Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at fremførbare, skattemæssige underskud opstået i den danske filial af D1 kan anvendes af filialen til nedbringelse af den avanceskat, der opstår, såfremt aktiviteten i filialen overdrages til D2 ved en skattepligtig koncernintern overdragelse, hvorved det faste driftssted ophører, som beskrevet nedenfor?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at fremførbare, skattemæssige underskud, opstået i filialen af D1 under den nuværende danske sambeskatning, kan anvendes hos det erhvervende selskab til fremtidige indkomstår, hvis aktiviteten i filialen af D1 overdrages i [ophørsåret] fra D1 til D2 ved en skattepligtig koncernintern aktivitetsoverdragelse?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at den opskrevne værdi af skattemæssige afskrivningssaldi af aktiver modtaget fra den danske filial, kan anvendes hos det erhvervende selskab til fremtidige indkomstår, hvis aktiviteten i filialen af D1 overdrages i [ophørsåret] fra D1 til D2 ved en skattepligtig koncernintern aktivitetsoverdragelse?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at fremførbare, skattemæssige underskud i D2 og øvrige sambeskattede selskaber ikke vil blive begrænset som følge af, at D2 køber aktiviteten i filialen af D1 ved en skattepligtig koncernintern aktivitetsoverdragelse?

Svar

1. Ja
2. Nej
3. Ja
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Koncernen er en koncern med selskaber i Norge, Sverige og Danmark. Alle enheder i selskabsstrukturen er helejede og underlagt ultimativt bestemmende indflydelse af M1.

Koncernstrukturen ser ud som følger:

 

Koncernen påtænker at lave en skattepligtig aktivitetsoverdragelse af den danske filialaktivitet af D1 til D2. Overdragelsen sker som led i Koncernens ønske om at opnå en mere strømlinet struktur til at understøtte den fremtidige drift af Koncernen.

Spørgerne påtænker at overdrage Filial af D1 til D2 pr. 1. januar i [ophørsåret] ved skattepligtig koncernintern aktivitetsoverdragelse med den følge, at Filial af D1, og herved det faste driftssted, ophører. Den overdragne aktivitet i Filial af D1 inkluderer alle hertil hørende aktiver og passiver, der udgør det faste driftssted.

Den danske del af Koncernen består af D2, Filial af D1 (herefter Filialen), D3 og D4. De danske enheder i koncernen indgår i én og samme sambeskatningskreds med D4 som administrationsselskab. Filialen er registret med et dansk fast driftssted (filial).

Pr. [før ophørsåret] havde selskaberne i den danske sambeskatningskreds følgende skattemæssige underskud til fremførsel i fremtidige indkomstår:

[beløb for underskud udeladt ifm. anonymisering]

Særligt vedr. beskatningsforhold i Sverige

I Sverige opgøres den skattepligtige indkomst for selskaber med udgangspunkt i globalindkomstprincippet. Dette har den konsekvens, at skattemæssige underskud genereret i den danske filial både kan fradrages i Danmark af den danske filial og i Sverige af hovedselskabet. Der opnås creditlempelse i Sverige for den danske filials skattebetalinger i Danmark.

Samtlige fremførbare skattemæssige underskud i Filialen er opstået før indkomståret 2020.

I forbindelse med høringen har repræsentanten udtalt følgende:

"Vi kan bekræfte, at fortjenesten beskattes i Sverige og at det er samme salgspris, der lægges til grund for beskatningen som i Danmark."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Repræsentanten har på vegne af Spørgerne anmodet om, at de stillede spørgsmål besvares bekræftende. Til støtte herfor er anført følgende:

Spørgsmål 1

Filialen kan til og med ophørsåret anvende egne fremførbare, skattemæssige underskud til nedbringelse af den avanceskat, der opstår, såfremt aktiviteten i filialen overdrages til D2 ved en skattepligtig koncernintern overdragelse, hvorved det faste driftssted ophører.

Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 1. pkt., at for sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber.

Eventuelle skattemæssige underskud, der opstår i filialens ophørsår, vil kunne fradrages fuldt ud. Fremførbare, skattemæssige underskud, der er opstået i filialens tidligere indkomstperioder, kan fradrages fuldt ud i den del af årets skattepligtige indkomst, der ikke overstiger et grundbeløb. Et herefter resterende underskud kan fradrages i 60 pct. af den del af årets skattepligtige indkomst, der overstiger grundbeløbet, jf. selskabsskattelovens § 12, stk. 2.

Det kan forudsættes af skattemyndighederne, at filialen ikke anvender øvrige sambeskattede selskabers underskud under hensyn til selskabsskattelovens § 31, stk. 9.

Det bemærkes, at samtlige fremførbare skattemæssige underskud i Filialen er opstået før indkomståret 2020. Det betyder, at de nugældende regler i selskabsskattelovens §§ 8 C - 8 E ikke finder anvendelse, da reglerne er indført med virkning fra 1. januar 2020, jf. LFV 2018-12-20 nr. 28 A, § 9, stk. 4.

Derfor finder den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., anvendelse ved bedømmelsen af de fremførbare skattemæssige underskud.

Af den dagældende selskabsskattelovs § 31, stk. 2, 2. pkt., fremgik, at:

"Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, eller hvis der er valgt international sambeskat-ning efter § 31 A."

På baggrund af den dagældende regel i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., kan det fastslås, at de skattemæssige underskud, der er opstået i Filialen før indkomståret 2020, kan bringes til fradrag i filialen selv, men underskuddene kan ikke bringes til fradrag for de øvrige selskaber i den danske sambeskatning. Det skyldes, at de skattemæssige underskud bringes til fradrag ved hovedselskabet i Sverige samtidigt med at de skattemæssige underskud bringes til fradrag i Danmark ved den danske filial.

Spørgsmål 2-3

Filialen overdrages til D2 ved en skattepligtig aktivitetsoverdragelse med den følge, at Filialen og herved det faste driftssted, ophører. Det er vores opfattelse, at D2 efter erhvervelsen af Filialen, får opskrevet værdien af skattemæssige afskrivningssaldi af aktiver modtaget fra Filialen til handelsværdi, og at D2 kan modregne fremtidig positiv indkomst i det fremførbare, skattemæssige underskud, der blev genereret af Filialen under den nuværende danske sambeskatning, i fremtidige indkomstår efter ophør af det faste driftssted. Vi baserer vores konklusion på følgende forhold:

Først og fremmest er der ikke tale om en likvidation af det faste driftssted. Reglerne for likvidationsbeskatning af faste driftssteder findes i selskabsskattelovens § 7, der henviser til de almindelige likvidationsbeskatningsregler i selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3, for kapitalselskaber:

"Når udenlandske selskaber og foreninger mv., der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af § 2, stk. 1, litra a, b eller f, undergives begrænset skattepligt her i landet, opløses eller ophører med at drive skattepligtig virksomhed her i landet, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen eller ophøret. Reglerne i § 5, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse."

Selskabsskattelovens § 7 finder således anvendelse, hvor et udenlandsk moderselskab igennem et fast driftssted ophører med at drive virksomhed i Danmark med den følge, at likvidationsbeskatning indtræder, og fremførbare, skattemæssige underskud bortfalder, da der ikke længere drives virksomhed i Danmark.

Denne regel bør ikke kunne overføres til ophøret af det faste driftssted, som beskrevet i denne sag, hvor den samlede aktivitet i det faste driftssted inkl. alle hertil hørende aktiver og passiver overdrages til et andet koncernforbundet selskab i den danske sambeskatning. I dette tilfælde er der således ikke tale om, at det udenlandske moderselskab ophører med at drive virksomhed i Danmark, men derimod at det udenlandske moderselskabs danske aktivitet videreføres hos et andet dansk sambeskattet selskab. Dette taler således for, at de fremførbare skattemæssige underskud opstået i det faste driftssted under den danske sambeskatning ikke fortabes, da aktiviteten således videreføres i Danmark.

Derudover kan der under hensyn til, at D2 erhverver den samlede aktivitet i Filialen inkl. alle hertil hørende aktiver og passiver, anføres, at reglerne om svævende underskud bør finde analog anvendelse på den beskrevne situation.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 6. pkt., at:

"Hvis der herefter fortsat er selskaber med positiv indkomst, modregnes forholdsmæssigt den del af andre selskabers resterende underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst."

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.D.3.1.4.3.2, afsnittet "Svævende underskud", at:

"Der findes ikke en officiel definition af svævende underskud. Svævende underskud kan - som hovedregel - forstås som underskud opstået i et selskab, der fx er ophørt ved fusion, hvor underskuddene fortsat kan anvendes af de selskaber, der var sambeskattede med selskabet på det tidspunkt, hvor underskuddene opstod - men ikke af selskabet selv -, jf. beskrivelsen i svar på spm. 117 til lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121 2004-05 2. samling). Svaret på spm. 117 behandler anvendelsen af svævende underskud ved en fusion."

Det gøres gældende, at den beskrevne skattepligtige overdragelse, hvor Filialen ophører med at være omfattet af dansk skattepligt, men fortsat eksisterer, bør føre til, at der opstår et svævende underskud for D2 omfattet af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 6. pkt., da aktiviteten i sin helhed videreføres ved det erhvervende selskab.

Det er endvidere vores opfattelse, at D2 efter erhvervelsen af Filialen får opskrevet værdien af skattemæssige afskrivningssaldi af aktiver modtaget fra Filialen. Det følger de almindelige principper i afskrivningsloven, at handelsværdien af de afståede afskrivningsberettigede aktiver ligeledes udgør anskaffelsessummen for de modtagne afskrivningsberettigede aktiver.

Spørgsmål 4

Fremførbare, skattemæssige underskud i det erhvervende selskab D2 samt øvrige sambeskattede selskaber vil efter vores opfattelse ikke blive påvirket af, at D2 erhverver aktiviteten i Filialen ved en skattepligtig koncernintern aktivitetsoverdragelse med den følge, at Filialen ophører.

Hjemlen til at begrænse underskuddene i D2 samt øvrige sambeskattede selskaber findes i selskabsskattelovens §§ 12 A - 12 D. Ingen af værnsreglerne om underskudsbegrænsning i selskabsskattelovens §§ 12 A - 12 D finder anvendelse i denne sag.

D2, D3 og D4 kan således fortsat efter vores opfattelse anvende underskuddene i alle tre selskaber efter gældende sambeskatningsregler uagtet gennemførelsen af aktivitetsoverdragelsen fra Filialen.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at fremførbare, skattemæssige underskud opstået i Filialen af D1 kan anvendes af filialen til nedbringelse af den avanceskat, der opstår, såfremt aktiviteten i filialen overdrages til D2 ved en skattepligtig koncernintern overdragelse, hvorved det faste driftssted ophører.

Begrundelse

Spørgsmålet er, om et underskud, der er opstået i en dansk filial af et svensk selskab, kan anvendes af den danske filial til nedbringelse af den avance, der fremkommer ved afståelse af samtlige aktiver og passiver i filialen til et dansk koncernselskab.

Det fremgår af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, at begrænset skattepligt til Danmark påhviler selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Det svenske selskab er derfor som udgangspunkt begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, af indkomsten fra den danske filial.

Efter de danske skatteregler opgøres indkomsten i den pågældende filial (det faste driftssted) i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 2, stk. 7, og artikel 7 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det følger bl.a. heraf, at indkomst i en filial i Danmark opgøres på armslængdevilkår og ud fra en fiktion om, at filialen er en skattemæssig enhed, jf. herunder kommentarer nr. 16 til artikel 7 i OECDs modeloverenskomst.

I den foreliggende sag påtænkes en overdragelse af samtlige aktiver og passiver fra den danske filial af det svenske selskab til det danske koncernselskab ved en skattepligtig afståelse. Dette indebærer, at skattepligten for den danske filial bevares indtil filialens opløsning eller ophør, jf. selskabsskattelovens § 7, og at alle filialens aktiver skattemæssigt skal anses for afstået til det danske koncernselskab, se endvidere Den juridiske vejledning, afsnit C.D.1.5.3.

Det bemærkes, at den begrænsede skattepligt vedrørende faste driftssteder efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, tillige omfatter gevinst og tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed.

Udgangspunktet er, at filialen kan anvende egne, fremførbare underskud i forbindelse med avanceopgørelsen ved overdragelse af aktiviteterne i filialen til det danske koncernselskab med de begrænsninger, der følger af selskabsskattelovens §§ 12 og 31, herunder selskabsskattelovens § 12, stk. 2, vedrørende loft over størrelsen af anvendte underskud fra tidligere indkomstår.

Som modifikation hertil følger det af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, jf. § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, at der ikke kan foretages fradrag, i det omfang såkaldt "hybridt mismatch" medfører dobbelt fradrag. Som undtagelse hertil gælder dog bl.a., at der kan foretages fradrag i “dobbelt medregnet indkomst", jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, 3. pkt.

Selskabsskattelovens §§ 8 C - 8 D har virkning fra og med 1. januar 2020, jf. lov nr. 1726 af 27. december 2018 § 9, stk. 4, jf. § 1, nr. 9. Reglen gælder derfor efter Skattestyrelsens opfattelse for underskud, der fremføres til fradrag efter lovens ikrafttræden, uagtet hvornår de er opstået."

Foreligger der hybridt mismatch?

Det fremgår af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, at der er tale om hybridt mismatch, hvis der er tale om bl.a. selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og hvor der forekommer et såkaldt "dobbelt fradrag".

Det er tillige en betingelse, at et eventuelt hybridt mismatch opstår mellem "tilknyttede personer", jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4, herunder mellem enheden og et fast driftssted. Eftersom der er tale om en filial af et svensk selskab, der indgår i en dansk sambeskatning med det modtagende selskab, må der allerede af denne grunde være tale om tilknyttede personer i relation til bestemmelserne om hybridt mismatch, se selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4, jf. § 8 C, stk. 1, nr. 17.

Der foreligger som udgangspunkt mismatch i relation til dobbelt fradrag, når der kan fortages fradrag for samme post i mere end én jurisdiktion. Ved dobbelt fradrag forstås således ifølge selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 4:

"Dobbelt fradrag: Et fradrag for samme betalinger, udgifter eller tab i den jurisdiktion, hvor betalingerne har sit udspring, udgifterne er pådraget eller tabene er lidt (betalerens jurisdiktion), og i en anden jurisdiktion (investorens jurisdiktion). I forbindelse med en betaling fra en hybrid enhed eller et fast driftssted er betalerens jurisdiktion den jurisdiktion, hvor den hybride enhed eller det faste driftssted er etableret eller beliggende."

I relation til dobbelt fradrag for underskud fremgår det af de specielle bemærkninger til § 1, nr. 16 (ophævelse af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt.), lovforslag L 28, FT 2018/2019, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, tillige omfatter dobbelt fradrag for underskud i relation til danske faste driftssteder, når de øvrige betingelser herfor i øvrigt er opfyldt.

I det foreliggende tilfælde er der tale om en situation, hvor det pågældende underskud både ville kunne nedbringe den danske avanceskat ved afståelse af aktiviteterne i det faste driftssted samtidig med, at underskuddet efter det af repræsentanten oplyste, kan bringes til fradrag i den svenske indkomstopgørelse. Det bemærkes i forlængelse heraf, at det i Sverige er udgangspunktet, at selskaber har ret til fremførsel af underskud uden tidsbegrænsning. Det pågældende beløb kan således medtages ved såvel den danske som den svenske indkomstopgørelse. Følgende fremgår af Skatteverkets hjemmeside:

"Skatteverket: Företag -> Driva företag -> Företagsformer -> Aktiebolag -> Underskott

Underskott

Normalt ska ett års underskott av näringsverksamhet i sin helhet dras av följande år. I vissa situationer begränsas dock avdragsrätten för tidigare års underskott.

Om aktiebolaget redovisar underskott ett år, får underskottet sparas och kan i framtiden användas för att göra avdrag mot överskott. Huvudregeln är att underskottet får dras av i nästa års deklaration. Om aktiebolaget, efter avdrag för tidigare års underskott, åter visar underskott får detta tas med till nästa år och så vidare. Någon tidsbegränsning för underskotts­avdrag finns inte. Underskottet kan rullas vidare så länge aktiebolaget finns kvar."

Dette indebærer, at i det omfang der tillige er fradrag i Sverige, så er der tale om dobbelt fradrag. Da dette må antages at være tilfældet, foreligger der derfor som udgangspunkt et hybridt mismatch, da der opstår et dobbelt fradrag for samme underskud.

Efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3, opstår der imidlertid kun et hybridt mismatch, i det omfang "betalerens" jurisdiktion (Danmark) giver mulighed for fradrag, der kan modregnes i et beløb, der ikke er “dobbelt medregnet indkomst".

Er der tale om fradrag i dobbelt medregnet indkomst?

Hvis den indkomst, som udgiften i Danmark kan modregnes i, er “dobbelt medregnet indkomst", er der ikke tale om et hybridt mismatch.

Dobbelt medregnet indkomst er defineret i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 8, som “enhver indkomst, der er omfattet af lovgivningen i begge de jurisdiktioner, hvor mismatchresultatet er opstået". Af bemærkningerne til bestemmelsen, se de specielle bemærkninger til § 1, nr. 9 (indførelse af selskabsskattelovens §§ 8 C - 8 E), lovforslag L 28, FT 2018/2019, fremgår følgende som eksempel på dobbelt medregnet indkomst:

"Hvis et dansk ultimativt moderselskab vælger international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, medregnes udenlandske datterselskabers indkomst i moderselskabets indkomstopgørelse. Der vil således være tale om dobbelt medregnet indkomst, idet datterselskabets indkomst medregnes både i det land, hvor det er beliggende, og i Danmark.

Det er dobbelt medregnet indkomst, uanset om datterselskabets lokale selskabsskat giver anledning til skattenedslag i Danmark. Der vil bl.a. også være tale om dobbelt medregnet indkomst, hvis et udenlandsk datterselskabs indkomst medregnes i moderselskabet i Danmark, fordi datterselskabet omfattes af CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 32."

Dette indebærer, at hvis den samme indkomst medregnes både ved den danske og den udenlandske indkomstopgørelse, er der i udgangspunktet tale om "dobbelt medregnet indkomst" med den virkning, at der ikke tale om hybridt mismatch, hvis det dobbelte fradrag reducerer den udenlandske såvel som den danske indkomstopgørelse.

Det fremgår af sagens oplysninger, at indkomsten for det svenske hovedkontor opgøres med udgangspunkt i globalindkomstprincippet. Det lægges som følge heraf til grund, at det svenske selskab er skattepligtigt til Sverige ved afståelse af aktiviteten i Danmark i den filial, som underskuddet vedrører. Det bemærkes, at gevinst og tab ved afståelse af formueaktiver i udgangspunktet medregnes ved opgørelse af indkomsten for svenske selskaber. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at i den foreliggende sag, hvor underskuddet på den ene side medtages i den samlede opgørelse af den begrænsede skattepligtige indkomst ved filialafståelsen i Danmark og på den anden side indgår i det svenske hovedkontors indkomstopgørelse i Sverige, i hvilken forudsætningsvist tillige indgår den omhandlede avance ved aktivitetsafståelsen i Danmark, må der anses at være tale om, at underskuddet fradrages i "dobbelt medregnet indkomst", således at der ikke er tale om hybridt mismatch i henhold til bestemmelserne i selskabsskattelovens §§ 8 D og 8 C. Se selskabsskattelovens § 8, stk. 4.

Det indstilles på baggrund heraf, at det underskud, der er oparbejdet i den danske filial af det svenske selskab, kan medtages ved opgørelsen af gevinst og tab ved afståelse af den pågældende filial til det danske koncernselskab, således at spørgsmålet besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at fremførbare, skattemæssige underskud opstået i Filialen under den nuværende danske sambeskatning, kan anvendes hos det erhvervende selskab til fremtidige indkomstår, hvis aktiviteten i Filialen overdrages i [ophørsåret] fra D1 til D2 ved en skattepligtig, koncernintern aktivitetsoverdragelse.

Begrundelse

Spørgsmålet er, om underskud, der er opstået i den danske filial af det svenske selskab under den nuværende danske sambeskatning, vil kunne anvendes i det erhvervende selskab, efter at samtlige filialens aktiviteter er overdraget ved en skattepligtig aktivitetsoverdragelse til det erhvervende selskab, og filialen er ophørt.

Repræsentanten har anført, at reglerne i selskabsskattelovens § 7 alene finder anvendelse, når der indtræder likvidationsbeskatning, mens reglen ikke bør kunne finde anvendelse, hvor der sker en afståelse af samtlige aktiver i filialen til det koncernforbundne selskab, som viderefører driften.

Skattestyrelsen er ikke enig med repræsentanten på dette punkt. Opløsning af selskaber (ved likvidation, konkurs eller lign) og ophør af begrænset skattepligtig virksomhed sidestilles i selskabsskattelovens § 7. Det er Skattestyrelsens klare opfattelse, at afståelse af samtlige aktiviteter i en filial af et begrænset skattepligtigt selskab til et dansk koncernselskab er et sådant ophør af drift af skattepligtig virksomhed her i landet, der skal anses for omfattet af selskabsskattelovens § 7.

Aktivitetsoverdragelsen af samtlige aktiver i den danske filial indebærer, at det svenske selskab (hovedkontoret) ikke længere undergives begrænset skattepligt her i landet, idet det ophører med at drive erhverv med fast driftssted her i landet, hvorved filialen som følge heraf tillige ophører, jf. selskabsskattelovens § 7. Ophør af den begrænsede skattepligt indebærer bl.a., at uudnyttede underskud bortfalder.

Der henvises i denne forbindelse til Den juridiske vejledning, afsnit C.D.1.5.3 Udenlandske selskaber og foreninger, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Overdragelse af filial

Det er ikke det udenlandske selskabs mv. filial her i landet, der er skattesubjekt, men selve det udenlandske selskab. En overdragelse af en filial fra et udenlandsk selskab til et andet selskab vil få den konsekvens, at der skal foretages en afsluttende ansættelse af det sælgende selskab, medens skattepligten indtræder for det købende selskab. […] Hvor filialen overdrages mellem koncernforbundne selskaber i udlandet, tillades ikke overdragelse til bogført værdi. Handlen må foregå til fuld handelsværdi."

Derudover har repræsentanten bl.a. anført, at det er spørgernes opfattelse, at i det foreliggende tilfælde, hvor filialens aktivitet videreføres i et dansk sambeskattet selskab, bevares de fremførbare, skattemæssige underskud, der er opstået i det faste driftssted under den danske sambeskatning efter reglerne vedrørende ’svævende underskud’.

Skattestyrelsen er ikke enig i denne opfattelse. Der er i det foreliggende tilfælde tale om et salg til handelsværdi af aktiviteten i filialen. Se selskabsskattelovens § 7, jf. § 5, stk. 2 og 3. Der er derfor dels gjort op med den overdragne aktivitet ved overdragelsen af filialen, ligesom resterende underskud bortfalder.

Om svævende underskud fremgår bl.a. af Den juridiske vejledning, afsnit C.D.3.1.4.3.2, at:

"Der findes ikke en officiel definition af svævende underskud. Svævende underskud kan - som hovedregel - forstås som underskud opstået i et selskab, der fx er ophørt ved fusion, hvor underskuddene fortsat kan anvendes af de selskaber, der var sambeskattede med selskabet på det tidspunkt, hvor underskuddene opstod - men ikke af selskabet selv -, jf. beskrivelsen i svar på spm. 117 til lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121 2004-05 2. samling). Svaret på spm. 117 behandler anvendelsen af svævende underskud ved en fusion."

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det pågældende svar omhandler en skattefri, vandret fusion efter reglerne i fusionsskatteloven, og at der allerede derfor ikke foreligger sammenlignelige situationer, der kan overføres på den foreliggende sag hvor der påtænkes en skattepligtig overdragelse af aktiviteten.

Af Den juridiske vejledning, afsnit C.D.5.1, fremgår bl.a. om skattepligtige fusioner, at:

"Regel

Når et selskab ophører som led i en skattepligtig fusion, ligestilles dette skatteretligt med en likvidation. Det indskydende selskab likvidationsbeskattes derfor efter SEL § 5. Se afsnit C.D.1.5.1.2 om likvidationsbeskatning." (…)

"Har det indskydende selskab negativ indkomst, fremførbare underskud eller kildeartsbegrænsede tab, kan disse ikke efter fusionen overføres til fradrag i det modtagende selskabs indkomst. Derimod kan det modtagende selskabs underskud fradrages efter fusionen på sædvanlig vis i overensstemmelse med reglerne herom. Se SEL §§ 12-12 D. Se også SKM2009.564.SR. […]."

Det fremgår således, at ved en skattepligtig fusion fortabes underskud i det indskydende selskab. Skattestyrelsen bemærker hertil, at der ved en skattepligtig fusion eller aktivitetsoverdragelse ikke succederes i overdragerens retsstilling vedrørende aktiver og passiver som ved en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven, men derimod fortages en endelig opgørelse på afståelsestidspunktet af værdierne i den ophørende enhed.

Skattestyrelsen bemærker i øvrigt, at ovenstående er tilfældet, uanset om der er tale om et dansk selskab eller en filial af et begrænset skattepligtigt udenlandsk selskab.

På baggrund af ovenstående indstiller Skattestyrelsen, at det pågældende spørgsmål besvares benægtende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at den opskrevne værdi af skattemæssige afskrivningssaldi af aktiver modtaget fra den danske filial kan anvendes hos det erhvervende selskab til fremtidige indkomstår, hvis aktiviteten i Filialen overdrages i [ophørsåret] fra D1 til D2 ved en skattepligtig koncernintern aktivitetsoverdragelse.

Begrundelse

Der henvises til besvarelserne af spørgsmål 1 og 2, hvoraf det bl.a. fremgår, at afståelsen sker til handelsværdi, jf. selskabsskattelovens § 7, jf. § 5, stk. 2 og 3, og det indstilles, at spørgsmålet besvares bekræftende, således at handelsværdien udgør indgangsværdien for de afskrivningsberettigede aktiver i det modtagende selskab.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at fremførbare, skattemæssige underskud i D2 og øvrige sambeskattede selskaber ikke vil blive begrænset som følge af, at D2 køber aktiviteten i Filialen ved en skattepligtig koncernintern aktivitetsoverdragelse.

Begrundelse

Der spørges til, om den pågældende aktivitetsoverdragelse af filialen af det svenske koncernselskab til et dansk modtagende selskab, vil medføre underskudsbegrænsning i det modtagende selskab eller de øvrige sambeskattede selskaber efter reglerne i selskabsskattelovens §§ 12 A - 12 D.

Det bemærkes, at reglerne i selskabsskattelovens §§ 12 A - 12 C om underskudsbegrænsning i forbindelse med gældseftergivelse, gældskonvertering og anden rekonstruktion ikke ses at finde anvendelse i det foreliggende tilfælde, allerede fordi der er tale om en skattepligtig aktivitetsoverdragelse uden for de nævnte situationer.

Selskabsskattelovens § 12 D omhandler underskudsbegrænsning ved væsentlige skift i selskabets ejerkreds. Der er ikke i sagen oplysninger om skift i det modtagende selskabs ejerkreds, hvorfor denne bestemmelse ej heller ses at finde anvendelse på den foreliggende situation.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at erhvervelse af den omhandlede aktivitet ikke i sig selv kan bevirke, at der sker en begrænsning af underskudsfremførsel i det modtagende selskab eller de med dette sambeskattede selskaber efter reglerne i selskabsskattelovens §§ 12 A - 12 D.

Det indstilles derfor, at det pågældende spørgsmål besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet59, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. […] Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. […] Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. […]

[…]

Stk. 7. Indkomst i et fast driftssted her i landet opgøres som den indkomst, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet. Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, hvor det pågældende foretagende er hjemmehørende, og denne overenskomsts artikel om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed ikke er formuleret i overensstemmelse med 1. pkt., opgøres indkomsten i driftsstedet dog i overensstemmelse med den pågældende artikel.

[…]

Selskabsskattelovens § 7

Når udenlandske selskaber og foreninger m.v., der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af § 2, stk. 1, litra a, b eller f, undergives begrænset skattepligt her i landet, opløses eller ophører med at drive skattepligtig virksomhed her i landet, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen eller ophøret. Reglerne i § 5, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.

Selskabsskattelovens § 8 C

I §§ 8 D og 8 E forstås ved:

1) Hybridt mismatch: En situation, der involverer et selskab eller en forening m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j og 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, fondsbeskatningslovens § 1 eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, hvor

[…]

g) et dobbelt fradrag forekommer.

[…]

8) Dobbelt medregnet indkomst: Enhver indkomst, der er omfattet af lovgivningen i begge de jurisdiktioner, hvor mismatchresultatet er opstået.

17) Tilknyttet person: […] Har en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt direkte eller indirekte indflydelse i subjektet og et eller flere selvstændige skattesubjekter på 25 pct. eller mere, anses alle berørte enheder, herunder subjektet, for tilknyttede personer. […] Ved en tilknyttet person forstås også et selvstændigt skattesubjekt, der er del af samme konsoliderede koncern i regnskabsmæssig henseende som subjektet, et selvstændigt skattesubjekt, hvor subjektet har en væsentlig indflydelse på ledelsen, eller et selvstændigt skattesubjekt, som har en væsentlig indflydelse på ledelsen af subjektet. Uanset 1.-3. pkt. er ejerskabskravet 50 pct. ved hybride mismatch omfattet af stk. 1, nr. 1, litra b-e og g, § 2 C, stk. 1, og § 8 D, stk. 3.

Stk. 2. Uanset stk. 1, nr. 1, litra a, giver en betaling, der udgør det underliggende afkast på et overført finansielt instrument, ikke anledning til et hybridt mismatch, når betalingen foretages af en værdipapirhandler i forbindelse med en hybrid overførsel på markedet og betalerens jurisdiktion kræver, at værdipapirhandleren medtager alle beløb, der modtages vedrørende det overførte finansielle instrument, som indkomst.

Stk. 3. Uanset stk. 1, nr. 1, litra e-g, opstår et hybridt mismatch kun, i det omfang betalerens jurisdiktion giver mulighed for fradrag, der kan modregnes i et beløb, der ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Stk. 4. Uanset stk. 1 anses et mismatchresultat ikke som et hybridt mismatch, medmindre det opstår mellem tilknyttede personer, mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement.

Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1

Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j og 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, fondsbeskatningslovens § 1 eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, har ikke fradrag, i det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag. Der er dog fradrag, hvis Danmark er betalerens jurisdiktion og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Uanset 1. og 2. pkt. kan der foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst.

Selskabsskattelovens § 12
Stk. 1. Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår efter reglerne i stk. 2 og 3.

Stk. 2. Underskud fra tidligere indkomstår kan fradrages fuldt ud i den del af årets skattepligtige indkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 7,5 mio. kr. (i 2010-niveau). Et herefter resterende underskud kan fradrages i 60 pct. af den del af årets skattepligtige indkomst, der overstiger grundbeløbet. Grundbeløbet i 1. pkt. reguleres efter personskattelovens § 20.

Stk. 3. Underskud kan kun fremføres til fradrag i et senere indkomstår, i det omfang det ikke efter reglerne i stk. 2 kan rummes i tidligere års indkomst.

[…]

Selskabsskattelovens § 31

Stk. 1. Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. I stk. 2-9 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.

Stk. 2. For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Før sambeskatningsindkomsten opgøres, modregner hvert overskudsgivende selskab først den del af egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i selskabets eget overskud. Herefter modregner hvert overskudsgivende selskab den del af egne underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets resterende positive indkomst. Hvis der herefter både er selskaber med positiv indkomst og selskaber med negativ indkomst i sambeskatningen, fordeles den del af indkomstårets underskud, der kan rummes i andre selskabers positive indkomst, forholdsmæssigt mellem de selskaber, der har positiv indkomst. Hvis der herefter fortsat er selskaber med positiv indkomst, modregnes forholdsmæssigt den del af andre selskabers resterende underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Er der fortsat selskaber med resterende underskud i indkomståret eller resterende underskud fra tidligere indkomstperioder, fremføres disse til modregning i efterfølgende indkomstår efter reglerne herom. Et selskab, der modregner underskud fra tidligere indkomstperioder, skal modregne de ældste underskud først. Et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt.

[…]

Stk. 9, 1. pkt. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan et sambeskattet fast driftssted i Danmark eller et sambeskattet datterselskab i Danmark vælge at se bort fra underskud, der overføres til modregning i dets indkomst fra andre sambeskattede selskaber eller faste driftssteder efter reglerne i stk. 2.

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 7

[…]

Stk. 2. Medmindre bestemmelserne i stykke 3 medfører andet, skal der i tilfælde, hvor et foretagende i en kontraherende stat driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted, i hver af de berørte kontraherende stater til dette faste driftssted henføres den indkomst, som det kunne forventes at ville have opnået, hvis det havde været et frit og uafhængigt foretagende, som udøvede den samme eller lignende virksomhed på samme eller lignende vilkår, og som under fuldstændig frie forhold afsluttede forretninger med det foretagende, hvis faste driftssted det er.

Stk. 3. Ved fastsættelsen af et fast driftssteds indkomst skal det være tilladt at fradrage omkostninger, som er afholdt for det faste driftssted, herunder omkostninger til ledelse og administration, hvad enten de er afholdt i den stat, hvori det faste driftssted er beliggende, eller andre steder.

[…]

Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt

[…]

1 § 3 mom. Juridiska personer utom dödsbon skall erlägga statlig inkomstskatt för inkomst av näringsverksamhet. Svenska värdepappersfonder skall vid tillämpning av denna lag anses som juridiska personer. Lag (1990:1422).

[…]

Skattepliktig inkomst

2 § 1 mom. […]

För juridiska personer utom dödsbon gäller bestämmelserna i fjärde-tionde styckena.

[…]

Till intäkt av näringsverksamhet räknas - utöver vad som följer av första och andra styckena - löpande kapitalavkastning, vinst (realisationsvinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och sådana förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. samt lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 § kommunalskattelagen.

[…]

Forarbejder mv.

Specielle bemærkninger til § 1, nr. 9 (indførelse af selskabsskattelovens §§ 8 C - 8 E), lovforslag L 28, FT 2018/2019.

[…]

I selskabsskattelovens § 8 D foreslås regler, der skattemæssigt neutraliserer hybride mismatch efter de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g. Bestemmelsens formål er et sikre symmetrisk beskatning i forbindelse med hybride mismatch arrangementer.

Der foreslås i stk. 1 regler om dobbelt fradrag.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, at selskaber og foreninger m.v. ikke har fradrag, i det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag. Der er dog fradrag, hvis Danmark er betalerens jurisdiktion, og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Der kan altid foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst.

Ved et selskab eller en forening m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 j og 3 a-6, hvilket omfatter fuldt skattepligtige danske selskaber og foreninger m.v., selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, hvilket omfatter udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark, og kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, hvilket omfatter selskaber, der beskattes efter reglerne i kulbrinteskatteloven samt skattepligtige fonde og foreninger m.v., der er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1.

Dobbelt fradrag er defineret som den situation, hvor der er fradrag for samme betaling, udgift eller tab i to lande dvs. både det land, hvor betalingerne har sit udspring, udgifterne er pådraget, eller tabene er lidt, og det land, som er investorens hjemland. Hvis der er tale om en betaling fra et fast driftssted eller en hybrid enhed, er betalerens hjemland det land, hvor det faste driftssted eller den hybride enhed er beliggende henholdsvis etableret. Fradrag fortolkes bredt og vil eksempelvis også omfatte afskrivninger.

Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, omfatter alle hybride mismatch-situationer, der involverer et skattepligtigt selskab m.v., hvor et dobbelt fradrag forekommer.

Efter bestemmelsens stk. 1, 1. pkt., bliver selskaber og foreninger m.v. nægtet fradrag i Danmark, i det omfang et hybridt mismatch fører til et dobbelt fradrag.

Efter bestemmelsens stk. 1, 2. pkt., skal der dog gives adgang til fradrag, såfremt Danmark er betalerens jurisdiktion, og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Idet fradraget nægtes i investorens jurisdiktion, vil det hybride mismatch allerede være neutraliseret, hvorfor der ikke også skal nægtes fradrag i Danmark.

Efter bestemmelsens stk. 1, 3. pkt., skal der endvidere gives adgang til fradrag, når fradraget sker i dobbelt medregnet indkomst. Dvs., hvor det dobbelte fradrag sker i indkomst, som er medregnet i både betalerens og investorens jurisdiktion. Når der er tale om dobbelt fradrag i dobbelt medregnet indkomst, vil der således ikke være sket asymmetrisk beskatning.

[…]

Der foreslås i stk. 1, nr. 8, en definition af begrebet dobbelt medregnet indkomst.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 8, defineres begrebet dobbelt medregnet indkomst. Ved dobbelt medregnet indkomst forstås enhver indkomst, der er omfattet af lovgivningen i begge de jurisdiktioner, hvor mismatchresultatet er opstået.

Begrebet dobbelt medregnet indkomst anvendes ved vurdering af hybride mismatch omfattet af de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e-g, samt når sådanne hybride mismatch neutraliseres efter de foreslåede regler i selskabsskattelovens § 8 D. Begrebet dobbelt medregnet indkomst anvendes endvidere i de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 E.

Hvis et dansk ultimativt moderselskab vælger international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, medregnes udenlandske datterselskabers indkomst i moderselskabets indkomstopgørelse. Der vil således være tale om dobbelt medregnet indkomst, idet datterselskabets indkomst medregnes både i det land, hvor det er beliggende, og i Danmark.

Det er dobbelt medregnet indkomst, uanset om datterselskabets lokale selskabsskat giver anledning til skattenedslag i Danmark. Der vil bl.a. også være tale om dobbelt medregnet indkomst, hvis et udenlandsk datterselskabs indkomst medregnes i moderselskabet i Danmark, fordi datterselskabet omfattes af CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 32.

[…]

Specielle bemærkninger til § 1, nr. 16 (ophævelse af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt.), lovforslag L 28, FT 2018/2019.

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., ophæves.

Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., fastlægger, hvorvidt underskud i et fast driftssted i Danmark kan modregnes i andre selskabers indkomst i en dansk national sambeskatning.

Underskud kan modregnes i en dansk national sambeskatning, hvis reglerne i det land, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskuddet ikke kan medregnes ved beregning af selskabets egen indkomstopgørelse i dette land. Dvs., at hvis fradraget nægtes i selskabets hjemland, kan det udnyttes i den danske sambeskatning, hvori det faste driftssted deltager.

Underskud kan dog også modregnes i en dansk sambeskatning, hvis der i Danmark er valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. I dette tilfælde ville det udenlandske selskabs indkomst således skulle medregnes ved det danske moderselskabs indkomstopgørelse i den internationale sambeskatningsindkomst.

Reglen sikrer, at det samme underskud ikke udnyttes i både Danmark og udlandet, hvorefter der ville være tale om et dobbelt fradrag.

Forslaget om at ophæve selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., skyldes, at tilfælde med et hybridt mismatch med dobbelt fradrag fremover skal løses efter den foreslåede regel i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, jf. lovforslagets § 1, nr. 9.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, nægtes fradrag i Danmark, i det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag. Der vil dog være adgang til fradrag, hvis Danmark er betalerens jurisdiktion og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Og der kan altid foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst.

De foreslåede regler i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, har et mere generelt anvendelsesområde, der samtidig løser den problemstilling, som den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., imødegår. Det foreslås derfor at ophæve den gældende bestemmelse, så det samme forhold ikke reguleres to steder.

Kommentarer til artikel 7 i OECDs modeloverenskomst 2017

16. The basic approach incorporated in the paragraph for the purposes of determining what are the profits that are attributable to the permanent establishment is therefore to require the determination of the profits under the fiction that the permanent establishment is a separate enterprise and that such an enterprise is independent from the rest of the enterprise of which it is a part as well as from any other person. The second part of that fiction corresponds to the arm’s length principle which is also applicable, under the provisions of Article 9, for the purpose of adjusting the profits of associated enterprises (see paragraph 1 of the Commentary on Article 9).

Praksis

SKM2021.644.SR

Skatterådet bekræftede, at der ikke skulle ske beskæring af fradrag for driftsomkostninger efter reglerne om hybride mismatch i SEL § 8 D, stk. 1. H1 ApS var ejet 100 % af et amerikansk selskab, som behandlede H1 som en transparent enhed efter amerikanske skatteregler (“check-the-box"). Det amerikanske moderselskab betalte et service fee til H1 for services leveret til moderselskabet. Der sås bort fra denne betaling i den amerikanske indkomstopgørelse. Selvom driftsomkostningerne i H1 blev fratrukket i både den danske og den amerikanske indkomstopgørelse, og indtægten fra service fee ikke blev medregnet i den amerikanske indkomstopgørelse, var der efter Skatterådets opfattelse alligevel tale om fradrag i såkaldt “dobbelt medregnet indkomst". Dette skyldtes, at udgiften til service fee heller ikke var fradragsberettiget i USA, og dermed indgik den del af den samlede værdiskabelse, som det danske selskab havde bidraget til, i beskatningsgrundlaget i USA. Det ville desuden medføre en utilsigtet overbeskatning af selskabet, hvis fradrag for driftsudgifterne blev nægtet i Danmark efter SEL § 8 D.

Den juridiske vejledning, afsnit C.D.1.5.3 Udenlandske selskaber og foreninger

[…]

Lovgrundlag

Reglerne om skattepligtens ophør for udenlandske selskaber mv. er i SEL § 7. Disse regler er principielt opbygget på samme måde som de tilsvarende regler for selskaber mv., der er hjemmehørende her i landet.

Begrænset skattepligtige selskaber

Udenlandske selskaber mv., der i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra a, b, og f           

• har indtægter med tilknytning til fast driftssted her i landet, eller
• har fast ejendom her i landet, eller
• modtager konsulenthonorar

er undergivet begrænset skattepligt her i landet.

Skattepligten for udenlandske selskaber og foreninger, der er undergivet begrænset skattepligt efter SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, består til udløbet af det indkomstår, hvori opløsningen eller ophøret af den skattepligtige virksomhed finder sted. Se SEL § 7.

Udenlandske selskaber eller foreninger, der efter SEL § 2, stk. 1, litra a, er begrænset skattepligtige til Danmark af erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark, skal også foretage en afsluttende ansættelse ved opløsning eller ophør af skattepligtig virksomhed i Danmark. Se SEL § 7.

Udgår et selskabs aktiver af den begrænsede skattepligt efter SEL § 2, stk. 1, litra a, er beskatningen reguleret i SEL § 8, stk. 4. Det følger af bestemmelsen i SEL § 8, stk. 4, at overførsel af aktiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i udlandet sidestilles med salg til et koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet.

Reglerne i SEL § 5, stk. 2 og 3 (om afsluttende ansættelse, opløsning mv.) finder også anvendelse på de her omhandlede skattepligtige selskaber og foreninger mv. Se afsnit C.D.1.5.1.1 om opløsning, overgang og undtagelse fra skattepligt.

[…]

Overdragelse af filial

Det er ikke det udenlandske selskabs mv. filial her i landet, der er skattesubjekt, men selve det udenlandske selskab. En overdragelse af en filial fra et udenlandsk selskab til et andet selskab vil få den konsekvens, at der skal foretages en afsluttende ansættelse af det sælgende selskab, medens skattepligten indtræder for det købende selskab. Se SEL § 6. Hvor filialen overdrages mellem koncernforbundne selskaber i udlandet, tillades ikke overdragelse til bogført værdi. Handlen må foregå til fuld handelsværdi.

Den juridiske vejledning, afsnit C.D.2.4.5.3 Generel begrænsning af selskabers underskud SEL § 12, stk. 2

Generel beskrivelse af underskudsbegrænsning efter SEL § 12, stk. 2

Efter SEL § 12, stk. 2, kan underskud fra tidligere indkomstår fradrages fuldt ud i den del af årets skattepligtige indkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 7,5 mio. kr. (i 2010-niveau). Et herefter resterende underskud kan fradrages i 60 pct. af den del af årets skattepligtige indkomst, der overstiger grundbeløbet. Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20.

Reglen gælder fra og med indkomståret 2013, hvis indkomståret 2013 er påbegyndt d. 1. juli 2012 eller senere.

I 2024 udgør grundbeløbet 9.457.500 kr. som følge af reguleringen efter PSL § 20. Se i øvrigt beløbsgrænser for forskellige indkomstår på Skatteministeriets hjemmeside (link).

[…]

Begrænsningen af adgangen til modregning af underskud hos sambeskattede selskaber sker på sambeskatningsniveau. Selskaber, der deltager i en sambeskatning, har dermed kun én fælles bundgrænse i sambeskatningen. Formålet med at lade bundgrænsen gælde på sambeskatningsniveau er, at det ikke skal være muligt at opnå flere bundgrænser blot ved at tilrettelægge en koncernstruktur med mange selskaber. En sådan mulighed ville udhule effekten af underskudsbegrænsningen.

Underskud vil fortsat kunne fremføres i ubegrænset tid. Selskaberne risikerer altså ikke at få beskåret underskud. Modellen medfører dog, at selskaberne først kan udnytte en del af underskuddene på et senere tidspunkt, hvilket medfører en rentefordel for det offentlige.

[…]

Underskudsbegrænsning for sambeskattede selskaber

Underskudsbegrænsning hos sambeskattede selskaber skal ske på sambeskatningsniveau.

Det er summen af årets skattepligtige indkomster for de sambeskattede selskaber før modregning af underskud for tidligere år, der danner grundlag for vurderingen af, om der skal ske underskudsbegrænsning. Herved sidestilles sambeskattede selskaber med særbeskattede selskaber.

Sambeskatningsindkomsten opgøres som summen af den skattepligtige indkomst (positiv eller negativ) for hvert af de selskaber, der indgår i sambeskatningen. Hvis sambeskatningsindkomsten bliver negativ, fordeles underskuddet forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber. Det fordelte underskud fremføres hos det pågældende selskab til modregning for efterfølgende indkomstår.

Ved modregning af underskud skal de ældste underskud anvendes først. Heri ligger bl.a. den rækkefølge, at selskabet først modregner sine egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen (særunderskud), og dernæst modregner selskabet egne underskud fra tidligere indkomstår, der er opstået under sambeskatningen.

Da reglerne om begrænsning af fradrag for fremførselsberettigede underskud i SEL § 12, stk. 2, gælder samlet for de sambeskattede selskaber, sker der kun underskudsbegrænsning, hvis summen af de sambeskattede selskabers indkomst før fremførsel af underskud overstiger 7,5 mio. kr. (i 2010-niveau). Der sker med andre ord ikke underskudsbegrænsning, hvis summen af de sambeskattede selskabers indkomst er negativ.

[…]

I det omfang summen af de sambeskattede selskabers indkomst er negativ, vil fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstår kunne modregnes hos de selskaber, der har positiv indkomst uden, at der vil ske underskudsbegrænsning efter SEL § 12.

[…]

Den juridiske vejledning, afsnit C.D.2.4.7.2.1.7 Dobbelt fradrag

[…]

Indtil 1. januar 2020 fremgik det af dagældende SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., at underskud i et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark kun kunne modregnes i andre selskabers indkomst, hvis underskuddet ikke kunne medregnes ved beregningen af den skattepligtige indkomst i den fremmede stat, hvor selskabet var hjemmehørende, eller der var valgt international sambeskatning. Skattestyrelsen praktiserede bestemmelsen således, at underskud fra en filial kun kunne modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, hvor selskabet var hjemmehørende, medførte, at underskud i filialen ikke kunne medregnes ved beregning af indkomstopgørelsen i den fremmede stat. I de tilfælde, hvor den fremmede stat efter sin lovgivning generelt ikke afskar modregning i selskabets indkomst med et eventuelt underskud i filialen opgjort efter den fremmede stats regler, nægtede Skattestyrelsen modregning.

[…]

Skatteverket: Företag -> Driva företag -> Företagsformer -> Aktiebolag -> Underskott

Underskott

Normalt ska ett års underskott av näringsverksamhet i sin helhet dras av följande år. I vissa situationer begränsas dock avdragsrätten för tidigare års underskott.

Om aktiebolaget redovisar underskott ett år, får underskottet sparas och kan i framtiden användas för att göra avdrag mot överskott. Huvudregeln är att underskottet får dras av i nästa års deklaration. Om aktiebolaget, efter avdrag för tidigare års underskott, åter visar underskott får detta tas med till nästa år och så vidare. Någon tidsbegränsning för underskotts­avdrag finns inte. Underskottet kan rullas vidare så länge aktiebolaget finns kvar.

I vissa situationer begränsas rätten till avdrag för tidigare års underskott. Vid en ägarförändring kan en beloppsspärr respektive en koncernbidragsspärr slå till. En beloppsspärr kan också slå till vid en kvalificerad fusion och fission. Dessutom finns det tidsbegränsade spärrar enligt bestämmelserna om verksamhetsavyttring, om partiella fissioner samt om kvalificerade fusioner och fissioner. Begränsningar i rätten att dra av tidigare års underskott finns också om aktiebolagets försätts i konkurs, får ett ackord eller när underskottet har utgjort det övervägande skälet till att en ägarförändring skett.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se ovenfor under spørgsmål 1

Forarbejder

Specielle bemærkninger til § 1, nr. 6, lovforslag L 141, FT 1994/1995

Det foreslås at affatte selskabsskattelovens § 7 på ny.

Den foreslåede ændrede affattelse går ud på, at skattepligten for selskaber og foreninger m.v., der har hjemsted i udlandet, og som efter § 2, stk. 1, litra a, b og f, undergives begrænset skattepligt, fortsætter indtil det tidspunkt, hvor opløsningen sker eller ophøret med skattepligtig virksomhed indtræder. Den foreslåede regel i selskabsskattelovens § 5, stk. 2, om forlængelse af indkomståret ved bagudforskudt indkomstår, og reglen i selskabsskattelovens § 5, stk. 3, skal efter lovforslaget finde tilsvarende anvendelse.

Reglen om, at et udenlandsk selskab, der opløses eller ophører med at drive skattepligtig virksomhed her i landet, skal ansættes ekstraordinært i skat, kan som konsekvens af den foreslåede afskaffelse af skatteåret, jf. lovforslagets § 1, nr. 7, ophæves.

Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 3.

Praksis

Se ovenfor under spørgsmål 1.

Den juridiske vejledning, afsnit C.D.1.5.1.1 Generelle regler om skattepligtens ophør

[…]

Skatteretlig opløsning

Selskabsskatteloven indeholder ikke regler om, hvornår et selskab mv. skattemæssigt anses for opløst. I almindelighed må selskabet i skattemæssig henseende betragtes som opløst, når beslutning herom er truffet af den kompetente forsamling. For kapitalselskaber vil dette sige den afsluttende generalforsamling, hvor der kan træffes beslutning om endelig likvidation."

Den juridiske vejledning, afsnit C.D.1.5.3 Udenlandske selskaber og foreninger

[…]

Skattepligten for udenlandske selskaber og foreninger, der er undergivet begrænset skattepligt efter SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, består til udløbet af det indkomstår, hvori opløsningen eller ophøret af den skattepligtige virksomhed finder sted. Se SEL § 7.

Udenlandske selskaber eller foreninger, der efter SEL § 2, stk. 1, litra a, er begrænset skattepligtige til Danmark af erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark, skal også foretage en afsluttende ansættelse ved opløsning eller ophør af skattepligtig virksomhed i Danmark. Se SEL § 7

[…]

Den juridiske vejledning, afsnit C.D.3.1.4.3.2 Underskudsrækkefølgen

[…]

"Anvendelse af andre selskabers underskud, herunder svævende underskud, sker altid i trin 4 (selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 6. punktum)"

Trin 4 i underskudsrækkefølgen omhandler anvendelsen af andre selskabers underskud fra tidligere perioder under sambeskatningen. Andre selskabers underskud skal derfor altid ske i trin 4.

Subsambeskatningsunderskud er opstået før den aktuelle sambeskatning. Dermed vil subsambeskatningsunderskud være ældre end sambeskatningsunderskud. Subsambeskatningsunderskud skal modregnes inden sambeskatningsunderskud. Hvis der ikke er positiv indkomst i subsambeskatningen, må selskabet være henvist til i en sådan situation at modregne yngre underskud før ældre underskud.

Svævende underskud

Der findes ikke en officiel definition af svævende underskud. Svævende underskud kan - som hovedregel - forstås som underskud opstået i et selskab, der fx er ophørt ved fusion, hvor underskuddene fortsat kan anvendes af de selskaber, der var sambeskattede med selskabet på det tidspunkt, hvor underskuddene opstod - men ikke af selskabet selv -, jf. beskrivelsen i svar på spm. 117 til lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121 2004-05 2. samling). Svaret på spm. 117 behandler anvendelsen af svævende underskud ved en fusion.

Der kan også opstå svævende underskud i forbindelse med en skattefri spaltning og ved tilførsel af aktiver. Anvendelsen af svævende underskud efter eksempelvis en skattefri spaltning er ikke beskrevet i forarbejder eller i praksis.

En situation, der ligner situationerne med svævende underskud, er den situation, hvor et selskab foretager en grenspaltning til et eksisterende sambeskattet selskab. Her vil det underskud, der ved grenspaltningen fordeles til det modtagende selskab, også efter grenspaltningen kunne anvendes af det indskydende selskab, hvor underskuddet opstod - som andre sambeskattede selskabers underskud.

For at belyse indplaceringen af svævende underskud i underskudsrækkefølgen gennemgår Skattestyrelsen nedenfor Skattestyrelsens opfattelse af, hvordan svævende underskud skal fremføres i forskellige situationer.

[…]

Den juridiske vejledning, afsnit C.D. 5.1 Fusioner - skattepligtige

[…]

Det modtagende selskabs skattemæssige stilling

Det modtagende selskab stilles, som om det har købt de indskudte aktiver og passiver til deres aftalte handelspris. Det faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver vil således udgøre det modtagende selskabs anskaffelsessummer for aktiverne. Det modtagende selskab kan derfor afskrive mv. på disse anskaffelsessummer, forudsat at anskaffelsessummerne er et korrekt udtryk for markedsprisen. Se C.C.6.2 om Skattestyrelsens mulighed for at korrigere de aftalte overdragelsessummer.

Har det indskydende selskab negativ indkomst, fremførbare underskud eller kildeartsbegrænsede tab, kan disse ikke efter fusionen overføres til fradrag i det modtagende selskabs indkomst. Derimod kan det modtagende selskabs underskud fradrages efter fusionen på sædvanlig vis i overensstemmelse med reglerne herom. Se SEL §§ 12-12 D. Se også SKM2009.564.SR. I sagen gennemførtes en grænseoverskridende fusion således, at den i Danmark, hvor det modtagende selskab var beliggende, gennemførtes efter reglerne om skattepligtig fusion. I udlandet hvor de indskydende selskaber var beliggende, gennemførtes samme fusion efter reglerne for skattefri fusion. Underskuddet i det modtagende danske selskab blev ikke påvirket af fusionen.

[…]

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Se ovenfor under spørgsmål 1

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Se ovenfor under spørgsmål 1

Selskabsskattelovens § 12 A, stk. 1

Opnår et selskab m.v. i et indkomstår en tvangsakkord i en rekonstruktion, nedsættes uudnyttede fremførselsberettigede underskud og dernæst uudnyttede fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og § 31 A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. dog stk. 2. Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes, og for senere indkomstår.

Selskabsskattelovens § 12 B 

§ 12 A finder tilsvarende anvendelse på aftaler om en samlet ordning mellem et debitorselskab og dets kreditorer om bortfald eller nedsættelse af selskabets gæld (frivillig akkord).

Selskabsskattelovens § 12 C 

§ 12 A finder tilsvarende anvendelse, i det omfang nedbringelse eller indfrielse af en fordring sker i forbindelse med et tilskud efter § 31 D eller et kapitalindskud til debitorselskabet eller til et selskab m.v., hvori debitorselskabet ejer mere end 10 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, når kapitalindskuddet direkte eller indirekte foretages: […]

Selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1

Hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller andelene i en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, jf. stk. 3, med tillæg af indkomst fraudlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer eller deltagere ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi.

Praksis

Se ovenfor under spørgsmål 1