Valutavekslingsvirksomhed – fradrag for køb af valuta


Dato for udgivelse	17 jan 2025 14:20
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	22 okt 2024 11:54
SKM-nummer	SKM2025.25.BR
Myndighed	Byret
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	BS-1584/2023-FRB
Dokument type	Dom
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Fradrag og afskrivninger + Udenlandsk indkomst
Emneord	Fradrag, Fremmedvaluta, Valutaveksling, Bogføring
Resumé	Sagen angik, om sagsøgeren var berettiget til fradrag for kontante køb af fremmedvaluta på i alt ca. 10 mio. kr. Efter arten og omfanget af sagsøgerens virksomhed med valutahandel, der omfattede et meget stort dagligt antal lejlighedskunder, var kravene til at løfte bevisbyrden strenge. Retten fandt, at sagsøgeren ikke havde løftet bevisbyrden. Retten lagde vægt på, at valutavekslingsvirksomheden ikke havde fremlagt ekstern dokumentation, f.eks. identifikationsoplysninger, for de påberåbte udgifter til valutakøb. Sagsøgeren havde dermed ikke iagttaget bogføringslovens krav om, at registreringer skal være dokumenteret ved bilag, der gør det muligt at kontrollere registreringernes rigtighed. Retten fandt endvidere, at sagsøgeren ikke havde løftet bevisbyrden for, at der forelå en branchemæssig kutyme på området.
Reference(r)	Statsskatteloven §6, stk. 1, litra a Bogføringslov § 6, stk. 1
Henvisning	Den juridiske vejledning C.C.2.2.1.2
Redaktionelle noter	Tidligere instans: Landsskatteretten, j.nr.18-0006992, offentliggjort

Parter

(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet

(advokat Lasse Walhoff Spangsberg)

Denne afgørelse er truffet af dommer Jytte Tørsløv.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 11. januar 2023.

Sagen angår, om H1 har godtgjort, at betingelserne er opfyldt for at foretage fradrag i sagsøgerens skattepligtige indkomst med 5.830.043 kr. for indkomståret 2014, med 4.182.968 kr. for indkomståret 2015 og med 13.929 kr. for indkomståret 2016.

H1 har nedlagt følgende påstand:

Der nedlægges principalt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1’s skattepligtige indkomst skal nedsættes med henholdsvis 5.830.043 kr. for indkomståret 2014, 4.182.968 kr. for indkomståret 2015 og 13.929 kr. for indkomståret 2016.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1’s skatteansættelser for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jfr. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

H1 drev i de omhandlede indkomstår virksomhed med valutaveksling fra adresser i Y1-by.

Sagen angår nærmere H1´s krav om fradrag for udgifter til kontant køb af valuta med 5.830.043 kr. for indkomståret 2014 og 4.068.940 kr. for indkomståret i 2015. Derudover angår sagen et fradrag for kassedifferencer for indkomståret 2015 på 114.028 kr. og for fremført underskud for indkomståret 2016 på 13.929 kr.

Af afgørelse fra Landsskatteretten af 11. oktober 2022 (sag.nr. 18-0006992) fremgår:

"…

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse		Landsskatterettens afgørelse
Ikke godkendt fradrag for køb af valuta for indkomståret 2014	3.927.406 kr.		0 kr.	5.830.043 kr.
Ikke godkendt fradrag for køb af valuta for indkomståret 2015	3.917.141 kr.		0 kr.	4.068.940 kr.
Ikke godkendt fradrag for udgifter til vurdering af andelsbolig i indkomståret 2015	3.500 kr.		0 kr.	3.500 kr.
Ikke godkendt fradrag for udgifter til advokatbistand i indkomståret 2015	25.000 kr.		0 kr.	25.000 kr.
Ikke godkendt fradrag for kassedifference for indkomståret 2015	114.028 kr.		0 kr.	114.028 kr.
Ikke godkendt fremførsel af underskud i indkomståret 2016	42.429 kr.		0 kr.	42.429 kr.

Faktiske oplysninger

Indehaveren drev selskabet G1-virksomhed, CVR.nr. ...11. Selskabet blev stiftet den (red.fjernet.dato1). Selskabet har den (red.fjernet.dato2) skiftet navn til H1.

Selskabet har i 2014 været drevet fra lokaler i selskabets andelsbolig på Y2-adresse Y1-by. Den 1. februar 2015 er selskabet flyttet til lejede lokaler på Y3-adresse Y1-by.

Selskabets aktivitet består i valutaveksling, og de har været agent for F1-bank og er nu agent for F2-bank med pengeoverførsler.

Skattestyrelsen har foretaget en kontrol af G1-virksomhed (nu H1), idet selskabet var udsøgt i projekt "pengeoverførsler."

Kassedifference, varekøb og regnskabsgrundlag

Selskabet har i indkomståret 2014 foretaget vekslinger af 12 forskellige valutaer, hvor hovedparten er foretaget i (red.fjernet.valuta1), (red.fjernet.valuta2), (red.fjernet.valuta3) og (red.fjernet.valuta4).

Selskabet har ifølge regnskabet for indkomståret 2014 haft en samlet omsætning på 137.291.469 kr. og en samlet omsætning på 127.723.059 kr. for indkomståret 2015. Af omsætningen udgør (red.fjernet.valuta1), (red.fjernet.valuta2), (red.fjernet.valuta3) og (red.fjernet.valuta4):

Valuta	2014	2015
(red.fjernet.valuta1)	110.996.985 kr.	117.012.377 kr.
(red.fjernet.valuta2)	10.518.822 kr.	5.103.396 kr.
(red.fjernet.valuta3)	7.821.887 kr.	2.706.862 kr.
(red.fjernet.valuta4)	6.284.413 kr.	1.762.548 kr.

Selskabet har i bogføringen ført en særskilt konto for salg af hver enkelt af de forskellige valutaer. Der er foretaget en månedlig bogføring af salget af valutaer. Selskabet har for de enkelte valutaer en konto, hvor det månedlige vareforbrug er opgjort.

Selskabet har i indkomståret 2014 foretaget køb af valuta hos F3-bank i Y1-by. For indkomståret 2015 er der foretaget valutakøb hos F3-bank for perioden januar til oktober. Selskabet har i oktober måned foretaget valutakøb hos F4-vekseler, Y5-adresse Y1-by. I november måned har selskabet foretaget valutakøb hos virksomheden G2-virksomhed, Y4-adresse Y1-by.

Selskabet har ifølge bogføringen foretaget køb af valuta for 137.113.054 kr. i indkomståret 2014 og 127.169.084 kr. i indkomståret 2015.

Selskabet har for de dage, hvor der foreligger køb og/eller salg af valuta fremlagt bilagsmateriale, hvoraf et bilag med betegnelsen (red.fjernet.salgssystem) fremgår. Rapporterne indeholder selskabets køb og salg af forskellige valutaer, som handles i selskabet.

Selskabet har udarbejdet regneark for hver måned, hvor der er foretaget en samlet opgørelse af selskabets køb og salg af de respektive valutaer. Skattestyrelsen har foretaget en opgørelse af de samlede valutakøb på baggrund af rapporterne:

Valuta / år	31.12.2014	31.12.2015
(red.fjernet.valuta1)	109.305.064	116.408.190
(red.fjernet.valuta2)	10.472.700	5.043.849
(red.fjernet.valuta5)	1.207.343	887.366
(red.fjernet.valuta4)	6.120.845	1.747.959
(red.fjernet.valuta3)	7.708.778	2.663.162
(red.fjernet.valuta6)	14.705	34.461
(red.fjernet.valuta7)	55.991	31.826
(red.fjernet.valuta8)	26.066	20.839
(red.fjernet.valuta9)	29.367	3.786
(red.fjernet.valuta10)	212.988	119.380
(red.fjernet.valuta11)	26.830	31.626
(red.fjernet.valuta12)	3.966	24.842
(red.fjernet.valuta13)	1.880	-
(red.fjernet.valuta14)	23.895	-
I ALT *	135.210.417	127.017.286

Skattestyrelsen har foretaget en opgørelse af valutakøb på baggrund af den anvendte bilagsdokumentation:

Valuta / år 31.12.2014 31.12.2015

Der henvises til vedlagte

bilag 1 og 2 ** 131.283.011 123.100.144

Med udgangspunkt i det bogførte* valutakøb med fradrag af varekøb ifølge indsendtdokumentation ** kan der konstateres følgende differencer.

(135.210.417-131.283.011) og

(127.017.286-123.100.144)

3.927.406

3.917.141

Selskabet har været registreret som agent for G3-virksomhed (F2-bank) og F1-bank.

Selskabet har indtægtsført provision i regnskabet med i alt 19.448 kr. for indkomståret 2014 og med 6.853 kr. for indkomståret 2015.

Selskabet har for indkomståret 2014 til den 20. januar 2014 modtaget provision fra F1-bank med 1.986 kr. Skattestyrelsen har på baggrund af en skønnet gennemsnitlig provision på 0,85 % anslået, at dette vil udgøre en omsætning på 233.000 kr.

Skattestyrelsen har anført, at selskabets provision udgør fra 3.18 % til 0,67 %. Skattestyrelsen har endvidere anført, at provisionen er afhængig af valuta, hvorfor Skattestyrelsen har anvendt en skønnet gennemsnitlig provision i forbindelse med udregning af omsætningen vedrørende selskabets ageren som agent for F1-bank.

Selskabet har for indkomståret 2014 modtaget 17.462 kr. i alt i provision fra F2-bank. Det fremgår af konto X1 F2-bank, at selskabets nettooverførsler til F2-bank er registreret. Den samlede nettoomsætning (krediteringer) udgør for indkomståret 2014 i alt 1.336.149 kr.

For indkomståret 2015 har selskabet medregnet provisionsindtægter med 6.853 kr. fra F2-bank i sit regnskab. På konto X1 F2-banker selskabets nettooverførsler til F2-bank registreret. Den samlede nettoomsætning udgør for indkomståret 2015 i alt 864.618 kr.

Det fremgår af virksomhedens kasseoptællingsark, at der er en særskilt post med angivelse af, hvad der dagligt sendes og modtages af F1-bank og F2-bank.

Af selskabets regnskabsmateriale fremgår det, at der er vedlagt en transaktionsrapport over de pengeoverførsler, der foretaget for F2-bank for perioden 1. juni til 30. juni 2015.

Skattestyrelsen har konkluderet, at der er tale om selvstændige programmer, hvor F1-bank og F2-bank har givet selskabet adgang til at indtaste data i deres systemer vedrørende de enkelte pengeoverførsler.

Selskabet har en begrænset tilladelse fra Finanstilsynet til at foretage pengeoverførsler i eget navn. Selskabets bilag for transaktionen indeholder følgende oplysninger:

Selskabets navn og adresse

Dato og by

Modtagers navn

Modtagers telefonnummer

Afsender navn

Afsenders telefonnummer

Valuta, vekselkurs, gebyr, beløb og cpr. nr.

Selskabets konto nr. i F3-bank.

Selskabet har derudover for perioden medsendt overførselsoversigt med angivelse af navn, beløb og om det er kontant eller via bankoverførsel. Sidst på oversigten fremgår det totale beløb ifølge oversigten. Derudover fremgår selskabets bilag fra F3-bank for overførslen og selskabets provision for de samlede overførsler.

Ifølge det fremlagte bilagsmateriale fremgår det for indkomståret 2015, at provisionen udgør 1.119,58 kr. for indkomståret 2015 ud fra en omsætning på 79.543 kr. Selskabets gebyr udgør 1,41 % af det overførte beløb.

De årlige overførsler til Y6-land udgør ifølge regnskabet:

2014: 1.105.048 kr.

2015: 182.873 kr.

Selskabet har udarbejdet et bilag for disse overførsler, ligesom Skattestyrelsen har modtaget bilag for overførsel og legitimationsoplysninger.

Der er udskrevet en rapport fra kasseregistreringen med angivelse af dato og om beløbet er indbetalt i banken eller kontant fra selskabets bankkonto, F3-bank X2. Selskabet foretager en samlet bankoverførsel fra konto X2 i F3-bank. Selskabet overfører et beløb til G4-virksomhed via Bank og F5-bank og videre til F6-bank.

Selskabet har foretaget en indtægtsførsel af et beløb for indkomståret 2015, der ikke er overført til Y6-land. Der er tale om 3.000 kr. fra konto X3.

G1-virksomhed (nu H1) har ifølge bogføringen modtaget indbetalinger fra (red.fjernet.betalingskort). En sammentælling af indbetalingerne på konto X4 for indkomståret 2014 viser, at der i alt er indgået 1.356.696 kr. og for indkomståret 2015 i alt 552.491 kr.

I selskabets kontospecifikationer er der oprettet en konto angivet med X5 Kasse. Selskabets beholdning af danske kroner er bogført på kontoen.

Skattestyrelsen har lavet en opstilling af bogføringssaldoen ultimo måneden på konto X5 Kasse og en sammenligning med den i bilagsfortegnelsen anførte kassebeholdning:

Bilag / 2014	Dato	Kassebeholdning	Kr.
220 optalt kassebeholdning	31.03.2014	1.478.567,76	kr.
Konto X5 bogført kasse	31.03.2014	1.563.430,19	kr.
Difference		84.862,43	kr.
788 optalt kassebeholdning	28.11.2014	823.843,00	kr.
Konto X5 bogført kasse	28.11.2014	-595.347,86	kr.
Difference		1.419.190,86	kr.
134 optalt kassebeholdning/2015	31.03.2015	1.210.816,25	kr.
Konto X5 bogført kasse	31.03.2015	1.085.364,19	kr.
Difference		125.452,06	kr.
400 optalt kassebeholdning / 2015	21.07.2015	615.000,00	kr.
Konto X5 bogført kasse	21.07.2015	-250.154,15	kr.
		865.154,15	kr.

Selskabets revisor har på forespørgsel oplyst, at selskabet pga. af manglende bilagsmateriale ikke er i stand til at redegøre for differencen, men at differencen formentlig er et udtryk for, at bogføringen er foretaget med bogføringsdato den sidste i måneden. Selskabets revisor har endvidere henvist til, at der kan være tale om periodeforskydning i forhold til F1-bank.

For indkomståret 2014 fremgår det ifølge bogføringen af konto X5 Kassen, at kassebeholdningen pr. 31. december 2014 i alt udgør 621.286,35 kr. I forbindelse med selskabets revisors afslutning er der foretaget efterposteringer på denne konto. Kassebeholdningen er opdelt i bogføringen pr. 31 december 2014 i 2 konti, X5 Kasse og X6 Pengeskab. Selskabet har foretaget efterposteringer, så saldoen på de 2 konti svarer til den optalte kassebeholdning.

Saldoen på konto X5 udgør herefter 84.750 kr. og saldoen på konto X6 udgør 745.000 kr.

Efterposteringerne til kassen er foretaget således:

Kassebeholdning 31.12.2014		621.286,35
Regulering vedrørende F2-bank - fejl i bogføringen		-161.224,72
Kassedifference		369.688,37
		829.750,00
Pengeskab	745.000
Kontantkasse	84.750	829.750,00

Kassedifferencen fremgår ikke direkte af regnskabet, da den er fordelt på de 5 mest omsatte konti for salg af udenlandsk valuta.

For indkomståret 2015 fremgår det ifølge bogføringen af konto X5 Kasse, at kassebeholdningen pr. 31. december 2015 i alt udgør 144.027,60 kr. Beholdningen udgør selskabets kontantkasse af danske kroner.

Efterposteringer til kassen er foretaget således:

Kassebeholdning 31.12.2015	144.027,60
Regulering af kasse jf. beholdningseftersyn	114.027,00
	30.000,60

Kassedifferencen fremgår ikke direkte af regnskabet, da den er fordelt på de 5 mest omsatte konti for salg af udenlandsk valuta.

Selskabet har ikke fremlagt bilag for registrering i kasseapparat. Selskabets revisor har oplyst, at alle valutahandler sker i (red.fjernet.database).

Skattestyrelsen har spurgt, om der foreligger en Z-bon fra virksomhedens registrering. Selskabets direktør har oplyst, at dette ikke er muligt at udskrive.

Selskabet har foruden en beholdning af danske kroner beholdninger af udenlandsk valuta. Ultimo saldoen omregnet til danske kroner er følgende:

	2014	2015
(red.fjernet.valuta1)	986.732,62	1.018.407,38
(red.fjernet.valuta2)	128.837,11	141.490,28
(red.fjernet.valuta5)	96.815,13	124.564,89
(red.fjernet.valuta4)	75.095,50	107.746,45
(red.fjernet.valuta3)	4.651,08	8.614,71
(red.fjernet.valuta6)	618,86	24.773,87
(red.fjernet.valuta7)	12.409,92	6.419,45
(red.fjernet.valuta8)	9.033,25	13.182,65
(red.fjernet.valuta9)	32.770,31	25.563,57
(red.fjernet.valuta10)	5.467,98	13.243,60
(red.fjernet.valuta11)	5.799,60	7.482,31
(red.fjernet.valuta12)	14.817,17	19.430,40
(red.fjernet.valuta13)	-	-
(red.fjernet.valuta14)	-	-
I alt	1.373.048,53	1.510.919,56

Selskabet har ikke foretaget en løbende registrering af beholdningerne i dets bogføring. I selskabets regnskab er der optaget følgende bankkonti:

F3-bank

X10

X11

Bogføringen af bevægelserne på bankkontoen X12 i F3-bank er foretaget ved, at selskabet har indsendt kontoudtogene til selskabets revisor. Det fremgår af bilagsmaterialet, at selskabets revisor den 23. juni 2015 har foretaget bankafstemning for 1. kvartal 2015 og den 11. januar 2016 har foretaget bankafstemning for 4. kvartal 2015. Saldi afstemmes med kontoudtogene.

Følgende konti fremgår af kontospecifikationerne:

F3-bank X7

Det er oplyst, at der ingen aktivitet er.

F3-bank X8

Det er oplyst, at der ingen aktivitet er.

F3-bank X9

Der er en enkelt postering på kontoen for indkomståret 2015. Der er tale om en valutakonto (red.fjernet.valuta4).

F3-bank X10

Der er tale om en af virksomhedens forretningskonto. Selskabets (red.fjernet.betalingskort) indbetalinger indgår på kontoen. Selskabets køb af valuta til Y6-land er foretaget fra denne konto.

F3-bank X11

Der er tale om en af virksomhedens forretningskonti, hvor afregningen fra F1-bank indgår. Afregning fra F2-bank er foretaget fra denne konto. Der er endvidere foretaget køb af fremmed valuta fra denne konto.

F3-bank X13

Der ses ingen indsætninger eller hævninger på kontoen. Kontoen fremgår ikke af bankens indberetning til Skattestyrelsen.

Afholdelse af advokatomkostninger

Skattestyrelsen har for indkomståret 2015 anmodet om dokumentation for efterpostering på konto X14 advokathonorar. Posteringen vedrører en betaling den 3. marts 2015 til advokat IA med 25.000 kr.

Selskabets revisor har indsendt kreditnota dateret den 17. marts 2015 fra advokatfirmaet R1.

Af teksten fremgår det, at der er tale om omkostninger i forbindelse med en hvidvasksag mellem selskabet og SØK (red.fjernet.nummer1). Ifølge bilaget er honoraret nedsat med 60.000 kr. + moms 15.000 kr. i alt 75.000 kr. Det samlede honorar udgør således 50.000 kr.

Det fremgår af bilaget, at der er tale om en kreditnota til fakturanr. (red.fjernet.fakturanummer1) på 125.000 kr. inkl. moms. Advokatfirmaet har oplyst til Skattestyrelsen, at de har modtaget 25.000 kr. den 4. marts 2015 - og restancen udgør således 25.000 kr.

Skattestyrelsen har ikke modtaget faktura (red.fjernet.fakturanummer1) fra selskabet.

Vurdering af andelsbolig

Selskabet har for indkomståret 2015 ifølge bilag 699 fratrukket udgifter til vurdering af andelsbolig med 3.500 kr.

Underskudsfremførsel

Selskabet har for indkomståret 2015 selvangivet underskud med 42.429 kr. For indkomståret 2016 har selskabet anvendt fremførselsberettiget underskud med 42.429 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ændret selskabets skattepligtige indkomst med 3.927.406 kr. og 4.059.669 kr. for henholdsvis indkomståret 2014 og 2015. Skattestyrelsen har ikke godkendt fremført underskud af virksomhed selvangivet med 42.429 kr. for indkomståret 2016.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"(…)

Kassedifference, varekøb og regnskabsgrundlag (…)"

"(…)

Skattestyrelsen har fra selskabets revisor modtaget indsigelse og materiale vedrørende selskabets køb af fremmed valuta.

Der er tale om månedlige udskrifter for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015 fra (red.fjernet.salgssystem). Opgørelserne indeholder oplysninger om valuta, størrelsen af den udenlandske valuta, beløb i danske kr. og vekselkursen. Der er tale om en oplistning af selskabets samlede køb af valuta. Der foreligger ingen identifikationsoplysninger om sælger, herunder navn og adresse.

Der foreligger ikke dokumentation eller underbilag for opgørelsen.

Skattestyrelsen har ved stikprøver afstemt de modtagne udskrifter fra selskabet med Skattestyrelsens opgørelse over manglende dokumentation.

Med udgangspunkt i denne gennemgang har Skattestyrelsen lagt til grund, at det er korrekt, at den manglende dokumentation vedrører køb af valuta hos privatpersoner.

Skattemæssigt er der fradrag for de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde årets indkomst jf. statsskatteloven § 6, stk. 1 litra a. Iflg. bogføringslovens § 9 skal enhver registrering dokumenteres ved bilag, og regnskabsmaterialet skal, iflg. bogføringslovens § 10, opbevares i 5 år fra udgangen af det regnskabsår, materialet vedrører.

Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb. Det fremgår af bogføringslovens § 9, stk. 1. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at et udokumenteret varekøb hos ikke identificerbare personer, samtidig med en ikke behørig bogføring medfører, at det ikke er muligt at foretage et begrundet skøn, sådan at dette kan træde i stedet for dokumentation for et varekøb.

Selskabets revisors indsigelse har ikke givet anledning til ændring af ansættelsen. Da der ikke foruden ovenstående er fremkommet indsigelser, foretages ansættelsen som meddelt i brev af 12. marts 2018. Skattestyrelsen har anført følgende:

Skattepligtige skal ifølge skattekontrollovens § 1 selvangive deres indkomst til Skattestyrelsen. Erhvervsdrivende skal ifølge skattekontrollovens § 3 indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat.

Regnskabet skal ifølge kravene være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Kravene til regnskabet fremgår af bekendtgørelse om krav til det skattemæssige årsregnskab for større virksomheder bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 og bogføringsloven, bekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2016.

Det skattemæssige årsregnskab samt de oplysninger, som indgår i grundlaget for det skattemæssige årsregnskab, skal kunne udledes af bogføringen eller af specifikationer i tilknytning hertil.

Bogføringen skal tilrettelægges således, at alle registreringer kan følges til de skattemæssige opgørelser. De skattemæssige opgørelser skal kunne opløses i de registreringer, hvoraf de er sammensat. Det fremgår af mindstekravsbekendtgørelsens § 8. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb. Det fremgår af bogføringslovens § 9, stk. 1. Regnskabsmaterialet skal, iflg. bogføringslovens § 10, opbevares i 5 år fra udgangen af det regnskabsår, materialet vedrører.

Den enkelte bogførte registrering skal være dokumenteret ved et grundbilag. Dette kan kun fraviges, hvis der er tale om automatisk genererede registreringer, fx for beregning af moms. Der henvises til bogføringslovens § 5 og bogføringsvejledningen, juni 1999, hvor der er en yderligere beskrivelse af dokumentationskravene til bilag.

Selskabets revisor har i brev af 10. oktober 2016 beskrevet, at bogføringen er baseret på virksomhedens registreringer af valutahandler i (red.fjernet.database):

• De enkelte transaktioner bliver på dagsbasis akkumuleret pr. valuta.

• Der foretages en akkumulering i et regneark, hvor månedens salg og køb opgøres.

• Alle valutaer og danske kroner tælles op og afstemmes på daglig basis til beregnet beholdning jf. regneark og der udarbejdes kassebeholdningsoversigt.

• Der foretages ikke løbende en registrering af kursgevinst eller kurstab.

• Månedsopgørelserne pr. valuta danner grundlag for den efterfølgende bogføring i (red.fjernet.program).

De oplyste valutabeholdninger afstemmes månedsvis af selskabets revisor i forbindelse med bogføringen.

Hvis dagens transaktioner overføres til regneark med fuld kontering til salg, køb, kasse, bank og valuta, så ville det løbende være muligt at afstemme beholdningerne til optællingsstrimler/ark. Det ville være muligt at sikre at alle transaktioner blev bogført. Der henvises til bilag B.

Det følger af bogføringsloven § 7, stk. 1 og stk. 2, at alle transaktioner skal registreres nøjagtigt og kronologisk i forhold til, hvornår transaktionen faktisk er foretaget. De transaktioner der overføres til regnearket, indeholder alene oplysninger om månedens samlede varesalg og forbrug på hver enkelt valuta og ikke en fuld kontering, der muliggør en løbende afstemning. Der henvises til bogføring på kassen jf. sagsfremstillingens punkt 1.

Kassedifference

Det følger af bogføringslovens § 7, stk. 3, at registreringerne skal, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger.

Alle ind- og udbetalinger på bankkonti skal ligeledes bogføres, ligesom ind- og udbetalingerne skal kunne dokumenteres, så disse kan følges til bogføring af indtægter og udgifter.

Der skal dagligt føres et kasseregnskab (kassekladde). Heri skal registreres alle ind- og udbetalinger, der sker til og fra kassen. Der skal dagligt ske optælling af kassebeholdningen og den skal afstemmes med kasseregnskabet og virksomhedens bogholderi.

Det følger af bogføringslovens § 7, stk. 3, at registreringerne, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang skal afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger.

Selskabet har ikke løbende foretaget en afstemning af kassebeholdningen. Der er ikke overensstemmelse med den faktisk optalte kassebeholdning og den bogførte kassebeholdning for indkomståret 2015. Kassedifference er ultimo 2015 udgiftsført med 114.028 kr.

Ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a, kan erhvervsmæssige udgifter, som i årets løb er anvendt til erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fratrækkes. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke foreligger dokumentation for årsagen til differencen eller hvornår den er opstået.

Der foreligger ikke dokumentation for, at udgiften har sammenhæng til den daglige drift og dermed en så nær tilknytning til driften. Der er ikke foretaget en løbende afstemning. Der er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at differencen ikke kan forklares ved ikke registreret kurstab på udenlandsk valuta, idet kassen er opgjort i danske kr.

Selskabet indkomst forhøjes med ikke godkendt fradrag for kassedifference i alt 114.028 kr.

Med udgangspunkt i de faktiske oplysninger i henhold til punkt 1 kan virksomhedens omsætning opgøres således:

År	2014	2015
Salg af valuta	137.291.469 kr.	127.723.059 kr.
Pengeoverførsel som agent, beregnet og afrundet	233.000 kr.
WU*	1.336.149 kr.	864.618 kr.
F2-bank
Egne overførsler til Y6-land	1.105.048 kr.	182.873 kr.
	139.965.666 kr.	128.770.550 kr.
Salg på dankort	1.356.696 kr.	552.491 kr.
Rest kontant	138.608.970 kr.	128.218.059 kr.

Den kontante omsætning i virksomheden kan herefter beregnes for indkomstårene således:

2014: (138.608.970/139.965.666) = 99 %

2015: (128.218.059/128.770.550= = 99,5 %

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den manglende kassebogføring og kasseafstemning betyder, at det ikke er muligt at foretage kontrol og afstemning af virksomhedens indtægter og udgifter. Køb og salg af valuta er næsten udelukkende foregået i kontanter.

Manglende kassebogføring betyder, at det ikke er muligt at følge transaktionerne i virksomheden. Der er ikke noget kontrolspor, der gør det muligt at følge transaktionerne fra "vugge til grav".

Der kan ikke foretages kontrol af rigtigheden af de bogførte indtægter og udgifter.

Der er dermed intet grundlag for at opgøre og vurdere virksomhedens reelle skat-

tepligtige indkomst. Det betyder, at Skattestyrelsen ikke har mulighed for at kontrollere, om alle indtægter indgår i det selvangivne resultat.

Skattestyrelsen har ikke et reelt grundlag for at vurdere virksomhedens skattepligtige indkomster og har ingen mulighed for at sikre, at bl.a. valutahandlerne og pengeoverførslerne er opgjort korrekt.

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Selskabet skal selvangive og dokumentere indkomsten. Det følger af skattekontrollovens § 1.

Virksomheden har kontante midler som for indkomståret 2014 udgør i alt 138.608.970 kr. og for 2015 i alt 128.218.059 kr. ud af en omsætning på 139.965.666 kr. og 128.770.550 kr. Der er ikke foretaget en kronologisk løbende registrering af disse indbetalinger i virksomhedens bogføring.

Ifølge statsskattelovens § 6, stk.1 litra a, kan erhvervsmæssige udgifter, som i årets løb er anvendt til erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fratrækkes.

Ifølge bogføringslovens § 7, stk. 2, 2. pkt. skal registreringerne henvise til de tilhørende bilag og ifølge bogføringslovens § 9, stk. 1 skal enhver registrering dokumenteres ved et bilag. Der henvises i øvrigt til bogføringsvejledningen afsnit 6.1 Bilag.

Det følger af bogføringslovens § 9, at enhver registrering skal dokumenteres ved bilag, og regnskabsmaterialet skal, ifølge bogføringslovens § 10, opbevares i 5 år fra udgangen af det regnskabsår, materialet vedrører.

Skattestyrelsen har jf. punkt 1.1. gennemgået selskabets varekøb for indkomstårene 2014 og 2015

Valuta/år	31.12.2014	31.12.2015
Varekøb ifølge regnskab og regnskab	135.210.417 kr.	127.017.286 kr.

Med udgangspunkt i den indsendte dokumentation for valutakøb kan dette opgøres til:

Valuta/år

Der henvises til vedlagte bilag 1 og 2	131.283.011 kr.	123.100.144 kr.
Der mangler dokumentation med	3.927.406 kr.	3.917.141 kr.

I det omfang, der ikke foreligger dokumentation for fratrukne driftsudgifter og bogføringen ikke er tilrettelagt på en sådan måde, at det er muligt at konstatere, at udgifterne reelt er afholdt, finder Skattestyrelsen at der ikke kan foretages fradrag for sådanne udgifter.

Da der ikke foreligger et behørigt bilag, underbilag, der opfylder betingelserne, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og bogføringslovens § 9, stk. 1, kan udgiften ikke fratrækkes fuldt ud.

Selskabets indkomst forhøjes jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, med ikke dokumenterede udgifter til valutakøb for indkomståret 2014 med 3.927.406 kr. og for 2015 med 3.917.141 kr., samt for indkomståret 2015 ikke godkendt fradrag for kassedifference med 114.028 kr.

Beløbene er skattepligtige, jævnfør statsskattelovens § 4, stk. 1 litra a (…)"

"(…)

2. Afholdelse af advokatomkostninger

(…)"

"(…)

Da der ikke er fremkommet indsigelse, foretages ansættelsen som meddelt i brev af 12. marts 2018. Skattestyrelsen har anført følgende:

Selskabet har foretaget fradrag for udgifter til advokat med 25.000 kr.

SKAT har ikke modtaget faktura (red.fjernet.fakturanummer1) fra selskabet, men i stedet en kreditnota fra advokatfirmaet på 75.000 kr. (vedlagt bilag). Det samlede honorar udgør herefter 50.000 kr.

Det fremgår af regningen, at selskabets gæld efter betaling af 25.000 kr. udgør 25.000 kr. Skattestyrelsen har ingen oplysninger om tidligere betalinger og om beløbet er fratrukket.

Ifølge teksten på kreditnotaen er advokatomkostningerne afholdt i forbindelse med en overtrædelse af hvidvasklovgivningen.

Ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan erhvervsmæssige udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fratrækkes. Driftsomkostningsbegrebet indebærer, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Der skal altså være en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften, der henvises til den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.1.2 driftsomkostningsbegrebet. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at advokatudgifter i forbindelse med selskabet overtrædelse af hvidvasklovgivningen ikke er en udgift afholdt for at erhverve sikre eller vedligeholde selskabets indkomst. Der foreligger ingen driftsmæssig begrundelse for afholdelse af udgiften til advokaten.

Der er i stedet tale om en omkostning, der har sammenhæng med selskabets pålæggelse af en evt. bøde i forbindelse med overtrædelse af hvidvasklovgivningen. Det følger af den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.17, at udgifter til bod og bøder ikke kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, fordi de falder uden for driftsomkostningsbegrebet.

Selskabets indkomst skal forhøjes med 25.000, idet advokatudgifterne ikke er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst.

(…)"

"(…)

3. Vurdering af andelsbolig

(…)"

"(…)

Da der ikke er fremkommet indsigelse, foretages ansættelsen som meddelt i brev af 12. marts 2018. Skattestyrelsen har anført følgende:

Selskabet har fratrukket udgifter til vurdering af virksomhedens andelsbolig med 3.500 kr.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at udgiften ikke er afholdt for at erhverve sikre og vedligeholde selskabets indkomst jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er ingen sammenhæng med afholdelsen af udgiften og selskabets skattepligtige indkomst, der er derimod tale om en omkostning, der i stedet kan fratrækkes i forbindelse med selskabets afståelse af andelsboligen for indkomståret 2016.

Selskabets indkomst forhøjes på dette punkt med 3.500 kr. jf. ovenstående. (…)"

"(…)

4. Underskudsfremførsel

(…)"

"(…)

Da der ikke er fremkommet indsigelse, foretages ansættelsen som meddelt i brev af 12. marts 2018. Skattestyrelsen har anført følgende:

Som følge af ændring af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2015 med 4.059.669 kr. jf. sagsfremstilling og begrundelse (punkt 1) er der intet underskud til fremførsel. Selskabets fremført anvendte underskud 42.429 kr. nedsættes derfor til 0 kr.

Underskudssaldo udgør herefter 0 kr.

For indkomståret 2016 tilbageføres anvendt underskud (med 0 kr.), idet underskuddet er anvendt fuldt ud i indkomståret 2015. Selskabets indkomst forøges med ikke godkendt fremførsel af underskud i alt 42.429 kr.

Underskudssaldo for indkomståret 2016 udgør herefter 0 kr.

Ændringen foretages efter bestemmelserne i selskabsskatteloven § 12 stk. 2 og stk.

3. (…)"

Skattestyrelsen er i forbindelse med klagesagen fremkommet med følgende udtalelse:

"(…)

I klagen anføres følgende:

"Afslutningsvist skal vi gøre opmærksom på at konsekvensen af Skattestyrelsens manglende godkendelse af køb fra private har en lidt absurd følgevirkning, idet en del af de mindre valutaer slet ikke er blevet handlet/købt via banken. En manglende godkendelse af disse køb må i yderste konsekvens betyde, at det heller ikke kan lade sig gøre at sælge de pågældende valutaer, hvilket rent faktisk er sket. Med andre ord, det kan ikke lade sig gøre at sælge noget, som man ikke har erhvervet tidligere hvilket igen må betyde en indkomstnedsættelse svarende til salget af disse valutaer."

Det er klagers opfattelse, at et manglende fradrag for køb hos private må havde den konsekvens, at der så heller ikke er skattepligt for salget.

Skattestyrelsen skal bemærke, at al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Skattepligten er ikke afhængig af om der foreligger dokumentation for køb af det aktiv, der afstås.

Ifølge afgørelsen er der på side 3 (bilag B) en oversigt over de valutaer virksomheden har handlet med. Skattestyrelsen antager, at de mindre valutaer kan være følgende: (red.fjernet.valuta7), (red.fjernet.valuta8), (red.fjernet.valuta9), (red.fjernet.valuta10), (red.fjernet.valuta11), (red.fjernet.valuta12), (red.fjernet.valuta13) og (red.fjernet.valuta14). Skattestyrelsen har ved opslag på hjemmesiden for (red.fjernet.hjemmeside) konstateret, at det er muligt, at køb de anførte valutaer. I klagen er der bl.a. anført følgende:

Skattestyrelsen har endvidere ikke villet anse valutakøb fra privat som en driftsudgift, da der i bilagsmaterialet ikke foreligger dokumentation/kvittering fra hvert enkelt køb indeholdende sælgeres navn og adresse.

Skattestyrelsen fremhæver på side 12 i sagsfremstillingen at varekøbene hos private er udokumenterede, og at det er en forudsætning for godkendelse af et bilag, at det skal kunne følges via kontrolsporet, samt at der skal være tydelig angivelse af transaktions dato og beløb. I forbindelse med hvert køb at valuta fra private printes der en kvittering til sælger på det vekslede beløb. Der printes ikke et tilsvarende til selskabets bogholderi, idet disse opsamles i en rapport “(red.fjernet.salgssystem)". (Bilag C 20/1, 21/1, 30/1 og 31/1 2014 vedlagt som eksempler).

Månedlige opgørelser for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015 er sendt til Skattestyrelsen, som imidlertid har valgt at se bort fra valutakøbene, hvis de ikke er dokumenteret med et bilag i lighed med køb fra banken. Eksempel på disse opgørelser. (Bilag B - januar 2014). Tilsvarende opgørelse kan dog udskrives på dagsbasis, hvilket Skattestyrelsen ikke har anmodet om. (Bilag C)

Vi er med baggrund i de daglige opgørelser af valutakøbende af den opfattelse, at skattestyrelsens argument omkring manglende kontrolspor, manglende angivelse af transaktionsdato og beløb er tilbagevist.

Revisor henviser og sammenligningen varekøbet hos private med bogføringsvejledningens punkt 6.1.1 eksterne bilag og bevisværdi.

"Interne bilag vil ofte blive dannet automatisk af systernerne, f.eks. salgsfakturaer. Interne bilag—eller kopier heraf - kan derfor almindeligvis arkiveres umiddelbart på mikrofilm eller elektronisk, uden at de behøver udskrives. Her kan man anvende karaktérbaseret lagring, fordi bilaget blot skal kunne udskrives i samme form, som hvis det var udskrevet umiddelbart ved udstedelsen. Ved samme form menes bilagets oplysninger om transaktionens faktiske forhold men ikke nødvendigvis et fuldstændigt udskrift af det originale bilags lay-out med logo og mere almen orienterende stof, f.eks. reklame eller servicemeddelelser, der er irrelevante for transaktionen.

Endelig henvises også til momsbekendtgørelsen fakturakrav forenklede fakturaer og kasseboner § 63.

Vel vidende at der i dette tilfælde ikke er tale om en egentlig salgsfaktura og heller ikke en transaktionstype, som er omfattet af momsreglerne, er vi i en situation, hvor det er køber, som udsteder transaktionsbilaget. De transaktionsbilag, som bliver udstedt i forbindelse med et køb fra en privat kunde lever efter vores opfattelse op til de krav, som § 63 stiller til forenklede kasseboner."

Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at virksomhedens omsætning i runde tal udgør 138.000.000 for 2014 og 128.000.000 kr. for indkomståret 2015. Den kontante omsætning udgør 99 % og 99,5 % for indkomstårene.

Virksomheden har ikke foretaget en løbende afstemning af kassebeholdningen.

Det, at der er foretaget registrering i et salgssystem (red.fjernet.salgssystem) dokumentere ikke selve forholdet, når der ikke foreligger et fysisk bilag eller dokumenteres, at de er er en sammenhæng til virksomhedens bogføring. Der er ingen sammenhæng med optælling af kassen.

I klagen er det anført, at der printes en kvittering til sælger på det vekslede beløb.

Der printes ikke en kopi til bogholderiet, men oplysningerne opsamles i en rapport.

Det er endvidere forstået således, at udskriften kan udskrives dagligt.

Skattestyrelsen har ingen bemærkninger til, at bilaget ikke er udskrevet.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at en liste med angivelse af valuta, kurs og beløb, men ingen oplysninger om hvem beløbet er erhvervet af, ikke kan tillægges skattemæssig værdi. En liste giver ingen objektive beviser for, at der reelt er foretaget en handel. Det er således ikke muligt at verificere om personen faktisk har foretaget den anførte handel.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at et evt. varekøb ligeledes ikke kan understøttes af en korrekt udarbejdet og afstemt kassebeholdning.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dokumentationskravet består og skal opfyldes, uanset om der tale om interne eller eksterne bilag.

I en situation, hvor en virksomhed skal tilbagebetale et beløb til kunden vil man typisk udstede en kreditnota. Ved udstedelse af en kreditnota vil der derfor foreligge et bilag for udbetalingen. Bilaget skal indeholde oplysninger om bl.a. faktura nummer, dato, virksomhedens navn, adresse og cvr. nummer, samt hvilken vare/ydelse der er tale om. Derforuden skal der foreligge information om kunden. Det vil sige navn og adresse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fremgangsmåden for kreditnota kan betragtes analog til dokumentationskravet for varekøbet. En udbetaling /hævning med angivelse af kreditnota, der ikke er understøttet af den anførte dokumentation vil ikke skattemæssigt blive tillagt værdi.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at et udokumenteret varekøb hos ikke identificerbare personer, samtidig med en ikke behørig bogføring medfører, at det ikke er muligt, at foretage et begrundet skøn, sådan at dette kan træde i stedet for dokumentation for et varekøb.

Skattestyrelsen skal bemærke, at der ikke tidligere har været oplysninger fra revisor om, at der var fejl eller mangler ved bilag 2, der omhandler virksomhedens køb af valuta.

Med udgangspunkt i klagens oplysninger om, at der fejlagtigt er medtaget salgsbilag i varekøbet har Skattestyrelsen foretaget en fornyet gennemgang af skattestyrelsens bilag for varekøbet og afstemt dette med virksomhedens registrering på konto X5 kasse. Der er derfor udarbejdet en nyt bilag 3. Der er overvejende grad konstateret fejl vedrørende (red.fjernet.valuta4) og (red.fjernet.valuta3). Skattestyrelsen har kun stikprøvevis taget kopi af de bilag, der er godkendt.

Det fremgår, at der foreligger dokumentation for varekøb for indkomståret 2014 med 116.487.581 kr. og for indkomståret 2015 med 119.430.802 kr. jævnfør bilag 3 og 4.

I forhold til Skattestyrelsens oprindeligt udarbejde bilag 2 er der således fejlagtigt godkendt fradrag for udokumenteret varekøb for indkomståret 2014 med (131.013.011 kr.-116.487.581 kr.) = 14.525.429 kr. For indkomståret 2015 er der tale om (123.100.144 kr. -119.430.802 kr.) = 3.669.946 kr.

Skattestyrelsen har endvidere foretaget en kontering af de indsendte (red.fjernet.salgssystem) og foretaget en sammenligning til regnskabet.

Det samlede valutakøb for indkomståret 2014 er i regnskabet optaget med 135.210.417 kr., og ifølge kontering af (red.fjernet.salgssystem) udgør det her 135.181.262,83 kr.

Årsagen til afvigelsen kendes ikke.

For indkomståret 2015 er varekøbet ifølge regnskabet opgjort til 127.017.286 kr. Ifølge kontering af (red.fjernet.salgssystem) udgør der her 127.351.577 kr. Der er en difference på 334.291 kr. Årsagen til differencen kendes ikke.

I forbindelse med kontering af (red.fjernet.salgssystem) er der foretaget en sammenligning af valutaer, der fremgår af (red.fjernet.salgssystem) og de valutaer, der er oplyst i regnskabet. Der ses mindre afvigelser. Årsagen kendes ikke.

Detali Curency transactions sammentælling Regnskabs specifikation

	2014	2015 2014 2015
(red.fjernet.valuta1)	109.230.294,31	116.408.174	109.305.064,00	116.408.190
(red.fjernet.valuta2)	10.530.684,40	5.424.615	10.472.700,00	5.043.849
(red.fjernet.valuta5)	1.207.329,91	802.754	1.207.343,00	887.366
(red.fjernet.valuta4)	6.120.837,08	1.713.755	6.120.845,00	1.747.959
(red.fjernet.valuta3)	7.635.287,87	2.711.242	7.708.778,00	2.663.162
(red.fjernet.valuta6)	14.586,00	34.461	14.705,00	34.461
(red.fjernet.valuta8)	26.066,21	20.807	26.066,00	20.839
(red.fjernet.valuta15)	156,30
(red.fjernet.valiuta9)	29.366,75	3.785	29.367,00	3.786
(red.fjernet.valuta16)	781,50
(red.fjernet.valuta7)	55.992,28	31.826	55.991,00	31.826
(red.fjernet.valuta11)	26.829,88	18.951	26.830,00	31.626
(red.fjernet.valuta12)	3.966,20	27.065	3.966,00	24.842
(red.fjernet.valuta13)	1.880,00		1.880,00
(red.fjernet.valuta19)		6.320
(red.fjernet.valuta14) (red.fjernet.valuta17)	30.026,45 755,28	27.041	23.895,00
(red.fjernet.valuta10)	212.985,74	114.095	212.988,00	119.380
(red.fjernet.valuta18)	1.146,62
(red.fjernet.valuta20)		4.189
(red.fjernet.valuta21)	143,00
(red.fjernet.valuta22)	404,50	26
(red.fjernet.valuta23)	280,00
Tekst fremgår ikke.		2.471

135.129.800,28 127.351.576 135.210.418,00 127.017.286

Ifølge regnskabet er der for indkomståret 2014 foretaget varekøb af (red.fjernet.valuta4) og (red.fjernet.valuta3). med henholdsvis 6.120.845 kr. og 7.708.778 kr. Ifølge Skattestyrelsens registrering er der for indkomståret dokumenteret et varekøb på 448,90 kr. (bilag 197).

For indkomståret 2015 udgør varekøbet af (red.fjernet.valuta4) og (red.fjernet.valuta3) henholdsvis 1.747.959 kr. og 2.663.162 kr. Ifølge Skattestyrelsens registrering er der dokumentation for køb af (red.fjernet.valuta4) kr. med i alt 159.620. Der kan specificeres således:

292 (red.fjernet.valuta4)	50.000,00	39.870,00
385 (red.fjernet.valuta4)	50.000,00	40.125,00
461 (red.fjernet.valuta4)	50.000,00	40.125,00
(red.fjernet.valuta4)	50.000	39.500,00
		159.620,00

Der er ikke kommet særskilt indsigelse til Skattestyrelsens ændringer vedrørende punkt 2, 3 og 4. Punkt 4 er dog en konsekvensændring af punkt 1.

(…)"

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse vedrørende forhøjelse af skattepligtig indkomst på henholdsvis 3.927.406 kr., 4.059.669 kr. og 42.429 kr. for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 skal nedsættes til 0 kr.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"(…)

Skattestyrelsen har i afgørelse af 16. juli 2018 forhøjet den skattepligtige indkomst for 2014 til 2016.

2014 er forhøjet med kr. 3.927.406

2015 er forhøjet med kr. 4.059.669

2016 er forhøjet med kr. 42.429

Vi skal hermed klage over de foretagne forhøjelser for alle tre år, da forhøjelserne er foretaget på grundlag af en fejlagtig brug af bilagsmaterialet, hvilket afstedkommer et komplet misvisende grundlag og grundløs indkomst forhøjelse.

Skattestyrelsen har udarbejdet opgørelse over køb af valuta ud fra dokumentation fra F3-bank, G2-virksomhed og F4-vekseler (bilag er benævnt bilag 2 i Skattestyrelsens materiale). I forbindelse med udarbejdelsen af dette bilag er der ikke taget hensyn til, om bilaget er et købsbilag eller et salgsbilag. Det vil sige, at der eksempelvis for januar 2014 er en fejl på kr. 1.342.329,60 og for februar 2014 en fejl på kr. 1.421.128 i de udarbejdede opgørelser over valutakøb. De øvrige måneder er ikke gennemgået detaljeret, men en overordnet gennemgang af opgørelserne viser, at fejlen fortsætter. Eksempler på fejl- fortolkede bilag vedlægges som Bilag A.

I forbindelse med hvert køb at valuta fra private printes der en kvittering til sælger på det vekslede beløb. Der printes ikke et tilsvarende til selskabets bogholderi, idet disse opsamles i en rapport (red.fjernet.salgssystem)". (Bilag C 20/1, 21/1, 30/1 og 31/1 2014 vedlagt som eksempler).

Vi er med baggrund i de daglige opgørelser af valutakøbene af den opfattelse, at Skattestyrelsens argument omkring manglende kontrolspor, manglende angivelse af transaktionsdato og - beløb til fulde er tilbagevist.

Vi henviser endvidere til bogføringsvejledningen punkt 6.1.1 eksterne/interne bilag og bevisværdi:

Interne bilag vil ofte blive dannet automatisk af systemerne, f.eks. salgsfakturaer. Interne bilag - eller kopier heraf - kan derfor almindeligvis arkiveres umiddelbart på mikrofilm eller elektronisk, uden at de behøver udskrives. Her kan man anvende karakterbaseret lagring, fordi bilaget blot skal kunne udskrives i samme form, som hvis det var udskrevet umiddelbart ved udstedelsen. Ved samme form menes bilagets oplysninger om transaktionens faktiske forhold men ikke nødvendigvis et fuldstændigt udskrift af det originale bilags layout med logo og mere alment orienterende stof, f.eks. reklame eller servicemeddelelser, der er irrelevante for transaktionen.

Endelig henvises også til momsbekendtgørelsen - fakturakrav - forenklede fakturaer og kasseboner § 63.

Vel vidende at der i dette tilfælde ikke er tale om en egentlig salgsfaktura og heller ikke en transaktionstype, som er omfattet af momsreglerne, er vi i en situation, hvor det er køber, som udsteder transaktionsbilaget. De transaktionsbilag, som bliver udsted i forbindelse med et køb fra en privat kunde lever efter vores opfattelse op til de krav, som § 63 stiller til forenklede kasseboner.

Afslutningsvist skal vi gøre opmærksom på at konsekvensen af Skattestyrelsens manglende godkendelse af køb fra private har en lidt absurd følgevirkning, idet en del af de mindre valutaer slet ikke er blevet handlet/købt via banken. En manglende godkendelse af disse køb må i yderste konsekvens betyde, at det heller ikke kan lade sig gøre at sæl- ge de pågældende valutaer, hvilket rent faktisk er sket. Med andre ord, det kan ikke lade sig gøre at sælge noget, som man ikke har erhvervet tidligere - hvilket igen må betyde en indkomstnedsættelse svarende til salget af disse valutaer. (…)"

Repræsentanten har i forbindelse med klagesagen anført følgende til Skattestyrelsens udtalelse:

"(…)

Vi har følgende kommentarer til Skattestyrelsens udtalelse.

Side 2

Virksomheden har ikke foretaget en løbende afstemning af kassebeholdningen.

Virksomheden har på dagsbasis optalt den kontante kassebeholdning af både udenlandsk og dansk valuta, og beholdningerne er på dagsbasis noteret i "kassebeholdning". Kontantbeholdningerne på udenlandsk valuta kan følges på dagsbasis til beholdningsopgørelserne. Virksomhedens kassesystem har desværre en væsentlig mangel, idet den ikke på dagsbasis opgør beregnet kassebeholdning i DDK.

Som følge af den manglende afstemningsmulighed af den danske valuta, har man i virksomheden ikke været i stand til at opgøre en eventuel kassedifference, hvilket har den konsekvens, at der ikke løbende har kunnet bogføres en eventuel kassedifference f.s.v. angår den danske valuta.

Omfanget af de akkumulerede differencer som består dels af afrundingsdifference i forbindelse med de enkelte valutahandler, og dels vekselfejl i forbindelse med de enkelte valutahandler, er derfor i forbindelse med regnskabsafslutningen driftsført som et nettobeløb, således at der ultimo året er overensstemmelse imellem faktisk optalt kassebeholdning 31.12.14 og bogføringen pr. 31.12.14 samt optalt kassebeholdning 31.12.15 og bogføringen 31.12.15.

Side 3

Registrering i (red.fjernet.salgssystem) dokumenterer ikke selve forholdet. Ingen fysisk bilag eller dokumenter. Ingen sammenhæng mellem bogføring og optalt kasse.

I forbindelse med hvert salg/køb af valuta under kr. 7.500 til/fra private printes der en kvittering til køber/sælger på det vekslede beløb. Der er ikke printet et tilsvarende til selskabets bogholderi, idet disse opsamles i den daglige kasserapport "(red.fjernet.salgssystem)" - (program), hvor der registreres den vekslede valuta, vekselkurs, beløb i DKK samt tidspunktet for transaktionen.

For transaktioner over kr. 7.500 ved køb/salg til privatpersoner udarbejdes der jf. hvidvaskreglerne manuel dokumentation påført personoplysninger mm., således at hvidvaskreglernes dokumentationskrav overholdes. Denne dokumentation er ikke en del af bilagsmaterialet, men opbevares hos selskabet.

De daglige registreringer danner grundlaget for de akkumulerede månedsopgørelser, som igen danner grundlag for registreringen i bogføringen på valutaniveau. Det vil sige, at på alle transaktioner kan transaktionssporet og kontrolsporet følges for den enkelte postering - til den daglige akkumulering i (red.fjernet.salgssystem) - til de akkumulerede månedsopgørelser - til bogføringen på valutaniveau.

Der er på månedsbasis foretages afstemning imellem optalte valutabeholdninger på valutaniveau samt den deraf afledede bogføring, hvilket betyder, at der er sket løbende afstemninger. Valutabeholdningerne er også kassebeholdninger.

Side 3

Liste uden oplysninger om, hvem der er købt valuta fra, kan ikke tillægges skattemæssig værdi, fordi det ikke objektivt kan bevises, at der reelt er foretaget en handel.

Det er korrekt, at det med navns nævnelse ikke fremgår af den specificerede liste over køb, hvem valutakøbet er foretaget af, men en analyse at de regnskabsmæssige indre sammenhænge viser med al tydelighed, at en handel med valuta i det omfang, som der har været i 2014 og 2015, ikke ville have været muligt, hvis de "unavngivne" køb ikke var foretaget, ligesom en nægtelse af fradrag for de foretagne køb, vil medføre avancer i forbindelse med køb og salg af valuta, som er fuldstændig urealistiske.

De enkelte valutahandler fremgår på dagsbasis af "(red.fjernet.salgssystem)" udskrifterne, som igen er afstemt på daglig basis i kasseopgørelserne. Det er derfor svært at forstå Skattestyrelsens argument med, at det ikke kan bevises, at der reelt er foretaget en handel, da alle valutabeholdninger kan følges på dagsbasis.

Side 3

Varekøb kan ikke understøttes af en korrekt udarbejdet og afstemt kassebeholdning.

Kassebeholdningerne såvel for danske kroner og udenlandsk valuta er på daglig basis registreret i bilaget "kassebeholdning" ud fra de faktiske optællinger ved dagens slutning. Det gælder både den danske og de udenlandske valutaer.

Kassebeholdningerne kan på daglig basis afstemmes på udenlandsk valutaniveau, men som beskrevet under bemærkningerne til side 2, så er systemet ikke udstyret med et afstemningsgrundlag for de danske kroner.

Det er derfor vor opfattelse, at opgørelsen af de daglige kassebeholdninger er korrekt udarbejdet og afstemt på de udenlandske valutaer, og at varekøbene af udenlandsk valuta understøttes af de udarbejdede "kassebeholdninger" sammenholdt med "(red.fjernet.salgssystem)" rapporterne.

Side 3

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dokumentationskravet består og skal opfyldes uanset om der er tale om et eksternt eller et internt bilag.

Bekendtgørelse af bogføringsloven:

§ 9. Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb.

Med udgangspunkt i ovenstående § 9 er vi af den opfattelse at den til bogføringen udarbejdede bilagsdokumentation lever op til bogføringslovens beskrivelse, idet alle registreringer er dokumenteret enten enkeltvist eller via samlebilag (hvortil der er underliggende dokumentation) og at kontrolsporet kan følges både med hensyn til transaktionsdato og beløb.

Side 3

Dokumentationskrav om oplysninger om navn og adresse på sælgere af valuta (køb fra private).

Skattestyrelsen sidestiller køb af valuta fra private med tilbagekøb og mener dermed at reglerne om kreditnotaer kan bruges analogt.

Køb af valuta hos private kan efter vor opfattelse ikke sidestilles med tilbagekøb, idet et tilbagekøb implicit tilkendegiver, at der tidligere er foretaget et salg, hvilket ikke er tilfældet.

Selskabet bruger "internt bilag" i forbindelse med køb af valuta fra privatpersoner, hvor de enkelte køb på daglig basis registreres, hvorefter de opsamles i en samlet månedsopgørelse også på valutaniveau. Registreringen af disse køb lever efter vor opfattelse op til bogføringslovens § 9, hvor der ikke er krav om angivelse af navn og adresseoplysninger.

Side 3

Udokumenteret varekøb hos ikke identificerbare personer, samtidig med ikke behørig bogføring medfører, at det ikke er muligt at foretage et begrundet skøn, sådan at dette kan træde i stede for dokumentation for et varekøb.

I forbindelse med hvert salg/køb at valuta til/fra private printes der en kvittering til køber/sælger på det vekslede beløb. Der printes ikke et tilsvarende til selskabets bogholderi, idet disse automatisk/elektronisk opsamles i den daglige kasserapport "(red.fjernet.salgssystem)", hvor der registreres den vekslede valuta, vekselkurs, beløb i DKK samt tidspunktet for transaktionen.

Da vi er af den overbevisning, at varekøbene fra privatkunder er dokumenteret og behørigt registreret, og at der ikke i bogføringsbekendtgørelsen er et krav om personrelaterede oplysninger, mener vi ikke, at der er behov for at udøve et skøn over de foretagne valutakøb, idet de er registreret løbende i selskabets kassesystem, og idet de kan følges og afstemmes på dagsniveau i forhold til "kasserapporterne", som danner grundlag for den efterfølgende bogføring.

Der er med andre ord efter vor opfattelse ikke grundlag for at nægte fradrag for valutakøb hos privatpersoner, hvorfor der heller ikke er grundlag for at hæve indkomsten for de to indkomstår i overensstemmelse med de af Skattestyrelsen udarbejdede lister over "dokumenteret valutakøb".

Skattestyrelsens gennemgang af varekøb i 2014 og 2015.

Skattestyrelsen har på side 4 og 5 i udtalelsen af 13. november lavet en opgørelse over "(red.fjernet.salgssystem)" og sammenholdt den med de udarbejdede regneark over køb og salg.

Vi har foretaget en tilsvarende gennemgang jf. bilag 1 og kan konstatere, at der i opgørelsen for 2014 må være sket nogle registreringsfejl hos Skattestyrelsen, idet vores gennemgang af de selv samme opgørelser kommer frem til tal, som er i overensstemmelse med de udarbejdede regneark over køb og salg af valuta.

I forhold til opgørelsen for 2015 er det korrekt, at der ikke umiddelbart er overensstemmelse imellem de indsendte "(red.fjernet.salgssystem)" lister og de tilsvarende regneark over køb og salg. Ved en nærmere gennemgang af "(red.fjernet.salgssystem)" listen for april 2015 viser det sig, at der ved en fejl er sket en sammenblanding af listerne for april og maj 2015.

I bilag 1 er der foretaget en korrektion for fejlen vedrørende april 2015.

Herefter er der overensstemmelse imellem "(red.fjernet.salgssystem)" listerne for 2015 og de udarbejdede regneark over køb og salg af valuta.

Med ovenstående gennemgang af både 2014 og 2015 anser vi Skattestyrelsens bemærkninger omkring de to år for årsagsforklaret, og på baggrund heraf til fulde afvise Skattestyrelsens påtænkte indkomstforhøjelse

Skattestyrelsens opgørelse af (red.fjernet.valuta3) og (red.fjernet.valuta4) valutakøb i 2014 og 2015 (side 5).

Skattestyrelsens bemærkninger omkring differencer på køb af (red.fjernet.valuta3) og (red.fjernet.valuta4) valuta hænger sammen med, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der ikke er fradragsret for valutakøb hos privat, hvis ikke købet er dokumenteret med personrelaterede oplysninger.

Vi er som tidligere beskrevet ikke enige i denne antagelse, og anser forsat valutakøbene hos private som fuldt fradragsberettiget også skattemæssigt.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse

Sagen vedrører, hvorvidt det af selskabet fremlagte regnskabsmateriale kan dokumentere eller i tilstrækkelig grad sandsynliggøre, at selskabets regnskab opfylder kravene til, at resultatet kan lægges til grund for selskabets skattepligtige indkomst, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4 (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013) med tilhørende mindstekravsbekendtgørelse, samt hvorvidt selskabet har været berettiget til at foretage fradrag for udokumenteret køb af valuta, fradrag for kassedifference, udgifter til advokatbistand og udgifter til vurdering af andelsbolig, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a., samt retten til at anvende fremførselsberettiget underskud, jf. selskabsskattelovens § 12.

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomhedens drift, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Hvis den skattepligtige indkomst for selskaber udviser underskud, kan dette underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i selskabet for de følgende indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 12. Underskud kan kun fremføres til fradrag i et senere indkomstår, i det omfang underskuddet ikke kan rummes i tidligere års indkomst, jf. selskabsskattelovens § 12, stk. 3.

Der er på baggrund af en sammenligning af bogføringssaldoen og den optalte kassebeholdning fundet ikke ubetydelige kassedifferencer. Retten finder således, at Skattestyrelsen har været berettiget til at tilsidesætte selskabets regnskabsgrundlag jf. den dagældende skattekontrollovs § 3, stk. 4.

Det fremgår af selskabets regnskab, at det samlede køb af valuta for indkomstårene 2014 og 2015 er fratrukket med henholdsvis 137.113.054 kr. og 127.169.084 kr. Retten bemærker, at den af selskabet fremlagte dokumentation vedrørende køb på henholdsvis 135.210.417 kr. og 127.017.286 kr. er uoverensstemmende med det bogførte.

Køb af valuta

Retten finder, at det af selskabet udarbejdede regneark vedrørende køb af valuta ikke kan lægges til grund som dokumentation for selskabets køb af valuta. Herved er henset til, at det ikke på baggrund af den fremlagte dokumentation er muligt at identificere kontrolsporet således, at udgiften er dokumenteret.

Retten finder, at selskabet således ikke opfylder dokumentationskravene i henhold til momsbekendtgørelsen. Retten bemærker, at selskabets repræsentant henviser til momsbekendtgørelsens § 63. Retten finder, at selskabet faktisk henviser til momsbekendtgørelsens § 64. Retten finder ikke, at køb af valuta fra privatpersoner er omfattet af momsbekendtgørelsens § 64, ligesom bestemmelsen ikke kan anvendes analogt. Retten finder, at selskabet alene har dokumenteret køb af valuta for henholdsvis 131.283.011 kr. og 123.100.144 kr. for indkomstårene 2014 og 2015. Retten lægger vægt på, at der for disse beløb er indsendt bilagsmateriale fra henholdsvis F3-bank, G2-virksomhed og F4-vekseler, hvoraf det er muligt at identificere kontrolsporet således, at udgiften er dokumenteret.

Retten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at selskabets overskud af virksomhed forhøjes med henholdsvis 5.830.043 kr. for indkomståret 2014 og 4.068.940 kr. for indkomståret 2015 vedrørende dette punkt.

Honorar for vurdering af andelsbolig

Retten finder, at selskabet ikke har ret til fradrag for omkostninger forbundet vurdering af andelsbolig på 3.500 kr. Retten lægger vægt på, at udgiften ikke afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst. Herved er henset til, at selskabet driver virksomhed med køb og salg af valuta. Retten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse således, at der ikke godkendes fradrag for honorar for vurdering af andelsbolig på 3.500 kr. for indkomståret 2015.

Fradrag for honorar til advokatbistand

Retten finder, at selskabet ikke har været berettiget til at fradrage omkostninger til advokatbistand på 25.000 kr. Retten lægger vægt på, at udgiften ikke er en naturlig og sædvanlig driftsomkostning i virksomheden, hvorfor udgiften ikke kan anses for fradragsberettiget efter reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Herved er henset til, at selskabet har afholdt udgiften i forbindelse med en sag vedrørende overtrædelse af hvidvasklovgivningen.

Retten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt, hvorfor der ikke godkendes fradrag for honorar til advokatbistand på 25.000 kr. for indkomståret 2015.

Fradrag for kassedifference

Retten finder, at der ikke kan godkendes fradrag for kassedifferencer fratrukket med 114.028 kr. Retten lægger vægt på, at selskabet ikke har foretaget en løbende korrekt afstemning af kassebeholdningen samt, den ikke ubetydelige difference mellem den faktisk optalte kassebeholdning og den bogførte kassebeholdning for indkomståret 2015. Retten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt. Selskabet nægtes således fradrag for kassedifference på 114.028 kr. for indkomståret 2015.

Fradrag for fremførselsberettiget underskud

Retten finder, at selskabet ikke er berettiget til fradrag for fremført underskud på 42.429 kr. for indkomståret 2016. Retten lægger vægt på, at fradraget er anvendt i indkomståret 2015, som en følge af ændringen af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2015.

Retten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt, hvorfor der ikke godkendes fradrag for fremført underskud på 42.429 kr. for indkomståret 2016.

Retten ændrer herefter Skattestyrelsen afgørelse således, at selskabets skattepligtige indkomst forhøjes med henholdsvis 5.830.043 kr. og 4.211.468 kr. for indkomstårene 2014 og 2015. Retten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2016 således, at der ikke godkendes fradrag for fremført underskud på 42.429 kr.

…"

Forklaringer

IC forklarede blandt andet, at han er (red.fjernet.alder) og kom til Danmark fra Y6-land i (red.fjernet.årstal). Han er uddannet (red.fjernet.profession). I 2005 blev han direktør i det sagsøgende selskab og har været det siden. I 2009 kom der en ny ejer af selskabet, en Y7-nationalitet, der er vidnets barndomsven. Han ejer også selskabet i dag.

Selskabet har gennem alle årene drevet virksomhed med valutahandel og har haft samme revisor.

Valutahandlerne foregik f.eks. ved, at en kunde kom ind fra gaden for at købe (red.fjernet.valuta1), som kunden betalte for kontant med dagskursen i dkr. Andre kunder betalte med (red.fjernet.betalingskort). Den typiske kunde var privat, og det var mest ny kunder fra gang til gang - ikke stamkunder. Kunden kom til dem for at handle valuta, fordi de gav bedre kurser, havde lavere gebyr og lange åbningstider. Man skulle heller ikke bestille valutaen på forhånd. Der kom dagligt 70 eller flere kunder i butikken.

Det var mest (red.fjernet.valuta1), de solgte. De købte deres lager af (red.fjernet.valuta1) ved, at de bestilte valutaen telefonisk hos F3-bank før kl. 11, og så kom en banktransport samme dag fra F3-bank med pengene i en sikkerhedskuffert. Dette skete næsten dagligt. Når transporten kom, tog de kontanterne, og de afleverede samtidig det tilsvarende kontantbeløb i danske kroner, som buddet derefter tog med tilbage til F3-bank. Derefter kom kontantudvekslingen frem på virksomhedens konto med F3-bank.

I kasserapport for 20/1 2014 vises som eksempel virksomhedens køb og salg for 20/1 2014. De slog alt køb og salg til kunder ind på et kasseapparat. Derefter lavede de en kasserapport dagligt. Man kan ikke i kasserapporten se, om kunderne betalte med (red.fjernet.betalingskort) eller kontant, men alt blev omregnet til dkr.

Når de solgte valuta til en kunde, udstedte de kun kvittering, hvis kunden bad om det. De forlangte kun ID -oplysninger på kunden, hvis valutahandlen angik mere end 7.500 dkr. eller 1000 (red.fjernet.valuta1).

Vidnet henviste som eksempel på ID- oplysninger til en kopi af virksomhedens dokumentation vedrørende en handel med en kunde, der den 14. april 2014 solgte 2.000 (red.fjernet.valuta1) og modtog 14.800 dkr. i betaling. Her fik kunden en kvittering, der er indsat i hjørnet øverst. ID- oplysningerne - sygesikringskort og oplysning om formål med købet - blev gemt i en mappe. De indberettede til SØEK, hvis noget var mistænkeligt, men det skete kun få gange.

De bad ikke om kundens ID ved køb eller salg for beløb svarende til 1000 (red.fjernet.valuta1) eller mindre. Det mener han ikke var et lovkrav. Men al valutahandel blev slået ind på kasseapparatet, ligegyldigt hvilket beløb. De har aldrig slået fiktive beløb ind.

Køb og salg af valuta blev dagligt omregnet til dkr. Vidnet henviste til en "(red.fjernet.salgssystem)", dateret 20. januar 2014, til illustration heraf.

Vidnet henviste herefter til en månedsopgørelse, kaldet "(red.fjernet.salgssystem)", fra januar 2014, hvor al valutahandel i måneden er registreret. En sådan oversigt blev lavet hver måned i kassesystemet. Der er mest købt (red.fjernet.valuta1) af kunder, og der er som nævnt ikke indhentet ID oplysninger ved køb på 1000 (red.fjernet.valuta1) eller derunder.

Han lavede selv en månedlig oversigt og gennemgik indholdet af en sådan (Total valuta køb og salg samt tilsvarende i danske krone) for maj 2014, som viser virksomhedens fortjeneste i dkr. De brugte ved opgørelsen en gennemsnitskurs, der blev genereret fra kassesystemet.

Han henviste derefter til en oversigt over kassebeholdning, der lavedes dagligt sidst på dagen efter lukketid. Den viser, hvad de havde i besiddelse af valuta. De omregnede ikke til dkr., da de ikke havde brug for det. Det var en slags lagerbeholdning.

De afleverede al bogføringsmateriale til revisor hver 3. måned, også de daglige opgørelser og muligvis også den daglige transaktionsoversigt.

Revisor lavede årlig kontrol i virksomheden, og han kom også af og til på uanmeldt kontrol.

Virksomheden var på et tidspunkt under mistanke for hvidvask, og de fik et varsel om en bøde fra Finanstilsynet. Vidnet afgav senere forklaring i retten mod en person, der var tiltalt. Sagen mod virksomheden blev dog aldrig til noget, og vidnet har heller ikke selv fået nogen bøde, så han er ustraffet.

Når de indhentede ID-oplysninger fra kunder ved en handel på over 1000 (red.fjernet.valuta1), bad de kunden om ID- kort og sygesikring. De tog kopi af oplysningerne og opbevarede dem, det tog ikke lang tid at ordne.

IE forklarede blandt andet, at han er uddannet revisor og har været i erhvervet i (red.fjernet.år). Han har haft sagsøgeren som kunde siden 2005, og altså også i de år, sagen omhandler. Han kender virksomheden godt. Han har udarbejdet alle årsrapporter, og han stod for al bogføring og lønudbetaling.

Forevist en dagsrapport (red.fjernet.salgssystem) for den 20/1 2014, oplyste han, at han modtog disse en gang hvert kvartal, sammen med virksomhedens månedsopgørelser.

Når en kunde solgte (red.fjernet.valuta1), fremgik virksomhedens købesum i dkr. ikke, men salget ville fremgå af varebeholdningen for dkr. Alle køb og salg blev omregnet til dkr. via virksomhedens bogføringssystem. Virksomheden bad ikke om ID på kunderne ved handler på 1000 (red.fjernet.valuta1) eller mindre, da det efter vidnets opfattelse ikke er et krav i bogføringslovgivningen.

Al køb og salg af valuta blev slået ind på virksomhedens kasse, det viser hans kontroller.

Han har på intet tidspunkt taget forbehold i årsrapporterne, men har i årsrapporten for 2016 fremhævet, at virksomheden ikke fulgte bogføringslovens krav om kasseoptælling, hvilket kunne være ansvarspådragende. Virksomheden har således ikke foretaget en daglig afstemning af beregnet kassebeholdning i dkr., hvilket har medført en kumuleret kassedifference. Han vedstår sin erklæring af 8. januar 2019 til Skatteankestyrelsen om bl.a. dette forhold. Dette betyder efter vidnets opfattelse ikke, at årsrapporten ikke er korrekt.

Oversigten over årlige urealiserede kursgevinster er opgjort af vidnets kontor, omregnet til dkr.

Af årsoversigt for konto X5 for 1/1 2015 - 31/12 2015 fremgår en kassedifference på 114.028 dkr. Den er konstateret ved et beholdningseftersyn d. 4/1 2016. Det ville efter vidnets opfattelse ikke være usædvanligt med en kassedifference af den størrelse, når man ser på den omsætning, virksomheden havde.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført:

"…

Anbringender

Til støtte for den principale påstand gøres det i første række overordnet gældende, at H1 er berettiget til yderligere fradrag for køb af valuta på henholdsvis kr. 5.830.043 i indkomståret 2014 og kr. 4.068.940 i indkomståret 2015, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Til støtte for den principale påstand gøres det i anden række overordnet gældende, at H1 er berettiget til fradrag for kassedifference på kr. 114.028 i indkomståret 2015, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Til støtte for den principale påstand gøres det i tredje række overordnet gældende, at H1 er berettiget til det selvangivne fradrag for det fremførselsberettigede underskud på kr. 13.929 for indkomståret 2016, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. selskabsskattelovens § 12.

Retsgrundlaget

Varekøb og regnskabsgrundlag

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ydes der skattemæssigt fradrag for de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde årets indkomst.

De krav til regnskabet, der var gældende i indkomstårene 2014 og 2015, som nærværende sag vedrører, fremgår af lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006 (bogføringsloven), og bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 (mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder).

I henhold til bogføringslovens § 7, stk. 1, skal alle transaktioner registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang. Herunder skal transaktionerne registreres snarest muligt efter, at de forhold foreligger, der er grund til registreringerne. En virksomhed, der på grund af art og omfang ikke er i stand til at registrere køb eller salg, kan i stedet registrere på grundlag af daglige kasseopgørelser.

I henhold til bogføringslovens § 7, stk. 2, skal registreringerne så vidt muligt foretages i den rækkefølge, som transaktionerne er foretaget i. Registreringerne skal henvise til de tilhørende bilag og indeholde oplysninger, der gør det muligt at bestemme den enkelte registrerings tidsmæssige placering i bogføringen.

Registreringerne skal, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger jf. bogføringslovens § 7, stk. 3.

I henhold til bogføringslovens § 9, stk. 1 skal enhver registrering dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes, men der er ikke tale om et ufravigeligt krav. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb.

Det skattemæssige årsregnskab samt de oplysninger, som indgår i grundlaget for det skattemæssige årsregnskab, skal kunne udledes af bogføringen eller af specifikationer i tilknytning hertil. Bogføringen skal tilrettelægges således, at alle registreringer kan følges til de skattemæssige opgørelser.

De skattemæssige opgørelser skal kunne opløses i de registreringer, hvoraf de er sammensat. Det fremgår af mindstekravsbekendtgørelsens § 8.

Der henvises desuden til den nugældende lovbekendtgørelse nr. 700 af 24. maj 2022 (bogføringsloven), hvor følgende fremgår af forarbejderne til § 7:

"Transaktioner skal registreres i bogføringen snarest muligt efter, at de forhold, der danner grundlag for registreringerne, foreligger {…} For en virksomhed med mange daglige transaktioner, vil kravet i § 7, stk. 1, indebære, at registrering af transaktionerne skal ske hyppigere end for en virksomhed, der typisk ikke har daglige transaktioner, eller som kun har ganske få daglige transaktioner, som er ensartede og simple. En virksomhed, der har flere hundrede eller flere tusinde daglige transaktioner, bør registrere disse inden for ganske få dage for at sikre, at der løbende foreligger en korrekt og fyldestgørende bogføring."

Af forarbejderne kan således udledes, at der ikke gælder et krav om, at transaktionerne skal bogføres med det samme.

Af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bogføringsvejledning fra juni 1999 fremgår følgende under kapitel 6:

"Der er ikke helt faste regler for, om konkrete oplysninger skal være i registreringerne eller på bilaget {…} bilagene skal derfor indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt samt i overensstemmelse med den foreliggende konteringsinstruks, jf. § 14, stk. 2, pkt. 2, herunder transaktionsdato og beløb, jf. § 9, stk. 1" (mine understregninger)

Der fremgår videre følgende under punktet 6.2 Mindstekrav til bilag:

"Der kan ikke generelt sættes regler op for, hvilke oplysninger et bilag skal indeholde, da dette dels afhænger af bilagets art og branchemæssige kutymer og dels af, hvad der er tilstrækkeligt i det konkrete tilfælde. Udover transaktionsdato og beløb er der normalt i bilaget brug for en tekst eller kode, der angiver, hvad beløbet vedrører, og specifikationer, der viser hvorledes beløbet er beregnet eller opstået. Bilaget bør også være forsynet med henvisning til konti og identifikation af bilag, således at det kan fremfindes med udgangspunkt i registreringer og omvendt. Bilagene skal derudover ofte bære oplysninger om kontrolsporet, dvs. attestationer og påtegninger, afhængig af hvorledes kontrollen med bogføringen er tilrettelagt." (min understregning)

Bogføringsvejledningen opstiller således ikke faste regler for hvilke oplysninger, der skal fremgå af et bilag, men lægger i stedet vægt på bilagets art og branchemæssig kutyme. Da personlige identifikationsoplysninger ikke er nævnt i denne sammenhæng, kan det lægges til grund, at der ikke kan stilles krav herom.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 2. juni 2022 (J.nr. 200079688), hvor en virksomhed alene havde bogført valutaløb på månedsbasis, hvorfor det ikke var muligt at følge virksomhedens valutakøb og -beholdning fra dag til dag.

Landsskatteretten fandt, at regnskabsmaterialet ikke indeholdte det nødvendige kontrolspor, idet der ikke var foretaget daglig bogføring. Af Landsskatterettens begrundelse fremgår bl.a. følgende:

"Virksomhedens valutakøb er bogført på konto X15 for de 2 indkomstår. Grundlaget for bogføringen er Buy & Sell reports, specifikationer i form af Orders report, hvor de enkelte vekseltransaktioner fremgår samt de omtalte vekselkvitteringer (kasseboner) uden identifikationsoplysninger. Retten anser ikke disse bilag for at dokumentere registreringernes rigtighed, da disse bilag ikke hænger sammen med underliggende bilag, der kan bekræfte registreringerne vedrørende “Walk in Customer".

Retten henser desuden til, at det fremgår af bogføringen vedrørende indkomståret 2016, at virksomhedens valutakøb på konto X15 er posteret med datoen den 31. december. For indkomståret 2017 er virksomhedens valutakøb på konto X15 posteret med den sidste dato i hver måned, f.eks. 31. august 2017. Således kan det konstateres, at virksomhedens valutakøb ikke bogføres dagligt. Retten finder derfor, at bogføringen ikke er sket løbende, jf. bogføringslovens § 7, stk. 1.

Endvidere fremgår det af sagens oplysninger, at der ikke foreligger kasseafstemninger, herunder afstemninger af beholdningen af udenlandsk valuta for indkomstårene. Henset til virksomhedens art og omfang, herunder virksomhedens betydelige kontantbeholdning og kontantomsætning, anser retten det for nødvendigt, jf. bogføringslovens § 7, stk. 3, at der blev foretaget daglig afstemning af beholdningen af danske kr. og udenlandsk valuta. Virksomhedens kontante omsætning fremgår ikke af konto X16 — kassekonto. Det kan således konstateres, at der ikke har været foretaget en løbende afstemning og bogføring af virksomhedens kassebeholdning" (min understregning)

Det kan udledes af afgørelsen, at det er påkrævet af en virksomhed af en vis størrelse at sikre sig, at ændringerne i valutabeholdningen kan følges fra dag til dag i bogføringen. Der opstilles således i dette tilfælde et krav om, at virksomheden foretager daglig afstemning af valutabeholdningen af både dansk og udenlandsk valuta.

I samme afgørelse fra Landsskatteretten henvises der yderligere til den tidligere bogføringslov (bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990) §11, stk. 4, der var gældende indtil 1. juli 1999, hvoraf følgende fremgår:

"Bilag vedrørende køb og salg skal indeholde oplysninger om

1) sælgers henholdsvis købers navn og adresse,

2) leverancens eller ydelsens art, omfang og beløb,

3) dato for udstedelsen, og

4) eventuelt fakturanummer eller tilsvarende identifikation.

Virksomheder, hvis afsætning overvejende sker til private forbrugere, kan undlade at udstede et salgsbilag, medmindre køber anmoder herom." (min understregning)

Af den dagældende bestemmelse fremgår det således, at hvis afsætningen overvejende sker til private forbrugere, er det som udgangspunkt ikke et krav, at der udstedes et salgsbilag.

Den konkrete sag

Fradrag for køb af valuta i 2014 og 2015

Det gøres overordnet gældende, at H1 er berettiget til yderligere fradrag for køb af valuta på henholdsvis kr. 5.830.043 i indkomståret 2014 og kr. 4.068.940 i indkomståret 2015, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det er sagsøgers opfattelse, at opgørelsen af de daglige kassebeholdninger er korrekt udarbejdet og afstemt i forhold til de udenlandske valutaer, og at varekøbene af udenlandsk valuta understøttes af de udarbejdede "kassebeholdninger" sammenholdt med "(red.fjernet.salgssystem)" rapporterne, jf. bilag, 8, 9, 28 og 36 (E, side 333, 341, 357 og 405) sammenholdt med bilag 10, 11 og 30 (E, side 409, 671 og 823).

Alle køb af valuta fra private har H1 i den omhandlende periode opsamlet i den daglige rapport "(red.fjernet.salgssystem)", og virksomheden har således dagligt opgjort dagens valutakøb og afstemt dem med kassebeholdningen.

Den fremlagte bilagsdokumentation lever op til kravene i bogføringslovens § 9, stk. 1, idet alle registreringer er dokumenteret enten enkeltvist eller via samlebilag, hvortil der er underliggende dokumentation, og kontrolsporet kan følges både med hensyn til transaktionsdato og beløb.

Der henvises til det beskrevne eksempel under afsnittet ovenfor vedrørende virksomhedens bogføringsprocedurer, hvor en given daglig transaktion jf. bilag 9 (E, side 341), kan aflæses i månedsopgørelsen jf. bilag 10 (E, side 409), som herefter kan læses i den samlede førte regnskabsopgørelse, der er fremlagt for alle tre indkomstår jf. bilag 12 (E, side 945).

Det gøres gældende, at skattemyndighederne ikke er berettiget til at nægte fradrag for de omhandlende valutakøb med henvisning til påståede manglende opfyldelse af de regnskabsmæssige krav i bogføringsloven, da de daglige opgørelser af valutakøbene de facto opfylder betingelserne for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Skatteministeriet anfører i svarskriftet side 3 (E, side 51), følgende:

"For de beløb, som Skattestyrelsen nægtede fradrag for, foreligger der ikke dokumentation for udgifternes afholdelse. Sagsøgeren har ikke fremlagt kvitteringer eller lignende som dokumentation for udgifterne, og selskabet har heller ikke i bogføringen eller i øvrigt registreret identifikationsoplysninger (navn, adresse, telefonnummer eller lignende) vedrørende de kunder, som sagsøgeren hævder at have foretaget de påberåbte transaktioner med."

Det er centralt for nærværende sag, at der ikke på baggrund af lovgivningen kan stilles et krav om indhentelse af de anførte personlige identifikationsoplysninger i forhold til de omhandlede transaktioner. Tværtimod har lovgiver positivt valgt ikke at indføre et krav herom, hvilket lovgiver uden problemer ellers kunne have valgt at gøre samtidigt med indførelsen af reglerne i hvidvasklovgivningen og bestemmelsen i ligningslovens § 8Y, jf. nærmere herom nedenfor.

Det må samtidig klart bestrides, at der ikke er fremlagt dokumentation for udgifternes afholdelse. Der henvises i den forbindelse til de fremlagte bilag, herunder særligt bilag 10 (E, side 409) og bilag 11 (E, side 671), der viser en oversigt over samtlige transaktioner, der er lavet hver måned i indkomstårene 2014 og 2015, samt bilag 13 (E, side 1045) og bilag 14 (E, side 1145), hvori er samlet de daglige kasseopgørelser, der viser dagens køb og salg samt kassebeholdningen.

Der henvises desuden til bilag 12 (E, side 945), hvor oplysningerne fra de nævnte bilag er indarbejdet i en samlet opgørelse, samt specifikationshæfterne i bilag 2 (E, side 101) og bilag 3 (E, side 127). Alle de fremlagte bilag, herunder særligt de her fremhævede, viser, at der er en klar sammenhæng mellem de daglige transaktioner og den endelige bogføring.

Det gøres på den baggrund fortsat gældende, at der i fornødent omfang er fremlagt dokumentation for udgifternes afholdelse, hvorfor H1 har ret til fradrag for indkomstårene 2014 og 2015, med henholdsvis kr. 5.830.043 og kr. 4.182.968.

Skatteministeriet gør gældende, at der bør stilles skærpede krav til bogføringen på baggrund af "de mange transaktioner og beløbenes samlede størrelse."

Skatteministeriets synspunkt bestrides med henvisning til bogføringslovens § 7, stk. 1, hvoraf fremgår følgende:

"Virksomheder, der på grund af art og omfang ikke er i stand til at registrere køb eller salg, kan i stedet registrere på grundlag af daglige kasseopgørelser."

Videre fremgår følgende af forarbejderne til denne bestemmelse:

"For en virksomhed med mange daglige transaktioner, vil kravet i § 7, stk. 1, indebære, at registrering af transaktionerne skal ske hyppigere end for en virksomhed, der typisk ikke har daglige transaktioner, eller som kun har ganske få daglige transaktioner, som er ensartede og simple. En virksomhed, der har flere hundrede eller flere tusinde daglige transaktioner, bør registrere disse inden for ganske få dage for at sikre, at der løbende foreligger en korrekt og fyldestgørende bogføring." (min understregning)

For en virksomhed af H1’s størrelse, kan der således ikke på denne baggrund stilles et skærpet krav til bogføringen. Virksomheden har ikke i nærheden af flere hundrede daglige transaktioner, og det må derfor accepteres, at bogføringen udarbejdes på baggrund af daglige kasseopgørelser.

Skatteministeriet anfører videre, at den fremlagte dokumentation ikke lever op til bogføringslovens krav, idet der ikke er indhentet identifikationsoplysninger på virksomhedens kunder ved handler under 1.000 (red.fjernet.valuta1). Skatteministeriet henviser i den forbindelse til, at det var lovgivers hensigt, at dokumentationskravene til bogføringsbilag ikke indholdsmæssigt ændrede sig, efter loven blev lavet om i 1999.

Det bestrides ikke, at den dagældende bogføringslov skulle anses som en rammelov, hvorefter det er væsentligt at orientere sig i bogføringsvejledningen for at klarlægge den gældende retsstilling.

Der henvises således til kapitel 6 i bogføringsvejledningen af juni 1999, hvoraf det fremgår:

"Der er ikke helt faste regler for, om konkrete oplysninger skal være i registreringerne eller på bilaget (…) bilagene skal derfor indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt samt i overensstemmelse med den foreliggende konteringsinstruks, jf. § 14, stk. 2, pkt. 2, herunder transaktionsdato og beløb, jf. § 9, stk. 1" (mine understregninger)

Af afsnit 6.2 "Mindstekrav til bilag" fremgår:

"Der kan ikke generelt sættes regler op for, hvilke oplysninger et bilag skal indeholde, da dette dels afhænger af bilaget art og branchemæssige kutymer og dels af, hvad der er tilstrækkeligt i det konkrete tilfælde. Ud over transaktionsdato og beløb er der normalt i bilaget brug for en tekst eller kode, der angiver, hvad beløbet vedrører, og specifikationer, der viser hvorledes beløbet er beregnet eller opstået." (mine understregninger)

Det gøres herefter gældende, at når lovgiver henviser til, at rammeloven skal "udfyldes ved vejledning", og der af bogføringsvejledningen ikke er nævnt hverken navn eller adresse, er det ulovhjemlet at kræve, at erhvervsdrivende indhenter disse oplysninger for transaktioner under 1.000 (red.fjernet.valuta1). Havde lovgiver ønsket at opretholde kravet om navn og adresse, havde lovgiver selvsagt indskrevet dette enten direkte i loven eller i vejledningen.

Praksis viser i øvrigt, at det har været fast kutyme i branchen ikke at påføre navn og adresse på interne bilag vedrørende valutavekslinger på under 7.500 kr. til private kunder.

Yderligere henvises der i denne forbindelse til hvidvaskloven og ligningslovens § 8Y, hvorefter der stilles skærpede krav til kundedokumentation ved handler på mere end henholdsvis 1.000 (red.fjernet.valuta1) og 8.000 kr.

På baggrund af, at der ikke i bogføringsreglerne stilles et skærpet krav, samt at der i hvidvaskloven og ligningsloven stilles et positivt krav i forhold til dokumentation over visse beløbsgrænser, gøres det herefter gældende, at der ikke i nærværende sammenhæng kan stilles krav om, at der indhentes identifikationsoplysninger i forhold til de omhandlede transaktioner. Udeladelsen kan således ikke lægges H1 bevismæssigt til last.

Skatteministeriet anfører i duplikken, side 1 og 2 (E, side 69 og 70), at de fremlagte uddrag fra bogføringen ikke løfter H1’s bevisbyrde for, at selskabet kan få fradrag for de afholdte udgifter til valutakøb. Skatteministeriet fastholder endvidere, at der må stilles strenge krav til bogføringen på grund af selskabets art og omfang.

Det gøres heroverfor gældende, at Skattemyndighederne ikke er berettiget til at nægte fradrag for de omhandlende valutakøb med henvisning til den påståede manglende opfyldelse af de regnskabsmæssige krav i bogføringsloven, da de daglige opgørelser af valutakøbene opfylder betingelserne for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det fremgår ikke af lovgivningen hvilken specifik dokumentation, der accepteres som fyldestgørende i forhold til at opnå fradrag for valutakøb, og H1 har bogført i overensstemmelse med reglerne i den dagældende bogføringslov.

Såfremt der indføres skærpede krav til dokumentationen for fradragsberettigede udgifter, skal det fremgå eksplicit, hvorledes disse krav kan opfyldes, så det er muligt for virksomheder at indrette sig i overensstemmelse hermed.

I kraft af, at dokumentationskravene ikke fremgår eksplicit af lovgivningen, er Skatteministeriets fortolkning et frit skøn af hvilke betingelser, Skatteministeriet vurderer, der skal opfyldes for at opnå fradrag for valutakøb.

Skatteministeriet mangler hjemmel til at anvende en "strammere" fortolkning af dokumentationskravene på indkomstårene 2014 og 2015, og som følge heraf gøres det gældende, at Skatteministeriets fortolkning af dokumentationskravene ikke kan lægges til grund i nærværende sag.

Det gøres videre gældende, at man i sagens natur ikke kan sælge noget, man ikke har, hvorfor det er helt åbenlyst, at når valutasalget anerkendes af Skatteministeriet, så må valutakøbene selvsagt også have fundet sted og dermed være fradragsberettigede for virksomheden. Alle de omfattede handler er i princippet ombytning af valuta, eksempelvis fra DKK til (red.fjernet.valuta2) eller (red.fjernet.valuta1) til DKK. Fortjenesten er det gebyr, som virksomheden tillægger i vekselgebyr, hvilket er den helt normale forretningsproces indenfor denne branche.

På baggrund af det anførte fastholdes det, at den fremlagte dokumentation i tilstrækkeligt omfang dokumenterer virksomhedens valutahandler.

Skatteministeriet bestrider i duplikken side 3 (E, side 71), at selskabet har handlet i henhold til en branchekutyme, idet der ikke er fremlagt dokumentation herfor.

Praksis på området viser dog, at det var helt sædvanlig kutyme i branchen på daværende tidspunkt ikke at registrere identitetsoplysninger på de kunder, der vekslede valuta, jf. bl.a. SKM2020.545.LSR, SKM2022.616.BR og SKM2023.324.BR. Der er således intet usædvanligt i, at personoplysninger ikke er blevet indhentet ved handler under 1.000 (red.fjernet.valuta1), som det gør sig gældende i nærværende sag.

I modsætning til selskaberne i de omtalte afgørelser har H1 imidlertid på dagsbasis opgjort kassen og registreret kassebeholdningen af hver enkelt udenlandsk valuta, hvilket gør det muligt at følge transaktionerne i bogføringen.

Endeligt anfører skatteministeriet i duplikken side 2 (E, side 70), følgende:

"Det fremgår af bilag 10, side 44 ff., at der eksempelvis i marts 2014 blev foretaget næsten 600 transaktioner vedrørende påståede køb af valuta. I oversigten er selskabets salg ikke medtaget, hvilket betyder, at det samlede antal transaktioner var endnu højere."

Skatteministeriets opfattelse er ikke korrekt. Proceduren ved valutahandel er de facto, at når virksomheden modtager kundens valuta, udbetaler de samtidig penge til denne kunde, hvilket betyder, at køb og salg i alle tilfælde sker samtidig. Det vil naturligvis ikke være retvisende, da der er tale om den samme transaktion, hvis transaktionerne fremgik både som køb og salg i kasserapporterne. Den daglige valutahandel oplistes således som køb, mens valutahandler gennem banken oplistes som salg. De fremlagte bilag indeholder således samtlige valutahandler med kunder.

Til besvarelse af Skatteministeriets opfordring A (E, side 51) bemærkes, at der påstås fradrag for alle valutakøb uanset størrelsen.

Fradrag for kassedifference i 2015

Det gøres overordnet gældende, at H1 er berettiget til fradrag for kassedifferencen på kr. 114.028 for 2015, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgiften på kr. 114.028 har umiddelbar sammenhæng med den daglige drift, og skyldes det forhold, at virksomhedens kassesystem ikke på dagsbasis har opgjort beholdningen af danske kroner.

Som følge af den manglende afstemningsmulighed af den danske valuta, har man i virksomheden ikke været i stand til at opgøre en eventuel kassedifference, hvilket har haft den konsekvens, at der ikke løbende er bogført en eventuel kassedifference vedrørende den danske valuta.

Omfanget af de akkumulerede differencer, som består dels af afrundingsdifferencer i forbindelse med de enkelte valutahandler, og dels af vekselfejl i forbindelse med de enkelte valutahandler, er derfor i forbindelse med regnskabsafslutningen driftsført som et nettobeløb, således at der ultimo året er overensstemmelse imellem den faktisk optalte kasse beholdning og bogføringen.

Det gøres gældende, at skattemyndighederne ikke er berettiget til at nægte fradrag for kassedifferencen i 2015 med henvisning til manglende opfyldelse af de regnskabsmæssige krav i bogføringsloven.

Skatteministeriet har i relation til kassedifferencen anført i svarskriftet (E, side 49), at der i forbindelse med sagens behandling hos Skattestyrelsen blev konstateret "markante kassedifferencer".

Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har beregnet denne difference på korrekt grundlag. Der er ved beregningen taget udgangspunkt i, at beløbene, der fremgår af de opgjorte kassebeholdninger i bilag 8 (E, side 333), ikke stemmer overens med saldoen på konto X5 i bilag 15 (E, side 1225) og bilag 16 (E, side 1319). Det er dog en fejl at sammenligne bilagene på denne måde, idet det må anses for sædvanligt, at der kan forekomme differencer i transaktionsdatoerne, når det vedrører kontokortene.

Der henvises i den forbindelse til bilag 25, s. 8 (E, side 308) og bilag 15, s. 58 (E, side 1282), hvor det tydeligt kan ses, at de samme transaktioner er angivet med forskellige datoer i de to opgørelser. Der fremhæves her som eksempel en overførsel på kr. 1.166, der fremgår med både transaktionsdato 20/5 og 22/5, et dankortsalg på kr. 2.755, der fremgår under henholdsvis d. 24/5 og 26/5, samt en endnu en overførsel på kr. 5.820, der er fremgår med transaktionsdatoerne 28/5 og 2/6.

Det er således ikke muligt at sammenligne de daglige kasseoptællinger direkte med saldoen på kontokortet, da der må forventes visse forsinkelser i forhold til posteringerne. Differencerne som Skattestyrelsen har opgjort, kan således ikke bruges som dokumentation for, at H1 skulle have bogført forkert.

Skatteministeriet anfører videre i svarskriftet (E, side 49), at det kan lægges til grund, at kassebeholdningen ikke er afstemt eller opgjort løbende, idet "selskabets kassesystem ikke på dagsbasis opgjorde beholdningen af danske kroner."

Det er direkte forkert at drage denne konklusion, idet der netop er fremlagt daglige kasseopgørelser i bilag 13 (E, side 1045) og bilag 14 (E, side 1145). Der kan ikke opstilles at krav om, at en kasseoptælling skal foretages i danske kroner, og da kassen på dagsbasis er optalt i den på gældende valuta, må det lægges til grund, at der netop er foretaget en løbende afstemning.

Det gøres således fortsat gældende, med henvisning til ovenstående argumentation, at bogføringsmaterialet er udarbejdet efter gældende praksis, hvorfor H1 ligeledes er berettiget til at foretage fradrag for kassedifferencen i indkomståret 2015.

Endelig anfører Skatteministeriet i duplikken side 3 (E, side 71), at de fremhævede eksempler ikke er relevante i nærværende sammenhæng, idet der er tale om (red.fjernet.betalingskort) transaktioner.

Det skal heroverfor bemærkes, at eksemplerne er medtaget for at fremhæve, at der kan forekomme forskelle i transaktionsdatoerne alt efter hvilket bilag, der er tale om, hvorfor man ikke - som Skattestyrelsen har gjort - kan sammenligne de opgjorte kassebeholdninger direkte med saldoen på virksomhedens konto på et givent tidspunkt.

Fradrag for fremførselsberettiget underskud i 2016

Det gøres overordnet gældende, at H1 er berettiget til det selvangivne fradrag for det fremførselsberettigede underskud på kr. 13.929 for indkomståret 2016, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. selskabsskattelovens § 12.

Det bemærkes, at påstanden er nedsat beløbsmæssigt på baggrund af Skatteministeriets opfordring B (E, side 61).

Skattestyrelsen manglende godkendelse af fremførslen af underskuddet er alene en konsekvens af den skattemæssige forhøjelse for indkomståret 2015.

Påstanden om fradrag for det fremførselsberettigede underskud på kr. 13.929 i indkomståret 2016 er således afledt af påstanden om godkendelse af fradrag for henholdsvis kr. 5.830.043 for indkomståret 2014 og kr. 4.182.968 for indkomståret 2015.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

Anbringender

Skatteministeriet gør i overensstemmelse med Landsskatteretten (bilag 1) overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at sagsøgeren er berettiget til at foretage fradrag i den skattepligtige indkomst med 5.830.043 kr. for indkomståret 2014, 4.182.968 kr. for indkomståret 2015 og 42.429 kr. for indkomståret 2016, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a samt selskabsskattelovens § 12, stk. 1.

Bevisbyrden påhviler sagsøgeren, og der er under de foreliggende omstændigheder grund til at stille strenge beviskrav, jf. herom nedenfor afsnit 3.1.2 om den konkrete sag.

Med hensyn til køb af kontant fremmed valuta har sagsøgeren ikke fremlagt bilag, som opfylder bogføringslovens krav om registrering og dokumentation, hvorefter det kræves, at bilagene indeholder oplysninger om de personer, sagsøgeren har foretaget transaktioner med, jf. nedenfor afsnit 3.1.1 om det retlige grundlag.

Sagsøgeren har således ikke sikret sig eller skaffet dokumentation, der gør det muligt at identificere de kunder, som knytter sig til de påståede valutakøb, jf. nedenfor afsnit 3.1.2 om den konkrete sag. Derfor kan myndighederne ikke efterprøve og foretage nogen reel kontrol af, om transaktionerne har fundet sted, eller hvor pengene stammer fra.

Sagsøgeren har heller ikke løftet bevisbyrden for, at selskabet er berettiget til fradrag for kassedifferencer på 114.028 kr. for indkomståret 2015 år, jf. nedenfor afsnit 3.2.

Da sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag for valutakøb eller kassedifferencer, jf. afsnit 3.1 og 3.2, er der ikke et underskud, som sagsøgeren er berettiget til at fradrage 42.429 kr. i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2016, jf. nedenfor afsnit 3.3.

Fradrag for valutakøb

Det retlige grundlag

Statsskatteloven og bogføringsloven

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan driftsomkostninger, dvs. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fradrages i den skattepligtige indkomst.

Det er en betingelse for at foretage fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at udgifterne angår virksomhedens drift, og at der er tale om omkostninger, der i årets løb er anvendt med henblik på at erhverve, sikre eller vedligeholde virksomhedens skattepligtige indkomst. Det er herved en betingelse, at der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Bevisbyrden for, at der er tale om fradragsberettigede driftsomkostninger, påhviler efter fast retspraksis skatteyderen, jf. eksempelvis U.2004.1516 H og U.2007.1905 H. Det er således sagsøgeren, der bærer bevisbyrden for, at der er afholdt fradragsberettigede udgifter.

Skatteministeren har med hjemmel i skattekontrolloven udstedt dagældende bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006 om det skattemæssige årsregnskab mv. for mindre virksomheder (mindstekravsbekendtgørelsen). Ifølge bekendtgørelsens § 1 finder bekendtgørelsen anvendelse for erhvervsdrivende virksomheder, jf. den dagældende bogføringslovs § 1. Bekendtgørelsen indeholder bl.a. regler om udarbejdelse af et skattemæssigt årsregnskab, og det fremgår af § 8, at dette skattemæssige årsregnskab samt de oplysninger, som indgår i grundlaget for det skattemæssige årsregnskab, skal kunne udledes af bogføringen eller af specifikationer i tilknytning hertil. Der er dermed en lovgivningsmæssig kobling mellem det skattemæssige regnskab, som skal lægge til grund for selvangivelsen, og bogføringslovens regler.

Når der - som her - er tale om en erhvervsdrivende virksomhed, er det da også naturligt, at der ved bedømmelsen af fradragsret tages udgangspunkt i, om der er præsteret en sådan dokumentation, som opfylder kravene ifølge bogføringsloven.

Nærmere om bogføringsloven

Den dagældende bogføringslov blev indført ved lov nr. 1006 af 23. december 1998. Det fremgår af lovens § 1, at loven gælder for blandt andet erhvervsdrivende virksomheder etableret her i landet.

I kapitel 3, Generelle krav til bogføring, fremgår af § 6, stk. 1:

"Bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Desuden skal bogføringen tilrettelægges og udføres således, at regnskabsmaterialet ikke ødelægges, bortskaffes eller forvanskes, ligesom det skal sikres mod fejl og misbrug."

Af de specielle bemærkninger til § 6 i 1998-lovforslaget til bogføringsloven fremgår følgende beskrivelse af, hvad der forstås ved god bogføringsskik, og hvad der skal forstås ved, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres "under hensyn til virksomhedens omfang og art":

"God bogføringsskik er, hvad der til enhver tid anses for god skik og brug blandt kyndige og ansvarsbevidste fagfolk. Detailbestemmelserne i loven er udtryk for, hvad der i det mindste er god bogføringsskik, men kravet om god bogføringsskik indebærer, at kravene til virksomheders bogføring kan udfyldes og eventuelt skærpes over tid, uden at loven nødvendigvis skal tilpasses. God bogføringsskik kan ikke medføre, at lovens detailbestemmelser skal fortolkes lempeligere.

[…]

Kravet om at tilrettelægge og udføre bogføringen under hensyn til virksomhedens omfang og art indebærer, at kravene til den bogføringspligtige afhænger af virksomhedens størrelse, antallet af transaktioner og transaktionernes økonomiske omfang. Også andre forhold kan være af betydning. Heraf følger, at meget små virksomheder ikke er forpligtet til at tilrettelægge deres bogføring på helt samme systematiske måde som større virksomheder."

Kravene til virksomhedernes bogføring er altså ’dynamiske’ og afhænger af blandt andet virksomhedens størrelse, antallet af transaktioner og transaktionernes økonomiske omfang.

Af bogføringslovens § 4 fremgår følgende:

"Ved transaktionssporet forstås den sammenhæng, der er mellem de enkelte registreringer og den bogføringspligtiges årsregnskab, skatte- eller afgiftsopgørelse, tilskudsregnskab eller tilsvarende regnskabsopstilling, der skal udarbejdes i henhold til lovgivning.

Stk. 2. Ved kontrolsporet forstås de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed." (min understregning)

Af bemærkningerne til § 4 fremgår blandt andet følgende om kontrolsporet:

"Transaktionssporet er et samleudtryk for de oplysninger, der efter § 4, stk. 1, skal sikre, at det altid er muligt at kontrollere, om alle registreringer er medtaget i regnskabet og hvilke registreringer regnskabets poster er sammensat af. Det er derfor bestemt i forslagets § 8, stk. 1, at det skal være muligt ud fra f.eks. årsregnskabets eller skatteopgørelsens enkeltposter at kunne fremfinde alle de registreringer, som danner grundlag for den pågældende enkeltpost. Ligeledes skal det være muligt fra en registrering at følgedenne til årsregnskabet eller skatteopgørelsen. Virksomheden skal derfor nøje dokumentere, hvorledes de enkelte konti i bogføringen samles til poster i regnskabet eller opgørelsen.

[…]

Kontrolsporet er et samleudtryk for de oplysninger, der efter § 4, stk. 2, skal sikre, at det altid er muligt at verificere grundlaget for registreringerne. Forslagets § 9 kræver i den forbindelse, at alle registreringer skal dokumenteres ved et bilag. Udover bilag vil systembeskrivelsens omtale af kontroller og rutiner i bogføringen også være en del af kontrolsporet" (mine understregninger).

Bogføringslovens § 9, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb." (mine understregninger)

Ved "bilag" forstås efter bogføringslovens § 5 enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen, uanset dokumentationen er på elektronisk medie, mikrofilm, papir eller andet medie. Ved eksterne bilag forstås dokumentation, der hidrører fra andre end den bogføringspligtige, mens øvrige bilag anses som interne.

Bogføringspligtige er således forpligtede til at registrere samtlige transaktioner og dokumentere disse registreringer ved bilag, der i videst muligt omfang skal være eksterne, og som skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige for at identificere kontrolsporet, og derved gøre det muligt at verificere grundlaget for registreringerne.

Det fremgår ikke udtømmende af ordlyden af bogføringslovens § 9, stk. 1, hvilke oplysninger et bilag specifikt skal indeholde, for at bilaget indeholder de oplysninger, "der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet." I ordlyden nævnes som eksempler "transaktionsdato og beløb".

Den dagældende bogføringslov trådte i kraft den 1. juli 1999 og forud herfor fremgik reglerne om bogføring af bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale.

Af bekendtgørelsens § 11, stk. 1, fremgik det - ligesom af den nugældende § 9, stk. 1 - at enhver registrering skal være dokumenteret ved et grundbilag. I § 11, stk. 4, var det endvidere specificeret, hvilke oplysninger et grundbilag skulle indeholde. Det fremgik således, at et bilag vedrørende køb og salg skulle indeholde oplysninger om:

1) sælgers henholdsvis købers navn og adresse,

2) leverancens eller ydelsens art, omfang og beløb,

3) dato for udstedelsen, og

4) eventuelt fakturanummer eller tilsvarende identifikation

I forbindelse med udarbejdelsen af bogføringsloven fra 1998 afgav Told & Skat et høringssvar til Erhvervsministeriet vedrørende lovforslaget, der blandt andet angik formuleringen af lovens § 5 og § 9. Told & Skat bemærkede herved, at lovforslaget ikke på samme måde som § 11, stk. 4, i bogføringsbekendtgørelsen specificerede kravene til indholdet af et grundbilag. Af Erhvervsministeriets bemærkninger til høringssvaret fremgår følgende:

"Lovforslaget er mere en rammelov i forhold til den tidligere bogføringslovgivning, og den skal derfor udfyldes ved vejledning. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen arbejder på en vejledning om lovforslaget. Med hensyn til det anførte om indholdet af et grundbilag, henvises til ordlyden af § 5: "Ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen...". Med denne formulering opnås et bilagskrav, som følger med tiden og ikke nødvendigvis skal justeres ved fremkomsten af nye transaktionstyper."

Som det fremgår, var det meningen, at bogføringsloven mere skulle være en rammelov, hvor de indholdsmæssige krav kunne udvikle sig med tiden i takt med fremkomsten af nye transaktionstyper. Ændringen af bestemmelsens ordlyd var imidlertid ikke udtryk for en afstandtagen til de tidligere fastsatte specifikke krav.

I den forbindelse kan videre henvises til Erhvervsministerens besvarelse af et spørgsmål, som blev stillet den 2. december 1998 under Folketingets behandling af lovforslaget, hvoraf følgende fremgår, jf. Erhvervsudvalget, L 63 - bilag 13:

"Spørgsmål 5:

Ministeren bedes skitsere, hvad indholdet i en eventuel ny bogføringsbekendtgørelse vil være, herunder hvor store dele af den nuværende bogføringsbekendtgørelse, der vil bortfalde.

Svar:

[…] Fra den gældende bogføringsbekendtgørelse videreføres ikke:

• de særskilte bestemmelser om betalings- og kasseregnskab i §§ 8 og 9,

• detaljebestemmelserne om grundbilags indhold i § 11,

• bestemmelsen om elektroniske overførsler i § 12,

• kravet i § 17, stk. 4, om opbevaring i ét år af originalbilag, der er mikrofilmet eller overført på edb,

• de detaljerede bestemmelser i § 18 om formen af regnskabsmateriale på edb, og

• detaljebestemmelserne i § 19 om kontrolforanstaltninger mv. vedrørende materiale, der opbevares på mikrofilm eller elektronisk.

For disse bestemmelser - bortset fra § 17, stk. 4 - gælder det, at deres indhold i det store hele forudsættes videreført indenfor god bogføringsskik. Lovforslaget som helhed er i øvrigt tilpasset, så langt de fleste regler kan anvendes på såvel papir- som edb-bogføring.

Der vil i øvrigt blive udstedt en vejledning, hvori lovforslagets rammebestemmelser vil blive uddybet og beskrevet nærmere. Det er blandt andet hensigten at behandle ovennævnte detaljeområder fra den nuværende bogføringsbekendtgørelse, som også vil være relevante efter den nye lov." (mine understregninger)

Selvom de specifikke oplysningskrav til den bogføringspligtiges bilagsmateriale, som tidligere fulgte af bogføringsbekendtgørelsens § 11, stk. 4, ikke blev videreført i ordlyden af bogføringslovens § 9, var det altså forudsat, at blandt andet denne bestemmelse "i det store hele forudsættes videreført indenfor god bogføringsskik", jf. bogføringslovens § 6.

Der er efter ordlyden af og forarbejderne til den nugældende bogføringslov således ikke grundlag for at antage, at der ikke fortsat gælder grundlæggende krav til, hvilke oplysninger et bilag skal indeholde, herunder eksempelvis om købers navn m.v.

Den omstændighed, at lovgiver ikke ønskede at lægge sig fast på kravene i selve lovteksten, er ikke ensbetydende med, at de indholdsmæssige krav til bilag blev lempet ved overgangen til bogføringsloven. Dette følger også af praksis fra Landsskatteretten, jf. SKM2003.441.LSR samt SKM2020.545.LSR, hvor sidstnævnte kendelse også angik et vekselbureaus køb af valuta.

Det bemærkes videre, at Københavns Byret den 10. november 2022 som anført afsagde dom i en sag, som også angik, om en valutavekslingsvirksomhed kunne få fradrag for køb af valuta (SKM2022.616.BR). Københavns Byret fandt herved, at en valutavekslingsvirksomhed ikke havde godtgjort, at virksomheden var berettiget til at foretage fradrag for køb af valuta. Det samme fandt Retten i Aalborg i en dom af 28. marts 2023 (SKM2023.324.BR). SKM2022.616.BR er som nævnt anket til landsretten, mens SKM2023.324.BR ikke blev anket

Den konkrete sag

Skatteministeriet gør som anført overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at sagsøgeren har ret til yderligere fradrag for udgifter til køb af valuta, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er som nævnt anledning til at stille strenge beviskrav til sagsøgeren, som påstår fradrag for betydelige beløb i forbindelse med et stort antal påståede - kontante - transaktioner inden for en branche, der generelt er underlagt strenge krav til, hvordan driften er tilrettelagt og indrettet.

Som anført ovenfor følger det af bogføringslovens § 6, stk. 1, at virksomheder skal tilrettelægge bogføringen under hensyn til virksomhedens art og omfang. Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen fremgår, at der herved blandt andet skal tages hensyn til antallet af transaktioner og transaktionernes økonomiske omfang, jf. ovenfor afsnit 3.1.1. De mange transaktioner og beløbenes samlede størrelse medfører således skærpede krav til sagsøgerens bogføring og dermed også til sagsøgerens bevis for fradragsretten.

Dette understøttes videre af, at sagsøgeren som nævnt beskæftigede sig med veksling af kontanter, hvor der i sagens natur ikke er et sikkert (eksternt) kontrolspor. Sagsøgeren har ikke fremlagt grundbilag for de påberåbte udgifter, og sagsøgerens interne registreringer af køb af valuta - som ikke indeholder nogen angivelse af sælgerens identitet - lever ikke op til bogføringslovens krav om, at registreringer skal være dokumenteret ved bilag, der oplyser, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, jf. den dagældende bogføringslovs § 4, stk. 2 og § 9.

Det var sagsøgeren, som var forpligtet til, og som havde mulighed for og anledning til at sikre sig bevis, men det har sagsøgeren ikke gjort.

Sagsøgeren har fremlagt en række bilag (bilag 8-36), herunder uddrag fra selskabets bogføring og bankkontoudtog, som ikke løfter sagsøgerens bevisbyrde. Herom bemærkes nærmere følgende:

Som bilag 8 har sagsøgeren fremlagt "uddrag af kassebeholdning". Som beskrevet ovenfor under afsnit 1, konstaterede SKAT under kontrollen, at kassebeholdningen som opgjort i bilag 8 ikke stemmer overens med den bogførte kassebeholdning. Som eksempel kan henvises til, at det af bilag 8, side 3, fremgår, at kassebeholdningen den 28. november 2014 udgjorde 823.843 kr., mens det af bogføringskonto X5 "kasse" fremgår, at kassebeholdningen den 28. november 2014 udgjorde -577.552,86 kr., jf. bilag 15, side 49, nederst samt SKATs afgørelse (bilag A, side 6).

Den i bilag 8 opgjorte kassebeholdning kan ikke lægges til grund, når tallene ikke er registreret - og dermed ikke kan verificeres - i sagsøgerens øvrige bogføring, og sagsøgeren har dermed ikke godtgjort, at selskabet "på dagsbasis" optalte den kontante kassebeholdning, cf. stævningen, side 2, nederst. Sagsøgeren har da også anført i stævningen, side 8, fjerde afsnit, at selskabets kassesystem ikke på dagsbasis opgjorde beholdningen af danske kroner, og at selskabet ikke var i stand til at opgøre eventuelle kassedifferencer pga. mangler i kassesystemet. Det kan således lægges til grund, at sagsøgeren ikke har afstemt eller opgjort kassebeholdningen løbende.

Sagsøgeren har som bilag 9-11 fremlagt forskellige månedsopgørelser. Opgørelserne viser en oversigt over en lang række transaktioner, men transaktionerne er ikke understøttet af underliggende bilag og kan derfor ikke lægges til grund. Månedsopgørelserne er generiske og uspecifikke, og der foreligger som nævnt ikke nogen kvitteringer, som dokumenterer, med hvem selskabet har foretaget de påståede transaktioner, som fremgår af opgørelserne. Det er dermed ikke dokumenteret, at transaktionerne har fundet sted.

Det som bilag 15-20 fremlagte bogføringsmateriale godtgør heller ikke, at sagsøgeren er berettiget til fradrag, idet der heller ikke i dette materiale foreligger dokumentation for de omtvistede valutakøb.

Det bemærkes i den forbindelse, at det flere steder i bogføringen (bilag 15-20) fremgår, at der er foretaget registreringer månedsvis - og altså ikke dagligt. F.eks. fremgår det af bilag 15, side 18, at beholdningen af valuta (konto X17 m.v.) er opgjort én gang ultimo hver måned. Det samme gælder for de bogføringskonti, som angår valutaforbrug (konto X18 m.v.), hvor der ligeledes kun er foretaget registreringer én gang om måneden, jf. bilag 15, side 6. Det er derfor ikke korrekt, når sagsøgeren i stævningen, side 2, nederst, anfører, at kontantbeholdningerne på udenlandsk valuta kan følges på dagsbasis til beholdningsopgørelserne.

Sagsøgeren har også fremlagt en række bankkontoudtog (bilag 23-26), men sagsøgeren har heller ikke i tilknytning hertil nærmere specificeret eller dokumenteret, at der skulle være en sammenhæng mellem transaktionerne på bankkontoen og de omtvistede - kontante - valutakøb. Det samme gør sig gældende for de som bilag 12-14 fremlagte "regnskabsopgørelser", der også er af generisk karakter, og som heller ikke er ledsaget af underliggende bilagsmateriale. Det er derfor heller ikke for disse "opgørelser" muligt at efterprøve eller verificere tallene, ligesom det ikke er muligt at udlede, hvad tallene baserer sig på.

Med hensyn til bilag 31-36, som sagsøgeren fremlagde med processkrift II, og som bl.a. indeholder yderligere regnskabsmateriale, har sagsøgeren ikke redegjort for eller specificeret, hvordan bilagene understøtter selskabets argumentation. Heller ikke af disse bilag fremgår der oplysninger om, hvad det er for nogle eventuelle kunder, sagsøgeren har foretaget de hævdede transaktioner med, og bilagene løfter derfor ikke selskabets skærpede bevisbyrde.

Som det fremgår, er det kendetegnende for sagsøgerens bogførings- og regnskabsmateriale, at det er mangelfuldt og utilstrækkeligt. Udover de uoverensstemmelser, der er påpeget i de foregående afsnit, henvises der til Skattestyrelsens afgørelse, jf. bilag A, s. 12-15, som indeholder styrelsens bemærkninger til bogføringsmaterialet, samt til Landsskatterettens afgørelse, jf. bilag 1, s. 23, afsnit 4, hvor det fremgår, at Landsskatteretten tilsidesatte regnskabet.

Sagsøgeren har ikke under retssagen afhjulpet disse mangler og uoverensstemmelser, og det fastholdes dermed, at regnskabsmaterialet er fejlbehæftet og utilstrækkeligt. Selv hvis sagsøgeren havde tilvejebragt et fyldestgørende regnskabsmateriale, ændrer dette ikke ved, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at selskabet er berettiget til yderligere fradrag for udgifter til fremmed valuta. Der foreligger som nævnt ingen dokumentation for, hvem sagsøgeren har foretaget de hævdede transaktioner med, og sagsøgerens bevisbyrde er derfor ikke løftet.

Sagsøgerens manglende dokumentation for, hvem selskabet angiveligt har købt kontant valuta af, medfører, at det ikke er muligt at kontrollere, om transaktionerne rent faktisk har fundet sted. Såfremt sagsøgeren var i besiddelse af en eller anden form for identifikationsoplysninger på de personer, der ifølge sagsøgeren har solgt valuta til selskabet, ville skattemyndighederne kunne foretage en kontrol ved at henvende sig til de pågældende personer.

Dette er som nævnt ikke muligt, da sagsøgeren ikke har oplysninger om personerne, og det indebærer, at skattemyndighedernes muligheder for at efterprøve transaktionerne grundlæggende sættes ud af spil. Der foreligger dermed heller ikke dokumentation for, at sagsøgeren har foretaget valutakøb svarende til de selvangivne fradrag.

På denne baggrund er det med rette, at Skattestyrelsen fandt, at sagsøgeren ikke havde løftet bevisbyrden for fradrag valutakøb, og at Landsskatteretten stadfæstede afgørelsen med de beløbsmæssige ændringer, der fremgår af afgørelsen, jf. ovenfor.

Sagsøgeren har rejst nogle indsigelser, som ikke er holdbare:

Sagsøgeren henviser til hvidvasklovens § 14 om kundedokumentation i forbindelse med transaktioner på mere end 1.000 (red.fjernet.valuta1) (i dag 500 (red.fjernet.valuta1)). Sagsøgeren anfører med henvisning hertil, at der ikke kan stilles krav om indhentelse af dokumentation i den foreliggende sag, fordi de omtvistede transaktioner er under beløbsgrænsen i hvidvaskloven.

Sagsøgerens standpunkt er uden bærekraft. Hvidvaskloven er baseret på EU-lovgivning og udgør Danmarks implementering af direktiver, der navnlig har til formål at indføre forebyggende foranstaltninger mod anvendelse af det finansielle system til hvidvaskning af penge og dermed forebygge organiseret kriminalitet særligt i form af narkotikahandel. Hvidvaskloven har således et andet formål end statsskatteloven og bogføringsloven, nemlig et kriminalpræventivt formål.

Der er ikke i hverken ordlyden af statsskatteloven, bogføringsloven eller hvidvaskloven, i forarbejderne til disse love, eller i andre retskilder nogen støtte for, at det ved bedømmelsen af fradragsret efter statsskatteloven, skal tillægges nogen vægt, hvilke krav der stilles til indhentelse af identifikationsoplysninger efter hvidvaskloven. Hvidvasklovens regler er altså ikke normerende for, hvilke krav der med hensyn til indrømmelse af et skattemæssigt fradrag kan stilles til selskabets dokumentation for, at transaktioner har fundet sted.

Sagsøgeren henviser desuden til ligningslovens § 8Y om, at virksomheders fradrag for køb af varer og ydelser er betinget af, at betalingen sker via et pengeinstitut eller betalingsinstitut, som sikrer identifikation af betalingsmodtager, medmindre betalingen udgør højest 8.000 kr. (tidligere 10.000 kr.) inkl. Moms, jf. replikken, s. 4, øverst. Det er en særregel om en bestemt betalingsform for at modvirke sort arbejde. Der er ingen holdepunkter for, at bestemmelsen indebærer, at der ved (kontante) betalinger under beløbsgrænsen skal indrømmes fradrag i tilfælde, hvor der ikke foreligger grundbilag, som viser kundens identitet.

Sagsøgeren gør også i replikken, side 3, nederst, gældende, at der gælder en branchekutyme på området. Sagsøgeren henviser herved til en række andre sager med samme tema som den foreliggende sag. Som beskrevet ovenfor er det korrekt, at der verserer en række sager, hvor Skattestyrelsen over for andre valutavekslingsvirksomheder har truffet afgørelse om at nægte fradrag for udgifter til valutakøb med henvisning til, at udgifterne ikke er dokumenteret. Den omstændighed, at andre valutavekslingsvirksomheder - ligesom sagsøgeren - ikke opfylder de skatteretlige dokumentationskrav for fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, beviser ikke, at der forelå en fast branchekutyme, som indebærer, at sagsøgeren skal indrømmes yderligere fradrag. Sagsøgeren har ikke ført bevis for en sådan branchekutyme.

Fradrag for kassedifferencer

Skatteministeriet gør i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse (bilag A) som stadfæstet af Landsskatteretten (bilag 1) gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at selskabet er berettiget til at fradrage kassedifference på 114.028 kr. i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2015, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Som beskrevet ovenfor under afsnit 2, fandt Skattestyrelsen under kontrollen, at sagsøgerens bogføringsmateriale led af en række fejl og mangler. Skattestyrelsen fandt bl.a., at der var markante afvigelser på op til ca. 1,4 mio. kr. mellem den bogførte kassebeholdning og den faktisk optalte kassebeholdning, jf. ovenfor. Der kan derfor ikke fæstnes lid til sagsøgerens opgørelser over kassedifferencen.

De 114.028 kr., som sagsøgeren påstår fradrag for, fremkommer i bogføringen, jf. bilag 16, side 8, øverst, ved en række omposteringer foretaget den 31. december 2015. Der er altså ikke tale om en løbende opgjort difference, som det er påkrævet efter bogføringsloven, jf. herved ovenfor under afsnit 3.1.1. Omposteringerne er heller ikke ledsaget af underliggende dokumentation i form af grundbilag eller lignende.

Sagsøgeren har heller ikke løftet bevisbyrden med henvisning til de som bilag 13 og 14 fremlagte "regnskabsopgørelser". Det underliggende materiale, som opgørelserne baserer sig på, er som anført ovenfor ikke fremlagt, og opgørelserne kan derfor ikke kontrolleres eller verificeres. De kasseafstemningsrapporter, som er indeholdt i bilag 13 og 14, jf. bilag 13, side 15 ff. og bilag 14, side 15 ff., vedrører alene maj 2014 og juni 2015.

Det bemærkes endvidere, at den påståede kassedifference angiveligt er opstået som følge af, at selskabets kassesystem ikke fungerede, som det skulle. Dette beror på sagsøgerens egne forhold, og sagsøgeren kunne - og burde - have bragt forholdet i orden. Når sagsøgeren ikke har gjort dette, har selskabet udsat sig for en risiko for at lide et muligt tab, og et sådan tab er ikke fradragsberettiget.

Sagsøgeren anfører, at Skattestyrelsen har beregnet kassedifferencerne forkert, jf. replikken, side 4, nederst. Sagsøgeren bemærker herved, at det er en fejl at sammenligne de opgjorte kassebeholdninger, jf. bilag 8, med kontospecifikationerne, jf. bilag 15 og 16. Sagsøgeren fremhæver 3 eksempler, som ifølge selskabet viser, at der er overensstemmelse mellem bogføringsbilagene. Eksemplerne viser ifølge sagsøgeren sammenhæng mellem salg som anført i kontospecifikationerne, jf. bilag 15, og kontoudskrift i banken, jf. bilag 25.

Hertil bemærkes, at de 3 eksempler, som sagsøgeren fremhæver, alle angår salg, hvor betalingsformen er (red.fjernet.betalingskort). Når et salg er sket med (red.fjernet.betalingskort), påvirker det ikke opgørelsen af den kontante kassebeholdning, og denne type af transaktioner er derfor ikke relevant. Den omstændighed, at der er beløbsmæssig sammenhæng mellem 3 posteringer i kontospecifikationerne (bilag 15) og selskabets bankkonto (bilag 25) dokumenterer ikke, at sagsøgeren er berettiget til fradrag for kassedifferencer.

Fremførelse af underskud

Sagsøgeren har for indkomståret 2015 selvangivet underskud med 42.429 kr. og fradraget dette i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2016, jf. selskabsskattelovens § 12, stk. 1.

Som en følge af, at sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag for valutakøb og kassedifference, jf. ovenfor afsnit 3.1 og 3.2, er der ikke et underskud for indkomståret 2015, som sagsøgeren kan fremføre til fradrag i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2016.

Skatteministeriet gør derfor i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse (bilag A) som stadfæstet af Landsskatteretten (bilag 1) gældende, at sagsøgeren ikke opfylder betingelserne for at fradrage underskud, jf. selskabsskattelovens § 12, stk. 1.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk.1, litra a, at driftsomkostninger kan fradrages ved beregningen af den skattepligtige indkomst. Det påhviler efter praksis skatteyderen at bevise, at der rent faktisk er afholdt driftsomkostninger, der berettiger til fradrag. Efter arten og omfanget af sagsøgerens virksomhed med valutahandel, omfattende et meget stort dagligt antal lejlighedskunder, må kravene til at løfte denne bevisbyrde være streng.

Det fremgår af den dagældende bogføringslov, lov nr. 1006 af 23. december 1998, § 6 stk.1, om de generelle krav til bogføring blandt andet, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Af lovens § 9, stk.1, fremgår blandt andet, at enhver registrering skal dokumenteres ved bilag, og at bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet. Kontrolsporet forstås ifølge lovens § 4, stk. 2, som de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed. Af forarbejderne til loven fremgår, at den tidligere gældende bekendtgørelse om erhvervsvirksomheders bogføring mv., bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990, § 11 stk. 4, nr. 1, der indeholdt et krav om, at bilag vedrørende køb og salg skulle indeholde sælgers henholdsvis købers navn og adresse, forudsattes videreført i den ny lov som god bogføringsskik, idet den ny formulering i bogføringsloven var en rammebestemmelse.

Angivelse af identifikationsoplysninger for en sælger af valuta, uanset beløbsstørrelse, må på denne baggrund anses som omfattet af udtrykket god bogføringsskik i lov nr. 1006 af 23. december 1998, § 6 stk.1.

Det lægges ved bedømmelsen af sagen til grund, at H1 som dokumentation for det af sagen omhandlede fradrag for valutakøb har fremlagt virksomhedens egne daglige transaktionsoversigter, kasseafstemning, månedsopgørelser samt årsrapporter. H1 har ikke kunnet fremlægge ekstern dokumentation, f.eks. personlige identifikationsoplysninger på sælgere i form af kopi af kørekort eller lign., for virksomhedens omfattende daglige køb af valuta svarende til 1000 (red.fjernet.valuta1) eller derunder fra et stort antal lejlighedskunder.

Retten finder på dette grundlag ikke, at H1 ved det fremlagte materiale har opfyldt kravet i den dagældende bogføringslov, § 6, stk.1, om at overholde god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang, og kravet i lovens § 9, stk.1, jf. § 4, stk. 2, om, at registreringer skal være dokumenteret ved bilag, der gør det muligt at kontrollere registreringernes rigtighed.

H1 har dermed ikke løftet bevisbyrden for at have krav på fradrag for udgifter til valutakøb som påstået, jfr. statsskattelovens § 6, stk.1, litra a.

H1 har ikke dokumenteret, at der består en branchemæssig kutyme på området, ligesom H1´s henvisning til eksisterende bagatelgrænser i hvidvaskloven og ligningsloven ikke kan føre til andet resultat.

Det er ubestridt, at H1´s påstand om ret til fradrag for en kassedifference på 114.028 kr. for indkomståret 2015 hviler på en kumuleret, ikke bogført difference, der skyldes fejl i virksomhedens kassesystem. Differencen er konstateret ved årsafslutningen, og der er ingen underliggende bilag på differencerne.

H1 kan på denne baggrund ikke anses for at have løftet bevisbyrden for at have krav på fradrag for kassedifferencen, jfr. statsskattelovens § 6, stk.1, litra a.

Som følge af, at H1 som oven for anført ikke er berettiget til fradrag for valutakøb og kassedifference, består der ikke et underskud, som kan fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst for 2016. Påstanden herom tages derfor ikke til følge.

Der ses ikke at være grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet påstand om frifindelse tages herefter til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til 175.000 kr., der dækker advokatudgift inkl. moms.

Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 175.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a