Sag BS-57616/2023-LYN

Parter

H1 (under konkurs)

(advokat IL)

mod

Skatteministeriet

(advokat Tony Sabbah)

Denne afgørelse er truffet af kst. dommer Mette Munck Grønbæk.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 18. juli 2023, drejer sig om, hvordan en række transaktioner foretaget på konti tilhørende selskabet H1 under konkurs (herefter H1) skal betragtes i skattemæssig henseende, og om overførsler af værdipapirer og likvider på i alt 15.944.267 kr. til selskabets konto i F1-bank udgør skattepligtige tilskud. 

Sagen har været behandlet sammen med sag nr. BS-35774/2023-LYN og BS 45250/2018-LYN. 

H1 har nedlagt følgende påstand: 

H1 skatteansættelse for indkomstårene 2006 og 2010 nedsættes med 15.944.268 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. 

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten traf den 18. april 2023 afgørelse i selskabets skattesag vedrørende indkomstårene 2006-2013. 

Af afgørelsen fremgår følgende:

"…

Faktiske oplysninger

Indledende oplysninger

En anonym kilde lækkede i 2015 en stor mængde data fra advokatfirmaet R1-advokatfirma i Y1-land til den Y2-land avis (red.fjernet.avis). Lækket, som i offentligheden er omtalt som "Panama Papers", indeholder oplysninger om en lang række offshore-selskaber oprettet af R1-advokatfirma. SKAT købte i efteråret 2016 oplysninger om en række danskeres ejerskab af offshore-selskaber fra en anonym kilde. I de købte dokumenter indgik oplysninger om H1, Y1-land (herefter benævnt selskabet). Foruden de købte dokumenter har SKAT indhentet oplysninger og dokumenter fra IA (herefter benævnt hovedaktionæren), ved bistandsanmodning til skattemyndighederne i Y3-land, indsendte bilag fra repræsentanten i form af kontoudtog og kapitalgevinstopgørelser samt i selskabsregisteret i Y1-land.

Nærmere om selskabet og hovedaktionæren

Selskabet er stiftet i Y1-land den (red.fjernet.dato1) og registreret i Y1-lands selskabsregister den (red.fjernet.dato2) med "(red.fjernet.navn)" (fil nummer): (red.fjernet.filnummer).

Ifølge SKAT's oplysninger er selskabet ikke underlagt regnskabspligt i Y1-land.

Af protokollat af bestyrelsesmøde den 18. august 2005 i selskabet fremgår, at der skulle udstedes fire aktier af en nominel værdi på hver 100 (red.fjernet.valuta). Af et andet protokollat af samme dato fremgår, at det på mødet blev besluttet at give hovedaktionæren "(red.fjernet.tekst1)" (fuldmagt) over selskabet. Med fuldmagten gav selskabet hovedaktionæren uindskrænket adgang til at tegne og lede selskabet og uindskrænket adgang til at råde over selskabets aktiver mv. Fuldmagten var begrænset tidsmæssigt til den 18. august 2008.

Det fremgår af protokollat af bestyrelsesmøde den 18. august 2008, at det blev besluttet at udstede en ny fuldmagt til hovedaktionæren, som var begrænset tidsmæssigt til den 18. august 2011. Indholdet af den nye fuldmagt er i øvrigt enslydende med den tidligere fuldmagt.

Bestyrelsesmøderne er blevet afholdt på adressen Y4-adresse. Adressen er R1-advokatfirmas hovedsæde.

SKAT har modtaget et "(red.fjernet.tekst2)" (aktieregister). Det fremgår heraf, at de fire udstedte aktier er "(red.fjernet.tekst3)" (ihændehaveraktier).

Selskabet har haft to konti tilknyttet F1-bank, Y3-land, herunder porteføljenr. X1 og X2. Begge konti er blevet lukket. Kontoen X1 blev lukket den 14. januar 2014 og kontoen X2 blev lukket den 4. september 2012. Ved udskrift af bekræftelse for overførsel af aktier er selskabets navn anført i brevhovedet, hertil er også hovedaktionærens navn og adresse anført som c/o. I en oversigt fra F1-bank, Y3-land, er kontonumrene anført med hovedaktionærens navn og CPR-nr.

Det fremgår af SKAT's afgørelse, at hovedaktionæren blev tildelt "(red.fjernet.tekst1)" og var "(red.fjernet.tekst4)" af selskabets konti X1 og X2.

Hovedaktionæren har fra 2005 haft fast bopæl i Danmark.

Nærmere om selskabets vedtægter og dets registrerede direktører

Selskabets vedtægter blev den (red.fjernet.dato1) noteret hos "G1-virksomhed" ved notar IC. Vedtægterne er skrevet på henholdsvis Y5-sprog og Y6-sprog.

Det fremgår af artikel 3 og 6 i vedtægterne, at selskabets aktiekapital udgør 10.000 (red.fjernet.valuta) fordelt på 100 aktier á 100 (red.fjernet.valuta), og at selskabets aktionærer alene hæfter med den indskudte kapital. Desuden fremgår det af artikel 13, at selskabet har følgende bestyrelse:

IE	(red.fjernet.titel1)
IF	(red.fjernet.titel2)
IG	(red.fjernet.titel3)
IH	(red.fjernet.titel4)
II	(red.fjernet.titel4)

Selskabets indsatte direktører, der alle er medarbejdere hos R1-advokatfirma, optræder med følgende antal bestyrelsesposter i diverse selskaber ifølge Y1-lands selskabsregister:

Navn	Antal bestyrelsesposter
IE	9.534
IF	10.227
IG	4.940
IH	5.267
II	6.147

IG afgik ved døden i 2005. IG udtrådte af ledelsen i selskabet i 2010, hvor IJ i stedet indtrådte som direktør, kasserer og vicepræsident.

Af artikel 17 og 18 i den Y6-sproge version af vedtægterne fremgår endvidere følgende:

"No contract or transaction between the Corporation and any other corporation shall be affected or invalidated by the fact that any Director or Officer of this Corporation may be a Director or Officer of such other corporation; any Director or Officer, individually or jointly, may be a part to, or be interested in any contract, agreement or transaction of this Corporation.

(...) 

Any two Directors of the Corporation may grant general or special powers of attorney, with or without powers of disposition, without having to meet. The Directors shall not be liable for any unlawful or improper act carried out by any persons to whom they have granted a (red.fjernet.tekst1) or by third parties authorized to transact any business in the name and on behalf of the corporation."

Det fremgår ikke af vedtægterne, hvorledes selskabets overskud skal fordeles.

Nærmere om transaktionerne på selskabets konti i Y3-land Det fremgår af oplysninger fra F1-bank, Y3-land, at selskabet er registreret som indehaver af bankkonti og depoter med porteføljenr. X1 og X2.

Ifølge fremlagte kontoudskrifter, porteføljeopgørelser og transaktionsbilag er der sket overførsel af værdipapirer og foretaget kontante indsætninger på selskabets konti. SKAT har på baggrund heraf udarbejdet følgende opgørelse for indkomstårene 2006 og 2010:

"

"

Af transaktionsnota af 2. oktober 2009 fremgår, at der blev overført

1.525 (red.fjernet.valuta2) til F2-bank den 30. september 2009 fra selskabets konto i F1-bank. Af transaktionsteksten fremgår: "(red.fjernet.transaktionstekst)". Repræsentanten har oplyst, at overførslen blev foretaget i forbindelse med afslutningen af F2-bank’s konkursbo og følgelig selskabets engagement i banken.

Det fremgår af transaktionsnota af 8. september 2006, at der blev overført 1.250.000 kr. til selskabets konto den 7. september 2006. Af transaktionsteksten fremgår: "(red.fjernet.transaktionstekst2)".

Det fremgår af transaktionsnota af 20. maj 2010, at der blev overført 721.747,46 kr. til selskabets konto den 19. maj 2010. Af transaktionsteksten fremgår: "(red.fjernet.transaktionstekst3)"

Det fremgår af fremlagte transaktionsnotaer, at følgende overførte aktiver, der er overført til selskabets konto, er modtaget fra F3-bank:

Det fremgår af fremlagte transaktionsnotaer, at følgende overførte aktiver, der er overført til selskabets konto, er modtaget fra F2-bank, Y3-land:

Repræsentanten har oplyst, at selskabet i 2006 skiftede bank fra F2-bank til F1-bank. De til selskabets konti overførte værdipapirer og kontante indsætninger er således ifølge repræsentanten sket fra selskabets konto i F2-bank. Overførslerne blev foretaget ad to omgange, herunder dels i 2006, dels i 2010, idet bankskiftet blev forsinket grundet F2-bank’s konkurs i 2008. Bankskiftet blev derfor først endeligt realiseret i 2010, hvorfra de resterende værdipapirer mv. blev frigivet.

Der er fremlagt en mailkorrespondance af 7. oktober 2009 mellem likvidator for konkursboet efter F2-bank og IK fra F1-bank. Af mailkorrespondancen fremgår, at likvidator har modtaget en anmodning fra F2-bank om, at administrationen af selskabet skal varetages af F1-bank i fremtiden. Endvidere fremgår det, at selskabets aktier pantsættes til fordel for F2-bank, og der derfor ikke kan foretages overførsel af aktierne eller forhøjelse af aktiekapitalen, førend der afgives skriftligt samtykke af F2-bank’s juridiske repræsentanter.

…

SKAT's afgørelse

Det fremgår af SKAT's afgørelse, at:

"SKAT har gennemgået en række dokumenter og oplysninger vedrørende selskabet H1, Y1-land for perioden 2005-2015. På dette grundlag anser SKAT H1 for skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6 (ledelsens sæde), med virkning fra den 18. august 2005.

Da selskabet bliver skattepligtigt til Danmark, skal det medregne og selvangive sin indkomst for perioden.

Idet selskabet fortsat er aktivt gøres der opmærksom på, at der er pligt til at selvangive i følge skattekontrollovens § 1, stk. 1.

Resultatet er, at vi ændrer selskabets skattepligtige indkomst:

2014 og 2015 intet selvangivet. Skønsmæssig ansat indkomst 0 kr."

Som begrundelse for afgørelsen fremgår følgende:

"1. Fuld skattepligt som følge af ledelsens sæde i Danmark

(…)

1.4 SKAT's bemærkninger og begrundelse

1.4.1 Indledning

Selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt. har følgende indhold:

Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet.

For selskaber, der som her ikke er registreret i Danmark, er der således tre betingelser, der skal være opfyldte.

•      Der skal være tale om et selskab (eller en forening m.v.). Det er her en forudsætning, at selskabet har status som selvstændig juridisk enhed. Herved har selskabet retsevne og kan overfor andre parter indgå bindende retsakter, herunder aftaler og derved påtage sig forpligtelser og erhverve aktiver og rettigheder. Er selskabet ikke en selvstændig juridisk enhed, er det transparent såvel civilretligt som skatteretligt. Herved anses personen bag selskabet (fx kapitalejeren, stifteren, medlemmet) for at have de omhandlede rettigheder, aktiver og forpligtelser m.v. Det er vores opfattelse, at H1 til eksistens efter selskabsretten i Y1-land og som følge heraf registreret i selskabsregisteret i Y1-land. Se afsnit 1.4.2 nedenfor.

•      Selskabet skal være omfattet af en af de selskabsformer, der er angivet i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6. Det er vores opfattelse, at H1 er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Se afsnit 1.4.3 nedenfor.

•      Endeligt skal selskabet have ledelsens sæde i Danmark. Se afsnit

1.4.4 nedenfor.

1.4.2 Er der tale om et selskab?

Ifølge selskabsregisteret i Y1-land er H1 stiftet den (red.fjernet.dato1). Selskabet er registreret i Y1-land selskabsregisteret den

(red.fjernet.dato2) med "(red.fjernet.navn)" (fil-nummer) (red.fjernet.filnummer).

Ifølge selskabsregisteret i Y1-land er selskabet stadigt aktivt. Oplysningerne er fremsendt til rådgiver IL den 1. juni 2017. 

(red.fjernet.fremmedoplysning)

F1-bank, Y3-land har accepteret, at indsætte H1 som konto- og depothaver, hvilket taler for selskabets eksistens.

Der er ligeledes i forbindelse med selskabets stiftelse udarbejdet vedtægter.

Det er herefter SKAT's opfattelse, at H1 er et i Y1-land lovligt oprettet og bestående selskab. Der henvises til TfS 1997.506 H. Her var tvisten, om et lån mellem et selskab hjemmehørende på Y7-Ø og eneaktionæren i selskabet skulle tillægges skattemæssig virkning. Det skulle det og Højesteret lagde bl.a. vægt på, at der var tale om et lovligt oprettet og bestående selskab. Rådgiver bemærker med ovenstående dom at: "Det er således kun, såfremt det konkret kan bevises, at selskabet reelt ikke har haft nogen aktivitet, og det alene er stiftet af skattemæssige årsager, at selskabet ikke tilkendes skatteretsevne og dermed anses for skattemæssigt transparent."

Højesteret kommer frem til, at lånet er foretaget på almindelige markedsvilkår. En forudsætning for dette resultat er, at lånet er foretaget mellem to selvstændige skattesubjekter hvorved selskabet anerkendes.

Selskabet blev ligeledes anerkendt til trods for, at der "ikke har været erhvervsmæssig aktivitet eller økonomisk realitet bag eksistensen af G2-virksomhed" (Skatteministeriets påstand) Selskabet H1 er et i Y1-land lovligt oprettet selskab og F2-bank, Y3-land har accepteret at indsætte selskabet som kontohaver. Selskabet har haft aktivitet i form af handel med værdipapirer. På baggrund heraf vurderer vi, at selskabet efter danske regler er en selvstændig juridisk enhed.

1.4.3 Er selskabet omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6?

Det er vores opfattelse, at denne betingelse også er opfyldt, da H1 anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Selskabsskatteloven § 1, stk. 1 lyder:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, (…).

Det følger af Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.1.1.3:

"Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2:

•      ingen af deltagerne hæfter personligt

•      fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital

•      det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse

•      selvstændige vedtægter

•      særskilt regnskab

•      særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen

•      mulighed for udvidelse af medlemskredsen

•      bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning

•      indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

•      fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)

•      èn eller flere hæfter personligt

•      ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet

•      overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål."

Ved vurderingen af om H1 er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, skal der i overensstemmelse med praksis således belyses andre forhold omkring det udenlandske selskab end dem, der er anført i lovteksten (hæftelse og fordeling af overskud).

Der skal dog fortsat lægges afgørende vægt på, om bestemmelsens ordlyd er opfyldt. Hvis det med stor sikkerhed kan be- eller afkræftes, at der kun er begrænset hæftelse og overskuddet fordeles efter kapitalandelene, er det således mindre relevant, om der fx foreligger særskilt regnskab eller ej.

I denne sag finder vi, at aktionærerne alene hæfter med aktiekapitalen og at overskuddet skal fordeles i forhold til den indskudte kapital for deltagerne. SKAT betragter IA som eneste aktionær.

1.4.3.1 Spørgsmålet om hæftelse

Aktionærerne hæfter alene med den indskudte kapital.

Dette kan læses af artikel 6 i den Y6-sproge version af vedtægterne:

The shareholders are liable vis-à-vis the Corporation´s creditors only up to the unpaid amount of their shares.

Aktiekapitalen udgør 10.000 (red.fjernet.valuta) fordelt på 100 aktier á 100 (red.fjernet.valuta). Det forhold, at hele kapitalen ikke skal indbetales med det samme, betyder i sagens natur ikke, at der er personlig hæftelse. Hæftelsen er således begrænset til aktiekapitalen.

Det er SKATs vurdering at H1 er et selskab hvor aktionæren alene har et begrænset ansvar i relation til hæftelsen.

Rådgiver bemærker:

" Det samme resultat fremgår af Ligningsrådets afgørelse offentliggjort i TfS 1999.411.LR.

Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt et Y8-land-selskab kunne anses for transparent, således at investorerne i skattemæssig henseende ansås for direkte ejere af selskabets aktiver. Spørger var selv af den opfattelse, at selskabet var transparent. Formålet med selskabet var at drive skibsdrift med et i Y8-land indregistreret skib.

Det kan ud fra Ligningsrådets afgørelse konkluderes, at vurderingen af, om et udenlandsk selskab tilkendes skattesubjektivitet i dansk ret, beror på en indgående konkret vurdering af samtlige selskabets forhold, herunder en vurdering af selskabets organisation, organer, vedtægter, deltagere, revision og regnskabspligt mv.

I den konkrete sag drev selskabet således reelt virksomhed i form af skibsdrift og udlejning, ligesom selve selskabets organisation mv. tillige var reel og mindede om et dansk aktie- eller anpartsselskab.

"

Vi har følgende kommentarer til rådgivers bemærkninger. Af dommen fremgår det:

" G3-virksomhed er registreret på Y8-land som en enhed, dvs. selvstændig juridisk person, med begrænset ansvar. De formelle registreringsregler er iagttaget, ligesom det overfor omverdenen er tilkendegivet, at det kun er selskabet, der hæfter, hvilket i øvrigt også fremgår af navnet G3-virksomhed Der vil foreligge en klar adskillelse mellem deltagernes formue og selskabets formue, og der vil blive aflagt sædvanlige regnskaber. "

Ligeledes fremgår det:

"Som anført indledningsvis kan det imidlertid næppe kræves, at de udenlandske selskaber opfylder tilsvarende betingelser som de her i landet hjemmehørende selskaber mv., der i henhold til SEL § 1 anses for fuldt skattepligtige skattesubjekter. Da G3-virksomhed efter Styrelsens opfattelse ikke på afgørende punkter afviger fra et aktie- eller anpartsselskabslignende selskab, kan de nævnte afvigelser ikke i sig selv bevirke, at selskabet anses for transparent. Hertil kommer, at det ved Vestre Landsretsdom af 18. juni 1997, offentliggjort i TfS 1997.611 er fastslået, at en enhed, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt, solidarisk og direkte, ikke kan anses for et interessentskab. "

Dommen lægger således ikke vægt på, at der skal være en bestemt aktivitet i selskabet, men at selskabets konstruktion og oprettelse skal kunne sammenlignes med et dansk aktie- eller anpartsselskab. Herunder lægges der særligt vægt på hæftelsen i selskabet. Som det fremgår af de faktiske forhold i denne sag hæfter IA kun med den indskudte kapital i H1 Det betyder at den begrænsede hæftelse gør det muligt, at sammenligne H1 med et danske aktie- eller anpartsselskab og dermed udgør selskabet et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret.

1.4.3.2 Spørgsmålet om fordeling af overskud

Det fremgår ikke af vedtægterne, hvorledes selskabets overskud skal fordeles.

Derfor gælder det almindelige civilretlige udgangspunkt, hvor ejeren af det indkomstskabende aktiv også er berettiget til afkastet heraf i forhold til den andel af aktivet, som man ejer. Dette udgangspunkt kan fraviges ved lov eller aftale, herunder i selskabets vedtægter.

Dette gælder fx for indkøbsforeninger, hvor overskuddet fordeles i forhold til medlemmernes omsætning med foreningen. Dette er logisk, da medlemmerne sædvanligvis hver har én ideel ejerandel og foreningens overskud er bestemt af størrelsen af medlemmernes indkøb heri.

Fordelingen af overskud efter ejerandel i sædvanlige kapitalselskaber kan også fraviges af forskellige grunde. Det kan fx være i forbindelse med generationsskifte, hvor den ældre generation vil beholde kontrollen med selskabet, medens den yngre generation til gengæld får en større andel af udbyttet. I sådanne situationer vil der altid være påført herom i vedtægterne eller indgået særskilt aftale.

I denne sag er der kun én aktieklasse og udgangspunktet om fordeling af overskud efter kapital er ikke fraveget i vedtægterne.

Derfor kan det konkluderes, at H1 fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital i selskabet. Af samme grunde gør dette sig også gældende vedrørende likvidationsprovenu i forbindelse med selskabets opløsning.

1.4.3.4 Øvrige forhold

De fleste øvrige forhold, som er nævnt i Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.1.1.3 overfor, taler i øvrigt for, at H1 er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

•      Der er udfærdiget selvstændige vedtægter.

•      Direktionen kan med bindende virkning handle på vegne af selskabet og dermed også for de aktionærer, som ikke er med i ledelsen.

•      Da aktierne er omsættelige, kan aktionærkredsen i princippet udvides til 100 aktionærer (antallet af aktier i selskabet).

Det eneste, der ikke taler for, at der er tale om et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, er, at der ikke er udfærdiget særskilt regnskab. Der ikke er regnskabspligt i Y1-land.

Ud fra en samlet vurdering er det SKAT's opfattelse, at H1 udgør et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Ved vurderingen er der primært lagt vægt på, at deltagerne i H1 alene hæfter med den indskudte kapital.

Rådgiver IL bemærker følgende om selskabet:

"Den ovenfor omtalte dom fra Østre Landsret fra 1988 offentliggjort i TfS 1988.579 vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der kunne foretages udlæg i en bankkonto tilhørende et selskab indregistreret i Y9-land. Spørgsmålet var således, om selskabet kunne anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt.

Der var i sagen tale om et kapitalselskab, der var lovligt stiftet efter Y9-landsk ret i 1982. Selskabet havde efter det oplyste udarbejdet regnskaber for 1982 og 1983, hvilke dog ikke blev fremlagt under sagen. Herudover blev der afholdt generalforsamling i henholdsvis 1984 og 1985 i selskabet. Den for sagen relevante bankkonto blev oprettet i 1981 og taget i brug efter selskabets stiftelse i 1982.

Under sagen blev der fremlagt erklæring fra en Y10-nationalitet statsborger, der bl.a. erklærede, at han sammen med en dansk statsborger, C, ejede aktiekapitalen i det pågældende selskab. Af Østre Landsrets præmisser fremgår følgende:

"Landsretten lægger vægt på det oplyste om O.C.M. C. AG's karakter og forretningsmæssigt uvæsentlige funktioner samt uoverensstemmelsen mellem vedtægternes bestemmelse om regnskab og det faktisk foreliggende mangelfulde regnskabsmateriale, hvorved bemærkes, at landsretten ikke har haft adgang til de i Y9-land udarbejdede regnskaber for 1982 og 1983 som følge af, at indstævnte 2 ikke har efterkommet rettens pålæg af 14/8 1897. Herefter og efter det oplyste om indstævnte 1's rådighed over og udbytte af den omstridte konto og de af IM til de Y10-nationalitete skattemyndigheder ifølge erklæringen af 10/1 1997 givne oplysninger findes der - hvilket må have stået de indstævnte klart - ikke at have foreligget en sådan reel økonomisk adskillelse mellem de indstævnte, at indstævnte 1's kreditorer skulle være afskåret fra at gøre udlæg i kontoen for hans gæld, uanset at kontoen stod i indstævnte 2's navn. "

Landsretten lagde således på baggrund af selskabets proforma-karakter til grund, at der kunne sættes lighedstegn mellem skatteyder og selskabet, og dermed også, at selskabet ikke skulle anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt. "

SKAT deler ikke denne fortolkning. Der står følgende i dommen:

"O.C.M.C AG har anført, at appellanterne allerede i fogedretten har anerkendt selskabets lovlige stiftelse og derfor ikke nu kan betegne det som en nullitet. IM ejer halvdelen af selskabskapitalen og har aktierne for indstævnte 1´s halvpart i håndpant. Selskabets eksistens blev ikke underkendt under straffesagen eller i Sø- og Handelsretten, der tog en konkursbegæring mod selskabet til følge. "

Dommen siger ligeledes:

"Herefter og efter det oplyste om indstævnte 1´s rådighed over og udbytte af den omstridte konto og de af IM til de Y10-nationalitete skattemyndigheder ifølge erklæringen af 10/1 1987 givne oplysninger findes der - hvilket må have stået de indstævnte klart - ikke at have foreligget en sådan reel økonomisk adskillelse mellem de indstævnte, at indstævnte 1´s kreditorer skulle være afskåret fra at gøre udlæg i kontoen for hans gæld, uanset at kontoen stod i indstævnte 2´s navn. "

Dommen TfS 1988.579 omhandler alene muligheden for kreditor at gøre udlæg i selskabets konto og ikke et spørgsmål om hvorvidt selskabet udgjorde et selvstændigt skattesubjekt.

1.4.4 Har H1 ledelsens sæde i Danmark?

Vi finder, at IA og han alene har varetaget den reelle ledelse i H1 siden den 18. august 2005. Dette begrundes med nedenstående.

Reglen om ledelsens sæde til Danmark blev indført ved § 1, nr. 1 i Lov nr. 312 af 17. maj 1995 om ændring af forskellige skattelove (LFF 199411-02 nr. 35).

Af lovforslagets bemærkninger til bestemmelsen fremgår bl.a.:

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet. (SKATs understregning).

I TfS1998, 607 H fandt Højesteret, at ved vurderingen af ledelsens sæde var det afgørende, hvor selskabets daglige ledelse blev varetaget, dvs. hvor direktionen havde sit sæde og ikke, hvor eneaktionæren befandt sig.

Vi finder, at IA og alene IA har varetaget ledelsen i H1 siden den 18. august 2005. Derudover er IA reelt eneaktionær i H1 civilretligt og dermed også skatteretligt. De registrerede direktører i selskabsregisteret i Y1-land er således stråmænd, der er indsat rent proforma.

Efter SKATs opfattelse er den indgående fuldmagt af 18. august 2005 ("(red.fjernet.tekst1)") i sig selv tilstrækkelig til at godtgøre dette.

Fuldmagten giver således IA uindskrænket adgang til at tegne og lede H1 og uindskrænket adgang til at råde over selskabets aktiver m.v.

Som det fremgår af de faktiske forhold ovenfor, udløb den første fuldmagt efter tre år, hvorefter den blev forlænget i yderligere tre år frem til den 18. august 2011.

Vi er ikke i besiddelse af dokumenter, der viser, om fuldmagten efterfølgende er blevet yderligere forlænget. Vi bemærker, at selskabet ifølge selskabsregisteret i Y1-land, stadigt er aktivt.

Vi lægger til grund, at IA også efterfølgende har bevaret kontrollen med H1 Som reel ejer af selskabet vil han følgelig ikke afgive råderetten over selskabet.

Som skrevet finder vi, at fuldmagten i sig selv er tilstrækkelig til at godtgøre, at den registrerede ledelse i H1 bygger på rene proforma dispositioner og IA er den reelle ejer af og direktør i selskabet.

Derudover er der en række øvrige forhold, der også underbygger dette.

Vi har optalt, at de fem direktører, der i øvrigt alle var ansat hos R1-advokatfirma, bestred mellem 4.940 og 10.227 bestyrelsesposter.

Der er således ikke sammenhæng mellem de pågældende direktørers antal registrerede bestyrelsesposter og det antal bestyrelsesposter, det er muligt at varetage, hvis bestyrelsesarbejdet reelt skulle udføres.

IG afgik ved døden i 2005. På trods af dette blev hun først udskiftet med IJ den 1. juni 2010. Som det også fremgår af de faktiske forhold, sad hun i en lang række andre bestyrelser længe efter sin død.

Den indsatte bestyrelse har udelukkende truffet beslutning om udstedelse af (red.fjernet.tekst3) (ihændehaveraktier) og (red.fjernet.tekst1) (fuldmagt).

Endelig understøttes SKAT's opfattelse af vedtægternes artikel 17:

“No contract or transaction between the Corporation and any other corporation shall be affected or invalidated by the fact that any Director or Officer of this Corporation may be a Director or Officer of such other corporation; any Director or Officer, individually or jointly, may be a part to, or be interested in any contract agreement or transaction of this Corporation."

Af artikel 17 fremgår det, at ingen kontrakt eller transaktion i mellem selskabet og et andet selskab vil blive påvirket eller ugyldigt som følge af, at en direktør fra selskabet også er direktør i det andet selskab.

SKAT anser artikel 17 for at være en vedtægtsbestemmelse, der eliminerer muligheden for at direktørerne i selskabet kan anses for at være inhabile i handel med det andet selskab, hvor de også er direktører. Det er SKAT’s opfattelse, at artikel 17 i vedtægterne er en usædvanlig vedtægtsbestemmelse, som kun er nødvendig på grund af det store antal bestyrelser, som de enkelte direktører sidder i.

Spørgsmålet om ledelsens sæde har været genstand for administrativ praksis primært i form af bindende svar fra Ligningsrådet/Skatterådet. Der henvises til TfS 1996, 257 LR og TfS 2000.196 LR.

I denne sag har IA imidlertid varetaget den fulde ledelse af H1 og IA har i hele den kontrollerede periode været bosat i Danmark. IA’s varetagelse af selskabets ledelse var både formel ved den indgåede fuldmagt og faktuel, fx ved at træffe beslutninger om handel med værdipapirer på selskabets vegne eller om hvem, der skal foretage investeringer på selskabets vegne (her, F1-bank Y3-land).

Derfor er det vores vurdering, at H1 har ledelsens sæde i Danmark.

Herved er samtlige betingelser for, at H1 er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, opfyldte.

I mail af 11. april 2017 anførte IAs rådgiver IL, Partner i R2-advokatfirma, at H1 ikke har nogen selvstændig skatteretsevne, da der på intet tidspunkt har været nogen aktivitet i selskabet udover et formelt ejerskab til bankkonti.

SKAT kan ikke tilslutte sig denne opfattelse. Efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6 er det alene afgørende, om selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6 og har ledelsens sæde i Danmark. Ifølge bestemmelsen er det ikke som en betingelse, at der skal være en vis aktivitet i selskabet for, at det bliver skattepligtigt til Danmark. En sådan betingelse kan heller ikke udledes af lovens forarbejder eller af andre retskilder, fx af retspraksis.

I øvrigt er det ikke korrekt, at H1 alene havde indestående på bankkonti. Som nævnt ovenfor havde selskabet fx også værdipapirer i depot hos F1-bank, Y3-land og IA handlede hermed på selskabets vegne.

Af selskabsskattelovens § 4, stk. 3 fremgår det, at for selskaber, der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet bliver hjemmehørende Danmark, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet bliver hjemmehørende Danmark.

Skattepligten indtrådte således den 18. august 2005, da fuldmagten blev vedtaget.

Rådgiver IL bemærker følgende:

"Det er min opfattelse, at selskabet skal betragtes som et rent proformaselskab. Der har således på intet tidspunkt været nogen reel erhvervsmæssig aktivitet i selskabet. Selskabets eneste funktion har været at være formel kontohaver for bankkonti. Den reelle ejer af kontomidlerne har til stadighed været IA.

Af samme årsag har der aldrig været udarbejdet regnskaber, indkomstopgørelser eller andet. Selskabet har ikke haft en revisor og har ikke afholdt generalforsamlinger eller bestyrelsesmøder. Selskabet har således på alle måder eksisteret som en skal for de underliggende konti. "

Som beskrevet i de foregående afsnit er der taget stilling til om selskabet H1 er omfattet af selskabsskattelovens § 1. Dette har ved en konkret vurdering af sagens fakta betydet at SKAT finder, at H1 er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1. nr. 2 og har ledelsens sæde i Danmark ifølge selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Det er ikke korrekt, at der ikke har været nogen aktivitet i selskabet da hovedaktionærerne IA har valgt at selskabet skulle handle med værdipapirer. Der er ikke nogen formelle krav om at et selskab skal have en specifik aktivitet for at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1.

Da der ikke er regnskabspligt i Y1-land er det korrekt, at der ikke er udarbejdet regnskab, men dette er i sig selv ikke nok til, at selskabet skal anses for et proforma selskab og dermed transparent. Da dette ikke er gjort, kan det ikke lægges til grund at selskabet derfor er et proforma selskab og dermed transparent. Det samme gør sig gældende for indkomstopgørelser og andet.

Den eneste proforma disponering, der er foretaget i selskabet, er at indsætte en ledelse i selskabet, der ikke udøver nogen form for magt eller ledelse udover tildeling af fuldmagter til IA.

(…)

3.  Skattepligtigt tilskud til selskabet:

(…)

3.4 SKAT's bemærkninger og begrundelse

Ifølge kontoudtog fra F1-bank, Y3-land er der overført værdipapirer og kontante beløb til selskabets konto i 2006 og 2010. Se faktiske forhold punkt 3.1. Ved overførsel af værdipapirerne fremgår det af de indsendte bilag, at værdipapirerne overføres fra en konto i F2-bank til selskabets konto uden værdi. Det tolker vi som, at der alene sker en flytning af de pågældende værdipapirer fra et depot til et andet, uden at det sker som led i et egentlig køb/salg af de pågældende værdipapirer.

Det er vores opfattelse at IA (herefter kaldet hovedaktionær) har overført i alt 15.942.011 DKK, til F1-bank, Y3-land. Bankkontoen tilhører H1 (herefter kaldet selskabet). Der skal herefter tages stilling til, hvorledes indsættelserne på bankkontoen skal klassificeres i forhold til selskabets skatteansættelse. Selskabet har ikke udfærdiget regnskab eller bogføring og hovedaktionær har, på trods af SKAT’s anmodning herom, ikke redegjort for, hvad indsætningen vedrører.

Ved vurderingen lægges det indledningsvis til grund, at beløbet formueretligt er overført fra hovedaktionær til selskabet, idet beløbet er indsat på en bankkonto, der tilhører selskabet.

Det er vores opfattelse, at indsætningen kan vedrøre et af følgende forhold:

1. Betaling for en modydelse, fx en tjenesteydelse eller et aktiv.

2. Låneforhold mellem parterne. Beløbet kan både udgøre låneprovenu for et lån fra hovedaktionær til selskabet eller helt eller delvis indfrielse af hovedaktionærs gæld til selskabet.

3. Kapitaltilførsel fra hovedaktionær til selskabet.

4. Tilskud fra hovedaktionær til selskabet.

Ad. 1 Betaling for en modydelse

Den skattemæssige behandling heraf afhænger af, hvilken modydelse, der er tale om. Hvis der er tale om en tjenesteydelse eller en vare, er salgssummen skattepligtig for selskabet, ifølge statsskattelovens § 4, litra a. Hvis der er tale om et anlægsaktiv eller et finansielt aktiv, udgør beløbet en skattemæssig salgssum herfor og den skattemæssige behandling heraf afhænger af, hvilket type aktiv der er tale om. De forskellige typer aktiver er således reguleret i forskellige skattelove, fx aktieavancebeskatningsloven, afskrivningslovens, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

Vi finder ikke, at der er tale om betaling for en modydelse. Således ses der på det foreliggende grundlag ikke at være aktivitet eller aktiver i selskabet, der underbygger dette. I denne sag har selskabet en række finansielle aktiver i depot hos F1-bank, Y3-land. Der foreligger ikke oplysninger om, at et eller flere af disse skulle være solgt til hovedaktionær og at værdien af sådanne overdragne aktiver skulle modsvare størrelsen af indsætningen på bankkontoen.

Således foreligger der ikke betaling for en modydelse.

Ad. 2 Låneforhold mellem parterne

Hvis indsætningen på bankkontoen udgør et låneprovenu for et lån fra hovedaktionær til selskabet eller helt eller delvist indfrielse af et lån fra selskabet til hovedaktionær, får indsætningen ikke umiddelbart nogen skattemæssige konsekvenser for selskabet. Dog vil et låneforhold mellem parterne være omfattet af kursgevinstloven og en eventuel avance eller tab på fordringen/gælden vil under visse omstændigheder skulle medtages skattemæssigt.

Vi finder imidlertid ikke, at der er tale om et lån, da hovedaktionær ikke har givet oplysning herom og da der i øvrigt ikke er øvrige forhold, der indikerer dette. Således har hovedaktionær fx ikke selvangivet renteudgifter af gæld til selskabet eller renteindtægter af tilgodehavende hos selskabet.

Således foreligger der ikke et låneforhold mellem parterne.

Ad. 3 Kapitaltilførsel fra hovedaktionær til selskabet

Kapitaltilførsel i forbindelse med stiftelse af selskabet og i forbindelse med nytegning af aktier er skattefri for selskabet. Hvis den indskudte kapital svarer til aktiernes værdi, er beløbet skattefrit, da der herved ikke foreligger et tilskud. 

Sker kapitaltilførslen til overkurs, gælder selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1:

Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:

1. Overkurs, som et selskab opnår ved udstedelse af aktier eller ved udvidelse af sin aktiekapital.

         

Som det fremgår, er skattefriheden efter ordlyden betinget af, at der enten udstedes aktier (ved stiftelsen) eller aktiekapitalen udvides (ved nytegning). Hvis der ikke sker aktieemission i forbindelse med kapitaltilførslen, udgør det indskudte beløb derfor et skattepligtigt tilskud. Dette er i øvrigt fastslået i SKM2002.310.HR og i SKM2009.706.HR.

I SKM2009.706.HR overførte et selskab ca. 14,5 mio. kr. til fire Y11-nationalitet datterselskaber efter de i Y11-land gældende regler om kapitaltilførsel. Overførslen skete uden udstedelse af aktier. De Y11-nationalitet selskaber indgik i dansk sambeskatning. Højesteret fandt ikke, at der i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1 var hjemmel til at undlade beskatning, da overførslerne fandt sted uden udstedelse af aktier. Det forhold, at der efter Y11-nationalitet ret gyldigt kunne fortages kapitaludvidelse uden udstedelse af aktier, førte ikke til, at tilførslen blev skattefri efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Alene fordi, at der i denne sag ikke foreligger oplysninger om, at der er udstedt aktier i forbindelse med kapitaltilførsel, er der ikke tale om skattefri kapitaltilførsel til overkurs efter selskabsskattelovens § 13, stk.

1, nr. 1.

Ad. 4 Tilskud fra hovedaktionær til selskabet

Da overførslerne af værdipapirerne i 2006 og 2010 fra F2-bank og F3-bank til selskabets konto i F1-bank, Y3-land sker uden samtidig at overføre eventuelle gældsposter fra F2-bank eller F3-bank, anses tilskuddet til selskabet at udgøre bruttoværdien af de finansielle aktiver. Ved bruttoværdien forstås summen af det enkelte værdipapirs kursværdi på overdragelsestidspunktet.

Da IA må anses som selskabets eneaktionær (100 %) skal værdien af de overdragne værdipapirer sættes til kursværdien på overdragelsestidspunktet ifølge ligningslovens § 2, stk. 1 sammenholdt med stk. 2.

Skattekontrolloven § 5, stk. 3 giver SKAT hjemmel til at skønsmæssigt ansætte, hvis der ikke foreligger en selvangivelse på ansættelsestidspunktet.

Til at beregne værdien af de overførte aktier og investeringsbeviser er der taget udgangspunkt i de indsendte depotopgørelser fra F1-bank, Y3-land. Af disse depotopgørelser fremgår en værdi ultimo september 2006 og en værdi ultimo juni 2010.

 

Da det ovenfor er konkluderet, at der ikke er tale om betaling for en modydelse, om betaling i forbindelse med et låneforhold eller om skattefri overkurs ved kapitaltilførsel, er der herefter tale om et tilskud fra hovedaktionær til selskabet. Der henvises til TfS 2004, 182 ØLR.

Selskabet har ikke selvangivet modtaget tilskud. Forholdet vurderes at være udsalg af mindst grov uagtsomhed, som også beskrevet i punkt 2.4.2. Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 anses derfor for opfyldt. 

Tilskuddet, der udgør de modtagne beløb/værdipapirer, er skattepligtigt, ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1.

Selskabets indkomster forhøjes med værdien af de samlede overførte beløb ifølge opgørelsen i punkt 3.1, således:

4.  Handel med investeringsbeviser

(…)

4.4 SKAT's bemærkninger og begrundelse

Vi har anset selskabets investering i investeringsselskaber for at være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 2, da investeringsselskaberne i overvejende grad investerer i værdipapirer mv. Ligesom de anses for at have mere end 8 deltagere. Gevinst og tab på investeringsbeviser skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1.

Selskabet har ikke selvangivet gevinst og tab på investeringsbeviser på sin danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed, som også beskrevet i afsnit 2.4.2. Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 anses derfor for opfyldt. 

Selskabets gevinst og tab på investeringsbeviserne skal opgøres efter lagerprincippet, dvs. at selskabet beskattes af forskellen mellem værdien ved årets udgang (ultimoværdien) og værdien ved årets begyndelse (primoværdien).

For indkomståret 2010 og fremefter følger dette af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7. For indkomstår før 2010 bruges det modificerede lagerprincip i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 5 og 6. Den værdi som skal beskattes efter lagerprincippet, er forskellen mellem kursværdien af investeringsbeviserne ved begyndelsen af investeringsselskabets regnskabsår og kursværdien ved slutningen af regnskabsåret. Den urealiserede værdi beskattes dagen efter udløbet af selskabets regnskabsår. Det forudsættes at investeringsselskabet har kalenderåret som indkomstår. For indkomståret 2010 skal således medregnes værdiudvikling både for 2009 og 2010.

Vi godkender de opgjorte avancer på nær det opgjorte tab i 2006 på F4-fondsmægler på 6.806 DKK. I de tilsendte depotopgørelser købes investeringsbeviserne til 50.000 (red.fjernet.valuta2) og ultimo 2006 er værdien 50.924 (red.fjernet.valuta2). Det betyder at F4-fondsmægler ender med en gevinst i 2006 på 6.717 DKK, som beskattes i 2007. Se nedenstående: 

F4-fondsmægler

 

Det giver følgende opgørelse af gevinst og tab for handel med investeringsbeviser i indkomstårene 2006-2013:

Konto X3

Konto X4

 

Det giver følgende indkomstændring i de enkelte år:

 

Gevinst og tab indregnes i den skattepligtige indkomst.

Selskabet har også modtaget udbytte af investeringsbeviserne på konto X4. Vi godkender den indsendte opgørelse hvoraf det fremgår, at selskabet har modtaget følgende beløb i årene 2010- 2012:

 

Udbyttet er skattepligtigt jf. ligningslovens § 16A og skal medregnes i selskabets skattepligtige indkomst.

5. Handel med aktier

 

(…)

5.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

H1 har ikke selvangivet aktiegevinst på sin danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed, som også beskrevet i afsnit 2.4.2. Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 anses derfor for opfyldte.

Indkomstårene 2006 - 2009:

Gevinst ved salg af aktier ejet mindre end 3 år er skattepligtigt ifølge aktieavancebeskatningslovens § 8. Ved opgørelsen af gevinster bruges realisationsprincippet ifølge aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Tab på aktier ejet mindre end 3 år kan modregnes i årets gevinster, ifølge aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Dog kun med den del der overstiger summen af de 34 % af udbytterne som selskabet har været skattefritaget for i ejertiden.

Vi godkender de indsendte avanceopgørelser for årene 2006-2009.

 

Tabet i 2009 kan fremføres til modregning i kommende års gevinster.

I 2009 sælges F5-bank aktier med et tab på 319.704 kr. Tabet kan kun fradrages med den del der overstiger summen af modtagne skattefrie udbytter af de pågældende aktier ifølge aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Tabet skal derfor reduceres med 34% af 16.150 kr. (se punkt 6). Det giver et tab på 314.213 kr. som kan fratrækkes i indkomstårets øvrige gevinster på aktier der er opgjort til 12.511 kr. Det resterende tab på 301.702 kr. kan ifølge aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 3 fremføres til modregning i følgende års gevinster.

Indkomstårene 2010-2013:

Gevinst på aktier, som ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 8, er skattepligtig indkomst efter aktieavancebeskatningslovens § 9. Ved opgørelsen af gevinst skal selskaber bruge lagerprincippet ifølge aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 5. Reglerne er gældende for indkomståret 2010 og frem.

Fra 2010 er der som nævnt ovenfor indført lagerbeskatning på disse aktier. Der skal derfor opgøres en indgangsværdi pr. 1. januar 2010 på de aktier som selskabet ejede pr. 31. december 2009.

Hvis aktiernes reelle anskaffelsessum overstiger handelsværdien pr. 1. januar 2010, kan dette nettokurstab fradrages efter aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 2-5 i nettogevinster efter § 9 i 2010 og fremefter.

Dette er beskrevet i ikrafttrædelsesbestemmelserne i L 2009-06-12 nr. 525 § 22, stk. 9.

Tab ved afståelse kan kun fradrages, hvis det overstiger summen af skattefrie udbytter på samme aktier i hele ejertiden ifølge aktieavancebeskatningslovens § 5A.

Nedenstående værdier er hentet fra de indsendte bilag. Avancerne skal reduceres med andelen af de skattefrie udbytter for det enkelte selskab.

(Se punkt 6)

Nettotabssaldo

 

6.  Beskatning af modtaget udbytte:

(…)

6.4 SKAT's bemærkninger og begrundelse

Selskabet har ikke selvangivet aktieudbytte på sin danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed, som også beskrevet i afsnit 2.4.2. Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 anses derfor for opfyldt. Det fremgår af den indsendte dokumentation, at udbytte fra de udenlandske depoter er udbetalt af en række danske og udenlandske selskaber. Udbytte er skattepligtigt, ifølge statsskattelovens § 4 sammenholdt med ligningslovens § 16A.

Nogle af aktierne er omfattet af reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med det pågældende land. H1 har aktier fra Y10-land og de Y12-område lande. Aktieudbyttet er akkumuleret på de enkelte år og de lande, hvorfra der er modtaget udbytte.

Indkomstårene 2006 til og med 2009:

Af selskabsskattelovens § 13, stk. 1 (dagældende) fremgår det, at udbytter fra indregistrerede aktie og anpartsselskaber, andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, elselskaber, kommuner der driver netvirksomhed eller anden virksomhed der er omfattet af elforsyningslove, andelsforeninger eller investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, kun skal indgå i den skattepligtige indkomst med 66 % af udbyttebeløbet.

Indkomstårene 2010 til 2015:

Fra indkomståret 2010 er selskabsskattelovens § 13 ændret og 66 % reglen er ikke længere gældende. Det betyder, at udbytter skal indgå i den skattepligtige indkomst med 100 %.

SKAT har opgjort det skattepligtige udbytte og den godkendte udbytteskat således:

2006:

 

2007:

2013:

 

 

Danske selskaber:

For selskaberne der er hjemmehørende i Danmark godskrives den indeholdte udbytteskat på 28/27 % i skatteberegningen.

Selskaber omfattede af den dansk/Y12-område dobbeltbeskatningsoverenskomst (Y13-land, Y14-land, Y15-land og Y16-land): 

Selskaberne G4-virksomhed, G5-virksomhed, G6-virksomhed, G7-virksomhed og G8-virksomhed er vurderet til at være hjemmehørende i Y12-område. Den beregnede udbytteskat er derfor maksimeret til 15 % af bruttobeløbet, ifølge artikel 10 i den Y12-område dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Y10-nationalitet Selskaber:

Selskabet G9-virksomhed er et Y10-nationalitet selskab og hjemmehørende i Y10-land. Den beregnede udbytteskat er derfor maksimeret til 15 % af bruttobeløbet, ifølge artikel 10 i den dansk / Y10-nationalitet dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Udbytte fra ovenstående selskaber giver en forhøjelse af selskabets indkomst som vist nedenfor:

 

7. Handel med obligationer

(…)

7.4 SKAT's bemærkninger og begrundelse

Selskabet har ikke selvangivet kursgevinster og kurstab på fordringer på sin danske selvangivelse. Der er heller ikke selvangivet renter fra disse fordringer på den danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed, som også beskrevet i afsnit 2.4.2. Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 anses derfor for opfyldte.

Vi har på grundlag af de modtagne kontoudtog mv. opgjort kursgevinster og kurstab på obligationer. Der skelnes ikke mellem skattefrie og skattepligtige obligationer i opgørelsen af selskabets gevinster eller tab.

Derfor skal der opgøres avancer på alle de handlede obligationer.

 

 

Det enkelte indkomstårs nettokursgevinst og nettokurstab, opgjort efter kursgevinstlovens § 25, stk. 1 og § 26. Renter er medtaget fra de indsendte opgørelser.

Samlet udgør afkastet følgende beløb i DKK:

 

Gevinsten/tabet er skattepligtig/fradragsberettiget ifølge kursgevinstlovens § 3 og renteindtægten er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, litra e. Indkomsten skal medregnes i selskabets skattepligtige indkomst.

8. Handel med finansielle kontrakter

(…)

8.4 SKAT's bemærkninger og begrundelse

Gevinst og tab på finansielle kontrakter er skattepligtigt ifølge kursgevinstlovens § 29, stk. 1. Selskabet har ikke selvangivet gevinst og tab på finansielle kontrakter på sin danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed, som også beskrevet i afsnit 2.4.2. Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 anses derfor for opfyldt.

Af kontoudtogene for H1´s konti i F1-bank Y3-land fremgår det, at selskabet blandt andet har foretaget investeringer i valuta (red.fjernet.valuta3) og (red.fjernet.valuta4), swap og forward kontrakter.

Som hovedregel er der tale om en generel og symmetrisk beskatning af de finansielle kontrakter. Udgangspunktet er således, at alle gevinster er skattepligtige og alle tab fradragsberettigede for alle skattepligtige, dvs. selskaber og fonde mv., erhvervsdrivende og private personer.

Beskatningen sker som altovervejende hovedregel efter lagerprincippet. Dvs., at resultatet opgøres hvert år på grundlag af kontraktens værdi ved slutningen af indkomståret, selv om kontrakten først realiseres i et senere år. Er kontrakten anskaffet og realiseret i samme indkomstår, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem afståelsesværdien og anskaffelsessummen ifølge kursgevinstlovens § 33, stk. 1.

De indgåede forward og swap kontrakter er i den indsendte avanceopgørelse kun medregnet til de ved indkomstårets udløb igangværende kontrakters værdi. Der handles i løbet af året flere kontrakter, som ikke er medtaget i opgørelsen. Vi har udarbejdet avanceopgørelse vedrørende disse swap/forward kontrakter. Avanceopgørelserne fremgår af bilag 1. Kontrakterne indfries enten ved en modgående spot handel eller en modgående swap/forward handel. Vi har beregnet avancen som forskellen mellem disse to kontrakter. Løber en kontrakt hen over flere indkomstår, er der medregnet værdien af den enkelte kontrakt ved indkomstårets udløb. Avancen er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 29, stk. 1.

Ved (red.fjernet.valuta4) og (red.fjernet.valuta3) indgås en kontrakt hvorved der gives en præmie ved indgåelsen. Alle de indgåede kontrakter udløber uden udnyttelse og præmien er derfor udtryk for den endelige gevinst. Denne gevinst er skattepligtig ifølge kursgevinstlovens § 29, stk. 1. Gevinsterne fremgår af bilag 2.

Vi har opgjort den skattepligtige gevinst og tab på finansielle kontrakter som følger:

 

9. Renteindtægter og renteudgifter fra bankkonti

(…)

9.4 SKAT's bemærkninger og begrundelse

H1 har modtaget renteindtægter og har haft renteudgifter (se faktiske forhold punkt 9.1).

Selskabet har ikke selvangivet nettorenteindtægter på sin danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed, som også beskrevet i afsnit 2.4.2. Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 anses derfor for opfyldte.

Renteindtægter beskattes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e.

Renteudgifter kan fratrækkes efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e og ligningslovens § 5.

Det medfører en netto renteindtægt eller renteudgift, der fordeler sig over indkomstårene 2006- 2013 som vist i nedenstående skema:

 

(…)

10 Fradrag for gebyr

(…)

10.4 SKAT's bemærkninger og begrundelse

Det er SKAT's opfattelse, at de afholdte udgifter til depotgebyrer er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det giver følgende fradrag for depositum og driftsomkostninger i de enkelte indkomstår:

 

Udgiften kan fratrækkes i selskabets skattepligtige indkomst.

(…)

12. Manglende selvangivelse

(…)

12.4 SKAT’s bemærkninger og begrundelse

Vi har ikke fået selskabets selvangivelse for indkomstårene 2006-2015. Vi har i denne fremstilling opgjort selskabets indkomster for årene 2006-2013 på baggrund af materialet vedrørende selskabets bankkonto.

Vi foreslår en ansættelse af selskabets indkomst for indkomstårene 2006-2010, 2012 og 2013.

Vi fastsætter med hjemmel i skattekontrollovens § 5, stk. 3 selskabets indkomst for 2014 og 2015 til 0 kr. Skønnet begrundes med, at kontiene i F1-bank Y3-land lukkes henholdsvis den 14. januar 2014 og den 4. september 2012. Vi har herefter ikke oplysninger aktivitet om i selskabet."

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på selskabets vegne i klagen nedlagt påstand om, at selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2006-2010 og 20122013 skal nedsættes med henholdsvis 6.634.634 kr., 1.170.887 kr., 85.109 kr., 309.955 kr., 10.294.081 kr., 1.680.237 kr. og 1.515.950 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at selskabet H1 ikke har selvstændig skatteretsevne.

Det gøres gældende, at H1 udgør en skattemæssig nullitet, idet selskabet aldrig har haft andet formål end proforma at stå som ejer af en konto i Y3-land. Som SKAT selv påpeger i afgørelsen, har IA til stadighed haft den reelle kontrol med selskabet og det reelle ejerskab over midlerne på kontoen.

Det er ikke muligt at redegøre fyldestgørende for anbringenderne på nuværende tidspunkt, hvorfor der tages forbehold for at uddybe ovennævnte anbringender i et supplerende indlæg."

Repræsentantens supplerende indlæg

Under klagesagsbehandlingen har repræsentanten på klagerens vegne fremsendt et supplerende indlæg af 4. november 2022. Der er heri nedlagt følgende påstande:

"Vedrørende H1 og IA

Til støtte for de nedlagte principale påstande gøres det overordnet gældende, at selskabet H1 ikke skal anerkendes i skattemæssig henseende.

Det gøres i denne forbindelse gældende, at H1 udgør en skattemæssig nullitet, idet selskabet aldrig har haft andet formål end proforma at stå som ejer af konti i Y3-land. Som SKAT selv påpeger i afgørelserne, har IA til stadighed haft den reelle kontrol med selskabet og det reelle ejerskab over midlerne på kontiene, hvorfor IA personligt skal beskattes af afkast mv. fra midlerne i Y3-land i overensstemmelse med den af revisor udarbejdede oversigt, jf. bilag 3.

Vedrørende H1

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at H1 har skattemæssig retsevne, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at der ikke er grundlag for at tilskudsbeskatte selskabet, idet overførslerne af værdipapirer mv., der blev foretaget i forbindelse med bankskiftet fra F2-bank til F1-bank, jf. bilag 9, hidrørte fra en bankkonto i F2-bank, hvortil H1 var registreret som kontohaver.

Selskabet ejede derfor allerede de pågældende værdipapirer mv., hvorfor de omhandlede overførsler ikke kan betragtes som et skattepligtigt tilskud."

Til støtte herfor har repræsentanten fremført følgende:

"8 Vedrørende H1 som selvstændigt skatteretssubjekt

(…)

8.2 Den konkrete sag

Det gøres til støtte for de principale påstande gældende, at H1 skal betragtes som et rent proforma-selskab, hvorfor selskabet ikke skal anerkendes i skattemæssig henseende.

Der har på intet tidspunkt været nogen reel erhvervsmæssig aktivitet i selskabet. Selskabets eneste funktion har været at være formel kontohaver for konti. Den reelle ejer af kontomidlerne har til stadighed været IA.

Af samme årsag har der aldrig været udarbejdet regnskaber, indkomstopgørelser eller andet. Selskabet har ikke haft en reel direktion, bestyrelse eller revisor og har ikke afholdt generalforsamlinger mv. Selskabet har således på alle måder eksisteret som en skal for de underliggende konti.

Alle disse karakteristika adskiller sig afgørende fra Ligningsrådets afgørelse offentliggjort i TfS 1999.411.LR, hvor der netop var tale om, at Y8-land-selskabet skulle udøve egentlig erhvervsmæssig virksomhed i forbindelse med drift og udlejning af en båd. Herudover udarbejdede selskabet regnskaber og indkomstopgørelser mv.

Modsat er omstændighederne i nærværende sag sammenlignelige med SKM2021.129.V, hvor der ligeledes blev oprettet et offshore-selskab på vegne af en bankforbindelse, som varetog driften og ledelsen af selskabet.

I denne sag udtalte Vestre Landsret netop, at det pågældende selskab efter skatteretlig praksis udgjorde en skattemæssig nullitet, uagtet at det var lovligt oprettet efter det pågældende lands selskabsret.

I nærværende sag var det F2-bank, der stiftede H1, ligesom det var F2-bank, der varetog den formelle administration af selskabet. IA var følgelig ikke bekendt med stiftelsen af selskabet, eller at der har været nogen form for aktivitet i selskabet, hvilket blot understøtter, at selskabet ikke har retsevne.

Dertil kommer, at SKAT i en række tidligere sager, som undertegnede har behandlet, har anerkendt, at Y1-land-selskaber, der var stiftet på præcis samme måde, ikke havde selvstændig skatteretsevne og derfor var gennemsigtige i forhold til skatteyderne.

Som et eksempel herpå fremlægges en anonymiseret afgørelse fra 2014, der er truffet af SKAT, som bilag 18.

Sagen handlede overordnet om genoptagelse af skatteyders skatteansættelse for indkomstårene 2002-2012 vedrørende formue og afkast fra konti og depoter i Y17-land og Y18-land.

Det bemærkes, at genoptagelsesanmodningen blev indgivet som led i en skatteamnestiordning, der var gældende i perioden 2012 til 2013.

Sagen indeholdt en række omstændigheder, der var identiske med forholdene i nærværende sag.

Det fremgår af afgørelsens side 20-25, at der i sagen navnlig blev oprettet en fond og et selskab i Y1-land på foranledning af skatteyders bankforbindelse. Selskabet blev i sagen stiftet på præcis samme måde som i nærværende sag, hvori der blev indsat en proforma-ledelse mv., ligesom det var banken, der administrerede samt- lige af de formelle anliggender vedrørende selskabet.

Selskabets rolle var følgelig alene at være anført som formel ejer af de omhandlende konti, hvorfor det var skatteyder, der udgjorde den reelle ejer af kontomidlerne.

Der var derfor på intet tidspunkt nogen reel erhvervsmæssig aktivitet i selskabet. Af samme årsag blev der aldrig udarbejdet regnskaber, indkomstopgørelser eller andet, ligesom selskabet ikke havde en revisor, afholdt generalforsamlinger eller løbende bestyrelsesmøder.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt Y1-land-selskabet skulle betragtes som en skattemæssig nullitet, blev der i sagen fremført de samme argumenter som i nærværende sag.

SKAT fremførte i denne forbindelse som begrundelse, jf. afsnit 5.3 i afgørelsen, at:

"SKAT kan anerkende, at beskatningen af afkastet af midlerne på kontiene og depotet i Y17-land sker hos [skatteyder] […]

Vedrørende Y1-landselskabet [X] og fonden/stiftung i Y9-land [Y] og den senere fond i Y1-land, [W], er SKAT enige i det af advokat IL anførte og disse konstruktioner anses derfor for skattemæssige transparente, såle- des at afkastet der er oppebåret på de pågældende konti mv. beskattes hos [skatteyder]. "

Det fremgår i denne forbindelse, at SKAT var enig i de af undertegnede anførte argumenter, hvorfor konstruktionerne i sagen skulle anses for skattemæssigt transparente.

Det følger heraf, at SKAT havde foretaget en prøvelse af de fremførte dokumenter og domme og kommet frem til, at Y1-land-selskabet ikke havde selvstændig skatteretsevne.

På denne baggrund skulle afkast mv. beskattes personligt hos skatteyder og derfor ikke hos det pågældende Y1-land-selskab.

IA har derfor efter det forvaltningsretlige lighedsprincip naturligvis krav på at blive behandlet på samme måde som andre skatteydere i samme situation. SKAT kan således ikke i en fuldstændig identisk situation anerkende en bestemt selskabstype, som SKAT tidligere har behandlet som en skattemæssig nullitet.

På denne baggrund fastholdes derfor overordnet, at selskabet udgør en nullitet, og at en eventuel beskatning skal ske hos IA personligt.

9  Vedrørende skattepligtigt tilskud til H1

SKAT har i afgørelsen af den 2. februar 2018 vedrørende H1 lagt til grund, at overførslerne af værdipapirer og kontantindeståender fra F2-bank til F1-bank, jf. bilag 9, udgør et skattepligtigt tilskud til selskabet.

Ved vurderingen har SKAT lagt til grund, at midlerne er overført fra IA til H1, idet midlerne er indsat på en konto, der tilhører selskabet.

SKAT har i denne forbindelse lagt vægt på, at det fremgår af kontoudtog og transaktionsbilag for konto X1, jf. bilag 13, at værdipapirerne ses overført fra F2-bank.

SKAT har endvidere lagt vægt på, at overførslerne skete uden værdi, herunder at der alene skete en flytning af de pågældende værdipapirer mv. fra et depot til et anden, hvorfor der ikke er tale om køb/salg af de pågældende værdipapirer, ligesom overførslerne skete uden samtidig at overføre eventuelle gældsposter.

… …

Såfremt Skatteankeankestyrelsen måtte finde, at H1 har skatteretlig retsevne, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at der ikke er grundlag for at tilskudsbeskatte selskabet, idet overførslerne af værdipapirer mv., hidrørte fra en bankkonto i F2-bank, hvortil H1 var registreret som kontohaver.

Dette er ligeledes årsagen til, at de pågældende værdipapirer blev overført uden værdi, idet der som korrekt anført af SKAT blot blev flyttet værdipapirer mv. fra én konto til en anden som et almindelige led i et bankskifte.

Selskabet ejede derfor allerede de omhandlende værdipapirer mv., hvorfor de pågældende overførsler ikke kan betragtes som et skattepligtigt tilskud.

Dette følger for det første af, at SKAT i afgørelsen vedrørende H1 selv anerkender, at selskabet blev indsat som kontohaver i F2-bank, jf. bilag 2, side 23.

SKAT anfører i denne forbindelse som argument for, at H1 skal anerkendes i skattemæssig henseende, at F2-bank har accepteret at indsætte selskabet som kontohaver, hvorfor selskabet må betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.

Der er på denne baggrund enighed om, at H1 blev registreret som kontohaver i forbindelse med F2-bank’s stiftelse af selskabet.

For det andet har H1 foretaget overførsler til F2-bank’s konkursbo i forbindelse med lukningen af sit engagement i F2-bank.

Det fremgår af kontoudtog og transaktionsbilag for konto X1, jf. bilag 13, side 499 og 523, at selskabet den 30. september 2009 overførte (red.fjernet.valuta2) 1.525 med transaktionsteksten "(red.fjernet.transaktionstekst)".

Den pågældende overførsel blev foretaget i forbindelse med afslutningen af F2-bank’s konkursbo og følgelig selskabets engagement med banken.

Det bemærkes, at den pågældende overførsel er foretaget, før F2-bank frigav de resterende værdier i 2010, jf. bilag 9.

Det pågældende beløb er derfor udtryk for betaling af et krav, som F2-bank havde mod H1 Det var på denne baggrund nødvendigt for selskabet at foretage den omhandlende betaling, før F2-bank kunne frigive de resterende værdier.

For det tredje har SKAT i vurderingen som nævnt lagt til grund, at værdipapirerne, jf. bilag 9, hidrører fra F2-bank, idet det fremgår af kontoudtogene for konto X1, jf. bilag 13, side 1-5, 15-22, 26- 33 og X5.

SKAT har imidlertid antaget, at værdipapirerne er overført fra IA, hvilket ikke er korrekt, når man betragter transaktionsteksten vedrørende overførslerne af kontantindeståender af den 7. september 2006 og den 9. maj 2010, jf. bilag 9.

Det fremgår netop af kontoudtogene for konto X1, jf. bilag 13, at de pågældende overførsler af kontantindeståender hidrører fra H1.

For så vidt angår overførslen den 7. september 2006 på kr. 1.250.000, jf. bilag 13, side 483, fremgår følgende af transaktionsteksten: "(red.fjernet.transaktionstekst2)".

For så vidt angår overførslen den 9. maj 2010, jf. bilag 13, side 562, fremgår følgende af transaktionsteksten: "(red.fjernet.transaktionstekst4)".

Det fremgår heraf, at overførslerne dels hidrører og dels er foretaget på foranledning af H1.

For det fjerde var kapitalandelene i H1 pantsat til fordel for F2-bank, hvilket fremgår af e-mailen fra kurator (eller kurators repræsentant) i F2-bank til Account Manager i F1-bank IK, jf. bilag 10. 

F2-bank havde derfor pant i H1’s aktier, hvilke indebærer, at F2-bank havde sikkerhed i samtlige underliggende aktiver, som var ejet af selskabet.

Den eneste forrentningsmæssige årsag til, at F2-bank havde pant i selskabets aktier var, at selskabet ejede aktiver. Såfremt H1 ikke havde haft nogen aktiver og IA personligt i stedet ejede aktiverne, ville det således ikke give nogen mening at tage pant i aktierne i H1.

Det må på denne baggrund have formodningen for sig, at H1 ejede de pågældende værdipapirer mv., som senere blev overført til F1-bank, jf. bilag 9.

Dette stemmer ligeledes overens med det faktum, at de resterende midler først blev overført, da F2-bank’s s juridiske repræsentanter havde afgivet et skriftligt samtykke til at frigive de pantsatte aktier, og hermed de pantsatte underliggende aktiver, jf. bilag 10.

 ... ...

Sammenfattende er der således intet, der indikerer, at H1 ikke allerede ejede værdipapirerne mv., før disse blev overført til F1-bank i forbindelse med bankskiftet.

SKAT har følgelig ikke dokumenteret, at de pågældende midler blev overført fra IA personligt til H1

Tværtimod er det dokumenteret, at (1) selskabet var registreret som kontohaver i F2-bank, (2) selskabets kapitalandele og underliggende aktiver var pantsat til fordel for F2-bank, (3) selskabet betalte et krav i forbindelse med afslutningen af F2-bank’s konkursbo, (4) der blev overført værdipapirer og kontantindeståender fra F2-bank til F1-bank i forbindelse med konkursboets afslutning, og (5) de pågældende overførsler blev foretaget på foranledning af selskabet.

Det bemærkes endvidere, at den af SKAT anvendte fremgangsmåde i nærværende sag ikke stemmer overens med SKAT’s fremgangsmåde i andre lignende sager, hvor skatteyder er blevet forhøjet på baggrund af et skattepligtigt tilskud. SKAT har i de øvrige sager netop tilskudsbeskattet skatteyder på baggrund af overførsler/indsætninger mv., som er sket til skatteyders konto i F2-bank, og ikke på baggrund af overførsler foretaget fra F2-bank til eventuelle andre banker.

SKAT har således generelt lagt til grund, at tidspunktet for selskabets oprettelse stemmer overens med tidspunktet for selskabets erhvervelse af aktiver, som tidligere var ejet af selskabets reelle ejer. SKAT har ikke anført, hvorfor nærværende sag skulle adskille sig herfra eller påpeget konkrete holdepunkter for, at IA personligt ejede de overførte aktiver.

På denne baggrund fastholdes dermed, at selskabet allerede ejede de omhandlende værdipapirer mv., hvorfor de pågældende overførsler ikke kan betragtes som et skattepligtigt tilskud."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen tiltræder skatteankestyrelsen indstilling i dets helhed.

Skattestyrelsens begrundelse

Fuld skattepligt i Danmark - Ledelsens sæde

Skattestyrelsen finder, at selskabet ikke kan anses for en nullitet, da det må anses for lovligt stiftet i Y1-land, jfr. TfS 1997, 506 HR.

Vurderingen af hvorvidt et selskab skal anses for et selvstændigt skattesubjekt, samt hvorvidt det er hjemmehørende og fuldt skattepligtigtig til Danmark, bliver foretager efter interne danske regler.

Af selskabsskattelovens § 1, stk. 1 fremgår bl.a. at:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

[…]

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i henhold til deltagernes i selskabet ind- skudte kapital"

Af stk. 6 fremgår bl.a. at:

"Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet".

Skattestyrelsen finder, at selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Det er ved vurderingen lagt vægt på oplysningerne om, hæftelse, at eventuelt overskud skulle fordeles i forhold til aktionærernes indskudte kapital, at der er udarbejdet selvstændige vedtægter, at direktionen med bindende virkning kan handle på vegne af selskabet, og at aktierne er omsættelige, jfr. SKM2020.523.ØLR. Skattestyrelsen finder endvidere, at selskabet er fuldt skattepligtigt til Danmark, efter reglen om ledelsens sæde, eftersom selskabets eneejer, der er bosiddende i Dan- mark, udøvede den faktiske daglige ledelse af selskabet, jfr. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt. Det er ved vurderingen især lagt vægt på, at det er udstedt en fuldmagt der formelt gav hovedaktionæren en uindskrænket ret til at tegne og lede selskabet. Skattestyrelsen bemærker, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at fuldmagten blev fornyet efter at den udløb den 18. august 2011. Skattestyrelsen lægger til grund, at klageren fortsat bevarede kontrollen over selskabet efter at den fremlagte fuldmagt udløb, da det har formodningen imod sig, at han ville have opgivet kontrollen over selskabet.

Det bemærkes endvidere, at den officielle bestyrelse bestod af bestyrelsesmedlemmer, der havde flere tusinde bestyrelsesposter samt at der alene har været afholdt bestyrelsesmøder, som vedrørte beslutning om udstedelse af aktier og fuldmagt til klageren. Skattestyrelsen finder som følge heraf, at selskabets bestyrelse hverken har eller har været tiltænkt at varetage den daglige ledelse i selskabet. 

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling for dette klagepunkt.

Skattepligtigt tilskud

Det fremgår af statsskattelovens § 4 stk. 1, at som udgangspunkt er al indkomst skattepligtig her til landet, hvad enten det hidrører her fra landet eller ikke.

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke ses at være selvangivet, kan indkomsten forhøjes. Der henvises i den forbindelse til Højesterets dom af 7. marts 2011, der er offentliggjort som SKM2011.208.HR.

Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. jfr. SKM2008.905 HR. Det følger yderligere af Østre Landsrets dom af 29. april 2013, der er offentliggjort som SKM2013.389.ØLR, at der i den forbindelse lægges vægt på, om skatteyderens forklaring kan underbygges af objektive kendsgerninger.

Skattestyrelsen har på baggrund af oplysninger modtaget fra skattemyndighederne i Y3-land konstateret, at der er overført aktiver til selskabets konto i F1-bank Y3-land.

Selskabet har ikke dokumenteret, at de har levereret modydelser i forhold til de indsatte beløb. Selskabet har heller ikke dokumenteret, at der er tale om skattefrie lån som selskabet har optaget, at det er tale om allerede beskattede midler eller at det er tale om skattefrie kapitaltilførsler.

Skattestyrelsen finder hverken at klageren har dokumenteret, at de kontante overførsler den 7. september 2006 og den 9. maj 2010 eller overførslerne af værdipapirer i september 2006 og maj 2010 blev overført som led i at selskabet skiftede bank fra F2-bank, Y3-land til F1-bank. Skattestyrelsen finder hverken at klageren har godtgjort at selskabet allerede ejede de aktiver, der blev overført til selskabets konto i F1-bank, eller at overførslerne er foretaget fra en konto tilhørende selskabet.

Skattestyrelsen finder på ovenstående grundlag, overførslerne til selskabets konto er skattepligtige tilskud, jfr. statsskattelovens § 4 stk. 1. Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling for dette klagepunkt.

Afkastet af selskabets investeringer samt fradrag for depot- og kontogebyr

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra e, at renteindtægter er skattepligtige her til a landet, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke.

Det fremgår af statsskattelovens § 6, litra a, at udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, er fradragsberettigede. Dette gælder også for renteudgifter, jfr. statsskattelovens § 6, litra e.

Gevinst og tab på fordringer og gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af kursgevinstlovens §§ 3 og 6.

Af kursgevinstlovens § 25, stk. 1 fremgår bl.a.:

"Gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet)"

Det enkelte indkomstårs nettokursgevinst og nettokurstab opgøres efter reglerne i kursgevinstlovens § 26.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 29, stk. 1, at gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, at som udgangspunkt medregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier.

Det fremgik af den daværende selskabsskattelovs § 13, stk. 3, (dagældende LBKG nr. 1037 af 24. august 2007), at udbytter fra indregistrerede aktie- og anpartsselskaber, andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet ind- skudte kapital, el-selskaber, kommuner der driver netvirksomhed eller anden virksomhed, der er omfattet af elforsyningslove, andelsforeninger eller investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, kun skulle indgå i den skattepligtige indkomst med 66 % af udbyttebeløbet.

Det fremgik af den daværende aktieavancebeskatningslovs § 8, stk. 1 og 2, at gevinst og tab ved salg af aktier ejet mindre end 3 år skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Tab kunne kun fradrages i det omfang, tabet oversteg summen af de 34 % af udbytter, som selskabet havde været skattefritaget for i ejerperioden (dagældende LBKG nr. 1274 af 31. oktober 2007).

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1, at gevinst og tab på aktier og investeringsforeningsbeviser mv. udstedt af et investeringsselskab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgik af den daværende aktieavancebeskatningslovs § 23, stk. 1 (LBKG nr. 1274 af 31. oktober 2007), at gevinst og tab på aktier skulle opgøres efter realisationsprincippet. Det fremgik endvidere af stk. 5, at den skattepligtige skulle anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på investeringsbeviser.

Det fremgår af den daværende aktieavancebeskatningslovs 21, stk. 2, at udloddende investeringsforeninger, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, der er aktiebaserede, kunne vælge, at gevinst og tab ved afståelse af omsættelige beviser for indskud i foreningen skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter de regler, der var angivet i lovens kapital 1-4 og 6-9 (dagældende LBKG nr. 1274 af 31. oktober 2007).

Repræsentanten har gjort, at klageren og ikke selskabet er rette indkomstmodtager af afkastet fra de foretagne investeringer.

Skattestyrelsen finder selskabet var rette indkomstmodtager af afkastet af investeringerne. Det er selskabet der har afholdt udgifterne forbundet med de foretagne in- vesteringer og betalte depot- og kontogebyr til F1-bank, Y3-land. Skattestyrelsen bemærker, at klageren har ageret efter, at selskabet var rette indkomst- modtager og omkostningsbærer, idet han ikke har selvangivet afkastet af investeringerne eller de afholdte udgifter og kurstab.

Skatteankestyrelsen har fundet, at selskabets aktieindkomst i indkomståret 2008 skal nedsættes fra 161.196 kr. til 16.196 kr. Selskabets skattepligtige indkomst bliver som følge heraf nedsat fra 85.109 kr. til 59.891 kr. Skattestyrelsen bemærker at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke giver lovhjemmel til at foretage en indkomstnedsættelse, når der er opgjort en negativ skattepligtig indkomst, jfr. SKM2021.576.HR.

Skattestyrelsen tiltræder herefter skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af indkomstårene 2006-2007 og 2009-2013."

Landsskatterettens afgørelse

Fuldt skattepligtig til Danmark - ledelsens sæde

Selskabet kan ikke betragtes som en nullitet, idet det ses at være lovligt stiftet i Y1-land. Der kan henvises til Højesterets dom af 10. juni 1997, offentliggjort som TfS 1997, 506 HR. I sagen fandt Højesteret, at et selskab, der var oprettet på Y7-Ø, skulle anses for at være et lovligt oprettet og bestående selskab, som skulle tillægges skattemæssig virkning.

Det skal afgøres efter interne danske skatteregler, hvorvidt selskabet er et selvstændigt skattesubjekt hjemmehørende og fuldt skattepligtigt til Danmark.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, at:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital (…)"

Endvidere fremgår det af samme bestemmelses stk. 6., 1. pkt., at:

"Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet."

Landsskatteretten finder, at selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, idet der navnlig lægges vægt på oplysningerne om, at hæftelse og fordeling af eventuelt overskud anses at skulle ske i forhold til aktionærernes indskudte kapital. Hertil kommer, at der er udarbejdet selvstændige vedtægter, at direktionen med bindende virkning kan handle på vegne af selskabet, og at selskabets aktier er omsættelige. Der henvises til Østre Landsrets dom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR, der i vidt omfang anses at være sammenlignelig med nærværende sag, for så vidt angår spørgsmålet om kvalifikation af selvstændigt skattesubjekt.

Om ledelsens sæde til brug for statuering af fuld skattepligt fremgår det af lovforarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995 (international beskatning), lovforslag nr. 35 - 1994-95, § 1, nr. 1, at:

"Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

(…)

I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet."

I øvrigt fremgår det, at bedømmelsen af, om ledelsens sæde er beliggende i Danmark, er konkret fra sag til sag, jf. svar på spørgsmål nr. 2 i L 35 - bilag 40. Landsskatteretten finder, at hovedaktionæren, som i de påklagede indkomstår har været hjemmehørende i Danmark, efter en samlet konkret vurdering har varetaget selskabets faktiske daglige ledelse. Retten lægger især vægt på, at han traf beslutningerne om 1) hvordan selskabets tilførte kapital skulle anvendes, 2) selskabets bankforbindelser og i hvilke lande banken skulle være hjemmehørende, 3) pengeoverførslerne fra selskabets bankkonto, 4) selskabets udlodningsplan og 5) selskabets fortsatte drift og ophør. Endvidere er hovedaktionærens navn og CPR-nr. påtegnet ved F1-bank, Y3-lands kontooversigt.

Hertil kommer de udstedte fuldmagter, som formelt gav hovedaktionæren en uindskrænket ret til at tegne og lede selskabet, hvilket understøtter, at hensigten reelt har været, at hovedaktionæren, der var hjemmehørende i Danmark, skulle have de ledelsesmæssige beføjelser i selskabet. Retten bemærker, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at fuldmagten efter den 18. august 2011 er blevet forlænget. Det har dog formodningen imod sig, at hovedaktionæren som reel ejer af selskabet vil have afgivet råderetten over selskabet. Retten lægger derfor til grund, at han også efter den 18. august 2011 har bevaret kontrollen med selskabet.

Retten finder, at selskabets bestyrelse ikke har haft - og aldrig var bestemt til at varetage - den daglige ledelse i selskabet. Den har alene været indsat proforma for at dække over ejerskabet og hovedaktionærens egentligt ledelse af selskabet. Der henses blandt andet til oplysningen om, at den registrerede ledelse i selskabet har været indsat som ledelse i flere tusinde selskaber og til det forhold, at der alene har været afholdt tre bestyrelsesmøder, hvoraf to blev afholdt samme dag. Hertil kommer, at af disse tre bestyrelsesmøder vedrørte ét af møderne beslutning om udstedelse af aktier, mens der ved de øvrige to møder blev truffet beslutninger om udstedelse af fuldmagter til hovedaktionæren.

Samlet set finder Landsskatteretten, at selskabet er hjemmehørende og fuldt skattepligtig til Danmark, idet ledelsens sæde er her i landet.

Skattepligtigt tilskud

Det følger af statsskattelovens § 4, at al indkomst som udgangspunkt er skattepligtig. Det gælder også f.eks. tilskud til et selskab.

Skattepligtige, der foretager handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med en nærmere angivet kreds af interesseforbundne parter (kontrollerede transaktioner), skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet). Det fremgår af ligningslovens § 2, stk. 1.

Desuden følger det af skattekontrollovens § 5, stk. 3, at en skatteansættelse kan foretages skønsmæssigt, såfremt der ikke foreligger en selvangivelse på ansættelsestidspunktet (dagældende LBKG nr. 819 af 27. juni 2011).

Foruden den kontante overførsel af 7. september 2006, hvor SKAT har opgjort beløbet som 1.200.000 kr. i stedet for 1.250.000 kr., lægges det til grund, at der er sket indsætninger på selskabets konto som opgjort af SKAT.

Landsskatteretten finder, at der ikke er tale om betaling for en modydelse. Der er ikke aktivitet eller aktiver i selskabet, der underbygger dette. Det er ikke dokumenteret, at der ved indsætningerne på selskabets konto er tale om lån. Der er således hverken fremlagt et gældsbrev med en bindende og ubetinget afdragsprofil indgået på markedsvilkår eller regnskabs- og bogføringsmateriale, som understøtter, at der er tale om lån. Det fremgår af fast retspraksis, at der lægges afgørende vægt på, hvorvidt gældsforhold kan anses bestyrket ved objektive kendsgerninger, jf. blandt andet Højesterets domme af 11. juni 2008 og 7. marts 2011, offentliggjort som henholdsvis SKM2008.611.HR og SKM2011.208.HR.

Der foreligger ikke objektiv dokumentation, der understøtter, at der skulle være tale om skattefri kapitaltilførsel. Der foreligger således ingen oplysninger om, at indsætningerne udgør kapitaltilførsel i forbindelse med nytegning af aktier.

Landsskatteretten finder desuden ikke, at de kontante overførsler af 7. september 2006 og 9. maj 2010 samt overførslerne af værdipapirer af september 2006 og maj 2010 blev overført til selskabets konto som led i et bankskifte fra F2-bank, Y3-land til F1-bank. Det er således ikke godtgjort, at selskabet i forvejen ejede de overførte aktiver forinden overførslen til selskabets bankkonto i F1-bank. Der er heller ikke fremlagt dokumentation, der understøtter, at de overførte aktiver stammer fra en bankkonto, som selskabet var registreret som ejer af.

Retten anser således indsætningerne for skattepligtige tilskud, jf. statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten forhøjer SKAT’s afgørelse for indkomståret 2006 med 50.000 kr. Landsskatteretten stadfæster SKAT’s afgørelse for indkomståret 2010.

Afkastet af selskabets investeringer samt fradrag for depot- og kontogebyr

Renteindtægter er skattepligtige, hvad enten de hidrører her fra landet eller udlandet. Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra e.

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, kan fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, litra a. Renteudgifter er fradragsberettigede efter lovens § 6, litra e.

Gevinst og tab på fordringer og gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af kursgevinstlovens §§ 3 og 6.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, at gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet). Det enkelte indkomstårs nettokursgevinst og nettokurstab opgøres efter reglerne i kursgevinstlovens § 26.

Det fremgår desuden af kursgevinstlovens § 29, stk. 1, at gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.

Udbytter fra indregistrerede aktie- og anpartsselskaber, andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital, el-selskaber, kommuner der driver netvirksomhed eller anden virksomhed, der er omfattet af elforsyningslove, andelsforeninger eller investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, skal kun indgå i den skattepligtige indkomst med 66 % af udbyttebeløbet. Det fremgår af selskabsskattelovens § 13, stk. 3 (dagældende LBKG nr. 1037 af 24. august 2007).

Er der tale om udbytte af aktier og investeringsbeviser hjemmehørende i et andet land, foretages godskrivning ved skatteberegningen ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land. Udbytte er omfattet af artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og det kildeland, hvor det enkelte selskab er hjemmehørende.

Gevinst ved salg af aktier ejet mindre end 3 år medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Tab af aktier ejet mindre end 3 år kan modregnes i årets gevinster. Det fremgår af bestemmelsens stk. 2. Tab kan dog kun fradrages i det omfang, tabet overstiger summen af de 34 % af udbytter, som selskabet har været skattefritaget for i ejerperioden (dagældende LBKG nr. 1274 af 31. oktober 2007).

Gevinst og tab på aktier og investeringsforeningsbeviser mv. udstedt af et investeringsselskab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1. Definitionen af et investeringsselskab fremgår af bestemmelsens stk. 2 (dagældende LBKG nr. 1274 af 31. oktober 2007).

Gevinst og tab på aktier, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet). Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1 (dagældende LBKG nr. 1274 af 31. oktober 2007). Ifølge bestemmelsens stk. 5 skal den skattepligtige anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på investeringsbeviser. Avancen opgøres som forskellen mellem værdien ved årets udgang (ultimoværdien) og værdien ved årets begyndelse (primoværdien). Hvis der er sket køb i løbet af året, træder anskaffelsessummen i stedet for primoværdien, og hvis der er sket salg i løbet af året, træder afståelsessummen i stedet for ultimoværdien.

Det fremgår derudover af aktieavancebeskatningslovens 21, stk. 2, at udloddende investeringsforeninger, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, der er aktiebaserede, kan vælge, at gevinst og tab ved afståelse af omsættelige beviser for indskud i foreningen medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter de regler, der er angivet i lovens kapital 14 og 6-9 (dagældende LBKG nr. 1274 af 31. oktober 2007).

Repræsentanten har anført, at hovedaktionæren og ikke selskabet er rette indkomstmodtager af afkast fra de foretagne investeringer.

Da repræsentanten ikke er fremkommet med anbringender om, at SKAT’s opgørelser ikke er korrekte, lægges de af SKAT opgjorte beløb til grund.

Landsskatteretten finder, at selskabet er rette indkomstmodtager af dets investeringsafkast. Selskabet er endvidere rette omkostningsbærer i relation til udgifter forbundet med de foretagne investeringer samt af afholdte depot- og kontogebyr til F1-bank, Y3-land. Hovedaktionæren har i denne henseende selv ageret efter, at selskabet var rette indkomstmodtager og omkostningsbærer, idet hovedaktionæren ikke har selvangivet afkastet af de pågældende investeringer, ligesom han ikke har selvangivet afholdte udgifter og kurstab.

SKAT har ansat selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 til 85.109 kr. på baggrund af en gevinst på aktier på 161.196 kr. Landsskatteretten lægger imidlertid til grund, at aktieavancen er 16.196 kr. som opgjort af SKAT. Herefter og henset til at selskabets samlede skattepligtige indkomst for 2008 er -59.891 kr., er der ikke grundlag for at genoptage selskabets skatteansættelse for indkomståret 2008. Der er i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke hjemmel til at foretage en indkomstnedsættelse, når der er opgjort en negativ skattepligtig indkomst, og ændringen sker på skattemyndighedernes initiativ. Der kan henvises til Højesterets dom af 3. november 2021, offentliggjort som SKM2021.576.HR.

Landsskatteretten stadfæster SKAT’s afgørelse på dette punkt for indkomstårene 2006-2007 og 2009- 2013.

…"

Parternes synspunkter

H1 (under konkurs) har i sit påstandsdokument bl.a. anført:

"…

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilskudsbeskatte H1.

Det gøres i denne forbindelse gældende, at aktiverne, der blev overført som led i bankskiftet fra F2-bank til F1-bank, jf. bilag 9 (sag 1 og 2), hidrørte fra selskabets bankkonto i F2-bank. Selskabet ejede derfor allerede de pågældende aktiver, hvorfor de omhandlede overførsler ikke kan betragtes som et skattepligtigt tilskud, men en intern overførsel.

…

4     Der er ikke grundlag for at beskatte H1 af skattepligtigt tilskud

4.1 Statsskattelovens § 4

Udgangspunktet i dansk skatteret er, at skattepligtige i Danmark skal beskattes af samtlige af deres indtægter, jf. statsskattelovens § 4. Statsskattelovens § 4 knæsætter således foruden globalindkomstprincippet og nettoindkomstprincippet tillige princippet om realiserede økonomiske fordele, derved at en skatteyder som altovervejende udgangspunkt beskattes af samtlige indtægter, der oppebæres, uanset arten heraf.

Princippet indebærer nærmere, at den skattepligtige skal have modtaget en økonomisk fordel, der har en objektiv omsætningsværdi.

Det er skattemyndighederne, der skal påvise, at skatteyder har modtaget en skattepligtig indtægt.

I det omfang skattemyndighederne kan dokumentere, at der er sket indsætninger på en konto tilhørende skatteyder, gælder der imidlertid efter fast praksis en formodning for, at indsætningerne har karakter af skattepligtige indtægter, jf. bl.a. SKM2011.208.H og SKM2011.775.H.

Det er herefter skatteyder, der i det konkrete tilfælde skal godtgøre, at indsætningerne er indkomstopgørelsen uvedkommende. Denne vurdering foretages på baggrund af de i sagen relevante faktiske oplysninger.

4.2 Den konkrete sag

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilskudsbeskatte H1, idet aktiverne, der blev overført som led i bankskiftet fra F2-bank til F1-bank, jf. bilag 9 (sag 1 og 2), hidrørte fra selskabets bankkonto i F2-bank.

Selskabet ejede derfor allerede de omhandlede værdipapirer mv., hvorfor de pågældende overførsler ikke kan betragtes som et skattepligtigt tilskud, men en intern overførsel.

Dette følger for det første af, at skattemyndighederne selv anerkender, at selskabet blev indsat som kontohaver i F2-bank, jf. bilag 2, side 23 (sag 1).

Dette understøttes også af, at Skattestyrelsen i erstatningssagen (sag 3) selv anfører på side 5 i stævningen af den 20. november 2018, at H1 har haft en konto i F2-bank.

Hertil kommer, at skattemyndighederne under den administrative klagesag selv har lagt vægt på, at overførslerne fra F2-bank til F1-bank skete uden værdi, herunder at der alene skete en flytning af de pågældende værdipapirer mv. fra et depot til et andet, hvorfor der ikke er tale om køb/salg af de pågældende værdipapirer, ligesom overførslerne skete uden samtidig at overføre eventuelle gældsposter, jf. bilag 1, side 18 (sag 2).

Der er på denne baggrund enighed om, at H1 blev registreret som kontohaver i forbindelse med F2-bank’s stiftelse af selskabet, og at der er sket en flytning af de pågældende værdipapirer mv. fra et depot i F2-bank til selskabets depot i F1-bank.

For det andet har H1 foretaget overførsler til F2-bank’s konkursbo i forbindelse med lukningen af sit engagement i F2-bank.

Det fremgår af kontoudtog og transaktionsbilag for konto X1, jf. bilag 13, side 499 og 523 (sag 1 og 2), at selskabet den 30. september 2009 overførte (red.fjernet.valuta2) 1.525 med transaktionsteksten "(red.fjernet.transaktionstekst)".

Den pågældende overførsel blev foretaget i forbindelse med afslutningen af selskabets engagement med banken.

Det bemærkes, at den pågældende overførsel er foretaget, før F2-bank frigav de resterende værdier i 2010, jf. bilag 9 (sag 1 og 2).

Det pågældende beløb er derfor udtryk for betaling af et krav, som F2-bank havde mod H1. Det var på denne baggrund nødvendigt for selskabet at foretage den omhandlede betaling, før F2-bank kunne frigive de resterende værdier.

For det tredje har skattemyndighederne i vurderingen som nævnt lagt til grund, at værdipapirerne, jf. bilag 9 (sag 1 og 2), hidrører fra F2-bank, idet det fremgår af kontoudtogene for konto X1, jf. bilag 13, side 1-5, 15-22, 26-33 og 557-560 (sag 1 og 2).

Skattemyndighederne har imidlertid antaget, at værdipapirerne er overført fra IA, hvilket ikke er korrekt, når man betragter transaktionsteksten vedrørende overførslerne af kontantindeståender af den 7. september 2006 og den 9. maj 2010, jf. bilag 9 (sag 1 og 2).

Det fremgår netop af kontoudtogene for konto X1, jf. bilag 13 (sag 1 og 2), at de pågældende overførsler af kontantindeståender hidrører fra H1.

For så vidt angår overførslen den 7. september 2006 på kr. 1.250.000, jf. bilag 13, side 483 (sag 1 og 2), fremgår følgende af transaktionsteksten:

"(red.fjernet.transaktionstekst2)".

For så vidt angår overførslen den 9. maj 2010, jf. bilag 13, side 562 (sag 1 og 2), fremgår følgende af transaktionsteksten: "(red.fjernet.transaktionstekst3)".

Det fremgår heraf, at overførslerne dels hidrører fra og dels er foretaget på foranledning af H1.

For det fjerde var kapitalandelene i H1 pantsat til fordel for F2-bank, hvilket fremgår af e-mailen fra kurator (eller kurators repræsentant) i F2-bank til Account Manager i F1-bank IK, jf. bilag 10 (sag 1 og 2). F2-bank havde derfor pant i H1’s aktier, hvilke indebærer, at F2-bank havde sikkerhed i samtlige underliggende aktiver, som var ejet af selskabet.

Den eneste forrentningsmæssige årsag til, at F2-bank havde pant i selskabets aktier, var, at selskabet ejede aktiver. Såfremt H1 ikke havde haft nogen aktiver, og IA personligt i stedet ejede aktiverne, ville det således savne mening at tage pant i aktierne i H1.

Det må på denne baggrund have formodningen for sig, at H1 ejede de pågældende værdipapirer mv., som senere blev overført til F1-bank, jf. bilag 9 (sag 1 og 2).

Dette stemmer ligeledes overens med det faktum, at de resterende midler først blev overført, da F2-bank’s juridiske repræsentanter havde afgivet et skriftligt samtykke til at frigive de pantsatte aktier, og hermed de pantsatte underliggende aktiver, jf. bilag 10 (sag 1 og 2).

Sammenfattende er der således intet, der indikerer, at H1 ikke allerede ejede værdipapirerne mv., før disse blev overført til F1-bank i forbindelse med bankskiftet.

Det er navnlig dokumenteret, at (1) selskabet var registreret som kontohaver i F2-bank, (2) selskabets kapitalandele og underliggende aktiver var pantsat til fordel for F2-bank, (3) selskabet betalte et krav i forbindelse med afslutningen af selskabets engagement i F2-bank, (4) der blev overført værdipapirer og kontantindeståender fra F2-bank til F1-bank i forbindelse med bankskiftet fra F2-bank til F1-bank i 2006 samt konkursboets behandling i 2010, og (5) de pågældende overførsler blev foretaget på foranledning af selskabet.

På denne baggrund gøres det sammenfattende gældende, at det som minimum er sandsynliggjort, at de omtvistede overførsler, jf. bilag 9 (sag 1 og 2), udgjorde interne overførsler, idet midlerne hidrørte fra selskabets bankkonto i F2-bank. De pågældende overførsler kan derfor ikke betragtes som et skattepligtigt tilskud.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument bl.a. anført følgende:

"…

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at H1 skal tilskudsbeskattes, jf. pkt. 3.1 nedenfor, og at IA skal beskattes af maskeret udbytte, jf. pkt. 3.2 nedenfor. 

Som nævnt ovenfor har sagsøgerne frafaldet synspunktet om, at H1 ikke udgjorde et selvstændigt skattesubjekt. Der er derfor enighed om, at selskabet udgjorde et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. 

3.1 H1 er skattepligtig af det modtagne tilskud 

Det følger af fast retspraksis, at det påhviler H1 at dokumentere, at overførslerne til selskabet udgør ikke-skattepligtige indtægter eller allerede beskattede midler, jf. f.eks. UfR 2009.163 H og UfR 2010.415/2 H. I overensstemmelse hermed påhviler det H1 at dokumentere, at overførslerne til selskabet fra F3-bank og F2-bank ikke har karakter af skattepligtige tilskud efter statsskattelovens § 4, jf. SKM2004.88.ØLR, UfR 2005.250 H og senest Retten i Nykøbing Falsters dom af 3. oktober 2024. 

I 2006 og 2009 blev der overført værdipapirer og foretaget kontante overførsler fra F3-bank og F2-bank på H1’s konti for i alt 21.655.744 kr., som Skattestyrelsen har anset for skattepligtigt tilskud. H1 har ikke bestridt den beløbsmæssige opgørelse. 

Til støtte for, at der ikke er tale om skattepligtige tilskud, har H1 anført, at selskabet allerede ejede de værdipapirer og kontante midler, som blev overført fra F2-bank, idet overførslerne blot skete som et almindeligt led i et bankskifte, men dette er udokumenteret. H1 har desuden ikke begrundet, hvorfor overførslerne af værdipapirerne fra F3-bank ikke er skattepligtige for selskabet, selv om der f.eks. blev overført G10-virksomhed-aktier fra F3-bank til en værdi på ca. 1,6 mio. kr. (bilag 4 i sag 1, side 20).

Det bestrides således, at selskabet ikke er skattepligtig af overførslerne fra F2-bank og F3-bank. Det bemærkes herved, at H1 ikke har dokumenteret, at selskabet allerede ejede de omhandlede værdipapirer og likvider forud for overførslerne til kontoen og depotet i F1-bank, eller at overførslerne blev foretaget fra en konto tilhørende selskabet. 

I tilknytning hertil bemærkes, at der ikke foreligger kontoudtog eller porteføljeoversigter, der dokumenterer, at H1 ejede værdipapirerne mv. forud for overførslerne til F1-bank. Der foreligger f.eks. heller ikke dokumentation for, at H1 har erhvervet de omhandlede aktier mv., som senere blev overført til selskabets depot i F1-bank (bilag 4 i sag 1, side 20). Selskabet har heller ikke dokumenteret, at selskabet havde likviditet til at anskaffe sig de omhandlede værdipapirer mv. 

Den omstændighed, at der i overførselsteksten for en overførsel foretaget den 8. september 2006 var anført "(red.fjernet.transaktionstekst2)", udgør ikke dokumentation for, at overførslen skete fra en konto ejet af H1. Heller ikke den omstændighed, at der fra selskabets konto i F1-bank blev overført et beløb på 1.525 (red.fjernet.valuta2) med teksten "(red.fjernet.transaktionstekst)", udgør dokumentation herfor (bilag 13 i sag 1, side 523). 

H1 har dermed ikke løftet sin bevisbyrde for, at indsætningerne ikke er skattepligtige for selskabet, og indsætningerne skal derfor beskattes som tilskud, jf. statsskattelovens § 4. 

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Der er mellem parterne enighed om, at IA var ejer af selskabet H1, der er stiftet og registreret i Y1-land i august 2005. 

Selskabet, der har været uden reel erhvervsmæssig aktivitet, har aldrig udarbejdet regnskaber, indkomstopgørelser, eller lign., og IA har i sit påstandsdokument (i den sambehandlede sag BS-35477/2023-LYN) oplyst, at selskabets eneste funktion var at være formel kontohaver for konti tilhørende ham. 

Parterne er imidlertid enige om, at selskabet udgjorde et selvstændigt dansk skattesubjekt. 

Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt nogle indsættelser på selskabets konto X1 i F1-bank Y3-land i årene 2006 og 2010 er skattepligtige efter statsskattelovens § 4.  

H1 har gjort gældende, at overførslerne skete som led i bankskifte, og at der derfor ikke er tale om skattepligtige tilskud. 

Retten lægger som ubestridt til grund, at der i år 2006 blev overført aktiver for i alt 6.578.019,76 kr. til selskabets konto X1 i F1-bank, Y3-land fra F2-bank Y3-land, og at der til samme konto X1 i 2010 blev overført aktiver for i alt 9.416.247,78 kr. fra henholdsvis F3-bank og F2-bank Y3-land. 

Det følger af statsskattelovens § 4, at alle indtægter er skattepligtige. Bevisbyrden for, at en given indtægt ikke skal beskattes, påhviler skatteyderen.

I en situation som den foreliggende, hvor selskabets funktion som ovenfor anført alene var at fungere som formel kontohaver for IA, finder retten, at ovennævnte bevisbyrde er skærpet. 

De i sagen omhandlende aktiver er overført, uden at det på nogen måde er angivet, at aktiverne hidrører fra selskabet selv. 

Der er i sagen fremlagt udateret "Anmodning om åbning af Konto & Almindelige forretningsbetingelser i F2-bank Y3-land, Y3-land", hvoraf bl.a. fremgår, at IA på vegne af selskabet anmoder om at åbne en konto i banken.

Bankens besvarelse af anmodningen er ikke fremlagt, ligesom det ikke på anden vis er dokumenteret, at selskabet faktisk havde en konto i F2-bank Y3-land eller i F3-bank, hvorfra de omhandlende aktiver kunne være blevet overført som led i bankskifte. 

Det forhold, at SKAT i sin afgørelse af 2. februar 2018, der i det væsentligste er stadfæstet af Landsskatteretten, bemærker, at F2-bank Y3-land har accepteret at indsætte selskabet som kontohaver, ændrer ikke i sig selv herved. 

Det ændrer ligeledes ikke ved rettens vurdering, at der er fremlagt en ekstraheret mail af 7. oktober 2009, angiveligt fra en ansat i F2-bank Y3-land, hvoraf det fremgår, at F2-bank har pant i selskabets aktier, og at aktierne ikke kan overføres, førend bankens juridiske repræsentanter havde samtykket heri, idet det ikke er dokumenteret ved f.eks. fremlæggelse af kontoudtog eller lign., at selskabet ejede de omhandlende værdipapirer eller på et tidspunkt har haft likviditet til at anskaffe sig dem. 

Retten finder herefter, at H1 ikke har godtgjort, at aktiverne er overført som led i et bankskifte, eller at selskabet ejede de overførte aktiver forud for overførslen. 

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge. 

Ved fastsættelsen af sagsomkostninger har retten, udover sagens værdi, forløb og udfald, lagt vægt på, at sagen har været sambehandlet med sagerne BS35774/2023-LYN og BS-45250/2018-LYN. 

Sagsomkostningerne, der dækker Skatteministeriets udgifter til advokatbistand, fastsættes til 100.000 kr. inkl. moms. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes. 

H1 (under konkurs) skal inden 14 dage i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 100.000 kr. 

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.