Spørgsmål
- Skal tilskuddet for permanent ekstensivering under Landbrugsstyrelsen beskattes som “delafståelse ved pålæg af varig rådighedsindskrænkning på fast ejendom", og den skattepligtige avance opgøres efter ejendomsavancebeskatningsloven?
- Hvis der svares ja på spørgsmål 1, kan det så bekræftes, at den skattepligtige ejendomsavance beskattes som kapitalindkomst?
Svar
- Ja
- Ja
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger har ansøgt Landbrugsstyrelsen om permanent ekstensivering af sine marker. Der er søgt om tilskud til ca. 3,7 ha, og tilskuddet kan blive op til 280.850 kr. Tilskuddet bliver udbetalt som en enkelt udbetaling i december 2025, hvis Spørger får tilsagnet. Tilskuddet kræver en tinglyst servitut, der beskriver alle de restriktioner, der bliver lagt på jorden fra tilsagnets starttidspunkt (1. januar 2025). Læs mere om permanent ekstensivering her: https://lbst.dk/tilskud/tilskudsguide/2014-22/permanent-ekstensivering.
Spørger købte ejendommen på ca. 7 ha i 2020. Der har ikke været drevet landbrug på markerne, siden købet af ejendommen.
Vejledning om Permanent ekstensivering 2024 og bekendtgørelse om tilskud til permanent ekstensivering
Det fremgår af "Vejledning om Permanent ekstensivering 2024" og af bekendtgørelse om tilskud til permanent ekstensivering (bekendtgørelse nr. 984 af 26. august 2024), at der stilles en række krav, som vil gælde permanent på arealet (dels i den ét-årige tilsagnsperiode og dels efterfølgende).
Tilskuddet er betinget af, at der tinglyses en servitut om permanent ekstensivering på arealerne, jf. bekendtgørelsens § 12. Servitutten skal indeholde bestemmer bl.a. om,
- at arealerne permanent skal henligge som ekstensivt græs- eller naturareal
- at der ikke må dyrkes afgrøder
- at der er forbud mod gødskning og brug af pesticider
Tilskud efter ordningen gives med henblik på at reducere udledningen af drivhusgasser, begrænse kvælstofudledningen og fremme biodiversiteten.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørger mener ikke, at tilskuddet er 100% skattepligtigt, da det bør beskattes som “delafståelse ved pålæg af varig rådighedsindskrænkning på fast ejendom", og den skattemæssige avance opgøres efter ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk.1. Derfor skal den tabte værdi af jorden tages i betragtning i forhold til beskatningen.
Tilskudsordningen er ny, så der findes ikke en præcedens i dette specifikke tilfælde. Der findes dog en lignende tilskudsordning fra Miljøstyrelsen angående "Urørt skov", så der burde kunne findes en præcedens der. Læs mere her: https://mst.dk/erhverv/tilskud-miljoeviden-og-data/tilskudsordninger/tilskud-til-skov-og-naturprojekter/privat-uroert-skov.
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at tilskuddet for permanent ekstensivering under Landbrugsstyrelsen skal beskattes som “delafståelse ved pålæg af varig rådighedsindskrænkning på fast ejendom", og den skattepligtige avance opgøres efter ejendomsavancebeskatningsloven.
Begrundelse
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom er skattepligtig efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. lovens § 1.
Ejendomsavancebeskatningsloven finder dog ikke anvendelse for næringsdrivende med fast ejendom, jf. lovens § 1, stk. 2. Det foreligger ikke oplysninger om, at Spørger er næringsdrivende med fast ejendom, og det lægges derfor til grund for svaret, at der ikke foreligger næring.
Fortjeneste ved modtagelse af en erstatning vedrørende en fast ejendom sidestilles med fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 2.
Det fremgår af retspraksis, at fortjeneste ved modtagelse af en erstatning for varige rådighedsindskrænkninger på fast ejendom er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Der kan i den forbindelse henvises til TfS 1995, 575, HR, hvor Højesteret fastslog, at vederlag for en rådighedsindskrænkning, der skulle give bedst mulig udsigt til en kirke, skulle beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Der henvises endvidere til SKM2008.165.HR, hvor fortjeneste ved modtagelse af en erstatning for en rådighedsindskrænkning i forbindelse med et naturgenopretningsprojekt blev beskattet efter ejendomsavancebeskatningsloven.
Spørgsmålet vedrører imidlertid et tilskud. Tilskud er som udgangspunkt skattepligtige efter reglerne i statsskattelovens § 4.
Dette gælder dog ikke, når tilskuddet ydes som erstatning for varige rådighedsindskrænkninger på fast ejendom. I TfS 1995, 733SKM udtalte Told- og Skattestyrelsen således, at når et tilskud ydes som erstatning for ejerens varige indskrænkninger i ejerens ret til udnyttelse af sin skov, skal erstatningen behandles som en afståelsessum.
Tilskuddet, som Spørger håber at modtage, er betinget af, at der tinglyses en servitut om permanent ekstensivering af arealerne, herunder at arealerne permanent skal henligge som ekstensivt græs- eller naturareal, at der ikke må dyrkes afgrøder, og at der er forbud mod gødskning og brug af pesticider.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tilskuddet er nært knyttet sammen med de varige rådighedsindskrænkninger, der skal tinglyses på ejendommen, og at tilskuddet derfor må anses for en erstatning for de varige indskrænkninger i Spørgers benyttelse af ejendommen. Som beskrevet ovenfor beskattes fortjeneste ved modtagelse af erstatninger for varige rådighedsindskrænkninger på fast ejendom efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Erstatningen anses efter ejendomsavancebeskatningslovens § 2 som en salgssum.
Fortjeneste ved modtagelse af tilskuddet skal således beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Da der alene er tale om rådighedsindskrænkninger og ikke overdragelse af den fulde ejendomsret, skal fortjenesten opgøres efter reglerne om delsalg af fast ejendom. Fortjenesten kan eventuelt være skattefri efter "parcelhusreglen" i ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Det afhænger af ejendommen vurderingsmæssige status på tidspunktet for modtagelse af tilsagn om tilskuddet, og om de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt.
Reglerne om opgørelse af fortjenesten ved delsalg er beskrevet nærmere i Den juridiske vejlednings afsnit C.H.2.1.9.5.
Skattestyrelsen er således enig med Spørger i, at tilskuddet skal beskattes som “delafståelse ved pålæg af varig rådighedsindskrænkning på fast ejendom", og at den skattepligtige avance/fortjeneste skal opgøres efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".
Spørgsmål 2
Hvis der svares ja på spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at den skattepligtige ejendomsavance beskattes som kapitalindkomst.
Begrundelse
I spørgsmål 1 bekræftes det, at fortjeneste ved modtagelse af tilskuddet beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven medregnes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 14.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Ejendomsavancebeskatningsloven
§ 1
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.
Stk. 2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.
§ 2
Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer, jf. dog §§ 10 og 11.
Stk. 2. Overdragelse af fast ejendom som gave eller arveforskud sidestilles med salg. Erhvervelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud sidestilles med køb.
§ 8, stk. 1
Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt
1) ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m² eller
2) der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller
3) udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre værdiforringelse på mere end 20 pct. af restarealet eller den bestående bebyggelse.
Statsskattelovens § 4
Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi […]
Praksis
SKM2008.165.HR
På baggrund af et fredningsforslag fra 1991 besluttede fredningsmyndighederne, F, at gennemføre et naturgenopretningsprogram på Helnæs sydvest for Fyn. Der blev derfor rejst en jordfordelingssag i området med det formål, at staten skulle erhverve så meget sammenhængende jord som muligt inden for et afgrænset projektområde. Som led i jordfordelingen solgte H ved en overenskomst i august 1996 et jordtilliggende for 122.000 kr. til Skov- og Naturstyrelsen, S. Ved en senere aftale i 1997 modtog H en erstatning fra S på 90.000 kr. for rådighedsindskrænkning vedrørende et areal på ca. 6 hektar. H's jordtilliggende var et af de sidste jordlodder, S erhvervede i forbindelse med fredningen. Efter at skattemyndighederne, S, havde beskattet salgssummen og erstatningen, indbragte M, der var nu afdøde H's efterlevende ægtefælle, sagen for landsretten, idet han gjorde gældende, at indkomsten ved afståelsen og erstatningen var skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. Han henviste herved til, at der var hjemmel til ekspropriation, og at en ekspropriation måtte påregnes, hvis der ikke var blevet indgået frivillige aftaler. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at det på tidspunktet for H's indgåelse af aftalerne måtte påregnes, at ekspropriation ville være sket, såfremt det frivillige salg og påtagelsen af rådighedsindskrænkningen ikke havde fundet sted. Betingelsen for anvendelse af § 11, 2. pkt., kunne derfor ikke anses for opfyldt, og S blev frifundet. Med bemærkning om, at både fredningsforslaget og jordfordelingen var baseret på frivillighed, og at der herefter ikke i forbindelse med aftalen om overdragelse i 1996 eller i forbindelse med aftalen om rådighedsindskrænkning i 1997 var konkrete holdepunkter for, at ekspropriation ville være sket, hvis aftalerne ikke var indgået, stadfæstede Højesteret dommen.
TfS 1995, 575 HR
I forbindelse med et planlagt kirkebyggeri i Ølstykke indgik menighedsrådet med de to ejere af naboejendommen en aftale, hvorved der mod et vederlag på 500.000 kr. pålagdes denne ejendom en rådighedsindskrænkning bl.a. med henblik på at sikre friest mulig udsigt fra Ølstykke bycenter til kirken. Under en sag anlagt af den ene af ejerne gjorde denne gældende, at den opnåede avance var skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., om skattefrihed »ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen«. Det kunne ikke i sig selv udelukke skattefrihed, at aftalen blev indgået med menighedsrådet, medens kompetencen til i givet fald at pålægge en tilsvarende rådighedsindskrænkning ved ekspropriation tilkom kommunen. Det måtte imidlertid være en betingelse for skattefrihed, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået. Da denne betingelse ikke fandtes opfyldt, blev påstanden om skattefrihed ikke taget til følge.
TfS 1995, 733 SKM
På forespørgsel fra Dansk Skovforening udtalte Told- og Skattestyrelsen, at tilskud til flersidig skovdrift som udgangspunkt skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori der er erhvervet endelig ret til tilskuddet. Ydes tilskuddet som erstatning for varige indskrænkninger i ejerens ret til udnyttelse af sin skov, skal erstatningen behandles som en afståelsessum. […]
Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.H.2.1.3
"Middelbar (begrænset) ejendomsret
Over for den fulde ejendomsret står tredjemands delvise eller begrænsede rettighed over fast ejendom, der typisk indskrænker ejerens rådighed over ejendommen, fx pante- eller servitutrettigheder over ejendommen. Da tredjemand ikke har en umiddelbar rettighed til ejendommen, kaldes sådanne begrænsede rettigheder også for middelbare rettigheder."
Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.H.2.1.5.2.2
"Fortjeneste ved afståelse af middelbar, varig rettighed over fast ejendom
Fortjeneste ved afståelse af middelbare varige (begrænsede) rettigheder over fast ejendom er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Dette er fastslået ved en række domme fra Højesteret og landsretterne.
Som eksempler kan nævnes:
Fortjeneste ved modtagelse af erstatning for en status quo fredning
I en dom fra Østre Landsret fra 1966 skulle fortjeneste ved en erstatning for en status quo fredning, hvorved ejeren fik indskrænket sin rådighed over ejendommen, beskattes efter lov om særlig indkomstskat, uanset om fredningen var frivillig eller tvangsmæssig. Se UfR 1967, 224 ØLR.
Fortjeneste ved modtagelse af vederlag for frivillig rådighedsindskrænkning
Højesteret fastslog i en dom fra 1995, at vederlag for en rådighedsindskrænkning, der skulle sikre friest mulig udsigt til en kirke, skulle beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Se TfS 1995, 575 HR.
Endvidere har Landsskatteretten i en række kendelser taget stilling til beskatningen af fortjeneste ved varige rådighedsindskrænkninger. Blandt disse kan nævnes:
Fortjeneste ved aflysning af servitut på naboejendom
Aflysning af en servitut på en naboejendom blev anset for delafståelse af fast ejendom, selv om der ikke var tale om afståelse af en middelbar rettighed. Ejeren af en ejendom blev anset for skattepligtig af en erstatning på 25.000 kr., som han modtog for aflysning af en servitut på naboejendommen. Det tidligere Statsskattedirektoratet udtalte under sagens behandling for Landsskatteretten, at den type servitut, som sagen handlede om, skulle tages i betragtning ved vurderingen af såvel den tjenende som den herskende ejendom. Formuegoder, der blev medtaget ved ejendommens ejendomsværdi, skulle også betragtes som fast ejendom i relation til reglerne om fortjeneste ved afståelse. Det gjaldt, uanset om det kunne konstateres, om der konkret havde været taget hensyn til servitutten ved vurderingerne forud for aflysningen af den. Landsskatteretten var enig og beskattede den fortjeneste, der var opnået ved aflysningen af servitutten. Se LSRM 1983, 29 LSR.
Andre afgørelser
Herudover foreligger der en lang række domme og kendelser, der især tager stilling til beskatningen af fortjeneste ved modtagelse af erstatninger ved varige pålæg af rådighedsindskrænkninger på fast ejendom som følge af naturgenopretningsprojekter og lign. Spørgsmålet i disse sager har primært drejet sig om, hvorvidt fortjenesten var skattefri efter EBL § 11 - frivillig overdragelse i en ekspropriationssituation.
Se afsnit (C.H.2.1.18.3) om erstatninger i ekspropriationssituationer.
Afståelsessum
Vederlag eller erstatninger, der modtages ved pålæg af en varig rådighedsindskrænkning over den faste ejendom, anses således skattemæssigt som en afståelsessum ved anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Delafståelse
Da der er tale om varige rådighedsindskrænkninger og ikke overdragelse af den fulde ejendomsret til den faste ejendom, skal fortjeneste ved modtagelse af sådanne erstatninger opgøres efter reglerne om delsalg af fast ejendom. Det gælder uanset, om rådighedsindskrænkningen vedrører hele den faste ejendom eller kun en nærmere angiven del af ejendommen
[…]"
Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.H.2.1.6.5
"[…]
Det fremgår af praksis, at fortjeneste ved modtagelse af vederlag for pålæg af varige middelbare rettigheder over fast ejendom skattemæssigt anses for vederlag for delafståelse af den faste ejendom. Fortjeneste ved modtagelse af sådanne vederlag er derfor omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
[…]"
Spørgsmål 2
Lovgrundlag
Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 14
Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af
14) fortjeneste opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens regler,