Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger - i henhold til momslovens § 38 - er berettiget til et delvist fradrag for den købsmoms, som Spørger betaler til den eksisterende praksis for køb af driftsmidler, leverandøraftaler, administrativ stab mv.?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers løbende leverancer til PL-selskabet udgør momsfritagne underleverancer af sundhedsydelser?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers løbende leverancer til et interessentskab bestående af PL-selskaber udgør momsfritagne underleverancer af sundhedsydelser?

Svar:

1. Nej
2. Ja, se begrundelse
3. Ja, se begrundelse

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab, som er stiftet med henblik på at udvikle et koncept, der har til formål at effektivisere den almene praksis og sikre, at praktiserende læger fastholdes i lægegerningen, samt at den generelle borgeroplevelse forbedres.

Spørger driver virksomhed med at levere lægefaglige ydelser til alment praktiserende lægers patienter, og driver og udvikler lægeklinikker i Danmark til dette formål. De lægefaglige ydelser omfatter, men er ikke begrænset til, al behandling efter sundhedslovens § 5 (undersøgelse, diagnosticering, sygdomsbehandling, fødselshjælp, genoptræning, sundhedsfaglig pleje samt forebyggelse og sundhedsfremme i forhold til den enkelte patient).

Spørger leverer også visse momspligtige sundhedsydelser, herunder ved udarbejdelse af attester til brug for kørekort, attester til brug for tilkendelse af sygedagpenge, rejseforsikringsattester, attester til sygesikringen "Danmark", mv. Disse ydelser betales af patienten selv og er således ikke omfattet af betalingen fra den offentlige sygesikring.

Spørger estimerer, at Spørgers omsætning fra momsfri underleverancer af sundhedsydelser honoreret af den offentlige sygesikring udgør 90 % af Spørgers samlede omsætning, hvorimod Spørgers omsætning fra momspligtige sundhedsydelser udgør 10 % af Spørgers samlede omsætning.

De påtænkte dispositioner

En almen praktiserende læge ("Partnerlægen"), er indehaver af et eller flere ydernumre og tilhørende kapaciteter, der berettiger Partnerlægen til at afregne honorar med den offentlige sygesikring for behandling af et antal listede patienter i sikringsgruppe 1. Partnerlægen ejer ydernumre/kapaciteter i et af Partnerlægen helejet selskab eller i en helejet virksomhed ("PL-selskabet").

Det er påtænkt, at en praktiserende læge, der ikke har nogen forbindelse til Spørger, PL-selskabet eller Partnerlægen i øvrigt (en tredjemand) skal overdrage sin eksisterende praksis mod vederlag til henholdsvis Partnerlægen/PL-selskabet og Spørger.

Overdragelsen skal ske i to led, hvorved (i) Partnerlægen gennem PL-selskabet erhverver ydernumre/kapaciteter, og (ii) Spørger erhverver resten, herunder driftsmidler, leverandøraftaler, administrativ stab mv. Spørgers erhvervelse af driftsmidler, leverandøraftaler, administrativ stab, mv. vedrører både Spørgers momspligtige og momsfri aktiviteter.

Det er efter overdragelsen påtænkt, at PL-selskabet skal udlicitere den samlede drift af Partnerlægens praksis til Spørger mod betaling af størstedelen af de af PL-selskabet modtagne tilskud fra sygesikringen. 

Som led i udliciteringen indgår Spørger og PL-selskabet en samarbejdsaftale. I henhold til samarbejdsaftalen er Spørger - som underleverandør og over for PL-selskabet - forpligtet til og ansvarlig for at levere alle lægefaglige ydelser til patienterne henhørende under PL-selskabets ydernumre/kapaciteter, således at PL-selskabet er i stand til at leve op til sine forpligtelser over for patienterne og Regionen, samt PL-selskabets andre eventuelle kontraktparter. Spørger skal stille passende lokaler, inventar og udstyr til rådighed, ligesom Spørger skal varetage administration og drift, samt stille personale (herunder kvalificerede læger) til rådighed. Spørger er selvstændig ansvarlig for leverancen af alle lægefaglige ydelser, ligesom Spørger blandt andet er ansvarlig for al drift.

Spørger er i henhold til samarbejdsaftalen med PL-selskabet forpligtet til og ansvarlig for at levere samtlige lægefaglige ydelser til patienterne henhørende under PL-selskabet ydernummer/kapacitet, der gør PL-selskabet i stand til at opfylde sine forpligtelser overfor Regionen.

Spørger har et økonomisk og kontraktuelt ansvar overfor PL-selskabet til levering af lægefaglige ydelser. Spørger har desuden et lovfastsat sundhedsfagligt ansvar over for de patienter, som behandles i Spørgers klinikker. Der er i medfør af sundheds- og autorisationsloven udstedt en række bekendtgørelser, der gør sundhedspersoner og klinikker direkte ansvarlige og/eller klagesubjekter overfor patienterne, uanset det bagvedliggende kontraktuelle forhold.

Fx er den udførende sundhedsperson og klinik begge klagesubjekter ved klagesager, der afgøres af Sundhedsvæsenets Disciplinærnævn om den sundhedsfaglige behandling, jf. §§ 2-3 i bekendtgørelse nr. 962 af 16. august 2024 af lov om klage- og erstatningsadgang inden for sundhedsvæsenet, ligesom både den udførende sundhedsperson og klinik kan drages til ansvar for patientskader i sager om patientansvar, der behandles af Patienterstatningen, jf. § 19, stk. 2 i Klage- og erstatningsbekendtgørelsen.

Erstatningspligten i erstatningssager uden ansvarsgrundlag ligger hos regionen, idet det er regionen der efter loven har forpligtelsen overfor patienten, jf. § 29, stk. 1, nr. 5 i Klage- og erstatningsbekendtgørelsen.

Derudover har Spørger tegnet en lovpligtig ansvarsforsikring, der udbetaler erstatning til patienter i tilfælde af forsikringsdækkede ansvarspådragende fejl begået i Spørgers regi (og som ikke dækkes af regionen).

Det er en mulighed, at flere PL-selskaber evt. indgår i et interessentskab, som dermed bliver Spørgers kontraktpart i den ovennævnte samarbejdsaftale. 

Partnerlægen bliver tilknyttet den daglige drift i Spørger, og der laves en selvstændig aftale mellem Spørger og Partnerlægen (eller dennes selskab), der regulerer Partnerlægens forpligtelser over for Spørger.

Det retlige grundlag

I første række gennemgås momslovens relevante bestemmelser om virksomhedsoverdragelse, samt de bagvedliggende bestemmelser i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem ("momssystemdirektivet"). Hertil gennemgås den relevante praksis fra EU-Domstolen, der fastslår, hvordan begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" skal fortolkes, samt relevant national praksis vedrørende momsfri virksomhedsoverdragelse. 

I anden række gennemgås momslovens relevante bestemmelser om momsfritagelse for sundhedssektoren, samt de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivet. Hertil gennemgås den relevante praksis fra EU-Domstolen og de nationale domstole om momsfri underleverancer.

Lovgrundlag om virksomhedsoverdragelse

Hovedreglen om momspligt ved levering af varer og ydelser følger af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Momslovens § 4, stk. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c:

"Følgende transaktioner er momspligtige:

a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab 

(…)

c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab"

Momsloven indeholder imidlertid en undtagelse hertil i relation til hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, som findes i momslovens § 4, stk. 5:

"Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne. Når virksomheden er registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a for den aktivitet, der udøves i forbindelse med den overdragne formuemasse, er det dog en betingelse, at køberen ligeledes bliver registreret for den pågældende aktivitet. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om køberens navn og adresse og om salgsprisen for det overdragne."

Momslovens § 4, stk. 5, gennemfører momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorved Danmark har udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver. 

Momssystemdirektivets artikel 19 har følgende ordlyd: 

"Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted. Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel."

Hvortil momssystemdirektivets artikel 29 har følgende supplerende ordlyd: 

"Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser."

Der skal således ikke beregnes moms, når en virksomheds samlede formuemasse (aktiver) overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, herunder ved virksomhedens salg af varelager, maskiner og andre driftsmidler, idet virksomhedsoverdragelser er undtaget fra momslovens anvendelsesområde.

EU-Domstolens praksis om begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse"

Sagen C-497/01, Zita Modes Sàrl, vedrørte selskabet Zita Modes’ salg af en konfektionsforretning til et andet selskab, som drev et parfumeri, og hvorvidt denne overdragelse var momspligtig. Under sagen fastslog EU-Domstolen at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" i momssystemdirektivets artikel 19 (dagældende 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8) skal (præmis 40): 

"(…) fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning."

Hvad angår kravet til modtagerens brug af den overdragne formuemasse fastslog EU-Domstolen (præmis 44):

"(…) at de overdragelser, der er omfattet af denne bestemmelse, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning."

Der består således et krav til, at modtageren har til hensigt at fortsætte den overdragne virksomhed, hvilket modsvares af et krav til, at overdrageren ophører med at drive den overdragne virksomhed. EU-Domstolen supplerede dette med, at der ikke består et krav om, at modtagerne forud for overdragen udøver samme form for virksomhed som overdrageren (præmis 45).

Generaladvokaten udtalte hertil, i sit forslag til afgørelse i Zita Modes Sàrl, at det ikke er nødvendigt, at erhververen driver virksomheden i præcist samme form som overdrageren, så længe den overdragne virksomhed bevarer sin identitet (præmis 41 og 50).

National praksis

Det er en forudsætning for en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 4, stk. 5, at den samlede formuemasse efter overdragelsen anvendes i forbindelse med en momspligtig virksomhed. Dette har daværende Told- og Skattestyrelsen f.eks. slået fast ved afgørelse af 7. februar 1996 (TfS1996, 187), der blandt andet vedrørte, om en påtænkt fusion mellem et trafikselskab og leasingselskab kunne gennemføres som en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Det er imidlertid ikke en forudsætning for en momsfri virksomhedsoverdragelse, at materielle aktiver eller ansatte overdrages. Dette har Østre Landsret f.eks. slået fast ved dom af 6. oktober 1997 (TfS 1997, 812), der omhandlede, hvorvidt overdragelse af en leasingportefølje var en momsfri virksomhedsoverdragelse, selvom der ikke blev overdraget materielle aktiver eller medarbejdere. Østre Landsret konkluderede, at overdragelsen måtte sidestilles med en delvis virksomhedsoverdragelse, hvorved virksomhedsoverdragelsen ikke var momspligtig.

Skatterådet har dertil slået fast ved et bindende svar af 13. juni 2018 (SKM2018.270.SR), at der ved vurderingen af, om der er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse kan lægges vægt på, om køber ved brug af de overtagne aktiver efter overdragelsen leverer de samme eller hermed beslægtede eksterne leverancer som sælger. Den interne organisering forekommer derimod ikke at være afgørende for vurderingen, idet Skatterådet fastslog, at det ikke kunne føre til et andet resultat, at tandlægen - som i øvrigt var den bærende arbejdstager i virksomheden - ikke fulgte med i overdragelsen, men i stedet forpligtede sig til at arbejde i det fælles interessentskab efter overdragelsen.

Lovgrundlag om momsfritagelse for sundhedssektoren

Momsfritagelsen for sundhedssektoren, der udgør en undtagelse til hovedreglen om momspligt, følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: 

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b til e:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

(…)

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser"

EU-Domstolens praksis om momsfritagelsens rækkevidde

EU-Domstolen har flere gange haft anledning til at udtale sig om momsfritagelsens rækkevidde, og fastslog blandt andet i sagen C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler, at (præmis 40):

"(…) alene behandling af personer, der foregår uden for et hospital som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, kan være omfattet af en fritagelse i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), således at anden virksomhed med almindelig hjælp og hjælp i husholdningen ikke er omfattet."

Begrebet "behandling af personer" skal forstås som lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder (præmis 38), og den afgiftspligtiges juridiske form er ikke afgørende for, om momsfritagelsen finder anvendelse (præmis 31).

EU-Domstolen fastslog hertil i sagen C-307/01, Peter d'Ambrumenil, at det er formålet med de lægelige ydelser, der er afgørende for, om ydelsen er momsfritaget (præmis 59-67).

National praksis om momsfritagelsen i relation til underleverandører

Underleverancer af hospitals- og lægevirksomhed kan, ud fra visse betingelser, være momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Skatterådet har hertil fastslået, at den afgørende betingelse er, at underleverandørydelsen set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for hospitals- og lægevirksomhed som beskrevet i momsfritagelsen, jf. blandt andet SKM2016.71.SR, SKM2017.312.SR og SKM2017.621.SR.

Om denne vurdering har Skatterådet i SKM2017.312.SR og SKM2017.621.SR fastslået, at det er afgørende, at underleverandørens ansvar over for modtageren relaterer sig til netop de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af hospitals- og lægevirksomhed og ikke blot til f.eks. udlejning af personale, lokaler eller udstyr. Skatterådet lagde dertil vægt på, om modtageren selv leverede ydelser, som var momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Skatterådet har dertil forholdt sig til en lignende sag ved SKM2016.478.SR, hvor tre personer, heriblandt en læge, havde stiftet et selskab med henblik på at drive en alment praktiserende lægepraksis. Den praktiserende læge var indehaver af et ydernummer, og der blev mellem lægen og selskabet indgået en samarbejdsaftale, i henhold til hvilken selskabet mod vederlag forpligtede sig til at levere samtlige ydelser, som var nødvendige for at drive en lægepraksis, herunder at stille passende lokaler, inventar og udstyr til rådighed, varetage administration og drift, samt stille det nødvendige personale til rådighed. Skatterådet fandt, at der efter en konkret vurdering af samarbejdsaftalen bestod en direkte og umiddelbar forbindelse mellem selskabets levering af lægekonsultationer, og det vederlag som selskabet modtog fra lægen. Skatterådet fandt, at vederlaget var momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og lagde blandt andet vægt på, at vederlaget blev beregnet med afsæt i de tilskudsberettigede ydelser, som selskabet leverede til patienterne, således at vederlaget svarede til størrelsen på de offentlige tilskud.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Den eksisterende praksis’ (og eventuelt PL-selskabets) overdragelse af driftsmidler, leverandøraftaler, administrativ stab mv. til Spørger mod vederlag, betragtes i henhold til hovedreglen i momslovens § 4, stk. 1, som en momspligtig leverance af virksomhedens aktiver mod vederlag. Overdragelsen kan imidlertid i visse tilfælde være en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5.

Momslovens regler om momspligtige leverancer og momsfrie virksomhedsoverdragelser fordrer, at der skal sondres mellem overdragelser, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og overdragelser, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Det er Spørgers opfattelse, at overdragelsen ikke lever op til betingelserne for en momsfri virksomhedsoverdragelse, idet Spørger skal henvise til følgende:

Spørger overtager ikke aktiverne med henblik på at fortsætte den eksisterende praksis eller PL-selskabets drift, ligesom Spørger ikke driftsmæssigt anvender de overdragne aktiver på en måde, der kan sidestilles hermed. Hvis dette skulle have været tilfældet, ville det forudsætte, at ydernummer/kapacitet - som netop overdrages fra den eksisterende praksis til PL-selskabet - blev overdraget til Spørger. De overdragne aktiver muliggør dermed ikke Spørgers fortsættelse af hverken den eksisterende praksis eller PL-selskabets eksterne leverancer i ens eller tilsvarende form.

Hverken overdragelsen af aktiver fra den eksisterende praksis eller PL-selskabet kan således anses for en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, men må anses som et almindeligt salg af den eksisterende praksis eller PL-selskabets aktiver, jf. C-497/01, Zita Modes Sàrl, præmis 40. Overdragelsen må dermed anses for en momspligtig leverance af virksomhedens aktiver mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

På ovenstående baggrund er det Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares "ja".

Spørgsmål 2

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers løbende leverancer til PL-selskabet udgør momsfri underleverancer af sundhedsydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet Spørger skal henvise til følgende:

Underleverancer anses for momsfritagne sundhedsydelser, når disse set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for momsfritaget hospitals- og lægevirksomhed, jf. blandt andet SKM2016.71.SR, SKM2017.312.SR og SKM2017.621.SR.

Spørger er i henhold til samarbejdsaftalen med PL-selskabet forpligtet til og ansvarlig for at levere samtlige lægefaglige ydelser til patienterne henhørende under PL-selskabets ydernummer/kapacitet. Spørger skal desuden stille passende lokaler, inventar og udstyr til rådighed, ligesom Spørger skal varetage administration og drift, samt stille personale (herunder kvalificerede læger) til rådighed. Spørger betaler i visse tilfælde PL-selskabet for at stille ikke-specifikke aktiver til rådighed, f.eks. lokaler eller udstyr.

Spørgers underleverancer af sundhedsydelser leveres hovedsageligt med henblik på, at PL-selskabet kan levere ydelser under den offentlige sygesikring. I visse tilfælde kan Spørgers underleverancer dog også være relateret til privatbetalte leverede sundhedsydelser, som har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, f.eks. rejsevaccinationer, der i øvrigt betragtes som momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2009.572.SR.

Aftalegrundlaget understøtter dermed, at det er Spørger, der leverer den samlede lægefaglige ydelse til patienterne, hvorved Spørger må anses for at udøve lægegerning med henblik på at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler. Det forhold, at PL-selskabet - og ikke Spørger direkte - modtager honorar/tilskud fra den offentlige sygesikring bør ikke tillægges selvstændig betydning i denne sammenhæng, jf. i denne retning SKM2008.191.SR.

Skatterådet har i SKM2017.312.SR og SKM2017.621.SR fastslået, at der ved vurderingen af underleverancer efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, skal lægges vægt på, om underleverandøren i henhold til aftalegrundlaget forpligter sig til at levere samtlige ydelser, som er nødvendige for at levere lægekonsultationer, og om underleverandøren bærer ansvaret herfor over for patienterne. Spørger skal hertil bemærke, at Spørger netop er selvstændig ansvarlig for leverancen af alle lægefaglige ydelser til patienterne, ligesom Spørger blandt andet er ansvarlig for al drift i de respektive Klynger.

Spørgers vederlag fra PL-selskabet beregnes med afsæt i det honorar/tilskud som PL-selskabet modtager fra den offentlige sygesikring, herunder de tilskudsberettigede ydelser, som Spørger leverer til patienterne, samt private betalinger for sundhedsydelser (de positive udgifter forbundet med Spørgers lægefaglige ydelser i den pågældende Klynge). Dette understøtter i henhold til administrativ praksis, at der består en direkte og umiddelbar forbindelse mellem Spørgers levering af lægefaglige ydelser til patienterne og det vederlag, som Spørger oppebærer fra PL-selskabet, jf. SKM2016.478.SR.

Spørgers underleverandørydelse udgør dermed set under ét, en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for hospitals- og lægevirksomhed, hvorfor Spørgers løbende underleverancer af sundhedsydelser til PL-selskabet er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Det gør efter Spørgers opfattelse ingen forskel for den momsretlige vurdering af Spørgers underleverandørydelse, at Partnerlægen er en central del af driften i den respektive Klynge i Spørger, idet Partnerlægens involvering sker i regi af Spørger og er uafhængig fra Partnerlægens ejerskab af PL-selskabet. Hertil gør det ingen forskel, om Partnerlægen er ansat eller konsulent. En sådan opfattelse er i overensstemmelse med administrativ praksis, jf. SKM2016.478.SR og SKM.2016.345.SR. Det er desuden Spørger, der tegner lovpligtige og sædvanlige ansvarsforsikringer, men det gør i henhold til forannævnte praksis ikke nogen forskel, om det er PL-selskabet eller Spørger der tegner sådanne forsikringer. 

Spørger skal slutteligt henvise til, at det overordnede formål med momsfritagelsen for sundhedssektoren er, at det ikke skal blive uforholdsmæssigt dyrt at få lægebehandling og lignende på grund af de forøgede omkostninger det ville medføre hvis leverancerne var momspligtige. På den baggrund fritager momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, også størstedelen af den offentlige og private sundhedssektor for moms. Det ville næppe være i overensstemmelse med momsfritagelsens formål eller neutralitetsprincippet, hvis underleverancerne fra Spørger til PL-selskabet, som netop er direkte forbundet med levering af lægefaglige ydelser, ikke kunne anses for momsfritagne sundhedsydelser, blot grundet Spørgers interne organisering.

På ovenstående baggrund er det Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares "ja".

Spørgsmål 3

Der henvises til bemærkningerne ovenfor vedrørende spørgsmål 2. Det kan ikke momsmæssigt gøre nogen forskel, at PL-selskaberne måtte etablere et interessentskab, som skal modtage Spørgers ydelser.

På ovenstående baggrund er det Spørgers opfattelse, at også spørgsmål 3 skal besvares "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger - i henhold til momslovens § 38 - er berettiget til et delvist fradrag for den købsmoms, som Spørger betaler til den eksisterende praksis for køb af driftsmidler, leverandøraftaler, administrativ stab mv.

Begrundelse

Spørger driver virksomhed med drift af en række lægeklinikker, og Spørger må i kraft heraf anses for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3. Det et oplyst, at Spørger har både indtægter i form af levering af momspligtige lægeattester mv. og indtægter i form af levering af momsfritagne lægekonsultationer.

Spørger er på denne baggrund berettiget til at fradrage momsen af den del af Spørgeres omkostninger, som kan henføres til de momspligtige transaktioner, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Spørger påtænker at opkøbe og drive yderligere lægeklinikker via Spørgers ansatte læger.

Ved overtagelsen af en lægeklinik erhverver et af Spørgers ansatte lægers helejede selskab mod vederlag klinikkens ydernummer med tilhørende kapacitet, som er et geografisk afgrænset kundegrundlag.

Spørger erhverver resten af lægeklinikken, herunder driftsmidler, leverandøraftaler, administrativ stab mv.

Det er oplyst, at sælger er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, samt at driftsmidlerne har været anvendt af sælger i sin virksomhed. Sælger har derfor anset salget for en momspligtig leverance. 

Det bemærkes, at EU-Domstolen i præmis 15 i sagen C-342/87, Genius Holding, har fastslået, at retten til momsfradrag imidlertid er udelukket for enhver moms, som ikke svarer til en bestemt transaktion, enten fordi denne moms er højere end den, der skyldes efter loven, eller fordi den pågældende transaktion ikke er moms-belagt.

Momsfradrag hos Spørger er derfor betinget af, at den pålagte moms af sælgeren er angivet med rette i henhold til momslovens regler.

Dette er imidlertid ikke tilfældet, såfremt overdragelsen af driftsmidlerne mv. er gennemført som led i en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5. I henhold til denne bestemmelse anses en sådan overdragelse ikke for at udgøre en levering mod vederlag i momslovens forstand, og transaktionen vil af denne årsag ikke været omfattet af momsloven og dermed ikke momspligtig.

Ved en momsfri virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 4, stk. 5, forstås en overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Af momslovens § 4, stk. 5 og af retspraksis, jf. præmis 40 i EU-Domstolens afgørelse i sag C-497/01, Zita Modes Sárl, og Højesterets dom, TfS 1986, 285, kan udledes, at der ved vurderingen af, hvorvidt en overdragelse af aktiver skal kvalificeres som en virksomhedsoverdragelse, skal henses til om nedenstående betingelser alle er opfyldt:   

1. Der sker overdragelse af en samlet formuemasse (økonomisk enhed).
2. Hvis sælger var momsregistreret ift. den overdragne virksomhedsaktivitet, skal køber også være eller blive det i forbindelse med overdragelsen.
3. Køberen skal enten selv forsætte driften af virksomheden eller udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.
4. Sælger skal ophøre med virksomhedsaktiviteten.

EU-Domstolen har i sagen C-497/01, Zita Modes sarl, udtalt, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

Dette vil sige, at de overdragne elementer tilsammen skal udgøre en helhed, der er tilstrækkelig til at muliggøre, at der fortsat kan drives selvstændig økonomisk virksomhed, jf. præmis 25 i EU-Domstolens dom i sagen C-444/10, Christel Schriever.

EU-Domstolens generaladvokat anfører i sin indstilling til domstolen i sagen C-497/01, Zita Modes sarl, at det afgørende kriterium med henblik på afgørelsen af, om der er tale om en sådan overdragelse, er, om den pågældende enhed bevarer sin identitet, hvilket navnlig må lægges til grund, såfremt driften faktisk fortsættes eller genoptages.

Videre anfører generaladvokaten, at det ved vurderingen er nødvendigt, at der tages hensyn til alle de faktiske omstændigheder omkring overførslen, herunder hvilken form for virksomhed eller bedrift der er tale om, hvorvidt der er sket en overførsel af de fysiske goder, som f.eks. bygninger og løsøre, værdien af de immaterielle goder på tidspunktet for overførslen, hvorvidt den nye indehaver har overtaget størstedelen af arbejdsstyrken, om kundekredsen overføres, samt i hvor høj grad aktiviteterne før og efter overførslen er de samme, og hvor længe disse eventuelt har været indstillet. Alle disse omstændigheder kan dog kun indgå som enkelte elementer i den samlede bedømmelse, der skal foretages.

Det bemærkes, at overdrages alle virksomhedens aktiver ikke, udelukker dette ikke i sig selv, at der kan være tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 4, stk. 5. EU-Domstolens har således udtalt, at overdragelsen af en sportsbutik uden at den faste ejendom, hvorfra butikken blev drevet, fulgte med, alligevel kunne anses for at udgøre en momsfri virksomhedsoverdragelse, idet ejendommen blev stillet til rådighed for erhververen i henhold til en lejekontrakt, jf. præmis 29 i EU-Domstolens dom i sagen C-444/10, Christel Schriever.

På samme måde vil der kunne foreligge en overdragelse af en samlet formuemasse, såfremt erhververen selv råder over en egnet fast ejendom, hvortil samtlige overdragne goder kan overflyttes, og hvorfra denne kan fortsætte med at drive den pågældende økonomiske virksomhed, jf. præmis 29 i EU-Domstolens dom i sagen C-444/10, Christel Schriever.

Der skal således ifølge EU-Domstolens praksis foretages en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder, som kendetegner den omhandlede transaktion, med henblik på at fastslå, om denne er omfattet af begrebet overdragelse af en samlet formuemasse i bestemmelsens forstand, jf. præmis 32 i EU-Domstolens dom i sagen C-444/10, Christel Schriever.

Der skal herved lægges særlig vægt på arten af den økonomiske virksomhed, som søges videreført, jf. præmis 16 i EU-Domstolens dom i sagen C-17/18, Mailat.

EU-Domstolen anfører nærmere i sagen C-444/10, Christel Schriever, at hvad særligt angår overdragelsen af en detailforretnings varebeholdning og inventar, så foretages denne sædvanligvis med henblik på at gøre det muligt for erhververen at videreføre driften af forretningen. Selv om der er tale om en økonomisk virksomhed, som ikke kan udøves uden at råde over erhvervslokaler, er det for at sikre videreførelsen af den overdragne detailforretning som hovedregel ikke nødvendigt, at ejeren af forretningen også er ejeren af den ejendom, hvorfra forretningen drives, jf. præmisserne 33-34.

I det omfang overdragelsen af forretningens varebeholdning og inventar er tilstrækkelig til at sikre videreførelsen af en selvstændig økonomisk virksomhed, er overdragelsen af fast ejendom ikke afgørende for at betegne transaktionen som en overdragelse af en samlet formuemasse, jf. præmis 35.

Når det viser sig, at videreførelsen af den omhandlede økonomiske virksomhed forudsætter, at erhververen anvender de samme lokaler, som sælgeren rådede over, er der i øvrigt i princippet intet til hinder for, at denne besiddelse overdrages i forbindelse med indgåelsen af en lejekontrakt, jf. præmis 36.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af, om der gennemføres en virksomhedsoverdragelse i bestemmelsens forstand, ikke blot skal henses til de overdragne aktiver, men tillige de aktiver, som erhververen i øvrigt har til rådighed gennem eksempelvis lejekontrakter.

I relation til den konkrete overdragelse bemærker Skattestyrelsen, at sælger driver en lægeklinik, som omfatter aktiver i form af ydernummer med tilhørende kapacitet, driftsmidler, lejekontrakt, leverandøraftaler, administrativ stab mv.

Ifølge det oplyste køber Spørger alle aktiverne i lægeklinikken med undtagelse af ydernummeret og den tilhørende kapacitet. Skattestyrelsen bemærker, at drift af en almen lægepraksis i Danmark i udgangspunktet forudsætter, at den pågældende lægepraksis har rådighed over et ydernummer, idet ydernummeret er den afgørende finansieringskilde for virksomheden.

Overdrages en lægeklinik derfor uden det tilhørende ydernummer, så vil udgangspunktet være, at driften af virksomheden ikke vil kunne fortsætte, hvorfor betingelserne i momslovens § 4, stk. 5, ikke vil være opfyldt.

Spørger har imidlertid indgået en samarbejdsaftale med PL-selskabet om, at PL-selskabet betaler Spørger for alle de udførte lægekonsultationer, som Spørger leverer til patienterne, som henhører under PL-selskabets ydernummer.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger i kraft af samarbejdsaftalen opnår "rådighed" over ydernummeret og dermed bliver i stand til at videreføre den lægepraksis, hvis aktiver overdrages til Spørger. Skattestyrelsen skal henvise til, at EU-Domstolen på tilsvarende vis i C-444/10, Christel Schriever, fandt, at virksomheden kunne videreføres uden at ejerskabet til butikslokalerne var en del af virksomhedsoverdragelsen, men i stedet blev stillet til rådighed efterfølgende ved en lejekontrakt.

Denne konklusion understøttes endvidere af, at Spørger netop fortsætter med at levere lægekonsultationer til de samme patienter, som lægeklinikken leverede til forud for overdragelsen. Aktiviteterne og dermed de udgående transaktioner, som de overdragne aktiver anvendes til, er således de samme før og efter overdragelsen, og virksomheden må derfor tillige anses for at have bevaret sin identitet efter overdragelsen.

Spørger må på denne baggrund anses for at opfylde betingelserne om, at der skal overdrages en samlet formuemasse, samt at Spørger skal fortsætte aktiviteten.

Det bemærkes endvidere, at Spørger allerede er momsregistreret for Spørgers momspligtige aktiviteter.

Endelig skal der i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne virksomhed. Henset til, at lægeklinikken overdrager alle sine aktiver til Spørger, ligesom lægeklinikken overdrager sit ydernummer med tilhørende kapacitet til PL-selskabet, må denne betingelse anses for opfyldt.

Det er herefter Skattestyrelsens konklusion, at aktiverne overdrages som led i en virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 4, stk. 5, og overdragelsen falder derfor uden for momslovens anvendelsesområde. Når sælger derfor pålægger salgssummen moms, så sker dette i strid med momsloven, og Spørger er af denne årsag ikke berettiget til at fradragen momsen, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørgers løbende leverancer til PL-selskabet udgør momsfritagne underleverancer af sundhedsydelser.

Begrundelse

Spørger driver virksomhed med drift af en række lægeklinikker, og Spørger må i kraft heraf anses for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Spørger har indgået en samarbejdsaftale med PL-selskabet, hvorefter Spørger påtager sig at levere lægekonsultationer til patienter, som omfattes af det ydernummer, som PL-selskabet er i besiddelse af. Spørger modtager vederlag fra PL-selskabet for hver enkelt lægekonsultation, som Spørger leverer.

Spørgers indtægter fra samarbejdsaftalen må på denne baggrund i udgangspunktet anses for momspligtige, jf. momslovens § 4.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, momsfritages imidlertid hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Bestemmelsen implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, i dansk ret, hvoraf det fremgår, at medlemsstaterne fritager behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv.

EU-Domstolen har fastslået, at momsfritagelsen af hospitals- og lægebehandling og lignende kun omfatter lægelige indgreb med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. bl.a. præmis 38 i sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Det bemærkes, at Spørger i henhold til samarbejdsaftalen leverer ydelserne til PL-selskabet som underleverandør. Underleverancer af hospitals- og lægebehandlinger kan, når visse betingelser er opfyldt, være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Den afgørende betingelse for, at en underleverandørydelse kan anses for hospitals- og lægevirksomhed i momsfritagelsens forstand, er, at underleverandørydelsen set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for hospitals- og lægevirksomhed som beskrevet i momsfritagelsen, jf. SKM2016.71.SR.

Ved vurderingen af, om Spørgers ydelser opfylder de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af hospitals- og lægevirksomhed, er det afgørende, at Spørgers ansvar over for modtageren relaterer sig til netop de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af hospitals- og lægevirksomhed - og ikke blot til eksempelvis udlejning af personalet, udlejning af scanneren alene e.lign.

I henhold til samarbejdsaftalen er Spørger forpligtet til og ansvarlig for at levere samtlige lægefaglige ydelser til patienterne henhørende under PL-selskabets ydernummer/kapacitet. Spørger bærer i henhold til samarbejdsaftalen det faglige ansvar for eventuelle fejl og mangler ved konsultationerne, ligesom det er Spørgers ansvarsforsikring, der udbetaler erstatning i tilfælde af forsikringsdækkede ansvarspådragende fejl begået i Spørgers regi.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers lægekonsultationer på denne baggrund må anses for omfattet af momsfritagelsen af lægevirksomhed i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og ydelserne er derfor momsfritagne.

Det bemærkes der herved ikke er taget stilling til, hvorvidt enhver ydelse, som berettiger til udbetaling af vederlag fra Regionen, opfylder betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se begrundelse".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørgers løbende leverancer til et interessentskab bestående af PL-selskaber udgør momsfritagne underleverancer af sundhedsydelser.

Begrundelse

Det bemærkes, at det i relation til vurderingen af, hvorvidt en sundhedsydelse kan momsfritages som en underleverandørydelse er uden betydning, om denne leveres til PL-selskabet eller et interessentskab, når de leveres på samme vilkår som angivet under spørgsmål 2.

Det bemærkes der herved ikke er taget stilling til, hvorvidt enhver ydelse, som berettiger til udbetaling af vederlag fra Regionen, opfylder betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja, se begrundelse".