Spørgsmål:

1.  Kan Skattestyrelsen bekræfte, at en overførsel af aktierne fra A’s aktiedepotkonto til selskabets nyoprettede aktiedepotkonto vil medføre, at der ikke skal ske beskatning af indskuddene på A’s aktiedepotkonto på overførselstidspunkterne hos de daværende anpartshavere efter ligningslovens § 16 E?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares med "Nej", kan Skattestyrelsen bekræfte, at der kan ske udlodning af fordringen til alle selskabets aktuelle anpartshavere uden skattemæssige konsekvenser?
3. Hvis spørgsmål 2 besvares med "Ja", kan Skattestyrelsen bekræfte, at en efterfølgende eftergivelse af fordringen, der er udloddet som beskrevet under spørgsmål 2, ikke vil få skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser for anpartshaverne.

Svar:

1. Nej, se dog begrundelse og indstilling.
2. Nej
3. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 ApS driver holding-virksomhed og har ingen anden aktivitet end at eje 20 % af kapitalandele i software-virksomheden H2 ApS og 42,5 % af kapitalandele i H3 ApS, der driver virksomhed med rådgivning om driftsledelse.

Indtil den 21. december 2023 var H1 ApS ejet med halvdelen af A og B, som også er ægtefæller. Selskabet har ingen kapitalklasser.

Den 22. december 2023 blev 30 % af kapitalandelene overdraget til ægteparrets to sønner, C og D, fordelt med 15 % til hver søn (A, B, C og D under ét: anpartshaverne).

Ved revisorskifte i H1 ApS, konstaterede rådgiver fejl i selskabets bogholderi og regnskab. Selskabet har siden 2021 optaget en aktiedepotkonto ved investeringsplatformen E i sit bogholderi og regnskab. Selskabet har løbende foretaget indskud til aktiedepotkontoen fra selskabets egen foliokonto i F Bank, som herefter er anvendt til investering i børsnoterede aktier.

Det har hele tiden været B og A’s opfattelse, at depotet var oprettet i selskabets navn, ligesom selskabets tidligere revisor, der bistod med bogføringen, ligeledes havde bogført aktiedepotet i selskabet. I sin skattepligtige indkomst har selskabet desuden medtaget årets gevinst og tab på aktier i alle indkomstårene, jf. ABL § 9.

Det har sidenhen vist sig, at aktiedepotet ved en fejl var oprettet i A’s navn, og ikke hos selskabet. Såfremt overførslerne mellem foliokontoen og aktiedepotkontoen blev bogført i overensstemmelse med de formelle registreringsforhold vedrørende aktiedepotkontoen, vil det medføre, at indskuddene på aktiedepotet bogholderi- og regnskabsmæssigt burde have været bogført som et tilgodehavende overfor selskabets anpartshavere.

Tidslinje

August 2020

Etablering af H1 Aps (…), cvr. nr.

Januar 2021

Første E depot oprettes, (…). Modtager første indbetaling d.19.1.2021 fra privat konto i F Bank (…). Depot oprettes elektronisk med MitID, og efterfølgende identitets berigtigelse (kopi af Pas, kørekort uploades elektronisk).

Februar 2021

Yderligere E depot oprettes, H1 Aps (…). Depot modtager første indbetaling d. 19.2.2021 fra H1 ApS foliokonto i F Bank (…). Depot oprettes elektronisk med MitID. Der er ingen oprettelsesdokumenter, da jeg allerede var oprettet som privatkunde.

Det fremgår af A’s korrespondance med E, at E bl.a. har oplyst, at: "Depot  (Navngivet H1 Aps) er oprettet i dit eget CPR nummer og ikke oprettet i et CVR nummer. (,,,) Der er ingen oprettelsesdokumenter til depotet, da du selv har bedt om at få det åbnet, efter du allerede er oprettet som privat kunde. Du har derfor blot klikket på 'opret aktiedepot' og signeret med MitID inde på siden her: "(…)".

Efter yderligere undersøgelser af forholdet er vi desuden blevet opmærksomme på, at udbytterne af de børsnoterede aktier er blevet indberettet og beskattet over årsopgørelsen for A. Idet udbytterne af aktierne har været af beskeden størrelse, har A desværre ikke opdaget, at der er sket indberetning og beskatning af udbytterne via hendes årsopgørelse.

E har oplyst, at kontoen ikke kan omregistreres fra A til selskabet.

Der er i stedet oprettet et aktiedepot for selskabet, og E har bekræftet, at det er muligt at overføre aktierne fra A’s aktiedepot til selskabets aktiedepot. Vi ønsker dog ikke at igangsætte processen, før vi har klarhed over de skattemæssige konsekvenser herved.

Anpartshaverne ønsker at få klarhed over de skattemæssige konsekvenser ved hændelsesforløbet, og hvordan der mest hensigtsmæssigt rettes op på forholdet.

Skattestyrelsen har af E fået oplyst, at brugen af ovennævnte link til E forudsætter, at kunden er logget ind på E som privatperson.

Kunden får herefter en række valgmuligheder: "Opret aktiedepot", Opret privat ratepension", "Opret arbejdsgiveradministreret ratepension" osv.

De forklarende tekster til de enkelte valgmuligheder er: "Med et aktiedepot hos E kan du investere i aktier…", "Ratepensionen kan du få udbetalt i rater over 10-30 år…", "Med en arbejdsgiveradministreret ratepension kan din arbejdsgiver indbetale direkte til din pension…" osv.

Vælger kunden at klikke på "Opret aktiedepot", åbnes der et nyt vindue med overskriften "Åbn aktiedepot", hvor kunden navn, CPR-nummer, telefon, e-mail og adresse automatisk er udfyldt i felterne herom.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Retsregler og praksis

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at:

"Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed."

Et tilgodehavende eller et kapitalejerlån vil således som udgangspunkt anses for et skattepligtigt udbytte, hvis en eller flere kapitalejere i medfør af ligningslovens § 2 havde bestemmende indflydelse i selskabet på hævetidspunktet.

Selvom det ikke følger direkte af ordlyden i ligningslovens § 16 E, stk. 1, sker der, ifølge forarbejderne og administrativ praksis, i visse tilfælde ikke beskatning ved tilbagebetaling af lånet, hvis der foreligger rene fejlekspeditioner- og fejlposteringer. Sådanne fejl kan dermed rettes uden at bede om skattemæssig omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, jf. bilag 2, 7, 11, 14 og 21 til lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12).

Ministeren svarede blandt andet under bilag 21 følgende på et spørgsmål om adgangen til at korrigere fejlekspeditioner:

“Adgangen til at rette fejl eller søge omgørelse følger de almindelige regler herom. Hvis lånet er opstået ved en ren fejlekspedition, kan fejlen rettes uden at søge om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29."

Det følger ligeledes af Den juridiske vejledning, at tilbagebetaling ophæver beskatningen, hvis der er tale om f.eks. penge, der blev overført ved en fejl, eller hvis personen får tilladelse til omgørelse, jf. afsnit C.B.3.5.3.3, Aktionærlån (Fejlekspeditioner og omgørelse).

Såfremt der er tale om fejlekspedition, skal posteringerne ikke indgå i opgørelsen af skattepligtige lån efter ligningslovens § 16 E.

Praksis for, hvornår der foreligger en fejlpostering, er dog ikke helt klar eller veldefineret, og i praksis er anvendelsesområdet for at anse posteringer på mellemregningskontoen som egentlige fejlposteringer forholdsvis snæver. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 20. juni 2019, j.nr. 16-1721833, hvor flertallet i Landsskatteretten fandt, at lønposteringer, der var debiteret og krediteret på mellemregningskontoen, ikke udgjorde skattepligtige lån efter ligningslovens § 16 E, og hjemviste sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Der kan desuden henvises til SKM2014.17.SR (for meget hævet deklareret udbytte var ikke en fejlekspedition) og SKM2018.356.SR (fejloverførsel til anpartshaveren tilbagebetalt efter fire måneder udgjorde ikke fejlekspedition), hvor der ikke forelå fejlposteringer eller fejlekspeditioner, mens der dog forelå fejlposteringer i SKM2022.151.SR (salgssum ved fejl overført til selskabets anpartshaver, men tilbagebetalt af anpartshaveren dagen efter ved straksoverførsel) og SKM2022.174.SR (fejloverførsel fra selskabet til anpartshaverens investeringsdepot ved fejl fra banken, men som dog blev tilbageført samme dag).

Der er dog også set eksempler i praksis, hvor fejlpostering af et udbytte på mellemregningen var en klar fejlpostering, og derfor ikke blev anset som hævning. I Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2020, j.nr. 18-0000721 blev en fejlagtig bogføring af udbytte på mellemregningskontoen anset for en fejlpostering, selvom der var gået ca. syv måneder mellem modposterne på mellemregningskontoen.

Som fremhævet i artiklen SR.2015.236, "Omgørelse og selvangivelsesomvalg - fejl, der kan berigtiges ved genoptagelse, af Maria Wessel Lindberg og Kaspar Bastian, synes det karakteristiske for de afgørelser, der tillader adgang til at rette fejl eller fejlekspeditioner at være, at de angår situationer, hvor indholdet af viljeserklæringen (f.eks. instruktionen til banken om at overføre et bestemt beløb til en bestemt konto) er korrekt, men hvor der sker en fejl i forbindelse med den faktiske gennemførelse af viljeserklæringen, således at slutresultatet bliver et andet end tilsigtet.

Den bagvedliggende tankegang er efter forfatternes opfattelse, at den skattepligtiges vilje var en anden end det, der (på grund af fejlen ved den faktiske gennemførelse af dispositionen) blev slutresultatet, hvorfor en skatteansættelse baseret på slutresultatet er baseret på forkerte faktiske forhold, som kan berigtiges via genoptagelse. (Det forudsættes selvsagt, at fejlen civilretligt kan rettes og faktisk bliver rettet (f.eks. at pensionsselskabet, der har modtaget et for stort beløb, tilbagebetaler dette). Rettes fejlen ikke, skal skatteansættelsen foretages på baggrund af det faktiske hændelsesforløb inklusive fejlen.)

Begrundelse for forslag til svar

Det har aldrig været hensigten, at aktiedepotet ved E skulle være oprettet i A’s navn. Først i forbindelse med regnskabsaflæggelsen for regnskabet for 2023 blev A, B og deres tidligere revisor opmærksom på den forkerte registrering. Parterne har således i hele forløbet været i en faktisk vildfarelse om aktiedepotkontoens registreringsforhold.

At der er tale om en åbenbar og hændelig fejlekspedition understøttes desuden af parternes adfærd. Parterne har ladet aktiedepotkontoen bogføre og beskatte i selskabet, som om selskabet i hele perioden havde adkomst til aktiedepotet siden oprettelsen af aktiedepotet.

Dermed har anpartshavernes viljeserklæring - ønsket om at oprette en aktiedepotkonto for selskabet - været korrekt, men der er sket en fejl i forbindelse med den faktiske gennemførelse af viljeserklæringen, således at slutresultatet bliver et andet end tilsigtet - dvs. at aktiedepotkontoen ved en fejl er oprettet hos A.

Derfor mener vi, at en overførsel af aktierne i A’s aktiedepotet til et af selskabet nyoprettet aktiedepot, hvorved forholdet bringes i overensstemmelse med den oprindelige hensigt med oprettelse af aktiedepotkontoen, er en fejlretning af en ren fejlekspedition, og dermed vil medføre, at anpartshaverne ikke skal beskattes af overførslerne til aktiedepotkontoen fra selskabets foliokonto, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Det er herefter vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

Ad spørgsmål 2

Såfremt Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 1 med "Nej", beder vi Skattestyrelsen bekræfte, at der kan foretages udlodning af fordring til selskabets aktuelle anpartshavere, uden at dette udløser skattemæssige konsekvenser for anpartshaverne.

Skattestyrelsen kan lægge til grund for sin besvarelse, at indskuddene på aktiedepotet i så fald vil blive bogført som et tilgodehavende overfor selskabets anpartshavere.

Skattestyrelsen kan desuden lægge til grund for sin besvarelse, at hele fordringen, inklusive selskabsretlige renter, der herefter måtte anses for omfattet af ligningslovens § 16 E, vil blive indberettet og beskattet hos anpartshaverne som udbytte i overensstemmelse med deres respektive kapitalandele på hævetidspunktet.

Skattestyrelsen kan også lægge til grund for sin besvarelse, at alle de selskabsretlige regler vedrørende udlodningen af fordringen vil blive overholdt på udlodningstidspunktet, herunder at der er frie reserver til at foretage udlodning af fordringen.

Retsregler og praksis

Det fremgår af bemærkningerne til ligningslovs § 16 E om aktionærlån, at hvis et lån er omfattet af bestemmelsen, så vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån.

Hvis fordringen dermed selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Aktionæren er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis hovedaktionærer selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver vedkommende derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Der kan henvises til den praksis i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån.

Det fremgår desuden af praksis, at et kreditorskifte på en fordring, der har været beskattet efter ligningslovens § 16 E, ikke udløser yderligere beskatning af aktionæren jf. principperne i SKM2022.206.DEP, SKM2022.553.SKTST, SKM2023.165.LSR og SKM2024.289.LSR.

Begrundelse for forslag til svar

Udlodning af fordringen vil efter vores opfattelse ikke få skattemæssige konsekvenser for de anpartshavere, A og B, der allerede vil være blevet beskattet af aktionærlånene på hævetidspunkterne som udbytte.

Den del af selskabets fordring mod A og B, der udloddes til C og D vil heller ikke få skattemæssige konsekvenser for A og B, idet C og D alene vil overtage selskabets fordring mod A og B. Der er efter vores opfattelse tale om et kreditorskifte, som ikke udløser beskatning efter ligningslovens § 16 E.

Der ses dog ikke at foreligge offentliggjort administrativ praksis eller retspraksis for, hvilke skattemæssige konsekvenser udlodningen af fordringen vil have overfor de øvrige anpartshavere, C og D, som ikke var anpartshavere på hævetidspunktet, og dermed ikke tidligere er (eller burde være) blevet beskattet af fordringen.

Det fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E om aktionærlån, at hvis et lån er omfattet af bestemmelsen, så vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der således ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld.

Dette udgangspunkt fastholdes, når fordringen udloddes til anpartshaverne, der er beskattet af aktionærlånet, jf. ligningslovens § 16 E.

Det er dog vores opfattelse, at der heller ikke skattemæssigt foreligger en fordring på udlodningstidspunktet for den del af fordringen - der allerede er beskattet fuldt ud hos de øvrige anpartshavere - når fordringen selskabsretligt udloddes til C og D. Med andre ord, er der "gjort op" med beskatningen af hele fordringen, når anpartshaverne, der har foretaget aktionærlånene, har ladet sig beskatte heraf på hævetidspunktet.

Umiddelbart ses der ikke at foreligge retskilder, der skulle tale for den modsatte fortolkning, altså at fordringens og gældens skatteretlige "ikke-eksistens" skulle være begrænset til de anpartshavere, der er beskattet af lånene i medført af ligningslovens § 16 E.

Såfremt C og D skulle beskattes ved udlodning af fordringen, vil det desuden medføre, at fordringen skatteretligt eksisterer i visse relationer, mens det i andre relationer ikke lægges til grund, at der skatteretligt foreligger en fordring. Dette synes også at ville være i strid med forarbejdernes udsagn om, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt.

Derudover vil beskatning af C og D på udlodningstidspunktet medføre, at en del af aktionærlånene vil blive dobbeltbeskattet, først som udbytte efter ligningslovens § 16 E, og efterfølgende som almindeligt udbytte efter ligningslovens § 16 A, hvilket efter omstændighederne forekommer urimeligt.

Hvis Skattestyrelsen derfor svarer "Nej" på spørgsmål 1, er det vores opfattelse, at der kan ske udlodning af fordringen til de aktuelle anpartshavere uden skattemæssige konsekvenser, og derfor skal spørgsmål 2 i dette tilfælde besvares med "Ja".

Idet der allerede i medfør af besvarelsen på spørgsmål 1 ikke foreligger noget skattepligtigt lån efter ligningslovens § 16 E, bør spørgsmål 2 dog besvares med "bortfalder".

Ad spørgsmål 3

Som beskrevet under spørgsmål 2, vil en udlodning af fordringen til selskabets aktuelle anpartshavere ikke medføre skattemæssige konsekvenser for anpartshaverne, idet der ikke i skattemæssige henseende foreligger en fordring eller gæld.

Hvis Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 2 med "Ja", ønsker vi at kende de skattemæssige konsekvenser ved en eventuel gældseftergivelse mellem parterne.

Retsregler og praksis

Det følger af kursgevinstlovens § 21, stk. 1, at gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes til den skattepligtige indkomst i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Det følger videre af kursgevinstlovens § 21, stk. 2, at gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld til selskaber m.v., hvori den skattepligtige eller dennes nærtstående som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, direkte eller indirekte ejer eller på noget tidspunkt siden påtagelsen af gælden har ejet aktier, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på gevinst på gæld, hvor gælden tidligere har været til et selskab omfattet af 1. pkt., og hvor debitor var insolvent ved overdragelsen fra selskabet.

Dog bliver en gevinst ved gældseftergivelse mv. efter kursgevinstlovens § 21, 1. og 2. pkt. ikke skattepligtig i det omfang den påtagne forpligtelse er omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. kursgevinstlovens § 21, stk. 2, sidste pkt.

Kursgevinstlovens § 21, stk. 2, sidste pkt. blev indført samtidig med indførelsen af ligningslovens § 16 E ved lovforslag nr. 199 af 14. august 2012. Det følger af de almindelige og specielle bemærkninger til kursgevinstlovens § 21, stk. 2, sidste pkt., at da en del gæld som følge af den foreslåede ligningslovs § 16 E fremover bliver beskattet allerede ved udbetalingen af lånet. Sådanne gældsposter omfattes ikke af forslaget om beskatning ved eftergivelse.

Begrundelse for forslag til svar

Formålet bag kursgevinstlovens § 21, stk. 2, sidste pkt. var, at der ikke skulle ske beskatning af gevinst på gæld ved en singulær gældseftergivelse, når den samme gæld allerede var blevet beskattet efter ligningslovens § 16 E.

Det fremgår imidlertid ikke tydeligt af KGL § 21, stk. 2, sidste pkt., hvad den videre konsekvens vil være vedrørende det eftergivne aktionærlån, der er beskattet efter ligningslovens § 16 E.

Enten må gældseftergivelsen skulle behandles efter kursgevinstlovens § 21, stk. 1, hvor det afgørende for skattefriheden er fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Dette synes dog ikke at give en meningsfuld fortolkning, når der slet ikke foreligger nogen skattemæssig gæld i medfør af ligningslovens § 16 E.

Det er dog efter vores opfattelse en mere nærliggende fortolkning, at når aktionærlånet er skattepligtigt efter ligningslovens § 16 E, så foreligger der slet ikke nogen gæld i skatteretlig henseende. Dette understøttes også af forarbejder til bestemmelsen, hvorefter det i alle skattemæssige relationer vil foreligge en hævning uden tilbagebetalingspligt.

Når det i alle skattemæssige relationer lægges til grund, at der ikke foreligger nogen gæld, så må det betyde, at der heller ikke foreligger gæld omfattet af kursgevinstlovens regler, og som dermed i sagens natur heller ikke kan eftergives efter KGL § 21.

Det er herefter vores opfattelse, at den fordring, som er udloddet til C og D, ikke eksisterer skatteretligt, og dermed kan gældseftergives uden skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser for B og A.

Hvis Skattestyrelsen svarer "Ja" på spørgsmål 2, er det vores opfattelse, at fordringen modtaget af C og D kan eftergives uden skattemæssige konsekvenser for anpartshaverne.

Idet der allerede i medfør af besvarelsen på spørgsmål 1 ikke foreligger noget skattepligtigt lån efter ligningslovens § 16 E, bør spørgsmål 3 dog besvares med "bortfalder".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en overførsel af aktierne fra A’s aktiedepotkonto til selskabets nyoprettede aktiedepotkonto vil medføre, at der ikke skal ske beskatning af indskuddene på A’s aktiedepotkonto på overførselstidspunkterne hos de daværende anpartshavere efter ligningslovens § 16 E.

Begrundelse

Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS 1999.738 TSS, at der er mulighed for at rette fejl.

I TfS 1999.738 TSS havde en bank ved en fejl glemt at stoppe en intern overførsel fra kundens konto til kundens fraskilte kones kapitalpensionskonto. Banken bad om tilladelse til at tilbageføre pengene uden at dette medførte en afgift på 60 pct. Told- og Skattestyrelsen udtalte, at "i tilfælde, hvor der som i nærværende sag er tale om en fejl, der er så åbenbar, at den ikke giver anledning til tvivl, må denne kunne rettes ved at pengene tilbageføres uden afgiftsmæssige konsekvenser."

To Højesteretsdomme illustrerer praksis:

I SKM2013.248.HR ønskede et selskab, at en skattefri fusion i stedet blev gennemført som en skattepligtig fusion med henvisning til, at der var tale om en revisorfejl.

Det fremgår af Skatteministeriets procedure i sagen, at der gælder en ulovbestemt adgang til at rette fejl: "En ændring af fusionen fra en skattefri til en skattepligtig fusion vil ikke have karakter af berigtigelse af en egentlig fejl, og H1.1 A/S kan derfor ikke støtte ret på den ulovbestemte adgang til at berigtige egentlige fejl, som i en vis forstand er blevet formaliseret ved omtalen heraf i forarbejderne til skattestyrelseslovens § 37 D."

Højesteret fandt dog, at valget af den skattefri fusion ikke havde karakter af en fejl, idet valget var i overensstemmelse med selskabernes beslutning: "H1.1 A/S´ brev af 26. september 2007 med bilag til skattemyndighederne blev indsendt i overensstemmelse med vedtagelserne i de respektive selskaber og var efter det oplyste ikke behæftet med fejl. Indsendelsen af brevet og dermed valget af den skattefrie fusion kan derfor ikke berigtiges."

I SKM2016.165.HR ønskede et selskab, at skatteansættelsen af selskabet for 2009 blev genoptaget med henblik på, at selskabet blev beskattet efter tonnageskattelovens regler i stedet for selskabsskattelovens regler med henvisning til, at der var tale om en revisorfejl.

Højesteret fandt, at valget af selskabsskattelovens regler var en fejl, idet valget utvivlsomt ikke var i overensstemmelse med selskabets hensigt og revisor begik en klar fejl: "Det må anses for utvivlsomt, at det fortsat var selskabets hensigt, at beskatningen af selskabet skulle ske efter tonnageskattelovens regler, da selskabet indgav selvangivelsen for 2009. Efter det anførte finder Højesteret det godtgjort, at revisor begik en klar fejl, da han opgjorde selskabets skattepligtige indkomst i selvangivelsen for 2009 efter selskabsskattelovens regler i stedet for efter tonnageskattelovens regler. Revisors fejl kan efter Højesterets opfattelse ikke anses for bindende for selskabet, og sagen rejser derfor ikke spørgsmål om at ændre selskabets valg af beskatning, men om at berigtige den fejl, som revisor begik. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 30 om omvalg finder herefter ikke anvendelse. Med hensyn til spørgsmålet om genoptagelse efter lovens § 26, stk. 2, finder Højesteret efter det foran anførte, at SKATs ansættelse af H1s indkomst for 2009 hviler på forkerte oplysninger om selskabets valg af skatteordning, og at selskabet har krav på genoptagelse, således at fejlen kan blive berigtiget."

Det afgørende i dommene var således, om der var tale om en beslutning, som skatteyder blot efterfølgende fortrød (SKM2013.248.HR) eller om skatteyders utvivlsomme hensigt ved en klar fejl ikke blev realiseret (SKM2016.165.HR).

Det er kun i sidstnævnte situation, at der kan ske berigtigelse.

I overensstemmelse hermed er TfS 2000, 798 LSR, hvor skatteyders arbejdsgivers fejlagtige indbetaling af for meget ratepension kunne korrigeres, SKM2022.174.SR og SKM2022.151.SR, hvor selskabets overførsler til eneanpartshaverens investeringsdepot henholdsvis private konto blev anset for en ren fejlekspedition, der måtte anses for skattemæssigt annulleret og SKM2018.356.SR og SKM2014.17.SR, hvor overførslerne til eneanpartshaverens henholdsvis eneaktionærens konto ikke blev anset for at være en ren fejlekspedition.

Det fremgår endvidere af artiklen i SR2015.236 om "Omgørelse og selvangivelsesomvalg - fejl, der kan berigtiges ved genoptagelse" af Maria Wessel Lindberg og Kaspar Bastian, at:

"I Ligningsrådets notat i TfS 2000.740 LR anføres i pkt. 3.1 om baggrunden for, at rene fejlekspeditioner kan berigtiges ved genoptagelse, at det forhold, at

“den privatretlige disposition skal være viljesbestemt, er ensbetydende med, at en sag, ikke skal behandles som omgørelsessag, hvis der er tale om en ren fejlekspedition."

Den bagvedliggende tankegang er med andre ord, at den skattepligtiges vilje var en anden end det, der (på grund af fejlen ved den faktiske gennemførelse af dispositionen) blev slutresultatet, hvorfor en skatteansættelse baseret på slutresultatet er baseret på forkerte faktiske forhold, som kan berigtiges via genoptagelse. (…)

Eftersom betingelserne for at opnå tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er langt strengere end betingelserne for at få genoptaget en skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 26, er det klart, at der vil blive stillet ganske store krav til beviset for, at der foreligger en fejlekspedition. Ellers vil reglerne om omgørelse blive udhulet. Som afgørelserne om indbetalingerne på pensionsordninger illustrerer, vil det normalt kunne lægges til grund, at der er tale om en ren fejlekspedition, hvis det er en tredjemand, der har begået en fejl (og erkender dette), og den skattepligtige er uden indflydelse på fejlen. Derimod er situationen anderledes, hvis det er den skattepligtige selv, der har begået fejlen. Her må det kunne påvises, at der foreligger en klar fejl, og der må reageres meget hurtigt, når det står klart, at der er sket en fejl. Denne bevisbyrde vil ofte kunne være vanskelig for den skattepligtige at løfte. (…)

Ved bevisbedømmelsen kan det muligvis spille ind, hvor intellektuelt krævende gennemførelsen af viljeserklæringen er. Det vil således muligvis være af betydning, om gennemførelsen består i at sætte et kryds på et skema, eller om der skal udarbejdes omfattende dokumenter."

I nærværende sag oplyser rådgiver, at det hele tiden har været hovedanpartshavernes opfattelse, at depotet var oprettet i selskabets navn, ligesom selskabets tidligere revisor, der bistod med bogføringen, ligeledes havde bogført aktiedepotet i selskabet. I sin skattepligtige indkomst har selskabet desuden medtaget årets gevinst og tab på aktier i alle indkomstårene, jf. ABL § 9.

Skattestyrelsen bemærker indledningsvis, at den interne navngivning af et aktiedepot i en hovedanpartshavers netbank ikke har betydning for beskatningen fremfor de faktiske ejerforhold ligesom en hovedanpartshaver ikke kan undgå beskatning af rådighed over selskabets midler blot ved at lade sit selskab skattemæssigt agere og selskabsretligt bogføre i strid med de faktiske forhold.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at beskatningen alene kan undgås, hvis der er tale om en klar fejl i forhold til den utvivlsomme hensigt.

Skattestyrelsen er enig med rådgiver i, at Landsskatterettens afgørelser med j.nr. 16-1721833 og 18-0000721 illustrerer, at der efter en konkret vurdering skattemæssigt kan ses bort fra fejlagtige bogføringer. Skattestyrelsen bemærker hertil, at der på samme måde skattemæssigt kan ses bort fra fejlagtige overførsler, men det betyder som nævnt ikke, at der skattemæssigt kan ses bort fra overførsler blot fordi der fejlagtigt, dvs. i strid med de faktiske forhold, er bogført som om, at der ikke er foretaget en overførsel.

Skattestyrelsen er enig i, at A’s navngivning af depotet i sin netbank og selskabets efterfølgende skatte- og bogføringsmæssige behandling af depotet kan indikere, at hensigten var at oprette et aktiedepot til selskabet.

Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at det som følge af omstændighederne ved oprettelsen af aktiedepotet ikke kan lægges til grund, at A ved en fejl oprettede et aktiedepot til sig selv.

A’s oprettelse af depotet i sin egenskab af privat kunde og efterfølgende passivitet i forbindelse med Skattestyrelsens beskatning af udbytterne via hendes årsopgørelse, taler således imod, at hensigten var at oprette et aktiedepot til selskabet.

Det er derfor samlet set Skattestyrelsens vurdering, at A ikke har godtgjort, at det var hendes utvivlsomme hensigt at oprette et aktiedepot til selskabet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets overførsler til aktiedepotet må anses for udbytte til selskabets anpartshavere i medfør af ligningslovens § 16 A. Bestemmelsen gælder, uanset om udbyttet selskabsretligt er lovligt.

Der er ikke grundlag for at antage, at overførslerne var lån, jf. f.eks. SKM2024.493.HR, hvor HOA i den modsatte situation om overførsel til selskabet ikke fik medhold i, at overførslen til selskabet var et lån, da der hverken var fremlagt gældsbrev, låneaftale, dokumentation for afdragsprofil, aftale om sikkerhedsstillelse, regnskabs- eller bogføringsmateriale, som understøttede, at overførslerne udgjorde lån.

Overførslerne er derfor ikke omfattet af ligningslovens § 16 E.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se dog indstilling og begrundelse.".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at der kan ske udlodning af fordringen til alle selskabets aktuelle anpartshavere uden skattemæssige konsekvenser.

Begrundelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets overførsler til aktiedepotet må anses for udbytte til selskabets anpartshavere i medfør af ligningslovens § 16 A, jf. indstillingen til svar på spørgsmål 1. Skattestyrelsen er således ikke enig med rådgiver i, at overførslerne må anses for omfattet af ligningslovens § 16 E.

Rådgiver bemærker, at det fremgår "af praksis, at et kreditorskifte på en fordring, der har været beskattet efter ligningslovens § 16 E, ikke udløser yderligere beskatning af aktionæren jf. principperne i SKM2022.206.DEP, SKM2022.553.SKTST, SKM2023.165.LSR og SKM2024.289.LSR.". Afgørelserne vedrører imidlertid overførsler af fordringer omfattet af ligningslovens § 16 E fra et selskab til selskabets moder- eller søsterselskab.

Udbytte i medfør af ligningslovens § 16 A bevirker ikke, at der skatteretligt opstår en tilbagebetalingspligt for de anpartshavere, der skatteretligt anses for at have modtaget udbyttet. Hvis udbyttet tilbagebetales til selskabet, vil det derfor blive beskattet som et tilskud hos selskabet.

Hvis overførslerne til de anpartshavere, der skatteretligt anses for at have modtaget udbyttet medfører, at disse anpartshavere bliver pålagt en selskabsretlig tilbagebetalingspligt, ses der dog i forhold til disse anpartshavere skatteretligt bort fra denne tilbagebetalingspligt. I modsat fald ville den selskabsretlige tilbagebetalingspligt blive anset for omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed medføre dobbeltbeskatning af de anpartshavere, der skatteretligt anses for at have modtaget udbytte.

Selskabsretlig tilbagebetalingspligt, der ikke eksisterer skatteretligt for de anpartshavere, der anses for at have modtaget udbyttet, kan derfor skattefrit udloddes - eller skattefrit overføres som løn - til disse anpartshavere på samme måde, som et selskab skattefrit kan udlodde eller lønoverføre selskabsretlig tilbagebetalingspligt i tilfælde af et aktionærlån, der i medfør af ligningslovens § 16 E er omkvalificeret til udbytte, jf. Den juridiske vejledning, C.B.3.5.3.3.

Det skyldes, at der i begge tilfælde overføres selskabsretlig tilbagebetalingspligt til anpartshaverne, der skatteretligt ikke anses for at være pålagt denne.

Hvis selskabsretlig tilbagebetalingspligt for de anpartshavere, der anses for at have modtaget udbyttet, derimod overføres til andre anpartshavere, ses der dog ikke skatteretligt bort fra tilbagebetalingspligten i forhold til disse andre anpartshavere. I modsat fald ville anpartshaver 1 kunne hæve maskeret udbytte i sit selskab og lade sig beskatte heraf og herefter lade sit selskabet skattefrit overføre tilbagebetalingspligten til anpartshaver 2, som anpartshaver 1 ønskede at begunstige, hvorefter anpartshaver 1 skattefrit kunne opfylde sin tilbagebetalingspligt i forhold til anpartshaver 2.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan ske udlodning af fordringen til alle selskabets aktuelle anpartshavere uden skattemæssige konsekvenser.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at hvis spørgsmål 2 besvares med "Ja", vil en efterfølgende eftergivelse af fordringen, der er udloddet som beskrevet under spørgsmål 2, ikke få skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser for anpartshaverne.

Begrundelse

Det indstilles at svare nej til spørgsmål 2.

Spørgsmål 3 bortfalder derfor.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Ligningsloven § 16 A

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.

2) Udlodning af likvidationsprovenu for tiden fra begyndelsen af det indkomstår, i hvilket ophør sker, til ophørstidspunktet fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 21, i det omfang udlodningen ikke overstiger minimumsindkomsten, jf. § 16 C, stk. 3.

3) Den del af minimumsindkomsten efter § 16 C, stk. 3, der ikke udloddes.

4) Udbytteskat, der tilbagebetales fra en fremmed stat, Færøerne eller Grønland vedrørende aktier, der tilhører et selskab, et investeringsinstitut med minimumsbeskatning eller en investeringsforening bortset fra en kontoførende investeringsforening, og som ikke tilfalder selskabet, instituttet eller investeringsforeningen.

5) Forskellen mellem afståelsessummen pr. aktie og den nye anskaffelsessum, når et selskab, der er skattepligtigt efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, har afstået skattefri porteføljeaktier som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4 C og inden for 6 måneder efter afståelsen erhverver skattefri porteføljeaktier i samme selskab. Dette gælder dog kun, hvis afståelsessummen er højere end den nye anskaffelsessum og der er udloddet udbytte i perioden mellem afståelsen og erhvervelsen.

6) Værdien af en gave ved helt eller delvis vederlagsfri overdragelse af aktier m.v. i et selskab, når gaven ydes i aktionærens eller andelshaverens ideelle interesse.

Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

a) Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.

c) Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2.

d) Det modtagende selskab ejer skattefri porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 C, i det selskab, der likvideres, og mindst 50 pct. af aktiverne i det selskab, der likvideres, består af direkte eller indirekte ejede datterselskabs- eller koncernselskabsaktier, eller der inden for de seneste 3 år forud for likvidationen er foretaget en overdragelse af sådanne aktier til selskabets direkte eller indirekte aktionærer eller til et koncernforbundet selskab, jf. § 2, stk. 3.

2) Udlodning efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, for så vidt angår:

a) De beløb eller en del af disse, der udbetales ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber og andelsselskaber forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, når særlige omstændigheder taler derfor.  Der kan ikke gives tilladelse til modtagere som nævnt i nr. 1.

b) Beløb, der udloddes i forbindelse med en nedsættelse af aktiekapitalen eller andelskapitalen i et selskab, der ikke er under likvidation.

3) Udlodning som nævnt i nr. 2, hvor aktierne i det udbyttegivende selskab er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17 og det modtagende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2.

Stk. 4. Følgende udlodninger medregnes ikke i den skattepligtige indkomst for modtageren:

1) Friaktier og friandele.

2) Udlodninger af beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4, og fusionsskattelovens § 12, stk. 3.

3) Den del af minimumsindkomsten fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. § 16 C, der er nævnt i § 16 C, stk. 4, nr. 11, hvis indkomsten modtages af personer m.v., der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2. Skattefriheden gælder dog ikke, hvis modtageren af indkomsten omfattes af kursgevinstlovens § 13.

4) Værdien af en gave ved en helt eller delvis vederlagsfri overdragelse af aktier m.v. i et selskab omfattet af stk. 2, nr. 6, hvis der inden overdragelsen er opnået tilladelse hertil fra Skatterådet. Det er en betingelse for tilladelse, at aktierne er overdraget til en fond m.v. med et almennyttigt eller almenvelgørende formål. For overdragelse til en udenlandsk fond m.v. er det endvidere en betingelse, at hovedaktionæren har givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på at disponere over midlerne i det overdragne selskab, og at fonden m.v. er skattemæssigt hjemmehørende i et land, hvis kompetente myndighed skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller en anden international overenskomst eller konvention, herunder en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager .

Stk. 5. En hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil, en ladestander, en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet tillagt eventuelt sparet privatforbrug i relation til godet. Godernes værdi ansættes efter reglerne i henholdsvis § 16, stk. 4, 5, 6 og 9. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for udbytte i form af en helårsbolig, der stilles til rådighed for en hovedaktionær som nævnt i § 16, stk. 9, sidste pkt.

Ligningsloven § 16 E

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Forarbejder

Skattestyrelseslovens § 37 D (Folketingstidende 2002-03, tillæg A, L 175, s. 4598)

"Selvangivelsen er med andre ord som udgangspunkt dispositiv, idet der dog kan ske berigtigelse af egentlige fejl."

Praksis

SKM2024.493.HR

Sagen angik blandt andet, om et selskab registreret i Panama udgjorde et selvstændigt skattesubjekt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, da det havde betydning for, om hovedaktionæren var skattepligtig af overførsler fra selskabet til hovedaktionærens datter.  

Der var enighed om, at selskabet var et lovligt stiftet og registreret selskab i Panama med begrænset hæftelse. Der var også enighed om, hovedaktionæren var fuldt skattepligtig til Danmark, og at hun ikke i de omhandlede indkomstår havde selvangivet indtægter og tab på de værdier, der i april 2008 blev overført til selskabet. Højesteret fandt derfor, at hovedaktionæren i forhold til de danske skattemyndigheder havde handlet ud fra, at selskabet var et selvstændigt skattesubjekt.  

Højesteret fandt, at hovedaktionæren under de anførte omstændigheder var afskåret fra nu at kunne få medhold i, at selskabet alligevel ikke var et selvstændigt skattesubjekt. Højesteret lagde herefter til grund, at selskabet i relation til overførslerne måtte anses for et selvstændigt skattesubjekt.  

Højesteret fandt endvidere, at hovedaktionæren ikke havde godtgjort, at der var tale om et lån til selskabet, eller at kapitalandelene var overdraget til datteren forud for overførslerne i maj 2009.  

Landsrettens frifindelse af Skatteministeriet blev derfor stadfæstet.

SKM2016.165.HR

A stiftede i 2009 H1 ved indskud af aktiver i form af skibsanparter og dertil knyttet likviditet. Revisor fremsendte herefter selskabsdokumenterne til SKAT med oplysning om, at der var sket omdannelse efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Revisor fremsendte samme dag personlig selvangivelse for A for 2008, hvori overskydende afskrivninger blev indtægtsført, hvilket er en forudsætning for beskatning efter tonnageskatteloven. I juni 2010 fremsendte revisor selskabets selvangivelse for 2009 til SKAT. Selskabets skattepligtige indkomst blev imidlertid ikke opgjort efter tonnageskattelovens regler, men efter selskabsskattelovens regler. Da revisor opdagede dette i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for 2010, anmodede revisor om genoptagelse og omvalg.

Sagen angik, om H1 havde krav på, at skatteansættelsen af selskabet for 2009 blev genoptaget, eller om selskabet kunne foretage omvalg af selvangivelsen med henblik på, at selskabet blev beskattet efter tonnageskattelovens regler i stedet for selskabsskattelovens regler.

Højesteret lagde til grund, at det utvivlsomt havde været selskabets hensigt, at der skulle ske beskatning efter tonnageskattelovens regler, og at det udelukkende var en fejl fra revisors side, at den skattepligtige indkomst i selvangivelsen for 2009 blev opgjort efter selskabsskattelovens regler. Da SKATs ansættelse af selskabets indkomst for 2009 derfor hvilede på forkerte oplysninger, havde selskabet efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, krav på at få ansættelsen genoptaget med henblik på berigtigelse af fejlen.

Landsretten var nået til det modsatte resultat.

SKM2013.248.HR

Et selskab havde opgjort sin skattepligtige indkomst for 2006 til et underskud på kr. 7.345.594,-, hvori var inkluderet skattemæssige afskrivninger på kr. 5.157.008,-. Efterfølgende gennemførte selskabet en skattefri fusion med den konsekvens, at selskabet mistede adgangen til at bringe underskuddet for 2006 til fradrag, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Selskabet ønskede at foretage et selvangivelsesomvalg, sådan at fusionen i stedet blev gennemført som en skattepligtig fusion. Da skattemyndighederne ikke havde foretaget nogen skatteansættelse af betydning for selskabets valg af en skattefri fusion, var betingelserne for selvangivelsesomvalg i skatteforvaltningslovens § 30 ikke opfyldt. Højesteret fandt, at valget af denne frie skattefusion ikke havde karakter af en fejl, som kunne berigtiges. At Skatteministeriet tidligere - jf. SKM2007.371.DEP - havde tilladt en forening, der havde indleveret selvangivelse, i stedet at afgive en erklæring efter fondsbeskatningslovens § 15, stk. 2, kunne ikke ændre herved.

De afskrivninger, selskabet foretog i sin skattepligtige indkomst for 2006, blev efter Højesterets opfattelse ikke foretaget uden at have skattemæssig effekt, jf. § 3, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005. Der blev lagt vægt på, at den skattemæssige effekt af afskrivningerne først ophørte på det senere tidspunkt, hvor den skattefrie fusion blev gennemført, og at underskuddet som følge af de skattemæssige afskrivninger efter fusionens gennemførelse fortsat kunne modregnes i eventuelt overskud i sambeskattede selskaber jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2. Afskrivningerne kunne derfor ikke ændres.

Landsretten var kommet til samme resultat.

Det fremgår af dommen, at:

Skatteministeriet har navnlig anført, at H1.1 A/S ikke opfylder betingelserne for selvangivelsesomvalg i skatteforvaltningslovens § 30, idet skattemyndighederne ikke har foretaget en skatteansættelse, der har betydning for det valg, som H1.1 A/S ønsker at omgøre.

En ændring af fusionen fra en skattefri til en skattepligtig fusion vil ikke have karakter af berigtigelse af en egentlig fejl, og H1.1 A/S kan derfor ikke støtte ret på den ulovbestemte adgang til at berigtige egentlige fejl, som i en vis forstand er blevet formaliseret ved omtalen heraf i forarbejderne til skattestyrelseslovens § 37 D. Adgangen til at berigtige egentlige fejl omfatter som udgangspunkt kun tilkendegivelser i selvangivelsen, der er ukorrekte, og kan i hvert fald ikke strækkes længere end til at omfatte tilkendegivelser, hvor det umiddelbart kan konstateres af det dokument, hvor tilkendegivelsen er indeholdt, at tilkendegivelsen udspringer af en vildfarelse. Der foreligger fra H1.1 A/S´ side et bevidst valg mellem en skattepligtig og en skattefri fusion, som på grund af andre omstændigheder - de selvangivne afskrivninger - senere betragtes som et uhensigtsmæssigt valg. H1.1 A/S var fuldt ud klar over, at fusionen kunne gennemføres som en skattepligtig eller som en skattefri fusion, og isoleret set var der intet ukorrekt eller fejlagtigt i at gennemføre en skattefri fusion. En ændring heraf er derfor ikke berigtigelse af en egentlig fejl, men derimod et omvalg.

TfS 2000, 798 LSR

Det kunne under de foreliggende omstændigheder ikke anses i modstrid med reglerne i pensionsbeskatningsloven, at en fejlkontering, der ikke var i overensstemmelse med parternes aftale om indbetaling til kapitalpension, efterfølgende blev korrigeret af forsikringsselskabet. Der skulle derfor ikke ske beskatning hos forsikringstageren af det fejlkonterede beløb på kapitalpensionen.

SKM2022.174.SR

Spørger var et selskab, der ved en fejl foretog en pengeoverførsel til anpartshaverens private investeringsdepot. Overførslen blev opdaget straks efter af investeringsrådgiveren, og det overførte beløb blev overført straks dagen efter til spørgers investeringsdepot.

Overførslen af midlerne skete efter instruks fra en investeringsrådgiver, og anpartshaveren havde ikke på overførselstidspunktet anledning til at betvivle, at det var en korrekt overførsel til selskabets depot, som blev igangsat. Spørger ønskede, at overførslen skattemæssigt blev anerkendt som en fejlekspedition, der ikke var omfattet af LL § 16 E om aktionærlån.

Skatterådet fandt, at overførslen til anpartshaverens private investeringsdepot under disse omstændigheder måtte anses for en ren fejlekspedition, der under hensyn til den hurtige videreoverførsel til selskabets investeringsdepot måtte anses for skattemæssigt annulleret og derfor ikke var omfattet af LL § 16 E.

SKM2022.151.SR

Spørgerne var et selskab og dets anpartshaver. Salgssummen for selskabets salg af anparter blev ved en fejl overført fra køber til anpartshaverens private konto. Fejlen blev opdaget af anpartshaveren samme dag om aftenen, hvorefter anpartshaveren straks iværksatte overførslen af beløbet til selskabets konto, som herefter gik ind på selskabets konto dagen efter.

Årsagen til, at anpartshaveren kom til at oplyse bankkontooplysningerne på sin private konto var, at der i anpartshaverens netbank fremgik en konto med selskabets navn, som oprindeligt var en lånekonto oprettet til at stifte selskabet. Spørger ønskede, at overførslen skattemæssigt anerkendes som en fejlekspedition, der ikke omfattes af LL § 16 E om aktionærlån.

Skatterådet fandt, at overførslen til anpartshaverens private konto under disse omstændigheder måtte anses for en ren fejlekspedition, der under hensyn til den hurtige videreoverførsel til selskabets konto måtte anses for skattemæssigt annulleret og derfor ikke var omfattet af LL § 16 E.

SKM2018.356.SR

Skatterådet fandt, at et beløb, der var overført fra A ApS til anpartshaveren A, skulle behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Anpartshaveren havde gjort gældende, at overførslen var en fejlekspedition, men Skatterådet fandt under hensyn til omstændighederne ved overførslen og den forløbne tid på næsten fire måneder fra overførslen til anmodningen om berigtigelse, at der ikke kunne bortses fra overførslen skattemæssigt.

Skatterådet fandt, at "A´s anmodning om overførsel til "min egen konto" må dog som udgangspunkt forstås som A´s private konto og ikke selskabets konto. Der ses ikke at være objektive kendsgerninger, der støtter, at der skulle være tale om en ren fejlekspedition. Der er derfor ikke tale om en ren fejlekspedition, idet banken blot har gjort, som den fik besked på."

SKM2014.17.SR

Skatterådet fandt ikke, at eneaktionærens hævning af et beløb større end det på generalforsamlingen vedtagne udbytte var en ren fejlekspedition. Skatterådet fandt heller ikke, at beløbet kunne anses for et lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Beløbet var derfor omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtigt.

Skatterådet fandt, at "det må have stået klart for A enten som selskabsejer og ansvarlig direktør eller efter oplysning fra A´s rådgiver, at selskabet skal indeholde, indberette og indbetale udbytteskat af det på generalforsamlingen vedtagne udbytte, og at A således ikke kan hæve hele det på generalforsamlingen vedtagne udbyttebeløb og så meget desto mindre kan hæve et beløb, der overstiger det vedtagne udbyttebeløb." og at der derfor ikke var tale om en ren fejlekspedition.

TfS 2000.740 LR

3.1. Afgrænsning af anvendelsesområdet for skattestyrelseslovens § 37 C.

En sag kan behandles som en omgørelsessag efter reglerne i skattestyrelseslovens § 37 C, når en viljesbestemt og gyldig disposition af rent privatretlig karakter ønskes helt eller delvist ændret som følge af skattemyndighedernes skattemæssige behandling af dispositionen, således at de hidtidige skatteansættelser ophæves og erstattes af skatteansættelser foretaget på grundlag af den ændrede privatretlige disposition.

At den privatretlige disposition skal være gyldig, er ensbetydende med, at en sag ikke skal behandles som en omgørelsessag, hvis en privatretlig disposition viser sig at være ugyldig eller uvirksom eller i øvrigt efterfølgende reguleres som følge af omstændigheder, der var taget højde for allerede på det oprindelige dispositionstidspunkt. Undtaget herfra er tilfælde, hvor skatte- og afgiftsmyndighedernes bedømmelse af dispositionen er en væsentlig og uforudset virkning, som ville have afholdt parterne fra at indgå aftalen, såfremt de havde været sig virkningerne bevidst, idet netop sådanne tilfælde er reguleret af skattestyrelseslovens § 37C.

At den privatretlige disposition skal være viljesbestemt, er ensbetydende med, at en sag ikke skal behandles som omgørelsessag, hvis der er tale om en ren fejlekspedition.

Hvis det må lægges til grund, at en privatretlig disposition som beskrevet er ugyldig, uvirksom eller beror på en ren fejlekspedition, vil de skattemæssige virkninger være en ren konsekvens af de privatretlige virkninger, således at eventuelle afledede ændringer af skatteansættelser skal behandles efter skattestyrelseslovens almindelige regler om genoptagelse. Hvis der kan rejses tvivl om dispositionens gyldighed eller viljesbestemte karakter, vil prøvelsen heraf være et præjudicielt spørgsmål i forhold til såvel en anmodning om omgørelse som en anmodning om almindelig genoptagelse. Der skal således tages stilling til sådanne præjudicielle spørgsmål som led i behandlingen af en anmodning om omgørelse, henholdsvis almindelig genoptagelse, alt afhængigt om den skattepligtige vælger at starte sagen med at indgive anmodning om omgørelse eller almindelig genoptagelse.

TfS 1999, 738 TSS

Told- og Skattestyrelsen modtog en anmodning fra en bank angående en "fejlagtig" indbetaling til en kapitalpensionsordning.

Banken havde ved en fejl glemt at stoppe intern overførsel fra kundens konto til kundens fraskilte kones kapitalpensionskonto. Banken bad om tilladelse til at tilbage-fører pengene uden at dette medførte en afgift på 60 pct.

Ifølge pensionsbeskatningsloven, kan midler der er indbetalt til en fradragsberettiget pensionsordning, ikke frit udbetales før pensionsbegivenhedens indtræden.

Enhver form udbetaling eller disposition over ordningen i utide betragtes som en udbetaling, der udløser krav om betaling af 60 pct. i afgift, jf. PBL §§ 28 og 30.

Til en sådan udbetaling eller disposition hører normalt også korrektion af "fejlagtige" indbetalinger ved tilbageførsel.

Der er i pensionsbeskatningsloven ikke givet skattemyndighederne mulighed for at dispensere herfor.

Told- og Skattestyrelsen udtrykte dog som sin opfattelse, at i tilfælde, hvor der som i nærværende sag er tale om en fejl, der er så åbenbar, at den ikke giver anledning til tvivl, må denne kunne rettes ved at pengene tilbageføres uden afgiftsmæssige konsekvenser.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Kursgevinstloven § 21, stk. 2

Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld til selskaber m.v., hvori den skattepligtige eller dennes nærtstående som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, direkte eller indirekte ejer eller på noget tidspunkt siden påtagelsen af gælden har ejet aktier, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på gevinst på gæld, hvor gælden tidligere har været til et selskab omfattet af 1. pkt., og hvor debitor var insolvent ved overdragelsen fra selskabet. 1. og 2. pkt. gælder ikke, hvor det långivende selskab er et pengeinstitut og personen direkte og indirekte højst ejer eller har ejet 5 pct. af aktiekapitalen. 1. og 2. pkt. gælder ikke, i det omfang den påtagne forpligtelse er omfattet af ligningslovens § 16 E.

Forarbejder

Lovforslag L199 til kursgevinstlovens § 21, stk. 2

Når en personaktionær og vedkommendes selskab går konkurs i tilfælde, hvor aktionæren har gæld til selskabet, eraktionæren efter gældende ret skattefri af gældseftergivelsen samtidig med, at aktionæren får et fradragsberettiget tab på sine aktier i selskabet. Det forekommer ikke rimeligt, når der henses til, at aktionærens manglende tilbagebetaling af sin gæld til selskabet netop medvirker til eller evt. er årsag

til selskabets konkurs.

Det foreslås derfor for personer at beskatte en debitor af gevinst på gæld, når debitor tillige er aktionær i kreditorselskabet, uafhængigt af om gælden er værdiløs for kreditor på gældseftergivelsestidspunktet. Forslaget omfatter ikke juridiske personer, da den gældende skattefrihed for gevinst på gæld, der ikke nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, alene gælder for fysiske personer.

Den foreslåede beskatning skal også gælde gevinst på gæld, der tidligere har været gæld til et selskab, hvori debitor er eller har været aktionær. Reglen skal forhindre, at debitor bliver skattefri af gevinst på gæld, fordi den værdiløse gæld er overdraget inden selskabets konkurs. En del gæld vil som følge af den foreslåede ligningslovens § 16 E fremover blive beskattet allerede ved udbetalingen af lånet. Sådanne gældsposter omfattes ikke af forslaget om beskatning ved eftergivelse.