere) til gode, da ejerskabet til og driften af alle friplejehjem tilknyttet [Spørgers Organisation] samles i den samme juridiske enhed.

Civilstyrelsen har ved brev af (dato udeladt) givet en betinget tilladelse til at gennemføre Sammenlægningen.

Tilladelsen er betinget af, at der foreligger særskilt tilladelse til Sammenlægningen fra Social- og Boligstyrelsen, jf. friplejeboliglovens § 67, stk. 1 (delegeret til Social- og Boligstyrelsen ved bekendtgørelse nr. 519 af 16. maj 2023, § 3), og øvrige myndigheder, i det omfang det er påkrævet. Sådanne øvrige tilladelser vil blive indhentet, i det omfang det er påkrævet, inden Sammenlægningen gennemføres.

1.4 Den skattemæssige behandling af Sammenlægningen

Som anført under afsnit 1.1 ovenfor, er Spørgerne alle selvejende institutioner undtaget fondslovgivningen, idet driften i Spørgerne er underlagt offentlig tilsyn og økonomisk kontrol fra bl.a. kommunen og Sundhedsstyrelsen. Spørgerne er således ikke omfattet af fondsbeskatningsloven.

Skattestyrelsen har den (dato udeladt) henholdsvis den (dato udeladt) truffet afgørelser om, at de Ophørende Institutioner ikke er omfattet af den betingede fuldstændige skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, og dermed er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. også afsnit 2.1.1 nedenfor, ligesom de Ophørende Institutioner er omfattet af selvangivelsespligten i skattekontrollovens § 2.

Skattestyrelsen lagde vægt på de Ophørende Institutioners vedtægter, regnskaber og faktiske virke. Skattestyrelsen lagde i den forbindelse særlig vægt på, at de Ophørende Institutioner i medfør af de vedtægtsbestemte uddelingsformål samt opløsningsbestemmelserne kan yde gaver til beslægtet arbejde inden for [den almennyttige del af Organisationen], da det var Skattestyrelsens opfattelse, at dette principielt kunne omfatte andre formål end plejehjem og -bolig formål i snæver forstand.

Skattestyrelsen lagde endvidere vægt på, at det er en forudsætning for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, at indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål samt skal forblive i den pågældende institution. Skattestyrelsen fandt herefter, at de Ophørende Institutioner ikke opfyldte betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5.

Det kan oplyses, at den Fortsættende Institution - modsat de Ophørende Institutioner - ikke er registreret med skatte- eller oplysningspligt, men at der har været en indledende dialog med Skattestyrelsen omkring foretagelse af en skattepligtsvurdering af den Fortsættende Institution. På tidspunktet for indsendelse af denne anmodning om bindende svar foreligger der imidlertid ikke nogen verserende sager hos Skattestyrelsen, idet den fortsatte dialog afventer det bindende svar.

Da de Ophørende Institutioner som følge af ovenstående afgørelser fra Skattestyrelsen ikke er skattefritagne, og da Spørgerne som nævnt heller ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven, hvilket ellers ville have gjort det muligt for Spørgerne at gennemføre Sammenlægningen skattefrit med henvisning til fusionsskattelovens regler, er det relevant at vurdere de skattemæssige konsekvenser af Sammenlægningen.

Ved behandlingen af denne anmodning kan Skattestyrelsen lægge til grund, at nettoformuen (egenkapitalen), der udgør den enkelte Ophørende Institutions uddeling til den Fortsættende Institution i forbindelse med Sammenlægningen, overstiger de foretagne skattemæssige hensættelser i den enkelte Ophørende Institution.

Skattemæssige konsekvenser af Sammenlægningen for de Ophørende Institutioner

Henset til at de Ophørende Institutioner påtænker at overdrage samtlige aktiver og passiver til den Fortsættende Institution i forbindelse med Sammenlægningen, hvorefter de Ophørende Institutioner opløses, er udgangspunktet, at der skal ske sædvanlig afståelsesbeskatning. Skatteretligt bedømmes dette derfor på linje med en skattepligtig fusion, hvilket som udgangspunkt indebærer, at de Ophørende Institutioner skal (avance)beskattes efter de skatteretlige regler, der gælder for afståelse af de enkelte aktiver, i det omfang de har været anvendt erhvervsmæssigt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4.

Under hensyntagen til at plejehjemsdrift efter sin art udgør erhvervsmæssig virksomhed, jf. også afsnit 2.1.1- 2.1.3 nedenfor, kan det i den forbindelse oplyses, at de Ophørende Institutioner såvel regnskabsmæssigt som ved udarbejdelsen af selvangivelser for indkomstårene 2021, 2022 og 2023, har behandlet de skatterelevante aktiver som anvendt udelukkende erhvervsmæssigt. Der skal således i udgangspunktet ske fuld avancebeskatning af de skatterelevante aktiver, i det omfang de skatteretlige regler for de enkelte skatterelevante aktiver kræver det.

Hertil skal det dog tilføjes, at det er muligt for de Ophørende Institutioner at fradrage uddelinger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige uddelingsformål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 2. Såfremt overdragelsen af nettoformuen (egenkapitalen) fra den enkelte Ophørende Institution til den Fortsættende Institution som led i Sammenlægningen må anses for at være almennyttig, vil en eventuel avance for de skatterelevante aktiver derfor ikke udløse avancebeskatning - og dermed betalbar skat - for den enkelte Ophørende Institution. Se hertil SKM2011.154.SR, der omhandlede en tilsvarende sag.

Som også redegjort for under afsnit 2.1.2-2.1.6 nedenfor, er det Spørgernes opfattelse, at Spørgernes aktiviteter er almennyttige, og at den nettoformue (egenkapital), der overføres fra den enkelte Ophørende Institution til den Fortsættende Institution i forbindelse med Sammenlægningen, har karakter af en almennyttig uddeling med den virkning, at Sammenlægningen kan gennemføres uden skattemæssige konsekvenser for den enkelte Ophørende Institution, idet de Ophørende Institutioner får fradrag for den overførte nettoformue (egenkapital), jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 2.

Skattemæssige konsekvenser af Sammenlægningen for den Fortsættende Institution, (hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende).

Hvis Skattestyrelsen ved behandlingen af denne anmodning finder, at den Fortsættende Institution er omfattet af den betingede fuldstændige skattefritagelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, og dermed undtaget for skattepligt, vil den Fortsættende Institution skattefrit kunne modtage den enkelte Ophørende Institutions aktiviteter (og dermed modtage den enkelte Ophørende Institutions nettoformue (egenkapital)) som led i Sammenlægningen.

Skattemæssige konsekvenser af Sammenlægningen for den Fortsættende Institution (hvis spørgsmål 2 besvares benægtende)

Hvis Skattestyrelsen ved behandlingen af denne anmodning finder, at den Fortsættende Institution ikke er undtaget skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, vil den Fortsættende Institution være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvorefter den Fortsættende Institution kun vil være skattepligtig af "indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed", som dette nærmere skal forstås i lyset af selskabsskattelovens § 1, stk. 4. Indtægter, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er med andre ord ikke skattepligtige for den Fortsættende Institution.

Skattefrie, ikke-erhvervsmæssige indtægter består hovedsagelig i beløb, som tilflyder en selvejende institution mv., uden at denne skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes gaver, indskud, medlemskontingenter samt tilskud.

Der skal derfor foretages en konkret vurdering af, om modtagelsen af den enkelte Ophørende Institutions aktiviteter (og dermed modtagelsen af den enkelte Ophørende Institutions nettoformue (egenkapital)) udgør en erhvervsmæssig indtægt eller ej. Se hertil SKM2011.154.SR og SKM2012.79.SR.

Som også redegjort for under afsnit 2.1.2-2.1.6 nedenfor, er det Spørgernes opfattelse, at modtagelsen af de den enkelte Ophørende Institutions aktiviteter (og dermed modtagelsen af den enkelte Ophørende Institutions nettoformue (egenkapital)) har karakter af en gave (skattefri, ikke-erhvervsmæssig indtægt), som den Fortsættende Institution ikke er skattepligtig af.

Spørgers opfattelse og begrundelse

2. SPØRGERNES OPFATTELSE OG BEGRUNDELSE

2.1 Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de Ophørende Institutioner kan gennemføre Sammenlægningen uden skattemæssige konsekvenser for den enkelte Ophørende Institution, idet den overførsel af nettoformue (egenkapital), der gennemføres som led i Sammenlægningen, i skattemæssig henseende kan karakteriseres som en almennyttig uddeling.

2.1.1 Selskabsskattelovens regler

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 har følgende ordlyd:

"§ 1 Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

[…]

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. […]." (vores kanterede parenteser og understregninger)

Det følger således af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, at selvejende institutioner som udgangspunkt er skattepligtig af (i) indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og (ii) fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 4, indeholder en nærmere afgrænsning af erhvervsmæssige indtægter, som disse skal forstås i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6's forstand:

"Stk. 4 Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 5 c, 5 d eller 6, omhandlede investeringsinstitutter, foreninger mv. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom og indtægt ved produktion af elektricitet og varme. […]." (vores kantede parenteser)

Skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er således knyttet til arten af den virksomhed, der udøves, medens det er uden betydning, hvad formålet med virksomheden er, herunder om det er at indvinde et overskud eller ej, jf. også forarbejderne til bestemmelsen (LFF nr. 13 af 26. november 1959). Indtægter, der ikke - når der henses til arten af den virksomhed, der udøves - kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er med andre ord ikke skattepligtige.

Selvejende institutioner, der falder ind under selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, har mulighed for at fradrage uddelinger og henlæggelser til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, hvis betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 2 (for uddelingers vedkommende) og selskabsskattelovens § 3, stk. 3 (for henlæggelsers vedkommende), er opfyldt.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 2, har følgende ordlyd:

"De i § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. […]."

Selskabsskattelovens § 3, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Henlæggelser, som foreninger mv. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at denne er effektivt udskilt fra foreningens øvrige midler, samt at ledelsen er forpligtet til ikke at stille de henlagte beløb til disposition for foreningens øvrige virksomhed. Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. […]."

Selvejende institutioners mv. fradragsret efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, knytter sig således til den indtægt, som de selvejende institutioner er skattepligtig af, jf. ovenfor. Det er i den forbindelse ikke et krav, at de selvejende institutioners formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, men de formål, der uddeles/henlægges til fordel for, skal være af almenvelgørende eller almennyttig karakter.

Formålet med fradragsretten for henlæggelser er at give selvejende institutioner mv. mulighed for - uden beskatning - at opspare med henblik på senere at realisere et almennyttigt eller almenvelgørende projekt. Fradragsretten gælder således kun i det omfang, henlæggelserne overstiger de selvejende institutioners mv. skattefrie indkomst.

Der gælder efter selskabsskatteloven ingen frist for anvendelse af de henlæggelser, der er hensat til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

2.1.2 Anvendelsesområdet for selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3

Inden for dansk fondsret sondres der som hovedregel mellem (i) ikke-erhvervsdrivende fonde, som er omfattet af fondsloven, (ii) erhvervsdrivende fonde, som er omfattet af erhvervsfondsloven, og (iii) fonde og selvejende institutioner, der er undtaget fondsloven og erhvervsfondsloven, idet de i stedet er underlagt tilsyn med hjemmel i særlovgivning.

Både erhvervsdrivende fonde og ikke-erhvervsdrivende fonde er omfattet af fondsbeskatningsloven, og skatteretligt sondres der derfor ikke mellem de to typer af fonde, der begge har mulighed for fradrag for almennyttige uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4. Undtagne fonde, hvilket Spørgerne hører ind under, er i stedet omfattet af selskabsskatteloven, herunder skattepligten i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, for så vidt angår erhvervsmæssige indtægter mv. og muligheden i selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, for fradrag for almennyttige uddelinger.

Som redegjort for under afsnit 1 ovenfor, har Spørgerne både et aktivitetsformål og et uddelingsformål. Aktivitetsformålet (plejehjemsdrift) danner grundlag for Spørgernes indtægter, som herefter - i det tilfælde der viser sig at fremkomme et overskud - kan uddeles i overensstemmelse med uddelingsformålet. Da plejehjemsdriften genererer indtægter, vil der per definition være tale om erhvervsmæssig virksomhed, idet der i vurderingen heraf alene skeles til arten af (og ikke formålet med) den virksomhed, der udøves.

Vurderingen af, om der i såvel aktivitets- som uddelingsøjemed (også) foreligger almennyttige formål1, skal foretages i overensstemmelse med administrationen af samme begreber, hvad enten denne vurdering foretages i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3 (som er de relevante bestemmelser for denne anmodning) eller i henhold til ligningslovens § 8 A og § 12, stk. 2, fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og 4, og boafgiftslovens § 3, stk. 4. Dog sådan, at ligningsloven § 8 A stiller krav om en absolut større kreds, som formålet skal komme til gode.

Der kan i den forbindelse henvises til cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning for aktieselskaber mv., pkt. 55, der omhandler definitionen af almennyttige formål, samt hvornår selvejende institutioners mv. uddelinger kan anses for almennyttige og dermed fradragsberettigede. Af cirkulæret kan fremhæves følgende relevante tekststykker:

"Fradrag efter § 3, stk. 2 og 3, vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

[…]

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

[…]

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål. Videre kan nævnes miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige.

Det almenvelgørende eller almennyttige formål skal være angivet i vedtægterne." (vores kantede parenteser og understregninger)

Ovenstående understøttes ligeledes af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.D.8.9.1.3.2 og afsnit C.D.9.9.1.3, og af administrativ praksis, jf. afsnit 2.1.3 nedenfor.

For så vidt angår varetagelse af økonomiske og/eller erhvervsmæssige interesser, hvilket ikke er et almennyttigt formål, så henviser denne formulering særligt til faglige organisationer, foreninger mv., der varetager medlemmers økonomiske og/eller erhvervsmæssige interesser, dvs. hvor uddelingen ikke kommer en vis videre kreds til gode, men derimod alene de konkrete medlemmer, hvis økonomiske og/eller erhvervsmæssige interesser varetages af organisationen, foreningen mv.

Denne udlægning understøttes af, at det af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.D.9.9.1.3, fremgår, at bidrag til organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, kun kan fradrages, hvis fradragsretten kan støttes på ligningslovens § 13, eller der i øvrigt er tale om en driftsudgift. Denne udlægning understøttes endvidere af afgørelsen i U.2010.3080/2V, hvor landsretten fandt, at det egentlige formål med den pågældende forening var at varetage økonomiske interesser for medlemmerne. Landsretten lagde i sine præmisser bl.a. vægt på, at:

"[Foreningens] virkeområde er lokalt afgrænset, at foreningen har ca. 6.000 medlemmer, at alle inden for virkeområdet mod betaling af tilslutningsafgift kan melde sig ind i foreningen, og at foreningen - ud over distribution af radio- og TV signaler - i samarbejde med private udbydere leverer internetforbindelse, IP-telefoni og mobiltelefoni til medlemmerne. […] foreningens aktiviteter [drejer sig] i det væsentligste […] om at skaffe medlemmerne fordele i form af rabatter og billigst mulige ydelser inden for leverance af radio- og TV-programmer, internet og telefoni." (vores kanterede parenteser og understregning)

En selvejende institutions mv. udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed er derfor ikke i sig selv diskvalificerende for almennyttig status, forudsat at den selvejende institutions formål som sådan er almennyttigt, og at der er en naturlig sammenhæng mellem den erhvervsmæssige virksomhed og det almennyttige formål. Det skal således bemærkes, at disse formuleringer ikke har til hensigt generelt at undtage organisationer mv., der i et eller andet omfang har indtægter fra sine aktiviteter, hvis formålet i øvrigt er almennyttigt.

I betænkning om fonde (betænkning nr. 970/1982), der er afgivet af det af Justitsministeriet den 14. juli 1978 nedsatte udvalg, fremgår på s. 173 følgende vedrørende praksis omkring ligningslovens § 8 A, i relation til begrebet "en vis videre kreds":

[…] det må kræves, at den virksomhed, vedkommende forening mv. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område, men er til fordel for en videre kreds af personer, f.eks. i hele landet eller større dele af dette. I praksis lægges der vægt på befolkningstallet i vedkommende område." (vores kanterede parenteser og understregning)

Baseret på ovenstående er det Spørgernes opfattelse, at det afgørende for, om de Ophørende Institutioner kan gennemføre Sammenlægningen (og dermed uddele nettoformuen (egenkapitalen) til den Fortsættende Institution) uden skattemæssige konsekvenser for den enkelte Ophørende Institution, er, om den konkrete uddeling kommer en vis videre kreds til gode, og om formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt.

2.1.3 Administrativ praksis vedrørende anvendelsesområdet for selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3

I tillæg til det under afsnit 2.1.2 ovenfor anførte, henviser Spørgerne i det følgende endvidere til en række afgørelser, der beskriver gældende ret vedrørende anvendelsesområdet for selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3.

I SKM2011.232.SR fandt Skatterådet, at udlejning af bygninger på markedsvilkår ikke fratog erhvervelsen heraf karakteren af almennytte, henset til ideen med det i sagen omhandlede koncept.

I tråd hermed kan nævnes SKM2020.416.SR, hvor den i sagen omhandlede fond varetog tværkulturelle og undervisningsmæssige formål, og hvor kollegiedrift var en del af det tværkulturelle formål. Skatterådet bekræftede, at fonden varetog almennyttige formål. Skatterådet anerkendte således, at selve fondens drift - udlejning af kollegieværelser - udgjorde en almennyttig aktivitet. Se endvidere SKM2019.254 samt SKM2020.272 vedrørende anerkendelse af kollegiedrift som almennyttigt.

I et ikke offentliggjort bindende svar fra 2008 (j.nr. 08-024709) bekræfter SKAT, at en fonds formål må anses for almennyttigt. Fonden, hvis formål er at yde støtte til gavn for børn og unge, ydede støtten ved at stille en ejendom til rådighed gennem udlejning til en selvejende børneinstitution.

Se ligeledes SKM2020.254.SR, hvor Skattestyrelsen/Skatterådet fandt, at en selvejende institutions vedtægter og virke som daginstitution måtte anses for almennyttig, og anførte følgende præmisser:

"Som daginstitution for børn indtil skolealderen varetager Daginstitutionen efter Skattestyrelsens opfattelse et socialt og uddannelsesmæssigt formål, som ud fra en almindelig fremherskende opfattelse må anses for at være nyttigt, idet der er tale om rammerne for en institution, der tilgodeser sociale formål og er åben for en videre kreds. 

Skattestyrelsen henser også til, at det fremgår af Daginstitutionens vedtægter, at i tilfælde af institutionens nedlæggelse skal dens egenkapital/formue med tilslutning fra mindst 4/5 af bestyrelsesmedlemmerne anvendes til et andet af bestyrelsen vedtaget lignende socialt eller sundhedsmæssigt formål for børn og unge. Formålet skal godkendes af x-kommune. 

Skattestyrelsen anser således købet af lejligheden for at gå til et almennyttigt formål."

I SKM2010.530.SR blev hospice-aktivitet anerkendt som almennyttig virksomhed. I det bindende svar anførte Skatterådet, at:

"Det er ikke et krav at foreningens m.v. formål, som foretager udlodningen / henlæggelsen, udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, jf. SKM2007.104.LSR, for at opnå fradragsretten efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3. 

Konkret ønsker Hospice Ejendom at foretage udlodninger/henlæggelser til Hospice Drift. Hospice Ejendom oppebærer sin indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed jf. besvarelsen af spørgsmål 1, da udlejning af ejendom anses som erhvervsmæssig virksomhed. At Hospice Ejendoms indkomst stammer fra erhvervsmæssig virksomhed, udelukker ikke fradragsret for udlodning /henlæggelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. SKM2007.104.LSR. 

Af spørgsmålet fremgår, at hensigten er, at hele nettooverskuddet fra Hospice Ejendom skal udloddes til Hospice Drift. For at Hospice Ejendom kan opnå fradrag for udlodning/henlæggelse til Hospice Drift, er det nødvendigt at vurdere, hvorvidt Hospice Ejendoms formål med udlodning/henlæggelse til Hospice Drift kan anses som almennyttig. Det er dermed nødvendigt at vurdere, hvorvidt Hospice Drift kan anses som almennyttig i forhold til en skattemæssig vurdering. 

Afgrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål vurderes i forhold til de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i boafgiftslovens § 3, stk. 2, ligningslovens § 8A, ligningslovens § 12 og selskabsskattelovens § 3, stk. 2. Godkendelse efter ligningslovens § 8A stiller dog visse krav til antal gavegivere, som ikke stilles efter boafgiftsloven." (vores understregninger)

Af sidstnævnte afgørelse fremgår det, at det forhold, at en fond, selvejende institution eller en forening har indkomst fra erhvervsmæssige aktiviteter, ikke udelukker fradragsret for uddeling/udlodning til almennyttige formål, og at det således ikke er afgørende, om modtageren af uddelingen/udlodningen har erhvervsmæssige aktiviteter.

Herudover skal det bemærkes, at det er Spørgernes opfattelse, at afgørelserne i SKM2017.525.LSR og SKM2022.400.LSR, der har været nævnt i flere skatteafgørelser den seneste tid, ikke kan tages til indtægt for, at plejehjemsdrift ikke kan anses for en almennyttig aktivitet.

I afgørelsen SKM 2017.525.LSR tog Landsskatteretten ikke stilling til, om drift af daginstitution (også) kan anses for at være almennyttig aktivitet (hvilket SKM2020.254.SR som nævnt kom frem til, at det var). Landsskatteretten vurderede blot, om drift af daginstitution efter sin art var erhvervsmæssig virksomhed, og derfor om foreningens salg af fast ejendom medførte avancebeskatning af foreningen.

Afgørelsen i SKM2022.400.LSR omhandlede en fonds mulighed for fradrag for interne almennyttige uddelinger, der kan karakterises som de udgifter, som fonden afholder til opfyldelse af fondens vedtægtsbestemte aktivitetsformål, og afgørelsen omhandlede således ikke muligheden for fradrag for eksterne uddelinger, som tilfældet er med denne anmodning.

I modsætning til interne uddelinger, kan eksterne uddelinger beskrives som fondes mv. vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, der sker til modtagere uden for fonden selv og uden forventning om en modydelse. Dette kommer også til udtryk i SKM2023.434.SR.

Som redegjort for under afsnit 2.1.2 ovenfor, er det afgørende for fradrag for eksterne almennyttige uddelinger dermed, om de Ophørende Institutioners konkrete uddelinger til tredjemand (konkret, den Fortsættende Institution) - inden for de Ophørende Institutioners vedtægtsbestemte uddelingsformål - kommer en vis videre kreds til gode, og om formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt.

Efter gældende ret har det forhold, at en uddelende selvejende institution eller uddelingsmodtager i øvrigt har indtægter fra sine aktiviteter, ingen betydning for vurderingen af, om en uddeling er fradragsberettiget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2.

Spørgerne skal hertil fremhæve, at afgørelsen i SKM2022.400.LSR (samt dennes udlægning af afgørelsen i SKM 2017.525.LSR) har været genstand for kritik i den juridiske litteratur, herunder blandt andet af professor Rasmus Feldthusen, som er en af de førende professorer i fondsbeskatning, i SR-SKAT 2023.18 samt i den opfølgende artikel i SR-SKAT 2023.190.

Forfatteren konkluderer bl.a., at Landsskatterettens afgørelse i SKM2022.400.LSR (i) har udlagt afgørelsen i SKM 2017.525.LSR forkert, og (ii) bør udgå som værende en retningsgivende SKM-afgørelse. Forfatteren har i SR-SKAT 2023.190 opstillet følgende to udsagn, der efter Spørgernes opfattelse er retningsgivende for sondringen mellem erhvervsmæssig indtægt og almennyttig aktivitet:

"Det er arten af og ikke formålet med en (given) indtægt, der er afgørende for, om indtægten kan karakteriseres som erhvervsmæssig." (dette fremgår også af forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 4, 1. pkt.)

"Det er formålet med og ikke arten af en (given) aktivitet, der er afgørende for, om denne kan karakteriseres som almennyttig eller almenvelgørende."

Erhvervsmæssig virksomhed og almennyttig aktivitet kan og vil således ofte eksistere sammen i en selvejende institution mv., nogle gange som adskilte elementer og andre gange som én sammenviklet aktivitet. I modsat fald ville dette da også udelukke bl.a. museer (og lignende institutioner) fra at have almennyttige aktiviteter, i det omfang besøgende bliver afkrævet entrébetaling, eller der i tilknytning til museet drives en mindre museumsbutik (begge scenarier er ganske sædvanlige og derfor almindeligt forekommende).

Dette kommer efter Spørgernes opfattelse bl.a. til udtryk i afgørelsen SKM2024.64.SR, hvor Skatterådet fandt, at en påtænkt nystiftet fond, der ville blive stiftet og registreret i Erhvervsstyrelsen som en erhvervsdrivende fond, var almennyttig i skattemæssig henseende, selvom den pågældende fond havde til formål - gennem et eller flere datterselskaber - at foretage investeringsaktiviteter, herunder i form af udlån og egenkapitalinvesteringer.

Selv om investeringsaktiviteter efter sin art udgør erhvervsmæssig virksomhed, så fandt Skatterådet alligevel, at formålet med investeringsaktiviteterne som sådan var almennyttigt, samt at der var tale om en naturlig sammenhæng mellem den erhvervsmæssige virksomhed og det almennyttige formål, idet der var tale om social impact-investeringer, der havde til formål at arbejde for sundhed, uddannelse og indtægtsskabende aktiviteter i den hensigt at støtte fattige børn og unges udvikling over hele verden og at opnå varige forbedringer af levevilkårene for verdens fattige og udsatte børn og unge.

Dette kommer efter Spørgernes opfattelse endvidere til udtryk i afgørelsen SKM2023.434.SR, hvor Skatterådet fandt, at en påtænkt ejendomsfond, der ville blive stiftet og registreret i Erhvervsstyrelsen som en erhvervsdrivende fond, var almennyttig i skattemæssig henseende, selv om den pågældende fond havde til formål at erhverve, anlægge, opføre, vedligeholde og udleje bygninger med tilhørende arealer mv.

Selv om udlejningsaktiviteter efter sin art udgør erhvervsmæssig virksomhed, jf. også selskabsskattelovens § 1, stk. 4, så fandt Skatterådet alligevel, at formålet med den planlagte anlæggelse, opførelse og efterfølgende udlejning af bygning med tilhørende arealer som sådan var almennyttigt, idet bygningen med tilhørende arealer skulle udlejes til en almennyttig fond, der havde til formål at yde omsorg for mennesker, herunder ved drift af hospice og palliativ behandling og omsorg.

2.1.4 Spørgernes uddelingsformål er almennyttigt

2.1.4.1 Fremherskende opfattelse

Almennyttige formål foreligger, når Spørgernes vedtægtsbestemte virke i samfundet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt, jf. også U.1999.213 H. Blandt sådanne almennyttige formål kan efter gældende ret nævnes sociale og humanitære formål, der kommer samfundet til gode som sådan.

Spørgernes aktivitetsformål er at yde pleje og omsorg i overensstemmelse med gældende lovgivning samt friplejehjemmets værdigrundlag og menneskesyn.

Spørgernes uddelingsformål er - efter bestyrelsens afgørelse - at yde gaver til beslægtet arbejde inden for [den almennyttige del af Organisationen].

Som redegjort for under afsnit 1.2 ovenfor, er ældrepleje, herunder plejehjemsdrift, en offentlig opgave, som man fra politisk side har ønsket, at det offentlige - i det tilfælde at opgaverne løftes af private aktører - skal være med til at finansiere. Spørgernes aktiviteter drives næsten udelukkende på baggrund af beboernes husleje- og kostbetaling samt de offentlige tilskud relateret til ydelse af pleje og omsorg, og der er som følge af friplejeboligernes karakter af støttet byggeri detaljeret regulering omkring finansiering, overskud, prisfastsættelse ved afhændelse mv., jf. afsnit 2.3.1 nedenfor, som sikrer, at plejehjemsdriften udelukkende sker på nonprofit grundlag.

Som følge heraf og med henvisning til beskrivelsen af gældende ret ovenfor, er det Spørgernes opfattelse, at Spørgernes uddelingsformål kan karakteriseres som almennyttige sociale, humanitære og samfundsmæssige formål, som efter den almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttige både for nuværende og kommende beboere på plejehjem mv. og for samfundet som sådan. 

2.1.4.2 Videre kreds

For at et formål kan anses for almennyttigt kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg, og at formålet skal komme en vis videre kreds til gode, jf. også U.1999.213 H.

Uddelingsformålet er afgrænset til "beslægtet arbejde inden for [den almennyttige del af Organisationen]", og er derfor afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Uddelingsformålet kommer herudover en vis videre kreds til gode, idet uddelingsformålet hverken er geografisk afgrænset eller afgrænset til enkelte personer og/eller institutioner.

Som redegjort for under afsnit 1.2 ovenfor, kan alle borgere i det danske samfund, der er visiteret til en plejebolig gennem sin kommune, vælge en friplejebolig, der i stedet er ejet og drevet af en certificeret privat leverandør (i det omfang der er plads). Dette gælder, uanset hvilken kommune borgeren opholder sig i, og uanset hvilken kommune friplejeboligen geografisk er lokaliseret i.

Det er således Spørgernes opfattelse, at Spørgernes uddelingsformål er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg og kommer en vis videre kreds til gode.

2.1.5 Uddeling af nettoformue (egenkapital) ved Sammenlægningen er almennyttig

For at afgøre, om den enkelte Ophørende Institutions overdragelse af aktiviteter (og dermed uddeling af nettoformue (egenkapital) til den Fortsættende Institution) ved Sammenlægningen er almennyttig, skal der foretages en konkret vurdering af den enkelte uddeling.

Som redegjort for under både afsnit 1 ovenfor, er plejehjemsdrift en offentlig opgave, som både varetages af offentlige og private aktører. I sidstnævnte tilfælde finansieres pleje- og omsorgsydelserne af det offentlige igennem tilskud, ligesom det offentlige medfinansierer etableringen af støttede friplejehjem. Spørgerne varetager således ikke blot en væsentlig samfundsfunktion, men varetager samtidig sociale og humanitære formål, idet Spørgernes drift af friplejehjem netop har til formål at forbedre velfærden og livskvaliteten for ældre mennesker, som er afhængige af støtte eller hjælp.

Den enkelte Ophørende Institutions uddeling af nettoformue (egenkapital) til den Fortsættende Institution ved Sammenlægningen vil indgå i den fremadrettede drift i den Fortsættende Institution, som dermed vil komme en bredere kreds af ældre borgere, som har brug for specialiseret pleje og omsorg, til gode, idet såvel nuværende som kommende plejehjemsbeboere vil få gavn heraf. Hertil bemærkes, at kredsen af ældre borgere udgør alle borgere i det danske samfund, der er visiteret til en plejebolig gennem sin kommune, idet det står dem frit at vælge en friplejebolig (i det omfang der er plads), uanset hvilken kommune borgeren opholder sig i, og uanset hvilken kommune friplejeboligen geografisk er lokaliseret i.

Det er således Spørgernes opfattelse, at den ved Sammenlægningen påtænkte uddeling af nettoformue (egenkapital) fra den enkelte Ophørende Institution til den Fortsættende Institution er almennyttig, da den har til formål at forbedre livskvaliteten og velfærden for en vis videre kreds af nuværende og fremtidige plejehjemsbeboere.

2.1.6 Uddeling af nettoformue (egenkapital) ved Sammenlægningen har vedtægtsmæssig hjemmel

Som anført under afsnit 1.1 ovenfor, er Spørgerne alle selvejende institutioner undtaget fondslovgivningen, hvorfor Spørgerne i stedet er underlagt friplejeboliglovens bestemmelser og de almindelige fondsretlige grundsætninger.

Den Fortsættende Institution er en del af [Spørgers Organisation] (og dermed [den almennyttige del af Organisationen]), og driver - på linje med de Ophørende Institutioner - friplejehjem. Den med Sammenlægningen forbundne uddeling af nettoformue (egenkapital) vil derfor ske i overensstemmelse med de Ophørende Institutioners vedtægtsbestemte uddelingsformål, hvilket Civilstyrelsen allerede har bekræftet.

Det er på baggrund af ovenstående Spørgernes opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

2.2 Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den Fortsættende Institution er omfattet af den betingede fuldstændige skattefritagelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, og dermed undtaget for skattepligt, således at den Fortsættende Institution skattefrit vil kunne modtage den enkelte Ophørende Institutions aktiviteter (og dermed modtage den enkelte Ophørende Institutions nettoformue (egenkapital)) som led i Sammenlægningen.

2.2.1 Selskabsskattelovens regler

Selvejende institutioner er omfattet af en betinget fuldstændig skattefritagelse, hvis betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5 har følgende ordlyd:

"Undtaget fra skattepligten er […] 5) Skoler, hospitaler, sygehuse, plejehjem, plejeboliger, statsanerkendte rekonvalescenthjem, døgninstitutioner for børn og unge, daginstitutioner, privatinstitutioner og private pasningsordninger, fritidshjem og -klubber, offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge, biblioteker under offentligt tilsyn og offentligt tilgængelige museer, alt for så vidt de er selvejende institutioner, og indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål. […]" (vores kanterede parenteser og understregninger).

Det følger således af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, der ved lov nr. 1179 af 8. juni 2021 blev udvidet til også at omfatte private plejehjem og -boliger, at private plejehjem og -boliger kan opnå skattefritagelse, (i) hvis de er organiseret som selvejende institutioner, og (ii) hvis indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende selvejende institutions formål.

Af forarbejderne til bestemmelsen (LFF nr. 211 af 14. april 2021, almindelige bemærkninger, punkt 2.7.2) fremgår følgende om formålet med at fritage plejehjem og -boliger fra beskatning:

"For at fjerne den eksisterende forskelsbehandling i beskatningen mellem offentlige plejehjem og plejehjem og -boliger, der er organiseret som selvejende institutioner, foreslås, at plejehjem og -boliger fritages for beskatning, hvis der er tale om selvejende institutioner, og hvis et eventuelt overskud skal forblive i den enkelte selvejende institution eller forening og udelukkende kan anvendes til plejehjemmets eller plejeboligens formål."

Endvidere fremgår det af forarbejderne (specielle bemærkninger, § 1, nr. 15), "[…] at hvis en af de skattefritagne institutioner driver anden form for virksomhed, der ikke er fritaget for beskatning, f.eks. hvis et museum har indtægt ved drift af en restaurant, bortfalder skattefriheden, og museet bliver skattepligtig af både indkomst ved drift af museum og indkomst ved drift af restaurant."

Der er under afsnit 2.2.2-2.2.3 nærmere redegjort for, at den Fortsættende Institution opfylder de i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, opstillede (kumulative) betingelser for at opnå skattefritagelse, navnlig (i) at den Fortsættende Institution er selvejende og (ii) at den Fortsættende Institutions indtægter udelukkende kan anvendes til den Fortsættende Institutions formål.

For god ordens skyld bemærkes det, at Skattestyrelsen i sine afgørelser om de Ophørende Institutioners afslag på skattefritagelse (se afsnit 1.4 ovenfor) har udvidet ovenstående betingelser, således at anvendelsen af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, efter Skattestyrelsens vurdering også er betinget af, at den selvejende institutions overskud skal forblive i den selvejende institution, og at den selvejende institutions indtægter udelukkende skal stamme fra drift af plejehjem og -bolig.

Spørgerne er som nævnt ikke enige i ovenstående yderligere betingelser for skattefritagelse, som da heller ikke fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.D.1.3.1, men har dog under afsnit 2.2.2-2.2.4 nedenfor redegjort for, at den Fortsættende Institution opfylder samtlige betingelser i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5.

Det skal afslutningsvist oplyses, at der som led i nedenstående argumentation i det hele henvises til det under afsnit 2.1.1-2.1.5 ovenfor anførte.

2.2.2 Den Fortsættende Institution skal være selvejende

Ved behandlingen af denne anmodning kan Skattestyrelsen lægge til grund, at den Fortsættende Institution er en selvejende institution, hvorfor den første betingelse er opfyldt.

2.2.3 Den Fortsættende Institutions indtægter skal udelukkende kunne bruges til den Fortsættende Institutions formål og skal forblive i den Fortsættende Institution

Den anden betingelse for skattefritagelse i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, er, at den Fortsættende Institutions indtægter udelukkende kan anvendes til den Fortsættende Institutions formål.

Den Fortsættende Institutions vedtægtsbestemte aktivitetsformål er som nævnt at yde pleje og omsorg, dvs. plejehjemsdrift, og den Fortsættende Institutions vedtægtsbestemte uddelingsformål er at yde økonomisk støtte til beslægtet arbejde inden for [den almennyttige del af Organisationen], dvs. at yde økonomisk støtte til andre selvejende institutioner med aktiviteter inden for pleje og omsorg.

Det bemærkes således, at den Fortsættende Institution udelukkende kan uddele sit overskud fra driften til andre selvejende institutioner, der, ligesom den Fortsættende Institution, har til formål at yde pleje og omsorg.

Afgrænsningen og formuleringen af den Fortsættende Institutions vedtægtsbestemte aktivitets- og uddelingsformål indebærer således, at den Fortsættende Institutions overskud udelukkende kan anvendes til virksomhed, som er omfattet af anvendelsesområdet for selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5. Uanset om den Fortsættende Institutions overskud anvendes til den pågældende institutions egen plejehjemsdrift som led i opfyldelsen af sit aktivitetsformål eller uddeles til en anden selvejende institutions plejehjemdrift som led i opfyldelsen af sit uddelingsformål, så vil overskuddet således udelukkende kunne anvendes til den Fortsættende Institutions vedtægtsbestemte formål om at yde pleje og omsorg ved plejehjemsdrift. Denne virksomhed er som bekendt omfattet af skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5.

Repræsentanten har supplerende oplyst, at institutionerne omfattet af denne anmodning om bindende svar har ageret i overensstemmelse med denne forståelse af vedtægtsbestemmelsen, og at uddeling derfor aldrig har fundet sted til andre formål end plejehjemsdrift.

Repræsentanten har endvidere oplyst, at det kan lægges til grund for besvarelsen, at de Ophørende Institutioner ikke har foretaget uddelinger i perioden fra 2021 og frem til og med dags dato.. For den Fortsættende Institutions vedkommende er det oplyst, at den aldrig har foretaget uddeling til andre plejehjem indenfor [den almennyttige del af Organisationen]. 

Afslutningsvist bemærkes det, at formålet med skattefritagelsen af selvejende institutioner som nævnt er at fjerne den eksisterende forskelsbehandling i beskatningen mellem offentlige plejehjem og plejehjem, der er organiseret som selvejende institutioner.

Overskud fra offentlig plejehjemdrift overføres årligt til andre offentlige formål, hvorfor der vil opstå væsentlig forskelsbehandling, hvis selvejende institutioner nægtes skattefritagelse, når overskud uddeles til tilsvarende selvejende institutioner med plejehjemsdrift. Dette synspunkt vil i så fald ikke være i overensstemmelse med formålet bag vedtagelsen af skattefritagelsen for private plejehjem og -boliger.

Som afsluttende bemærkning og som allerede fremhævet under afsnit 2.2.1 ovenfor, kan der ikke af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, udledes et yderligere krav om, at et eventuelt overskud skal forblive i den selvejende institution. Dette må så meget desto mere være underbygget af, at dette kun er nævnt under de almindelige bemærkninger (punkt 2.7.2), og således ikke er fremhævet i de specielle bemærkninger til den konkrete bestemmelse (§ 1, nr. 15), samt at det ikke fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.D.1.3.1.

Selv om forarbejderne udgør en væsentlig retskilde ved fortolkning af loven, er det Spørgernes opfattelse, at forarbejderne alene kan anvendes som fortolkningsbidrag og ikke som en selvstændig lov, der opstiller yderligere betingelser for at opnå skattefritagelse.

Det er således Spørgernes opfattelse, at det ikke er en selvstændig betingelse for fritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, at den selvejende institutions overskud skal forblive i den selvejende institution, men at det afgørende for skattefritagelse er, at overskuddet anvendes i overensstemmelse med den selvejende institutions vedtægtsbestemte formål, og at de vedtægtsbestemte formål udelukkende har karakter af virksomhed, som er omfattet af anvendelsesområdet for selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5.

Spørgerne er derfor af den opfattelse, at denne betingelser også er opfyldt.

2.2.4 Den Fortsættende Institutions indtægter skal udelukkende stamme fra drift af plejehjem og -bolig

Som fremhævet under afsnit 2.2.1 ovenfor og i tillæg til det under afsnit 2.2.3 ovenfor anførte, er denne selvstændige betingelse om, at indtægterne udelukkende skal stamme fra drift af plejehjem og -bolig, ligeledes opstillet af Skattestyrelsen med henvisning til forarbejderne (specielle bemærkninger, § 1, nr. 15).

Som nævnt kan forarbejderne efter Spørgernes opfattelse retligt ikke opstille selvstændige betingelser for skattefritagelse, men kan og skal derimod naturligvis anvendes som fortolkningsbidrag til selve lovbestemmelsen.

Som det også fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.D.1.3.1, så er det en betingelse for fritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, at den Fortsættende Institutions indkomst hidrører fra den eller de aktiviteter, der betinger skattefritagelsen. Spørgsmålet er herefter, om den Fortsættende Institutions indtægter alene må stamme fra drift af plejehjem- og bolig i snæver forstand, eller om det er tilladt (inden for rammerne af og formålet med skattefritagelsen) at drive øvrige aktiviteter, som har en så tæt og naturlig sammenhæng med driften af plejehjem og -bolig, at det skal anses for omfattet af dets virke.

Skatteministeren har i en række svar til Folketinget (spørgsmål nr. 130-133, KUU alm. del, Folketingsåret 2023/2024) bl.a. redegjort for grænserne for museumsdrift, herunder i hvilket omfang museer kan drive afledte aktiviteter, uden at dette vil fratage det pågældende museum dets skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5. Rækkevidden af disse svar kan efter Spørgernes opfattelse overføres på drift af plejehjem og bolig.

Skatteministeren fremhæver navnlig, at for at museer kan være skattefritaget, skal alle deres indtægter være relateret til museumsdriften. Videre fremhæver Skatteministeren, at et museum godt kan drive en butik i tilknytning til museet, hvor der sælges ting, som er relevante i sammenhæng med museet, eller have en café eller restaurant, hvor man i forbindelse med museumsbesøget kan få noget at spise eller drikke. Det er en forudsætning herfor, at sådanne aktiviteter skal være accessoriske til museumsdriften i den forstand, at de udgør en mindre del af den samlede museumsaktivitet og i det væsentligste benyttes af gæster på museet.

Overført til denne sag kan der efter Spørgernes opfattelse ikke udledes et krav om, at alle indtægterne skal stamme fra drift af plejehjem og -bolig (i snæver forstand), men derimod alene et krav om, at alle indtægterne skal være relateret til drift af plejehjem og -bolig, og dermed have en så tæt og naturlig sammenhæng med driften af plejehjem og -boliger, at det skal anses for omfattet af dets virke. Som nærmere redegjort for i det følgende, er det Spørgernes opfattelse, at samtlige indtægter i den Fortsættende Institution udelukkende relaterer sig til drift af plejehjem og -bolig, og at betingelsen dermed er opfyldt.

Som fremhævet under afsnit 1.2 ovenfor, stammer den Fortsættende Institutions indtægter næsten udelukkende fra beboernes husleje- og kostbetaling samt de offentlige tilskud relateret til ydelse af pleje og omsorg.

Under henvisning til den Fortsættende Institutions regnskab for regnskabsåret 2023, som er vedlagt anmodningen og de under afsnit 1.2 ovenfor anførte bemærkninger til indtægtsgrundlaget, kan den Fortsættende Institutions indtægtsgrundlag for regnskabsåret 2023 henføres til følgende kategorier:

a) Opholdsbetaling                                   DKK x          (73,833 %)

b) Socialpædagogisk bistand                   DKK x          (0,444 %)

c) Salg af sygeplejeydelser                      DKK x          (3,415 %)

d) Puljemidler                                          DKK x          (0,133 %)

e) Kosttilskud fra kommuner                   DKK x          (0,859 %)

f) COVID-19 kompensation                    DKK x                                (0,001 %)

g) Husleje                                                 DKK x          (12,954 %)

h) Kostpakke                                            DKK x          (6,633 %)

i) Servicepakke                                        DKK x          (0,879 %)

j) Tilkøbsydelser                                      DKK x          (0,21 %)

k) Øvrige indtægter                                  DKK x          (0,64 %)

Som også redegjort for under afsnit 1.2 ovenfor, kan punkterne a)-f) (der samlet udgør ca. 78,7 % af den Fortsættende Institutions indtægter) henføres til de offentlige tilskud relateret til ydelse af pleje og omsorg, og punkterne g)-j) (der samlet udgør ca. 20,7 % af den Fortsættende Institutions indtægter) henføres til beboernes betalinger for husleje og kost samt øvrige service- og tilkøbsydelser i henhold til serviceloven. Øvrige indtægter (der samlet udgør ca. 0,6 % af den Fortsættende Institutions indtægter) har også tilknytning til den Fortsættende Institutions drift af plejehjem- og bolig, og vedrører eksempelvis vinduespudsning, salg af mad og drikkevarer til pårørende mv.

Uanset om plejehjem og -boliger er drevet af det offentlige eller af private aktører efter aftale med det offentlige, skal beboerne som led i plejen have mad, ligesom beboerne har krav på ydelser i henhold til serviceloven, herunder rengøring, vask mv. For dette betaler beboerne en ydelse, og såvel omfang som betalingen herfor fastsættes af det offentlige efter den kommunale vedtagne kvalitetsstandard.

Det er i tillæg hertil muligt for pårørende at købe drikkevarer og mad, når de besøger en beboer på plejehjemmet. Adgangen hertil har alene til formål at tilgodese de enkelte beboere, så deres pårørende kan få noget at drikke eller spise med, når de er på besøg. Sådanne aktiviteter - der i øvrigt udgør en ubetydelig biindtægt for den Fortsættende Institution - har således en helt naturlig sammenhæng med drift af plejehjem og -bolig, og benyttes (i det omfang det ikke er beboerne selv) i det væsentligste af pårørende, der besøger en af beboerne.

Det er således Spørgernes opfattelse, at samtlige den Fortsættende Institutions aktiviteter har en så tæt og naturlig sammenhæng med driften af plejehjem og -bolig, at samtlige den Fortsættende Institutions indtægter har direkte tilknytning til driften af plejehjem og -bolig.

Det i forarbejderne til bestemmelsen anvendte eksempel med et museums indtægt ved restaurantdrift (som dette skal fortolkes i lyset af Skatteministerens svar) er således ikke til hinder for, at den Fortsættende Institution opfylder betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, idet restauranten (i) er direkte relateret til plejehjem og -bolig, og (ii) i det væsentligste er for pårørende, der besøger en af beboerne (i det omfang det ikke er beboerne selv, der benytter den). Den Fortsættende Institutions aktiviteter er således ikke i direkte konkurrence med andre tilsvarende - og skattepligtige - virksomheder. Det er på baggrund af ovenstående Spørgernes opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "Ja". 

2.3. Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, ønskes bekræftet, at den vederlagsfrie overdragelse af de Ophørende Institutioners aktiviteter (og dermed de Ophørende Institutioners nettoformue (egenkapital)) til den Fortsættende Institution som led i Sammenlægningen kan karakterises som skattefrie ikke-erhvervsmæssige indtægter for den Fortsættende Institution.

2.3.1 Modtagelse af de Ophørende Institutioners aktiviteter ved Sammenlægningen er skattefri

Det skal indledningsvis oplyses, at der som led i nedenstående argumentation i det hele henvises til det under afsnit 2.1.1-2.1.5 ovenfor anførte.

Hvis den Fortsættende Institution ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, vil den Fortsættende Institution være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvorefter den Fortsættende Institution kun vil være skattepligtig af "indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed", som dette nærmere skal forstås i lyset af selskabsskattelovens § 1, stk. 4. Indtægter, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er ikke skattepligtige for den Fortsættende Institution.

Med henvisning til afgørelsen i SKM2011.154.SR, består skattefrie, ikke-erhvervsmæssige indtægter hovedsagelig i beløb, som tilflyder en selvejende institution mv., uden at denne skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Videre anfører afgørelsen, at indtægter af denne art typisk udgør gaver, tilskud, indskud samt medlemskontingenter.

Ved behandlingen af denne anmodning kan Skattestyrelsen lægge til grund, at den Fortsættende Institution hverken direkte eller indirekte erlægger nogen modydelse til den enkelte Ophørende Institution som led i Sammenlægningen. Den Fortsættende Institution udfolder med andre ord ikke nogen væsentlig aktivitet for at oppebære den enkelte Ophørende Institutions aktiviteter.

Selv om Sammenlægningen formelt indebærer en overdragelse af den enkelte Ophørende Institutions aktiviteter til den Fortsættende Institution, er Spørgernes vedtægtsbestemte aktivitets- og uddelingsformål enslydende, og den enkelte Ophørende Institutions aktiviteter vil derfor reelt fortsætte uændret efter Sammenlægningen.

Den vederlagsfrie overdragelse af de Ophørende Institutioners aktiviteter (og dermed de Ophørende Institutioners nettoformue (egenkapital)) til den Fortsættende Institution skal efter Spørgernes opfattelse skatteretligt karakteriseres som en gave, som tilfalder et almennyttigt formål, jf. det ovenfor under afsnit 2.1.2-2.1.5 anførte, og som dermed udgør skattefrie, ikke-erhvervsmæssige indtægter for den Fortsættende Institution.

Dette understøttes endvidere af Skatterådets præmisser i SKM2012.79.SR, hvor Skatterådet fandt, at en forening ikke var skattepligtig af en (vederlagsfri) gave, som bestod i modtagelsen af en ideel andel på 50 % af forfatterrettighederne til et bogprojekt.

Skatterådet fandt, at den vederlagsfrie erhvervelse skulle anses som en indtægt, der vedrørte foreningens almennyttige formål, hvorfor gaven ikke udgjorde en indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Skatterådet lagde konkret vægt på, "[…] at de indtægter, som foreningen efterfølgende erhverver på grundlag af de modtagne rettigheder, medgår til at understøtte foreningens vedtægtsbestemte formål. Foreningens formål anses for at være almennyttigt, idet det kommer en videre kreds af personer til gode og er af undervisningsmæssig og social karakter."

Disse betragtninger kan efter Spørgernes opfattelse overføres til denne anmodning, hvor den Fortsættende Institutions vederlagsfrie erhvervelse af de Ophørende Institutioners aktiviteter (og dermed de Ophørende Institutioners nettoformue (egenkapital)) vedrører den Fortsættende Institutions vedtægtsbestemte - og dermed almennyttige - formål.

Videre kan det fremhæves, at de indtægter, som den Fortsættende Institution efterfølgende erhverver på grundlag af de modtagne aktiviteter, medgår til at understøtte den Fortsættende Institutions almennyttige formål. Af hensyn til friplejeboligernes karakter af støttet byggeri er der i medfør af friplejeboligloven (og bekendtgørelser udstedt i medfør deraf) endvidere fastsat detaljeret regulering omkring den Fortsættende Institutions anvendelse af indtægter/overskud mv.

Afslutningsvis - og med henvisning til det under afsnit 2.1.2-2.1.5 ovenfor anførte - er det Spørgernes opfattelse, at:

•  den Fortsættende Institutions vedtægtsbestemte aktivitets- og uddelingsformål (og dermed den Fortsættende Institutions virke i samfundet) ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt, idet der varetages sociale og humanitære formål, som efter den almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttige både for nuværende og kommende beboere på plejehjem mv. og for samfundet som sådan, og
• den Fortsættende Institutions vedtægtsbestemte aktivitets- og uddelingsformål er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg og kommer en vis videre kreds af personer til gode.

I forlængelse af ovenstående bemærkes det, at hvis Spørgerne ikke havde været underlagt kommunalt fondstilsyn, men Erhvervsstyrelsen og/eller Civilstyrelsens sædvanlige fondstilsyn efter fondslovgivningen, så havde det været muligt at gennemføre Sammenlægningen skattefrit efter fusionsskattelovens bestemmelser. At den Fortsættende Institution ikke skal anses for at være skattepligtig af overtagelsen af de Ophørende Institutioners aktiviteter (og dermed de Ophørende Institutioners nettoformue (egenkapital)), indebærer således blot, at Sammenlægningen behandles på samme måde som en fusion mellem to selvejende institutioner omfattet af fondslovgivningen.

Det er på baggrund af ovenstående Spørgernes opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de Ophørende Institutioner kan gennemføre sammenlægningen uden skattemæssige konsekvenser for den enkelte ophørende institution, idet den overførsel af nettoformue (egenkapital), der gennemføres som led i sammenlægningen, i skattemæssig henseende kan karakteriseres som en almennyttig uddeling.

Begrundelse

Spørgernes skattepligtsforhold

Det ønskes således bekræftet, at den skattepligtige sammenlægning ikke vil udløse skat til betaling for de Ophørende Institutioner, idet den overførsel af nettoformue (egenkapital), der gennemføres som led i sammenlægningen, i skattemæssig henseende udgør en almennyttig uddeling, som er fradragsberettiget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2. 

Sammenlægningen er et led i en påtænkt omorganisering af [Spørgers Organisation], hvorved de Ophørende Institutioner overdrager deres aktiviteter (samtlige aktiver og passiver) vederlagsfrit til den Fortsættende Institution. Den Fortsættende Institution vil efter sammenlægningen videreføre aktiviteten (drift af friplejehjem) i eget regi.  

Det er oplyst, at Skattestyrelsen kan lægge til grund, at nettoformuen (egenkapitalen), der udgør den enkelte Ophørende Institutions uddeling til den Fortsættende Institution i forbindelse med Sammenlægningen, overstiger de foretagne skattemæssige hensættelser i den enkelte Ophørende Institution.

Det er oplyst, at Civilstyrelsen den (dato udeladt) har givet en betinget tilladelse til at gennemføre sammenlægningen, og at øvrige nødvendige tilladelser vil blive indhentet, inden sammenlægningen gennemføres.

Spørgerne, der består af den Fortsættende Institution og de Ophørende Institutioner, er selvejende institutioner (fonde), der er underlagt offentligt tilsyn og økonomisk kontrol fra bl.a. kommuner og Sundhedsstyrelsen. Spørgerne er derfor ikke omfattet af hverken fondsloven eller lov om erhvervsdrivende fonde - og dermed heller ikke af fondsbeskatningsloven. Se fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1 modsætningsvist.

Skattestyrelsen har tidligere truffet afgørelse om, at de Ophørende Institutioner ikke er skattefritagne efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5. De Ophørende Institutioner er dermed selvejende institutioner omfattet af skattepligten i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og oplysningspligten i skattekontrollovens § 2.

Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. opløses, skal der ske ophørsbeskatning af foreningens aktiver og passiver. Aktiverne og passiverne skal anses for afhændet/overdraget til værdierne i handel og vandel. Se selskabsskattelovens § 5.

Selvejende institutioner omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, beskattes alene af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt af fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed forstås indtægt fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder fra drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 4, 1. pkt.

Skattefrie indtægter består hovedsagelig af beløb, som foreningerne mv. får, uden at der herved skal udfoldes nogen væsentlig aktivitet for at få indtægterne. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes tilskud, gaver, indskud og medlemskontingenter. Se Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D.8.9.1.2.      

Det følger af forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 4, at det er arten af den virksomhed, der udøves, der er afgørende for, om der er tale om indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, mens det er uden betydning, om det er formålet med virksomheden at indvinde et overskud.  Se i overensstemmelse hermed den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D.8.9.1.2.1.

Det er således virksomhedens art og ikke foreningens mv. formål, der er afgørende for skattepligten. Hvis indkomsten efter sin art må anses for at være erhvervsmæssig ændrer det ikke herpå, at foreningen har et almennyttigt formål.

Vedrørende drift af plejehjem følger det af bemærkningerne til § 1, nr. 15 i L 211, FT 2020-2021 om indførelse af skattefritagelse af selvejende plejehjem og plejeboliger (gældende ret), at

"Plejehjem og plejeboliger, der er organiseret som selvejende institutioner, er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og er derfor skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed anses f.eks. indkomst ved driften af plejehjem og plejeboliger og fortjeneste ved salg af institutionsbygninger".  (Skattestyrelsens understregning)

Af lovforslagets pkt. 2.7. Skattefritagelse af selvejende plejehjem og plejeboliger 2.7.1. Gældende ret fremgår, at 

"Plejehjem og plejeboliger, der er organiseret som selvejende institutioner, er som udgangspunkt skattepligtige efter selskabsskattelovens bestemmelse om beskatning af foreninger m.v., hvorefter foreninger, selvejende institutioner m.v. er skattepligtige af indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder, uanset at plejehjemmet eller plejeboligen er organiseret således, at et eventuelt overskud skal forblive i den enkelte selvejende institution og udelukkende kan anvendes til plejehjemmets eller plejeboligens formål. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for et plejehjem anses f.eks. beboernes betalinger til plejehjemmet og offentlige tilskud til plejehjemmet."

Plejehjem, som ikke er skattefri, enten fordi de ikke drives i offentligt regi, eller fordi de ikke er skattefritagne efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, er således skattepligtige af indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed.

Plejehjemsdrift anses efter sin art anses for at udgøre erhvervsmæssig virksomhed, og da de Ophørende Institutioner i forbindelse med den påtænkte sammenlægning opløses, skal der ske ophørsbeskatning af deres aktiver og passiver. Aktiver og passiver anses for afhændet/overdraget til værdierne i handel og vandel. Se selskabsskattelovens § 5.

Skattepligten for de Ophørende Institutioner, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter som nævnt foruden indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed fortjeneste (eller tab) ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Fradrag for udlodninger efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2

Foreninger m.v., som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, kan - udover fradrag for driftsomkostninger - ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage udlodninger og henlæggelser til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for at være almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Se selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3.

Fradragsretten knytter sig til indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed som foreningen m.v. er skattepligtig af, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Det er således ikke et krav for fradragsret efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2, at den forening, som foretager udlodningen, har et formål, som udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. At de ophørende institutioners indkomst stammer fra erhvervsmæssig virksomhed, udelukker således ikke fradragsret for udlodning til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Se i overensstemmelse hermed SKM2007.104.LSR.

Spørgerne ønsker bekræftet, at de Ophørende Institutioners vederlagsfri overdragelse af deres respektive nettoformue til den Fortsættende Institution kan anses for at være en vedtægtsmæssig fradragsberettiget almenvelgørende eller på anden måde almennyttig uddeling, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 2, med den virkning at en eventuel avance på de skatterelevante aktiver ikke vil udløse skat til betaling for den enkelte Ophørende Institution.     

Selskabsskattelovens § 3, stk. 2 lyder:

"De i § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. I tilfælde, hvor foreningen foruden erhvervsmæssig indkomst har anden indkomst, anses den ikke-erhvervsmæssige indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil."

Det er et krav for at opnå fradrag efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, at

1. udlodning sker til fyldestgørelse af et vedtægtsmæssigt formål for den forening m.v., som foretager udlodningen og at
2. formålet kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt

Det følger af vedtægterne for både de Ophørende Institutioner og den Fortsættende Institution at:

"[Institutionens] formål er som en del af [den almennyttige del af Organisationen] at yde pleje og omsorg i overensstemmelse med gældende lovgivning samt friplejehjemmets værdigrundlag og menneskesyn."

"[Institutionens] har endvidere som formål - efter bestyrelsens afgørelse - at yde gaver til beslægtet arbejde inden for [den almennyttige del af Organisationen]."

"I tilfælde af [Institutionens] nedlæggelse tilfalder evt. formue - efter bestyrelsens afgørelse - et beslægtet arbejde inden for [den almennyttige del af Organisationen]".

Det følger af de Ophørende Institutioners vedtægter, at deres indtægtsskabende aktivitet (formål) er plejehjemsdrift, og at et eventuelt overskud herved efter bestyrelsens afgørelse kan uddeles som gaver til beslægtet arbejde inden for [den almennyttige del af Organisationen]. Ved de Ophørende Institutioners nedlæggelse skal en evt. formue ligeledes efter bestyrelsens afgørelse tilfalde et beslægtet arbejde inden for [den almennyttige del af Organisationen]. 

Da uddelingen sker til den Fortsættende Institution, der ligesom de Ophørende Institutioner driver friplejehjem - og som fremadrettet skal videreføre de friplejehjem, som i dag drives af de Ophørende Institutioner - gives gaven tillige til "et beslægtet arbejde indenfor [den almennyttige del af Organisationen]". 

Den første betingelse om, at udlodning skal ske til fyldestgørelse af et vedtægtsmæssigt formål, anses herefter for opfyldt.

For at de Ophørende Institutioner kan opnå fradrag for udlodning af nettoformuen til den Fortsættende Institution, er det for det andet en betingelse, at de Ophørende Institutioners udlodning sker til et formål, der i skattemæssig henseende kan anses som almennyttigt.

Det er dermed nødvendigt at vurdere, om den Fortsættende Institutions formål kan anses som almennyttigt i forhold til en skattemæssig vurdering. Se i overensstemmelse hermed SKM2010.530.SR om en ejendomsfonds udlodning til en anden fond, som drev et hospice.

Afgrænsningen af "almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål" i selskabsskattelovens § 3, stk. 2, administreres i overensstemmelse med de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i boafgiftslovens § 3, stk. 2, ligningslovens § 8 A og § 12. Det forhold, at en forening m.v. ikke kan godkendes som værende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter ligningslovens § 8 A, idet foreningen f.eks. ikke kan opfylde kravet til antal gavegivere, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at foreningen ikke kan betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig.

Vurderingen af selve formålet i forhold til "almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål" er for de nævnte bestemmelser sammenfaldende.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet skal endvidere komme en vis videre kreds til gode.

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses som almennyttige. Se i overensstemmelse hermed cirkulære nr. 136 af 7/11 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber, pkt. 55 og Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D. 8.9.1.3.2 og C.D.9.9.1.3.

Afgørende for, om de Ophørende Institutioner kan gennemføre sammenlægningen - herunder udlodningen til den Fortsættende Institution - uden skattemæssige konsekvenser for den enkelte Ophørende Institution er derfor, om den konkrete uddeling kommer en vis videre kreds, der er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg, til gode, og om formålet med udlodningen ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt.     

Den Fortsættende Institution driver ligesom de Ophørende Institutioner friplejehjem og skal fremadrettet tillige videreføre de friplejehjem, som i dag drives af de Ophørende Institutioner. Driften af friplejehjem anses som ovenfor nævnt efter sin art som udgangspunkt som erhvervsmæssig virksomhed, og indkomst heraf er skattepligtig for de af anmodningen omfatterede institutioner. Det gælder, uanset om overskuddet anvendes til et almennyttigt formål.

Det er oplyst, at friplejehjem er underlagt den samme lovgivning, herunder service-og sundhedsloven, som kommunale plejehjem og plejehjem med driftsoverenskomst.

Det er endvidere oplyst, at målgruppen for friplejeboliger er personer, der har behov for en bolig, hvortil der er knyttet omsorgs- og servicefunktioner svarende til de pågældende beboeres behov. Målgruppen for de af anmodningen omfattede friplejehjem er derfor identisk med den, der visiteres til kommunale plejeboliger, det vil sige ældre, handicappede og andre med et intensivt plejebehov.   

Det er endeligt oplyst, at borgernes adgang til at vælge en plejebolig med friplejeboligloven er udvidet. For alle borgere i Danmark, som er visiteret til en plejebolig gennem sin kommune, gælder, at de ikke længere er begrænset til at vælge en bolig, som hører under den kommunale boligforsyning, men at de - i det omfang der er plads - kan vælge en friplejebolig, der er drevet af en privat certificeret leverandør. Det gælder, uanset hvilken kommune borgeren opholder sig i, og uanset hvilken kommune friplejeboligen geografisk er lokaliseret i.

Skattestyrelsen anser herefter den kreds af borgere, som kan ansøge om en plejebolig på de af anmodningen omfattede friplejehjem, for afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg, ligesom friplejehjemmenes tilbud er åbent for en vis videre kreds - nemlig alle borgere, som via opholdskommunen er visiteret til en plejehjemsplads.   

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at driften af friplejehjem - i anmodningen vedtægtsmæssigt formuleret således, at formålet er "som en del af [den almennyttige del af Organisationen] at yde pleje og omsorg i overensstemmelse med gældende lovgivning samt friplejehjemmets værdigrundlag og menneskesyn" udgør et almennyttigt formål. Som almennyttige formål anerkendes blandt andet sociale og humanitære formål. Den Fortsættende Institutions formål med driften af friplejehjemmene anses både for at være af social og humanitær karakter og anses derfor som værende almennyttigt. 

Skattestyrelsen bemærker, at det forhold, at både de Ophørende Institutioner og den Fortsættende Institutions indkomst efter sin art er af erhvervsmæssig karakter (betaling for drift af friplejehjem i form af beboerbetaling for kost og logi samt offentlige tilskud), ikke udelukker, at institutionernes aktivitet samtidig kan karakteriseres som eller opfylde et almennyttigt formål (at yde omsorg og pleje til friplejehjemmenes beboere).

Det fremgår i overensstemmelse hermed af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D.9.9.1.3, som omhandler fonde, at det ikke er en betingelse for fradrag, at modtageren af en uddeling har et udelukkende almennyttigt formål. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges i sin helhed at være anvendt til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Det forhold, at både de Ophørende og den Fortsættende Institutions indkomst stammer fra erhvervsmæssig virksomhed, udelukker således ikke fradragsret for de ophørende institutioners udlodning af nettoformuen til den fortsættende institution efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2.

Fradrag efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2, forudsætter, at der i vedtægterne er en bestemmelse, om hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde af opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. Se Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D.8.9.1.3.2.  

Da det fremgår af vedtægterne både for de Ophørende Institutioner og for den Forsættende Institution, at deres midler i tilfælde af opløsning, skal gå til beslægtet arbejde indenfor [den almennyttige del af Organisationen], hvorved Skattestyrelsen forstår plejehjemsdrift, anses denne betingelse for opfyldt.

Skattestyrelsen anser herefter udlodning af de Ophørende Institutioners formue til den Fortsættende Institution i forbindelse med opløsning af de Ophørende Institutioner for at være fyldestgørelse af et vedtægtsbestemt almennyttigt formål.

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den Fortsættende Institution er omfattet af den betingede fuldstændige skattefritagelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, og dermed undtaget for skattepligt, og at den Fortsættende Institution derfor skattefrit vil kunne modtage den enkelte Ophørende Institutions aktiviteter (og dermed modtage den enkelte Ophørende Institutions nettoformue (egenkapital)) som led i Sammenlægningen.

Begrundelse

Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke tidligere har truffet afgørelse om den Fortsættende Institutions skattepligtsforhold, og at der ikke pt. verserer sag herom hos Skattestyrelsen, som er til hinder for, at Skatterådet træffer afgørelse om spørgsmålet.

Som hovedregel er alle selskaber mv. hjemmehørende i Danmark skattepligtige. Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter en række fonde og andre selvejende institutioner, som ikke beskattes efter fondsbeskatningsloven. Sådanne selvejende institutioner er dog ikke skattepligtige efter hovedreglen, hvis de er undtaget efter selskabsskattelovens § 3.

Friplejeboligleverandører skal efter friplejeboliglovens § 5 skal være certificeret af Sundhedsstyrelsen, og er underlagt offentligt tilsyn og økonomisk kontrol fra blandt andet kommuner og Sundhedsstyrelsen. Se herom blandt andet friplejeboliglovens §§ 5, 89 og 90. Spørgerne er derfor ikke omfattet af hverken fondsloven eller lov om erhvervsdrivende fonde - og dermed heller ikke af fondsbeskatningsloven. Se fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1 modsætningsvist.

Selvejende institutioner er omfattet af en betinget fuldstændig skattefritagelse, hvis betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5 har følgende ordlyd:

"Undtaget fra skattepligten er […] 5) Skoler, hospitaler, sygehuse, plejehjem, plejeboliger, statsanerkendte rekonvalescenthjem, døgninstitutioner for børn og unge, daginstitutioner, privatinstitutioner og private pasningsordninger, fritidshjem og -klubber, offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge, biblioteker under offentligt tilsyn og offentligt tilgængelige museer, alt for så vidt de er selvejende institutioner, og indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål. […]" (Skattestyrelsens understregninger)

Det følger således af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, der ved lov nr. 1179 af 8. juni 2021 blev udvidet til også at omfatte private plejehjem og -boliger, at private plejehjem og -boliger kan opnå skattefritagelse,

(i)                 hvis de er organiseret som selvejende institutioner, og

(ii)              hvis indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål.

Ad (i) selvejende institution

Skattestyrelsen lægger i overensstemmelse med den Fortsættende Institutions vedtægts § 1 til grund, at den er en selvejende institution.

Ad (ii) indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål

Det er efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, en betingelse for skattefritagelsen, at den Fortsættende Institutions indtægter udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål. 

Det fremgår af den Fortsættende Institutions vedtægt, at dens formål er følgende:

"Stk. 2: [Den Fortsættende Institutions] formål er som en del af [den almennyttige del af Organisationen] at yde pleje og omsorg i overensstemmelse med gældende lovgivning samt friplejehjemmets værdigrundlag og menneskesyn. Værdigrundlag og menneskesyn er fastsat i de enkelte underliggende friplejehjem. 

Stk. 3: [Den Fortsættende Institution] har endvidere som formål - efter bestyrelsens afgørelse - at yde gaver til beslægtet arbejde inden for [den almennyttige del af Organisationen].

Stk. 4: Institutionen leverer alene ydelser, hvortil der foreligger en godkendt certificering som friplejeboligleverandør."

I tilfælde af den Fortsættende Institutions opløsning følger det af vedtægtens § 8, at:

"Stk. 2. I tilfælde af [Den Fortsættende Institutions] nedlæggelse tilfalder evt. formue - efter bestyrelsens afgørelse - et beslægtet arbejde indenfor [den almennyttige del af Organisationen]." (Skattestyrelsens understregninger)

Fælles for selvejende institutioner, som er betinget fuldstændigt skattefritagne er ifølge Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D. 1.3.1, at institutionerne er fritaget for skattepligt, hvis indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er), der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.

Det er en konkret vurdering, om en aktivitet har den fornødne tilknytning til plejehjemsdriften og dermed opfylder betingelserne for skattefritagelse. Vurderingen vil være baseret på de specifikke forhold, der gør sig gældende for det enkelte plejehjem. Se i overensstemmelse hermed Skatteministerens svar til Folketinget på spørgsmål nr. 130-133 (alm. del) KUU, Folketingsåret 2023/24, som vedrørte grænserne for skattefritagen museumsdrift.

Den Fortsættende Institutions indtægter

Spørgerne har i det bindende svar oplyst, at den Forsættende Institution i 2023 har haft en samlet indtægt på x kr. De ovenfor under punkt a - f opregnede indtægter, svarende til 78, 7 % af indtægten udgøres af kommunale betalinger/tilskud for pleje og omsorg i henhold til serviceloven, mens de under punkt g - j nævnte indtægter, svarende til 20,7 % af indkomsten erlægges som beboerbetaling for ophold på plejehjemmet, herunder husleje, kost og øvrige service- og tilkøbsydelser i henhold til serviceloven. Prisen herfor fastsættes efter det oplyste af det offentlige.

Det er oplyst, at de under punkt k nævnte øvrige indkomster, svarende til 0,64 % af indkomsten vedrører dels vinduespudsning bestilt og betalt af beboerne, dels salg af mad og drikke (i det væsentligste) til pårørende m.v. i forbindelse med besøg hos beboere på plejehjemmet.

Skattestyrelsen finder, at den under punkt a - k nævnte indkomst enten hidrører fra plejehjemsdrift eller har en så naturlig sammenhæng med den aktivitet, der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse, dvs. plejehjemsdrift, at de må anses for at være accessoriske.

Skattestyrelsen bemærker vedrørende de under punkt k nævnte indkomster, at vinduespudsning er at anse som et beboerbetalt tilkøb, der ligesom de øvrige af beboerne betalte udgifter i forbindelse med ophold på plejehjemmet (husleje, kost, vask mv.) er naturligt forbundet med at have en bolig på plejehjemmet, som beboeren er visiteret til.

Skattestyrelsen finder, at salg af mad og drikke, som i det væsentligste sker til pårørende i forbindelse med disses besøg hos beboere på plejehjemmet (således at de besøgende kan spise sammen med beboeren) er at ligestille med den servering af mad og drikke under besøg i et privat hjem, som er en både naturlig - og for besøg af en vis længde nødvendig - del af et sådant besøg. Dette salg - som i øvrigt efter det oplyste også i et vist omfang benyttes af beboerne til deres egen supplerende bespisning - udgør efter Skattestyrelsens opfattelse en naturlig del af plejehjemmets skattefritagne aktivitet (at yde omsorg og pleje til plejehjemmets beboere), eller har den fornødne accessoriske tilknytning hertil.

Skattestyrelsen lægger i øvrigt vægt på, at de under punkt k nævnte øvrige indtægter udgør en uvæsentlig del af den samlede plejehjemsaktivitet og at muligheden for at købe mad og drikke efter det oplyste, i det væsentligste, benyttes af beboere og pårørende under besøg på plejehjemmet.

Sammenfattende finder Skattestyrelsen - idet de ovenfor givne oplysninger om sammensætningen af indkomsten lægges til grund som værende repræsentative - at den Fortsættende Institutions oplyste indkomst i sin helhed hidrører fra den skattefritagne aktivitet eller fra aktiviteter, der er accessoriske til den aktivitet, der ifølge selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5 betinger den fuldstændige skattefritagelse (drift af plejehjem og-boliger).

Anvendelsen af den Fortsættende Institutions indtægter

Den Fortsættende Institutions vedtægtsmæssige formål er som en del af [den almennyttige del af Organisationen] at yde pleje og omsorg i overensstemmelse med gældende lovgivning og friplejehjemmets værdigrundlag. Den Fortsættende Institutions aktivitet er således at drive friplejehjem.

Af årsregnskabet for 2023 fremgår, at den Fortsættende Institution ejer friplejeboliger med tilknyttede servicearealer, og driver friplejehjem fra lejemål. Årets aktivitet omfatter drift af følgende friplejehjem:

(Liste over friplejehjem som er omfattet, er udeladt ifm. anonymisering)

Derudover har den Fortsættende Institution som vedtægtsmæssigt formål - efter bestyrelsens afgørelse - at yde gaver til beslægtet arbejde inden for [den almennyttige del af Organisationen]. Den Fortsættende Institution kan således ifølge vedtægterne foretage uddeling til beslægtet arbejde inden for [den almennyttige del af Organisationen].

Det er efter ordlyden i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, en betingelse for skattefritagelse, at plejehjemmenes indtægter "udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål".

Forarbejder

Selskabsskattelovens § 3, herunder stk. 1, nr. 5, blev indsat ved lov nr. 255 af 11. juni 1960. Af forarbejderne fremgik, at man med bestemmelsen lovfæstede den skattefritagelse for statslige og kommunale institutioner, som i praksis altid havde været anset for gældende. Derudover indførte man betinget fuldstændig skattefritagelse for private havne (§ 3, stk. 1, nr. 4) og for en række private institutioner (§ 3, stk. 1, nr. 5). Af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5 fremgår:

"Nr. 5. Også for de under dette punkt nævnte institutioner gælder det, at de efter de gældende regler ville være fritaget for skattepligt, hvis de drives af stat eller kommune. Ud fra samme betragtninger, som anført i bemærkningerne til nr. 4 foreslås de derfor fritaget for beskatning også i de tilfælde, hvor de er selvejende institutioner, men i så fald kun, hvis overskuddet kun kan anvendes til den pågældende institutions formål. (Skattestyrelsens understregninger)

Af forarbejderne til den nugældende bestemmelse (LFF nr. 211 af 14. april 2021, almindelige bemærkninger, punkt 2.7.2 fremgår:

"Den foreslåede ordning

For at fjerne den eksisterende forskelsbehandling i beskatningen mellem offentlige plejehjem og plejehjem og -boliger, der er organiseret som selvejende institutioner, foreslås, at plejehjem og -boliger fritages for beskatning, hvis der er tale om selvejende institutioner, og hvis et eventuelt overskud skal forblive i den enkelte selvejende institution eller forening og udelukkende kan anvendes til plejehjemmets eller plejeboligens formål."

Endvidere fremgår det af forarbejderne (specielle bemærkninger, § 1, nr. 15),

"[…]Efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, er skoler, hospitaler, sygehuse, statsanerkendte rekonvalescenthjem, døgninstitutioner for børn og unge, daginstitutioner, privatinstitutioner og private pasningsordninger, fritidshjem og -klubber, og offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge, biblioteker under offentligt tilsyn og offentligt tilgængelige museer, skattefritaget, alt for så vidt de er selvejende institutioner, og indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål. Hvis en af de skattefritagne institutioner driver anden form for virksomhed, der ikke er fritaget for beskatning, f.eks. hvis et museum har indtægt ved drift af en restaurant, bortfalder skattefriheden, og museet bliver skattepligtig af både indkomst ved drift af museum og indkomst ved drift af restaurant.

[…]

Det foreslås at udvide bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, 1. pkt., og derved skattefritage plejehjem og plejeboliger, for så vidt de er organiseret som selvejende institutioner, og indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål.

[…]

Ved en skattefritagelse får de selvejende plejehjem og plejeboliger mulighed for at overføre overskud til kommende års drift, uden at der udløses beskatning af overskuddet." 

Af ikrafttrædelsesbestemmelsen (§ 12, stk. 5) fremgår, at skattefritagelsen af plejehjem, som er selvejende institutioner, "har virkning fra og med indkomståret 2021. Det er en betingelse, at kravet om, at indtægterne udelukkende kan anvendes til institutionens formål, er opfyldt senest den 30. juni 2022."

(Skattestyrelsens understregninger)

Af bemærkningerne til lovforslagets § 12, stk. 5 fremgår:

[…]"Det foreslås i stk. 5, at § 1, nr. 15, om skattefritagelse af plejehjem og plejeboliger, der er organiseret som selvejende institutioner, har virkning fra og med indkomståret 2021. 

Det foreslås i tilknytning hertil, at skattepligtige selvejende institutioner eller foreninger som nævnt i § 1, nr. 15, er omfattet af skattefriheden fra og med indkomståret 2021, hvis indtægterne udelukkende kan anvendes til institutionens formål senest den 30. juni 2022. Herved gives der mulighed for, at institutionen via en ændring af vedtægter, kan sikre, at den omfattes af den foreslåede skattefritagelse. Der kan således være selvejende plejehjem og plejeboliger, som i praksis lever op til lovens krav, men hvis vedtægter ikke afspejler kravet om anvendelse af overskud og formue til institutionens formål, jf. bemærkningerne til § 1, nr. 15. En ændring af disse institutioners vedtægter kan være vanskeligt for plejehjemmene eller plejeboligerne at nå at gennemføre mellem vedtagelsen af loven og lovens ikrafttræden."

(Skattestyrelsens understregning)

Den Fortsættende Institutions vedtægtsmæssige hovedformål er at drive friplejehjem/-bolig i eget regi.

Skattestyrelsen er enig med Spørger i, at den Fortsættende Institutionens vedtægtsmæssige formål, hvorefter uddeling kan ske til "beslægtet arbejde indenfor [den almennyttige del af Organisationen]", kan forstås således, at der alene kan ydes økonomisk støtte til institutioner indenfor [den almennyttige del af Organisationen], der ligesom spørger har til formål at "yde pleje og omsorg i overensstemmelse med gældende lovgivning og frihjemmets værdigrundlag og menneskesyn", og at eventuel uddeling derfor alene kan ske til andre institutioner indenfor [den almennyttige del af Organisationen], som har til formål at drive plejehjem.

Rådgiver har om muligheden for at foretage uddelinger oplyst, at den Fortsættende Institution aldrig har foretaget uddelinger, ej heller uddelinger til andre plejehjem indenfor [den almennyttige del af Organisationen]. Rådgiver har supplerende oplyst, at uddelingsbestemmelsen af De Ophørende Institutioner har været praktiseret således, at uddeling udelukkende er sket til andre friplejehjem indenfor [den almennyttige del af Organisationen].  

Skattestyrelsen finder som anført, at den Fortsættende Institutions indtægter i sin helhed hidrører fra plejehjemsdrift. Skattestyrelsen finder endvidere, at eventuelle overskud udelukkende anvendes til formålet (skattefritaget plejehjemsdrift).

Det er oplyst, at friplejeboliger udgøres af (i) friplejeboliger med sædvanlige fællesfaciliteter til brug for lejerne (plejehjemsbeboerne) (benævnt Boligdelen) og af (ii) servicearealer, som anvendes til omsorgs- og servicefunktioner, der ikke indgår i boligen, jf. almenboligloven § 5, stk. 3, (benævnt Servicedelen).

En del af boligernes areal kan være udlagt til fælles boligareal for bebyggelsens beboere. Det fælles boligareal indgår i lejeberegningen for bebyggelsens beboere.

Servicedelen kan være kontorer, personalelokaler, køkken, lokaler til genoptræning, frisør og fodpleje, kiosk og indgår ikke i grundlaget for lejefastsættelsen. 

Det er oplyst, at der gælder et hvile i sig selv-princip for Boligdelen. Det følger således af friplejeboliglovens § 91, at driftsoverskud skal anvendes til dækning af underskud fra tidligere år, og at driftsoverskud/driftsunderskud skal afvikles over højst 3 år. Det har betydning for lejefastsættelsen for friplejeboliger, der sker efter samme principper som for almene boliger. Formålet hermed er, at et driftsunderskud i videst muligt omfang skal betales af de lejere, hvis leje i en periode ikke har kunnet dække driftsudgifterne, mens et driftsoverskud tilsvarende skal komme de lejere til gode, der i en periode har betalt en leje, der har oversteget årets driftsudgifter.

Kommunalbestyrelsen påser, at budgetterne for friplejeboliger overholder friplejeboliglovens § 91, se § 25, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1065 af 31. august 2015 om drift og afhændelse af friplejeboliger.

Friplejeboligleverandøren skal for boligerne hvert år udarbejde et årsregnskab, der skal give et retvisende billede af aktiver og passiver samt resultatet af driften. Årsregnskabet omfatter ikke servicearealet. Regnskabet revideres af en statsautoriseret eller registreret revisor.  Dette årsregnskab skal inden 6 måneder efter regnskabsårets afslutning sendes til lejerne. Samtidig indsendes årsregnskabet til kommunalbestyrelsen til kritisk gennemgang og til Landsbyggefonden.  Hvis regnskabet ikke er korrekt, eller hvis det viser, at driften ikke er forsvarlig, kan kommunalbestyrelsen meddele påbud. Se friplejeboliglovens § 91.

De i friplejeboligloven fastsatte regler om overskudsanvendelse skal sikre, at friplejehjem drives uden privatøkonomisk gevinst for øje, hvilket betyder, at overskud skal anvendes på en måde, der gavner institutionens formål og dens beboere. 

Skattestyrelsen forstår friplejeboligloven således, at driftsoverskud, som hidrører fra Boligdelen, efter friplejeboliglovens bestemmelser ikke kan uddeles.

Af årsrapporten for 2023 for den Fortsættende institution, som er vedlagt anmodningen om bindende svar, fremgår, at Institutionen i 2023 har genereret et underskud på x kr. og derfor har en negativ egenkapital pr. 31.12.2023 på x kr. For regnskabsåret 2022 havde den Fortsættende Institution et underskud på x kr.  

Skattestyrelsen lægger herefter til grund som en forudsætning for svaret, at vedtægtens stk. 3, som muliggør uddeling til andre plejehjem indenfor [den almennyttige del af Organisationen] ikke efter friplejeboligloven kan finde anvendelse på (eventuelle) driftsoverskud fra Boligdelen, idet overskud herfra overføres til det efterfølgende regnskabsår og udelukkende kan anvendes til den Fortsættende Institutions egen drift eller som huslejenedsættelse til Institutionens beboere.  

Servicedelen omfattes ikke af friplejeboliglovens § 91 eller § 25, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 1065 af 31. august 2015. Driftsoverskud herfra vil derfor efter det oplyste enten kunne henlægges eller uddeles.

Den Fortsættende Institutions økonomi har ikke i de senere år muliggjort hverken henlæggelse eller uddeling, idet servicedelen ikke har givet overskud. Hertil kommer, at rådgiver som nævnt har oplyst, at den Fortsættende Institution de facto aldrig har foretaget uddelinger til andre plejehjem indenfor [den almennyttige del af Organisationen]. 

Henset hertil finder Skattestyrelsen efter en konkret vurdering, herunder de givne oplysninger om den Fortsættende Institutions økonomiske forhold og dens faktiske virke, at den Fortsættende Institution lever op til lovens krav. På denne baggrund finder Skattestyrelsen ikke, at det forhold, at den Fortsættende Institution efter vedtægterne principielt kunne have foretaget uddeling til andre plejehjem inden for [den almennyttige del af Organisationen] medfører, at den Fortsættende Institution ikke på tidspunktet for sammenlægningen kan anses for omfattet af skattefriheden i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen bemærker i tilknytning hertil, at vedtægtsbestemmelsen om uddeling fremadrettet forudsættes at være uden selvstændigt indhold, idet alle friplejehjem under [den almennyttige del af Organisationen] efter sammenlægningen vil være samlet i én selvejende institution.

Skattestyrelsen bemærker endeligt, at hvis overskud på et senere tidspunkt ikke forbliver i den Fortsættende Institution, vil det kunne medføre, at betingelserne for skattefritagelse ikke længere anses for opfyldt.    

Den fortsættende institution er derfor skattefritaget fra og med indkomståret 2021.

Det stillede spørgsmål kan følgelig besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at den vederlagsfrie overdragelse af de Ophørende Institutioners aktiviteter (og dermed de Ophørende Institutioners nettoformue (egenkapital)) til den Fortsættende Institution som led i Sammenlægningen kan karakterises som skattefrie ikke-erhvervsmæssige indtægter for den Fortsættende Institution.

Begrundelse

Da spørgsmål 2 besvares med "Ja", bortfalder Spørgsmål 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 14 c

Bestemmelserne i kapitel 1 finder, i det omfang de er anvendelige, tilsvarende anvendelse:

1) Ved fusion af fonde omfattet af fondsbeskatningsloven.

2) Når en af de i nr. 1 nævnte fonde fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og den modtagende fond besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

3) Ved fusion af foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Selskabsskatteloven

§ 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. (…)

Stk. 4. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 5 c, 5 d eller 6, omhandlede investeringsinstitutter, foreninger mv. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom og indtægt ved produktion af elektricitet og varme.  (,,,)

Selskabsskattelovens § 3

Stk. 1. Undtaget fra skattepligten er:

(…)

5) Skoler, hospitaler, sygehuse, plejehjem, plejeboliger, statsanerkendte rekonvalescenthjem, døgninstitutioner for børn og unge, daginstitutioner, privatinstitutioner og private pasningsordninger, fritidshjem og -klubber, offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge, biblioteker under offentligt tilsyn og offentligt tilgængelige museer, alt for så vidt de er selvejende institutioner, og indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål. (…)

Stk. 2.  De i § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. I tilfælde, hvor foreningen foruden skattepligtig indkomst har anden indkomst, anses den skattefri indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil.

Selskabsskattelovens § 5

Stk. 1. Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger mv. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. (…)

Stk. 4.  Overgang mv., jf. stk. 1, sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen mv. på tidspunktet for overgangen.

Forarbejder

Skatteudvalget 2022-23 (2. samling) SAU alm. del - svar på spm. 223 om at bekræfte, at praksis ikke er ændret for almennyttig og erhvervsdrivende fonde, der behandler udgifter til køb af bygninger som almennyttige uddelinger

Spørgsmål 223

Kan ministeren bekræfte, at Landsskatterettens afgørelse af 5. maj 2022 (SKM2022.400.LSR), hvorefter en erhvervsdrivende fonds udgifter vedrørende udlejningsejendomme ikke kunne anses for uddelinger til et almennyttigt formål, da drift af daginstitution ikke kunne anses for almennyttig, ikke ændrer på praksis, hvorefter en almennyttig og erhvervsdrivende fond, der har til formål at opføre og udleje bygninger, der anvendes til et godkendt almennyttig formål, kan behandle udgifter til opførsel/køb af bygninger som almennyttige uddelinger, dvs. efter de principper og praksis, der bl.a. kommer til udtryk i en offentliggjort afgørelse fra Skatterådet SKM2016.17.SR (opførelse og udlejning af højskoleejendomme) og medtaget i Den juridiske vejledning samt gengivet som praksis i Landsskatterettens afgørelse SKM2022.400.LSR?

Svar

Jeg kan henholde mig til følgende, som jeg har fået oplyst af Skattestyrelsen:

"I SKM2016.17.SR fandt Skatterådet, at en erhvervsdrivende fond, der har til formål at opføre og udleje bygninger til en højskole, anses for almennyttig, samt at omkostninger til opførelse af højskolebygninger kan fradrages som interne uddelinger.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2022.400.LSR ikke ændrer praksis, hvorefter en almennyttig og erhvervsdrivende fond, der har til formål at opføre og udleje bygninger, der anvendes til et godkendt almennyttig formål, kan behandle udgifter til opførsel/køb af bygninger som almennyttige uddelinger.

I henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, kan fonde i den efter § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. I henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, kan fonde foretage hensættelser til senere uddelinger til samme formål.

I SKM2022.400.LSR fandt Landsskatteretten på baggrund af den omhandlede fonds vedtægtsmæssige formål, at fondens virke i relation til nogle ejendomme var erhvervsmæssigt og dermed ikke almennyttigt. Af Landsskatterettens begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"På baggrund af fondens vedtægtsmæssige formål, jf. vedtægternes § 2, og sagens oplysninger om fondens faktiske virke, hvoraf det fremgår, at fonden køber, istandsætter og udlejer ejendomme til brug for selvejende institutioners drift af daginstitutioner, anses fondens virke i relation til ejendommene erhvervsmæssigt og dermed ikke almennyttigt, jf. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt.55. Der er herved henset til, at det fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 4, at indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom mm. betragtes som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

I praksis er det anerkendt, at udgifter til ejendomme, hvor der foreligger en direkte tilknytning til et almennyttigt virke, kan anses som almennyttige uddelinger, jf.SKM2006.504.SR, SKM2011.232.SR og SKM2016.17.SR. 

Selvejende institutioners drift af daginstitution kan ikke anses almennyttigt, jf. SKM2017.525.LSR hvor Landsskatteretten tog stilling til, om en forenings salg af en ejendom medførte avancebeskatning. Landsskatteretten fandt, at ejendommen var tilknyttet foreningens erhvervsmæssige virksomhed i form af børnepasning. Der henvises til forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 4 (Folketingstidende 1959-1960, Tillæg A, spalte 1050), hvoraf det fremgår, at skattepligten er knyttet til arten af virksomheden, ikke til om formålet er at indvinde overskud. Da fondens virke i relation til ejendommene ikke i sig selv kan anses almennyttigt, og det ikke er godtgjort, at ejendomsdriften har direkte tilknytning til et almennyttigt formål, kan udgifterne vedrørende ejendommene ikke anses som uddelinger til et almennyttigt formål i henhold til fondsbeskatningslovens § 4. Som konsekvens heraf er der ikke hjemmel til konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5." (Skattestyrelsens understregning).

Som det ses af ovenstående og af Skattestyrelsen markerede finder Landsskatteretten først, at ejendomsfondens eget virke ift. den faste ejendom skal anses for erhvervsmæssigt. Landsskatteretten anfører herefter i 3. afsnit, at der er en praksis for at anerkende, at der ved en direkte tilknytning til et almennyttigt virke alligevel kan være tale om en almennyttig uddeling.

Det forstår Skattestyrelsen således, at Landsskatteretten anerkender Skatterådets praksis på området, når den faste ejendom bruges til det almennyttige formål i en anden fond. Når Landsskatteretten i SKM2022.400.LSR alligevel ikke finder, at der er tale om en almennyttig uddeling ift. den faste ejendom, skyldes det efter Skattestyrelsens vurdering, at drift af daginstitutioner ikke efter Landsskatterettens opfattelse kan anses for almennyttigt og derfor har den faste ejendom i ejendomsfonden ikke tilknytning til et almennyttigt virke hverken i ejendomsfonden selv eller i den fond, der driver daginstitutionen.

Skattestyrelsen kan således bekræfte, at Landsskatterettens afgørelse i SKM2022.400.LSR som nævnt indledningsvist ikke ændrer praksis vedr. uddelingsfradrag for fonde, der har til formål at opføre og udleje bygninger, der anvendes til almennyttige formål. Såfremt en omkostning til bygningen ikke kan fradrages som en intern uddeling, vil den i nogle tilfælde i stedet kunne fradrages som en driftsomkostning eller tilføjes afskrivnings-saldoen."

L 211, FT 2020-2021, om blandt andet EU-retlig tilpasning af foreningsbeskatningen

2.7. Skattefritagelse af selvejende plejehjem og plejeboliger

2.7.1. Gældende ret

Plejehjem og plejeboliger, der er organiseret som selvejende institutioner, er som udgangspunkt skattepligtige efter selskabsskattelovens bestemmelse om beskatning af foreninger m.v., hvorefter foreninger, selvejende institutioner m.v. er skattepligtige af indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder, uanset at plejehjemmet eller plejeboligen er organiseret således, at et eventuelt overskud skal forblive i den enkelte selvejende institution og udelukkende kan anvendes til plejehjemmets eller plejeboligens formål. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for et plejehjem anses f.eks. beboernes betalinger til plejehjemmet og offentlige tilskud til plejehjemmet

Da plejehjemsdrift således efter sin art anses for at udgøre erhvervsmæssig virksomhed, og da de ophørende institutioner i forbindelse med den påtænkte sammenlægning afstår samtlige aktiver og passiver til den fortsættende institution, skal de ophørende institutioner som udgangspunkt avancebeskattes efter de regler som gælder for afståelse af de enkelte aktiver, i det omfang de har været anvendt til erhvervsmæssig virksomhed. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4.

Til nr. 15

Plejehjem og plejeboliger, der er organiseret som selvejende institutioner, er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og er derfor skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksom‐ hed. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed anses f.eks. indkomst ved driften af plejehjem og plejeboliger og fortjeneste ved salg af institutionsbygninger. (…)

Praksis

Cirkulære nr. 136 af 7/11 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber, pkt. 55

"Foruden driftsomkostninger kan foreninger m.v. foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. § 3, stk. 2. tilsvarende fradragsret ydes for beløb, der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. § 3, stk. 3.

Fradrag efter § 3, stk. 2 og 3, vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde at dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt (…)

Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål skal foretages i overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens § 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige.

Det almenvelgørende eller almennyttige formål skal være angivet i vedtægterne."

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D. 8.9.1.2.1

(…)

Regel 

Som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed forstås indtægter fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægter ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom.  Se SEL § 1, stk. 4.

(…)

Begrebet erhvervsmæssig virksomhed

Det er virksomhedens art og ikke foreningens mv. formål, der er afgørende for skattepligten.

Det følger således af forarbejderne til SEL § 1, stk. 4, at det er arten af den virksomhed, der udøves, der er afgørende for, om der er tale om indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, mens det er uden betydning, om det er formålet med virksomheden at indvinde et overskud.  Se Folketingstidende 1959/60, tillæg A, sp. 1050.

Se også TfS 1991, 395 HRD, hvor en selvejende institution havde til formål at erhverve og på rimelige vilkår at udleje bl.a. fast ejendom og skibe til nærmere angivne uddannelsesinstitutioner mv. eller på anden måde at støtte disse. Højesteret fandt, at udlejningen var erhvervsmæssig. (…)

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D.8.9.1.3.2.

Fradrag for udlodninger og henlæggelser

Foreninger mv., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til vedtægtsmæssige formål, der er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Se SEL § 3, stk. 2.

Der kan også foretages fradrag for henlæggelser til at sikre sådanne formål eller til senere anvendelse til sådanne formål. Se SEL § 3, stk. 3.

Udlodningerne og henlæggelserne kan fradrages i det omfang, de overstiger foreningens mv. skattefrie indkomst. Se prioriteringsreglen i SEL § 3, stk. 2. Det hedder i prioriteringsreglen, at "i tilfælde hvor foreningen foruden erhvervsmæssig indkomst har anden indkomst anses den ikke-erhvervsmæssige indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil".

Fradraget vil i almindelighed forudsætte, "at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens mv. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål".

Foreninger med blandede formål kan også fradrage udlodninger og henlæggelser, hvor der udloddes eller henlægges til det almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Se TfS 1997, 188 LR, hvor visse af formålene i en lystfiskerforenings påtænkte vedtægtsændring var almennyttige, og udlodninger og henlæggelser til disse formål kunne derfor fratrækkes efter SEL § 3, stk. 2 og 3.

Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, administreres ens efter SEL § 3, stk. 2 og 3, LL § 8A og § 12, stk. 2, FBL § 4, stk. 1 og 4, og BAL § 3, stk. 4. Dog sådan, at LL § 8A stiller krav om en absolut større kreds, som formålet skal komme til gode.

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D. 9.9.1.3

Regel

Fonde mv. og foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, kan fradrage uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Se FBL § 4, stk. 1 og FBL § 9, stk. 1. Prioriteringsreglen i FBL § 6 har betydning for størrelsen af fradraget. Se afsnit C.D.9.9.4 om prioriteringsreglen.

Fradrag finder sted i den indkomst, der er opgjort efter FBL §§ 3 og 8, dvs. efter bundfradrag, fradrag for driftsomkostninger og for fremført underskud fra tidligere år, fremført efter SEL § 12.

Almenvelgørende eller almennyttige formål

Begrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål administreres i overensstemmelse med de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL § 8 A, LL § 12, BAL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 2. Det forhold, at en forening mv. ikke kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter LL § 8 A, idet foreningen fx ikke kan opfylde kravet til antal gavegivere, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at foreningen ikke kan betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig i relation til boafgiftsloven.

Efter FBL § 4, stk. 1, er det ingen betingelse, at modtageren af en uddeling har et almennyttigt formål. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være anvendt til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se mere nedenfor under "Konkret vurdering".

Videre kreds

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode.

I betænkning om fonde afgivet af et udvalg under Justitsministeriet den 14. juli 1978 fremgår følgende vedrørende praksis omkring LL § 8 A, i relation til begrebet "en vis videre kreds": "Det må kræves, at den virksomhed vedkommende forening mv. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område, men er til fordel for en videre kreds af personer fx i hele landet eller større dele af dette. I praksis lægges der vægt på befolkningstallet i vedkommende område."

En fond mv., som efter vedtægterne kun kan uddele til personer med tilknytning til fx en bestemt virksomhed/aktieselskab, uddeler ikke til en ubestemt videre kreds. Af Landsskatterettens praksis fremgår det, at der er nægtet fradrag efter FBL § 4, stk. 1, i sager, hvor modtagerne i henhold til fundatsen skulle være ansat i en bestemt virksomhed eller et bestemt selskab, ligesom Landsskatteretten i en ikke offentliggjort afgørelse har fastslået, at en fonds udsmykning af lokaliteter, bygninger, anlæg mv., der tilhørte en virksomhed, tilgodeså virksomhedens erhvervsmæssige interesser, idet virksomheden, som alle andre virksomheder, havde en erhvervsmæssig og økonomisk interesse i, at bygninger mv. udsmykkes. Da udsmykningerne herudover kun kom en begrænset snæver personkreds til gode (medarbejderne på virksomheden), kunne udgifterne til udsmykningen ikke anses for almennyttige. Landskatteretskendelsen, som ikke er offentliggjort, er refereret i SKM2006.533.SR.

Økonomisk trang

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Fremherskende opfattelse

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige. Se fx TfS 1989, 657 LSR, hvor en fond ikke kunne fradrage en hensættelse til studierejser, da der ikke med hensættelsen var tale om støtte til personer i økonomisk trang (almenvelgørende formål) eller støtte, der kom en videre kreds til gode (almennyttigt formål). Bidrag til sådanne organisationer kan derfor kun fradrages, hvis fradragsretten kan støttes på LL § 13, eller der er tale om en driftsudgift. (…)

Uddelinger med hjemmel i vedtægterne

Der stilles krav om, at det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter for at kunne opfylde fondslovens krav til overholdelse af formålet. Det følger af FL § 6, stk. 1, nr. 3 og 8, at der i fondens vedtægt skal optages bestemmelse om fondens formål og overskudsanvendelse, ligesom det efter FL § 29, stk. 1, påhviler fondsbestyrelsen at anvende overskuddet til de formål, der er fastsat i vedtægten. Der er således et fondsretligt forbud imod at foretage uddelinger til ikke-vedtægtsmæssige formål. (…)

For foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, er der i øvrigt ikke noget krav om, at stifteren uigenkaldeligt skal afskære sig fra at disponere over midlerne, og foreningens medlemmer kan derfor beholde råderetten herover. Der er således ingen fondsretlige krav om, at foreningens vedtægter skal indeholde nærmere regler om overskudsanvendelse, og der stilles derfor heller ikke skatteretligt krav herom.

Konkret vurdering

Det beror i skatteretlig henseende på en konkret vurdering, om en uddeling er almenvelgørende eller almennyttig for at kunne indrømmes fradrag.

Uanset om der er tale om en fond mv. eller en forening, skal skattemyndighederne derfor foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en konkret vurdering af de enkelte uddelinger. Se udtalelsen i TfS 1994, 404 DEP, som er en kommentar til TfS 1993, 587 LSR.

Den omstændighed, at en fond mv. ifølge sine vedtægter har et almennyttigt eller almenvelgørende formål, indebærer ikke i sig selv, at en fond mv. vil kunne fradrage enhver uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1. Adgangen til at fradrage en uddeling efter denne bestemmelse forudsætter, at uddelingen efter en konkret vurdering i sig selv er enten almennyttig eller almenvelgørende. Se SKM2011.350.SR.

Det afgørende er ikke en formel angivelse af, at en modtager er almennyttig. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være omfattet af et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se fx SKM2010.556.VLR om begrebet almennyttighed. Sagen vedrørte spørgsmålet om fritagelse for selvangivelsespligt efter SKL § 4, stk. 1, nr. 4. Dommen konkluderede, at en antenneforenings egentlige formål var at varetage medlemmernes økonomiske interesser.

SKM2024.64.SR

H1 Fonden, som var en almennyttig fond, påtænkte som led i opfyldelse af sit formål at stifte en ny fond ved gavebrev. Den nye fond skulle foretage social impact-investeringer, herunder i form af udlån og egenkapitalinvesteringer. Formålet med investeringerne var bl.a. at arbejde for sundhed og uddannelse.

I spørgsmål 1 bekræftedes, at den påtænkte nye fond ville kunne anses som almennyttig i skattemæssig henseende.

I spørgsmål 2 bekræftedes, at H1 Fonden ville have fradrag for de påtænkte uddelinger til stiftelse og understøttelse af den nye fond efter reglerne om almennyttige uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4.

SKM2023.434.SR

Det kunne bekræftes, at den påtænkte Ejendomsfond A skulle anses som almennyttig i skattemæssig henseende, hvis den af fonden planlagte anlagte og opførte bygning med grund m.v. blev udlejet til en anden fond, som skulle yde omsorg for mennesker i form af drift af hospice, palliativ behandling og omsorg.

Det kunne desuden bekræftes, at den påtænkte Ejendomsfond A kunne anvende tidligere foretagne hensættelser til omkostninger til at erhverve, anlægge og opføre en bygning til udleje til ovennævnte formål forudsat, at omkostningerne ikke kunne fradrages på anden måde. Omkostninger i forbindelse med vedligeholdelse og udlejning mv. af en ejendom til udleje til ovennævnte formål kunne ikke fradrages som en almennyttig intern uddeling.

Såfremt en udgift opfyldte ovennævnte betingelser for at kunne fradrages som en intern uddeling, kunne fonden optage lån til at afholde udgiften, og fradrage de enkelte afdrag som en intern uddeling. Det blev forudsat, at udgiften ikke kunne fradrages på anden måde.

SKM2022.400.LSR

Sagen angik, om en fond ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kunne foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Landsskatteretten fandt på baggrund af fondens vedtægtsmæssige formål, at fondens virke i relation til ejendommene var erhvervsmæssigt og dermed ikke almennyttigt.

Det er i praksis anerkendt, at udgifter til ejendomme, hvor der foreligger en direkte tilknytning til et almennyttigt virke, kan anses som almennyttige uddelinger, jf. SKM2006.504.SR, SKM2011.232.SR og SKM2016.17.SR.

Landsskatteretten fandt imidlertid, at fondens virke i relation til ejendommene ikke i sig selv kunne anses almennyttigt, og da det ikke var godtgjort, at ejendomsdriften havde direkte tilknytning til et almennyttigt formål, kunne fondens udgifter vedrørende ejendommene ikke anses som uddelinger til et almennyttigt formål i henhold til fondsbeskatningslovens § 4. Som konsekvens heraf var der ikke hjemmel til konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5. Landsskatteretten stadfæstede derfor SKATs afgørelse.

SKM2020.416.SR

Spørger var en erhvervsdrivende fond, som på non-profitbasis tilbød meritgivende undervisning på universitetsniveau i X-by primært for studerende fra y-landske universiteter.

Fonden varetog tværkulturelle og undervisningsmæssige formål. Kollegiedrift var en del af det tværkulturelle formål. Skatterådet bekræftede, at Fonden varetog almennyttige m.v. formål.

Fonden ønskede Skatterådets stillingtagen til, om en lang række udgifter, som Fonden afholdt, ville kunne fratrækkes ved opgørelsen af Fondens skattepligtige indkomst som interne eller eksterne almennyttige uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

En fonds uddelinger til støtte for tværkulturelle og undervisningsmæssige formål ville som udgangspunkt være almennyttige. Fradrag for uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, forudsatte dels, at fonden ifølge sine vedtægter havde et almennyttigt formål, dels at uddelingen efter en konkret vurdering i sig selv var enten almennyttig eller almenvelgørende.

Skatterådet fandt, at de nævnte udgifter - med undtagelse af markedsføringsudgifter og udgifter til rejsekort, som blev anvendt til andet end studieformål - var fradragsberettigede almennyttige uddelinger som nævnt i Fondens vedtægt.

SKM2020.272.SR

Fonden var en erhvervsdrivende fond, som støttede kræftforskning. Fondens støtte til kræftforskning havde hidtil omfattet engangsdonationer og løbende professoratdonationer til kræftforskning. Fonden overvejede fremadrettet også at støtte kræftforskning ved at investere i porteføljeaktier/-anparter i noterede og unoterede selskaber, der udførte kræftforskning.

Fonden ønskede Skatterådets stillingtagen til, om udgifter, som Fonden overvejede fremadrettet at afholde til kontante kapitaludvidelser eller køb af porteføljeanparter eller aktier i selskaber, der udførte kræftforskning, ville kunne fratrækkes ved opgørelsen af Fondens skattepligtige indkomst som interne almennyttige uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Skatterådet fandt ikke, at nytegning eller køb af porteføljeanparter og - aktier i erhvervsdrivende selskaber var en uddeling som nævnt i Fondens vedtægt. Skatterådet fandt endvidere, at Fondens nytegning eller køb af aktier/anparter varetog det konkrete selskabs og dets aktionærers erhvervsmæssige interesser.

Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at udgifter, som Fonden overvejede fremadrettet at afholde til kontante kapitaludvidelser eller køb af porteføljeanparter eller aktier i selskaber, der udførte kræftforskning, ville kunne fratrækkes ved opgørelsen af Fondens skattepligtige indkomst som interne almennyttige uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

SKM2020.254.SR

Spørger var en fond, hvis formål blandt andet var at varetage ejerskab og eventuelt salg af en ejendom i x-by, som blev anvendt til Daginstitutionen.

Skatterådet bekræftede, at Daginstitutionen som daginstitution for børn indtil skolealderen varetog et socialt og uddannelsesmæssigt formål. Ud fra en almindelig fremherskende opfattelse måtte formålet anses for at være nyttigt, idet der var tale om rammerne for en institution, der tilgodeså sociale formål og var åben for en videre kreds. De børn, der kunne komme i betragtning til en plads i Daginstitutionen, udgjorde en på forhånd ubestemt kreds, som var afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg.

Skatterådet henså til, at Daginstitutionens egenkapital/formue i tilfælde af institutionens nedlæggelse med tilslutning fra mindst 4/5 af bestyrelsesmedlemmerne skulle anvendes til et andet af bestyrelsen vedtaget lignende socialt eller sundhedsmæssigt formål for børn og unge. Formålet skulle godkendes af x-kommune.

Skatterådet bekræftede, at Fondens erhvervelse af øverste ejerlejligheden kunne anses for en fradragsberettiget intern uddeling, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

SKM2019.254.SR

Skatterådet bekræftede, at H1-fondens løbende forbrug af grundkapitalen til udlejning til studerende i kollegieejendomme var at anse som værende løbende, almennyttige uddelinger, der var fradragsberettigede. Endvidere bekræftede Skatterådet, at fusionen mellem H1-fonden og H2-fonden ikke udløste beskatning hos hverken H1-fonden eller den modtagende fond, da grundkapitalerne skattemæssigt svarede til hinanden på tidspunktet for fusionen.

SKM2017.525.LSR

En forenings drift af en børneinstitution ansås efter sin art for erhvervsmæssig virksomhed, og salg af en ejendom med tilknytning til virksomheden ansås for omfattet af skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

SKM2016.17.SR

Skatterådet kan bekræfte, at en erhvervsdrivende fond, der har til formål at opføre og udleje bygninger til en højskole, anses for almennyttig, samt at omkostninger til opførelse af højskolebygninger kan fradrages som interne uddelinger.

SKM2011.232.SR

Skatterådet bekræfter, at fondens udgifter til køb og byggeri af 2 ejendomme skulle fratrækkes som interne uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

SKM2011.154.SR

Skatterådet bekræftede, at den påtænkte vedtægtsændring i A, B og C kunne gennemføres uden skattemæssige konsekvenser for medlemmerne, samt at A og B kunne fusioneres ind i C uden skattemæssige konsekvenser for de indskydende foreninger. Endvidere bekræftedes det, at en vederlagsfri overdragelse af aktiviteten i henholdsvis A og B til C (fusion) ansås som en ikke erhvervsmæssig indtægt og derved vil være skattefri for den modtagende forening.

SKM2010.530.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Hospice Ejendoms aktivitet med udlejning af ejendom ikke er erhvervsmæssig.

Skatterådet udtalte, at Hospice Ejendom kunne foretage fradrag for udlodninger og henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, hvis det skete til et almennyttigt formål som Hospice Drift. Det blev lagt til grund, at hospicet var en selvejende institution med driftsoverenskomst med det offentlige samt at vedtægterne indeholdt bestemmelser omkring anvendelse af midlerne til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål i tilfælde af opløsning.

SKM2007.104.LSR

Ved overførsel af indkomst fra et aktieselskab m.v. til en forening m.v. i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 4, kunne der ikke stilles krav om, at formålet i den modtagende forening m.v. udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttig. Landsskatteretten udtalte endvidere, at selskabsskattelovens § 3, stk. 4, også kunne anvendes af fonde omfattet af fondsbeskatningslovens bestemmelser, forudsat at det overførte beløb i samme indkomstår udloddes eller hensættes til almennyttige formål i overensstemmelse med fondsbeskatningslovens regler.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1

Undtaget fra skattepligten er:

(…)

5) Skoler, hospitaler, sygehuse, plejehjem, plejeboliger , statsanerkendte rekonvalescenthjem, døgninstitutioner for børn og unge, daginstitutioner, privatinstitutioner og private pasningsordninger, fritidshjem og -klubber, offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge, biblioteker under offentligt tilsyn og offentligt tilgængelige museer, alt for så vidt de er selvejende institutioner, og indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål. Skoler mv. er fritaget for skattepligt, selv om de har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at betingelserne i 1. pkt. ikke er opfyldt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægt ved produktion af elektricitet og varme.

Forarbejder

Lovforslag nr. 211 af 14 april 2021 (FT 2020-21)

Almindelige bemærkninger

2.7. Skattefritagelse af selvejende plejehjem og plejeboliger

2.7.1. Gældende ret

Plejehjem og plejeboliger, der er organiseret som selvejende institutioner, er som udgangspunkt skattepligtige efter selskabsskattelovens bestemmelse om beskatning af foreninger m.v., hvorefter foreninger, selvejende institutioner m.v. er skattepligtige af indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder, uanset at plejehjemmet eller plejeboligen er organiseret således, at et eventuelt overskud skal forblive i den enkelte selvejende institution og udelukkende kan anvendes til plejehjemmets eller plejeboligens formål. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for et plejehjem anses f.eks. beboernes betalinger til plejehjemmet og offentlige tilskud til plejehjemmet.

Plejehjem og plejeboliger, der drives direkte af kommunen, er som en del af kommunen fritaget for beskatning efter selskabsskatteloven. Plejehjem eller plejeboliger, der drives af almene boligorganisationer, er fritaget for beskatning efter selskabsskatteloven, hvis betingelserne herfor er opfyldte.

De gældende regler indebærer dermed en forskel i beskatningen af henholdsvis selvejende plejehjem og plejeboliger i forhold til offentlige plejehjem eller plejeboliger, der ubetinget er fritaget for beskatning. Forskellen kan begrænse de 15 selvejende plejehjems og plejeboligers mulighed for at spare op til f.eks. ombygning eller renovering af plejehjemmet eller imødegåelse af eventuelle fremtidige underskud. Omkring 20 pct. af plejehjemmene er organiseret som selvejende institutioner.

2.7.2. Den foreslåede ordning

For at fjerne den eksisterende forskelsbehandling i beskat ningen mellem offentlige plejehjem og plejehjem og -boliger, der er organiseret som selvejende institutioner, foreslås, at plejehjem og -boliger fritages for beskatning, hvis der er tale om selvejende institutioner, og hvis et eventuelt overskud skal forblive i den enkelte selvejende institution eller forening og udelukkende kan anvendes til plejehjemmets eller plejeboligens formål.

Reglerne for beskatning af plejehjem og plejeboliger, der er organiseret som selskaber, eller som er personligt ejede, foreslås ikke ændret. De vil fortsat blive beskattet efter skattelovgivningens almindelige regler.

Specielle bemærkninger

Til nr. 15

 Foreninger m.v. er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, for så vidt de ikke på anden vis er undtaget herfor eller er omfattet af fondsbeskatningslo‐ ven. Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er en såkaldt opsamlingsbestemmelse og subsidiær i forhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-5 c, og fondsbeskatningsloven, hvilket betyder, at den omfatter foreninger m.v., som ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-5 c, eller fondsbeskatningsloven, eller som er fritaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1. Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, rummer således som opsamlingsbestemmelse en række forskelligartede foreninger m.v., herunder idrætsforeninger, faglige sammenslutninger, legater, politiske partier, andelsboligforeninger m.v. Efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, gælder det derfor, at andre foreninger m.v. er skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Plejehjem og plejeboliger, der er organiseret som selvejende institutioner, er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og er derfor skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed anses f.eks. indkomst ved driften af plejehjem og plejeboliger og fortjeneste ved salg af institutionsbygninger.

Efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, er skoler, hospitaler, sygehuse, statsanerkendte rekonvalescenthjem, døgninstitutioner for børn og unge, daginstitutioner, privatinstitutioner og private pasningsordninger, fritidshjem og -klubber, og offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge, biblioteker under offentligt tilsyn og offentligt tilgængelige museer, skattefritaget, alt for så vidt de er selvejende institutioner, og indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål. Hvis en af de skattefritagne institutioner driver anden form for virksomhed, der ikke er fritaget for beskatning, f.eks. hvis et museum har indtægt ved drift af en restaurant, bortfalder skattefriheden, og museet bliver skattepligtig af både indkomst ved drift af museum og indkomst ved drift af restaurant.

Skattefritagelsen efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, gælder også i de situationer, hvor der er tale om en kombination mellem to eller flere af de aktiviteter, der er omfattet af bestemmelsen. Hvis der er tale om en kombination mellem aktiviteter, der er omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, og aktiviteter, der ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, og som dermed er skattepligtige, bliver alle aktiviteterne skattepligtige.

Det foreslås at udvide bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, 1. pkt., og derved skattefritage plejehjem og plejeboliger, for så vidt de er organiseret som selvejende institutioner, og indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål.

Den foreslåede skattefritagelse af selvejende plejehjem og plejeboliger betyder, at der fremover også vil være skattefrihed i de situationer, hvor et plejehjem har aktiviteter, der er skattefri efter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5.

Ved en skattefritagelse får de selvejende plejehjem og plejeboliger mulighed for at overføre overskud til kommende års drift, uden at der udløses beskatning af overskuddet

Svar på KUU Alm. del - spm. 130 af 15, april 2024, Folketingsåret 2023/24

Spørgsmål

Vil ministeren kommentere artiklen »Skattefejl i millionklassen truer Vikingeskibsmuseet: Kan få »vidtrækkende konsekvenser for alle landets statsanerkendte museer««, bragt på kulturmonitor.dk den 8. april angående Skattestyrelsens vurdering om at fjerne Vikingeskibsmuseets hidtidige undtagelse for skattepligt og gøre hele museets drift skattepligt, og vil ministeren i den forbindelse oplyse, hvilke konsekvenser beslutningen vil få for andre statsanerkendte museer, og hvordan regeringen stiller sig til at skattefritage statsanerkendte museer på linje med de statslige museer?

Svar

I artiklen anføres det, at Vikingeskibsmuseet historisk set ikke har betalt skat. Det fremgår endvidere, at museet i en årrække har været registreret som en erhvervsdrivende fond, men at Erhvervsstyrelsen i 2022 har oplyst, at museet falder uden for erhvervsfondslovens anvendelsesområde. Museet har således ved en fejl været registreret som en fond i Skattestyrelsen.

Som skatteminister udtaler jeg mig ikke om konkrete skatteyderes skatteforhold. I lyset af den særlige tavshedspligt i skatteforvaltningslovens § 17, stk. 1, finder jeg det således mest korrekt ikke at redegøre for, hvad der er de konkrete skattemæssige konsekvenser af, at der efter det oplyste har været en fejlagtig registrering af Vikingeskibsmuseet som en fond.

Jeg kan dog generelt oplyse, at efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1, er staten og dens institutioner undtaget fra skattepligten. Dvs. at statslige museer er skattefritaget som en del af staten.

Efter bestemmelsen i selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr. 5, er offentligt tilgængelige museer også fuldstændigt skattefritagne. Skattefritagelsen er efter lovteksten betinget af, at museet drives af en selvejende institution, og at indtægterne udelukkende kan anvendes til institutionens formål. Det er desuden et krav for skattefritagelsen, at indkomsten hidrører fra de aktiviteter, der betinger skattefritagelsen. Dvs. at det er et krav for skattefritagelsen af et museum, at museet udelukkende har aktiviteter og indtægter, der er relateret til museumsdriften. Bestemmelsen omfatter bl.a. statsanerkendte museer, dvs. museer der er offentligt tilgængelige og efter museumsloven modtager tilskud fra staten til museets drift.

Det er en konkret vurdering, om en aktivitet har den fornødne tilknytning til museumsdriften. Et museum kan godt drive en butik i tilknytning til museet, hvor der sælges ting, som er relevante i sammenhæng med museet. Eller have en café eller restaurant, hvor man i forbindelse med museumsbesøget kan få noget at spise eller drikke. Sådanne aktiviteter skal være accessoriske til museumsdriften i den forstand, at de udgør en mindre del af den samlede museumsaktivitet og i det væsentligste benyttes af gæster på museet.

Hvis der derimod er tale om, at museet har aktiviteter, som ikke er direkte relateret til museet, og som må anses for at være i direkte konkurrence med andre virksomheder, vil det kunne få betydning for skattepligten.

Hvis museet ikke opfylder betingelserne for fuldstændig skattefrihed, vil museet i stedet blive beskattet som andre foreninger og selvejende institutioner efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Foreningsbeskatningen indebærer, at museet ikke vil være fuldstændig skattefritaget, men vil blive beskattet af erhvervsmæssig indkomst, herunder fx indkomst ved restaurant- og cafédrift, indkomst ved salg fra butik og indtægter ved billetsalg. Hvis museet ikke kan anses for at være en skattefri enhed, vil museet således blive skattepligtig af indkomst fra alle dets aktiviteter.

Foreninger mv. har mulighed for at fradrage udlodninger eller henlæggelser til vedtægtsmæssige formål, der er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Hvis en institution, der er undergivet foreningsbeskatning, foretager henlæggelser til fx fremtidige køb af effekter eller restaureringer af historiske fund, vil beskatning således helt eller delvis kunne undgås. Der gælder efter lovgivningen ingen tidsfrist for, hvornår foreninger skal anvende henlæggelserne.

Herudover bemærkes, at museerne har mulighed for at foretage en organisatorisk opdeling af deres aktiviteter. Aktiviteter, der ikke kan anses for omfattet af sædvanlig museumsdrift, vil således skulle udskilles til en anden selvstændig juridisk enhed, hvorved skattefriheden for museumsdriften kan bevares.

Som det fremgår, så er der tale om en konkret vurdering, som vil være baseret på de specifikke forhold, der gør sig gældende for det enkelte offentligt tilgængelige museum. Jeg har derfor ikke grundlag for at vurdere, om Vikingeskibsmuseets aktiviteter svarer til aktiviteterne i andre offentligt tilgængelige museer, og om det er i overensstemmelse med disse museers skattepligtige status.

Når skattefritagelsen af museer er betinget af, at museet ikke udøver andre aktiviteter end dem, der begrunder skattefritagelsen, sikrer det, at museer kun kan udøve virksomhed, der er tæt relateret til museumsdriften. En udvidelse af skattefritagelsen så også almindelig virksomhedsdrift bliver skattefri, vil kunne stride mod EU's regler om statsstøtte.

Svar på spørgsmål nr. 133 af 15. april 2024 (alm. del)

Spørgsmål

Vil ministeren - eventuelt med bidrag fra skatteministeren - redegøre for grænserne for museumsdrift og under hvilke forudsætninger, museer kan drive de afledte aktiviteter, som man i dag forventer er en naturlig del af museernes virke, uden at det vil have skattemæssige konsekvenser?

Svar

Som det fremgår af mit svar på spørgsmål 130, så er det et krav for skattefritagelsen af offentligt tilgængelige museer, at museets indkomst hidrører fra de aktiviteter, der betinger skattefritagelsen.

Der er således et krav for skattefritagelsen af et museum, at museet udelukkende har aktiviteter og indtægter, der er relateret til museumsdriften. Hvis museet har indtægter ved aktiviteter, som går ud over formålet med skattefritagelsen, kan det ikke længere være skattefritaget, og indkomst fra alle museets aktiviteter vil blive skattepligtige.

Et museum vil godt kunne drive en butik i tilknytning til museet eller drive en restaurant eller cafe, hvor man i tilknytning til museumsbesøget vil kunne få noget at drikke og spise. Dette vil blive anset som en naturlig del af museets virke og derfor omfattet af skattefritagelsen.

Men hvis butikken, cafeen eller restauranten ikke er direkte relateret til museet, eller der er tale om aktiviteter, som ikke i det væsentligste er for besøgende på museet, vil der kunne være tale om en situation, hvor museets aktiviteter må anses for at være i direkte konkurrence med andre tilsvarende - men skattepligtige - virksomheder.

På baggrund af den omtalte sag vil jeg anmode Skattestyrelsen om at overveje, om vejledningen af museer generelt kan forbedres.

Jeg kan desuden oplyse, at hvis et museum er i tvivl om, hvorvidt en konkret type aktivitet kan udøves af et skattefrit museum, vil der være mulighed for at anmode om et bindende svar herom fra Skatteforvaltningen.

Praksis

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D. 1.3.1

C.D.1.3.1 Skattefritagne selskaber og institutioner med flere

(…)

Regel

SEL § 3, stk. 1, opregner udtømmende en række selskaber, foreninger og institutioner, der er fuldstændigt fritagne fra skattepligt.

En fritagelse for skattepligt kan enten skyldes det skatteretlige subjekt (ubetinget fuldstændigt), eller at subjektet opfylder nærmere angivne betingelser angående fx organisering eller vedtægtsmæssige forhold (betinget fuldstændigt).

(…)

Betinget fuldstændigt skattefritagne

Fælles for institutioner med en betinget fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er), der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.

(…)

G. Hospitaler og sygehuse. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 5.

(…)

Ad. G Hospitaler og sygehuse

Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål.

Ad. H Museer åbne for offentligheden

Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål. Skatteministeren har i en række svar til Folketinget bl.a. redegjort for grænserne for museumsdrift og under hvilke forudsætninger, museer kan drive afledte aktiviteter, uden at dette vil have skattemæssige konsekvenser. Se svar på spørgsmål nr. 130-133 (alm. Del) KUU, Folketingsåret 2023/24. Det fremgår af Skatteministerens svar, at for at museer kan være skattefritaget, skal alle deres indtægter være relateret til museumsdriften. Hvis aktiviteterne direkte konkurrerer med skattepligtige virksomheder, kan museet miste skattefritagelsen. Det er en konkret vurdering, om en aktivitet har den fornødne tilknytning til museumsdriften. Et museum kan godt drive en butik i tilknytning til museet, hvor der sælges ting, som er relevante i sammenhæng med museet. Eller have en café eller restaurant, hvor man i forbindelse med museumsbesøget kan få noget at spise eller drikke. Sådanne aktiviteter skal være accessoriske til museumsdriften i den forstand, at de udgør en mindre del af den samlede museumsaktivitet og i det væsentligste benyttes af gæster på museet. Skatteministeren oplyser, at hvis der er tvivl om, hvorvidt kravene til skattefrihed er opfyldt, har den enkelte institution mulighed for at anmode Skattestyrelsen om bindende svar om den skattemæssige virkning af en disposition, som forudsætter en stillingtagen til den skattemæssige status for institutionen.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Praksis

SKM2012.79.SR

Skatterådet finder, at forfatterne til et fælles bogprojekt skal beskattes af den vederlagsfrie overdragelse af en ideel andel på 50 % af brugsretten til bogprojektet til en forening med et almennyttigt formål. Den vederlagsfrie overdragelse anses for et dispositivt afkald på indtægt. Forfatterne skal efterfølgende ikke beskattes af de fremtidige indtægter fra den ideelle andel på 50 % af brugsretten til bogprojektet i den periode, hvor denne er overdraget til foreningen. Skatterådet finder, at 50 % af brugsretten til bogprojektet har en værdi, der overstiger 0 kr. Skatterådet afviser at svare på spørgsmålet om, efter hvilke principper værdien af 50 % af brugsretten til bogprojektet skal fastsættes men afgiver en vejledende udtalelse herom.

Foreningen skal ikke beskattes af gaven, da indtægterne derfra ikke anses for at være erhvervsmæssige, men derimod vedrører foreningens almennyttige formål.

Ved den vurdering blev der lagt vægt på, at de indtægter, som foreningen efterfølgende erhverver på grundlag af de modtagne rettigheder, medgår til at understøtte foreningens vedtægtsbestemte formål. Foreningens formål anses for at være almennyttigt, idet det kommer en videre kreds af personer til gode og er af undervisnings-mæssig og social karakter.

Foreningen skal på den baggrund ikke beskattes af den vederlagsfrie overdragelse af en ideel andel på 50 % af forfatterrettighederne til bogprojektet.

SKM2011.154.SR

Se under spm. 1.