Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørgers forbrug af mineralolie skal anses som et godtgørelsesberettiget forbrug efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, når mineralolien forbruges i selvkørende produktionsudstyr i forbindelse med produktion af en asfaltvej (asfaltfræser, feje/sugemaskine, asfalt-udlægger og asfalttromle)?
2. Såfremt Spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan det så bekræftes, at Spørgers opgørelsesmetode for afgiftsgodtgørelse er i overensstemmelse med mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 16.

Svar

1. Nej
2. Bortfalder 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver aktiviteter inden for asfaltindustrien. Spørger arbejder blandt andet med asfaltproduktion, etablering og renovering af veje og vejbelægninger, overfladebehandling, brobelægninger og fræsning. Spørger anvender i denne forbindelse en række forskellige produktionsudstyr, som har forskellige egenskaber.

Spørgers produktionsudstyr kan efter deres egenskaber inddeles i nedenstående seks kategorier:

1. Asfaltfræser

Asfaltfræser anvendes f.eks. ved fremstilling/udlægning af ny asfalt på en eksisterende vej, da der ofte vil være behov for at fjerne noget af den eksisterende vej i denne forbindelse. Fræseren er udstyret med et valsesystem med mejsler og fungerer ved, at valsen sænkens ned i asfalten, imens den roterer ved høj hastighed. I forbindelse med fræsningen anvendes ofte et integreret transportbånd til den primære transport/flytning af det affræste materiale.

2. Feje/sugemaskine

Udstyret anvendes efter fræsning for at rengøre arbejdsområdet. Maskinen er udstyret med fejebørster og et sugeaggregat og har til formål at opsamle rester af den affræsede asfalt. Udstyret findes i størrelserne 2- og 3-akslet. De forskellige størrelser er et udtryk for, hvor stort et overfladeareal maskinerne kan afdække.

3. Traktor med sprøjte/sprøjtebil

Der er tale om et emulsionsanlæg monteret på en kørende enhed, som udelukkende kan anvendes til produktion af asfaltveje. Udstyret er installeret med et system, som under atmosfærisk tryk sprøjter/pumper bindemiddel ud på et givent arbejdsområde, før den færdige asfalt udlægges på området.

4. Feeder

Feederen er en selvkørende enhed. Feederen har et siloblandesystem, et transportbånd og et system til materialeopvarmning. En feeder anvendes til at forsyne asfaltudlæggeren, som beskrevet nedenfor, med den asfalt, der skal udlægges på arbejdsområdet.

5. Asfaltudlægger

Asfaltudlæggeren er udstyret med en silo/et lad, hvorfra den færdige asfalt transporteres via et transportbånd til fordelingssneglen, som fordeler asfalten jævnt i bredden på arbejdsområdet. Bagved fordelingssneglen er asfaltudlæggeren udstyret med et "strygejern", som efter asfalten er fordelt, glatter og komprimerer asfalten.

Asfaltudlæggeren har mange justeringsparametre til produktion af asfaltvej og er teknisk meget avanceret. Asfaltudlæggeren findes i størrelserne lille, mellem og stor. De forskellige størrelser på produktionsudstyrene er et udtryk for, hvor mange tons asfalt der kan rummes, samt hvor stort et overfladeareal udstyrene kan afdække.

6. Asfalttromle

Asfalttromlen er en selvkørende enhed. Tromlen anvendes til at komprimere den asfalt, som er udlagt ved hjælp af asfaltudlæggeren. Tromlen komprimerer asfalten med statisk eller dynamisk tryk, indtil den ønskede densitet er opnået. Udstyret findes i størrelserne lille, mellem og stor. De forskellige størrelser er et udtryk for, hvor stort et overfladeareal udstyret kan afdække.

Generelt om det udførte arbejde - produktionen af en asfalteret vej

Omfanget af arbejdet kan variere afhængigt af kundens behov, men anvendelsen af Spørgers produktionsudstyr er afgørende for at sikre en effektiv og kvalitetsmæssig produktionsproces af asfaltvejen.

Eksempelvis ved omlægning af en asfaltvej skal den eksisterende asfaltvej først og fremmest fjernes af (1) asfaltfræseren med dens højt roterende valsesystem.

Arbejdsområdet skal herefter rengøres af (2) feje-/sugemaskinen ved at opsamle rester af den affræsede asfalt, så (3) sprøjtebilen kan sprøjte/pumpe bindemiddel ud på arbejdsområdet forinden udlægning af slidlaget.

Herefter opereres (4) feederen og (5) asfaltudlæggeren sideløbende for at udlægge den færdige asfalt på arbejdsområdet. Slutteligt skal den nye udlagte asfalt komprimeres og glattes med (6) asfalttromlen, hvor luftlommer og ujævnheder fjernes for at sikre, at asfalten bliver tæt og solid, hvilket er vigtigt for at undgå revner og skader i asfalten.

Produktionen af en asfaltvej indebærer således en kompleks proces, der kræver nøje koordinering og anvendelse af forskellige produktionsudstyr. De ovenfornævnte produktionsudstyr spiller således en afgørende rolle i den enkelte fase af forarbejdningen og produktionen, så asfaltvejen bliver udlagt efter den mest effektive og optimale måde.

Produktionsprocessen påbegyndes efter kundens anmodning og efterspørgsel. Prisen for fremstillingen af en asfaltvej fastsættes ud fra en række faktorer, herunder omkostninger til råvarer, fremstilling af asfalt, omfang af udlægningshold samt omfang af de nødvendige produktionsudstyr og altså på helt samme måde som en vare, der produceres indenfor på en fabrik.

Alle produktionsudstyr har én brændstoftank, som forsyner hovedmotoren i produktionsudstyrene med olie til henholdsvis fremdrift og drift af hydraulikpumperne. Hovedmotoren producerer herved en mekanisk energi via en aksel, der driver hydraulikpumperne. I den forbindelse ledes hydraulikvæsken gennem hydraulikslanger ud til forskellige komponenter på produktionsudstyrene for at udføre de forskellige funktioner, såsom valser, træk, løft, vibration, fødebånd, snegle osv.

For alle produktionsudstyr er det muligt at registrere den påfyldte mineralolie. Produktionsudstyr af nyere årgange registrerer desuden løbende driftsforholdet via telematik på en database.

Spørger har herved mulighed for at monitorere og dokumentere bl.a. produktionsudstyrenes GPS-position, samlet distance for arbejdstrækning, samlet brændstofforbrug, brændstofniveau, driftstid mv. Det er derudover muligt at differentiere og aflæse produktionsudstyrenes faktiske brændstofforbrug under produktion og ved transport uden produktion. Det skal dog bemærkes, at disse produktionsudstyr ikke er beregnet til almindelig transport, hvor disse selv fragter sig fra en lokation til en anden. De enkelte produktionsudstyr bliver af den grund transporteret med blokvogne fra et arbejdsområde til et andet. Produktionsudstyrene forbruger således ikke mineralolie til ren fremdrift.

For så vidt angår de øvrige produktionsudstyr af tidligere årgange, så er det tillige muligt at registrere og dokumentere den påfyldte mængde af brændstof i disse. Men eftersom produktionsudstyret er af ældre dato, er det således ikke teknisk muligt at registrere driftsforholdet løbende med telematik. Spørger vil i den forbindelse opgøre olieforbruget på en given aktivitet/projekt ud fra en regelmæssig aflæsning af driftstimetælleren sammenholdt med den maksimale brændstofforbrugsrate pr. driftstime.

På baggrund af Spørgers datamængde på de enkelte maskiners driftsforhold og olieforbrug vil Spørger føre en "kørebog", der dokumenterer det samlede olieforbrug og arten af arbejdsydelsen for hver enkelt aktivitet. Dette giver Spørger mulighed for at adskille olieforbruget til de forskellige aktiviteter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgsmål 1 skal besvares bekræftende, idet Spørgers forbrug af mineralolie i produktionsudstyr, der anvendes til produktion af en asfaltvej, skal betragtes som procesforbrug, der berettiger til godtgørelse af mineralolieafgift efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

Det omhandlede spørgsmål drejer sig om anvendelsen af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, om godtgørelse af varer forbrugt i virksomheden. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1) af varer forbrugt i virksomheden,

[…]"

Ifølge mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, er en momsregistreret virksomhed berettiget til godtgørelse af mineralolieafgift, hvis virksomheden selv har forbrugt mineralolien. Denne godtgørelsesret er imidlertid begrænset af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. pkt., der tilsiger, at:

“ […] Afgiften af varer der anvendes som motorbrændstof, tilbagebetales ikke, […]."

Det skal hertil bemærkes, at mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. pkt., ikke finder anvendelse i den omhandlede situation, idet Spørgers forbrug af mineralolien i de ovenfornævnte produktionsudstyr ikke skal karakteriseres som "motorbrændstof" i mineralolieafgiftslovens forstand.

Definitionen af "motorbrændstof" skal således fortolkes indskrænkende, da mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. pkt., skal anses for værende en undtagelse til hovedreglen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, netop at bortset fra afgiften af benzin, så kan en momsregistreret virksomhed godtgøre afgift på al mineralolie forbrugt af virksomheden selv.

Landsretten har netop i SKM2010.705.ØLR fastslået, at mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, er en undtagelse til hovedreglen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, idet stk. 4 modificerer hovedreglen om, at en momsregistreret virksomhed kan få tilbagebetalt afgiften af varer, der er forbrugt i virksomheden. I et sådant tilfælde skal bestemmelsen som følge af fortolkningslæren fortolkes indskrænkende i overensstemmelse med formålet med undtagelsen.

Som følge af SKM2010.705.ØLR er det således vores klare opfattelse, at § 11, stk. 2, 2. pkt., ligesom § 11, stk. 4, modificerer hovedreglen i § 11, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen skal i den forbindelse fortolkes indskrænkende, hvor definitionen af "motorbrændstof" tillige skal fortolkes indskrænkende.

Efter den indskrænkende fortolkning skal begrebet "motorbrændstof" i nærværende bestemmelse defineres som værende forbrug af mineralolie i motoranlæg til formål, der ikke er godtgørelsesberettiget efter hovedreglen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, samt de grundlæggende regler for afgiftsgodtgørelse. Reglerne for godtgørelse af energiafgifter er bygget op omkring følgende grundlæggende forhold, netop at:

1. Energiprodukterne skal anvendes til produktion af en vare, og at

2. Varen skal være bestemt til afsætning.

Når disse forhold er til stede, så er den forbrugende virksomhed godtgørelsesberettiget af afgiften på energiprodukterne. Dette forhold kan desuden udledes af Den juridiske vejledning E.A.4.6.11.4 - Godtgørelse for anden erhvervsvirksomhed, hvori oplistes eksempler af motorbrændstofforbrug, der ikke ydes afgiftsgodtgørelse for:

"Der ydes ikke afgiftsgodtgørelse på forbrug af motorbrændstof i følgende tilfælde:

• Drift af registrerede motorkøretøjer, fx person-, vare- og lastbiler
• Drift af fx stationære motorer, køleproduktionsudstyr mv.
• Drift af entreprenørmateriel, herunder drift af materiel, der bruges ved dræning, grusgravning, udgravning til gylletank mv.
• Drift af traktorer mv., som bruges til andet arbejde end egentligt landbrugsarbejde mv., fx ved landbrugsvirksomheders snerydning for kommuner og drift af grusgrav
• Transport af varer mellem landbrugsvirksomheder og korn- og foderstofforretninger, sukkerfabrikker mv. udført af andre end landbrugsvirksomheden selv, herunder transport af afgrøder, som en maskinstation høster for en landbrugsvirksomhed (der ydes kun godtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter, der stammer fra virksomheden)
• Brændstof anvendt til rutekørsel."

På baggrund af den ovenstående liste gives der ikke afgiftsgodtgørelse for motorbrændstof, der anvendes til blandt andet drift af motorkøretøjer til transportformål.

Det skal desuden bemærkes, at de nævnte eksempler i overvejende grad omhandler forbrug til levering af tjenesteydelser. Dette er efter Spørgers opfattelse i overensstemmelse med de grundlæggende afgiftsretlige regler, hvor der ikke ydes godtgørelse af afgift til sådanne forbrug, da mineralolien i disse tilfælde ikke er blevet anvendt til produktion af varer, der er bestemt til afsætning.

Det skal dog påpeges, at det ved produktion af en asfaltvej handler om produktion af en fysisk vare, hvor varen bliver producereret efter efterspørgsel og leveres mod vederlag. Mineralolien bliver i den forbindelse ikke forbrugt til leverance af tjenesteydelser, men derimod til produktion af varer til afsætning. Desuden er det bemærkelsesværdigt, at prisen for leverance af asfaltvejen er fastsat på samme måde som enhver anden vare, baseret på en række faktorer som udgifter til råvarer, energiforbrug, lønninger osv. og altså i modsætning til en serviceydelse.

Det skal i den forbindelse understreges, at begrebet "motorbrændstof" i henhold til § 11, stk. 2, 2. pkt., efter en indskrænkende fortolkning skal forstås således, at det alene er motorbrændstof, der ikke er brugt til produktion af varer bestemt til afsætning, der er omfattet af bestemmelsen. Det er derfor vores opfattelse, at det ikke har været lovgivers hensigt at begrænse adgang til afgiftsgodtgørelse ved alle former for forbrug af motorbrændstof, men blot forbrug, der ikke er medgået til vareproduktion, der er bestemt til afsætning.

Det er på grundlag af ovenstående Spørgers opfattelse, at de grundlæggende betingelser for afgiftsgodtgørelse er opfyldt. Dette skyldes, at forbruget af mineralolie til drift af produktionsudstyr, der udfører specifikke, vareproducerende funktioner, bør anses for værende forbrugt til et procesmæssigt formål. Dette begrundes med, at Spørger rent faktisk producerer en vare, nemlig en asfaltvej, som netop er bestemt til afsætning.

Spørgers produktionsudstyr spiller en afgørende rolle i hver fase af forarbejdning og produktion af en asfaltvej. Alternativer til disse udstyr er yderst begrænsede, da de ville resultere i kompromittering af både arbejdsprocessen og kvaliteten af den producerede asfaltvej. Det faktum, at mineralolien anvendes til motordrift, bør derfor ikke hindre Spørger i at opnå retten til afgiftsgodtgørelse, da Spørger opfylder betingelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, ved at anvende mineralolien til produktion af varer, der er bestemt til afsætning.

Produktionsudstyret skal følgelig afgiftsmæssigt sidestilles og behandles på samme måde som et hvilket som helst andet procesanlæg, der anvendes til at producere varer til afsætning. Det forhold, at produktionsudstyret bevæger sig under selve produktionen, er derfor underordnet.

Det skal herved bemærkes, at selve fremdriften af produktionsudstyret er en helt nødvendig forudsætning for produktion af asfaltvejen, da det selvsagt ikke er muligt at fremstille en asfaltvej uden at flytte produktionsudstyret langs den strækning, hvorpå asfaltvejen skal lægges. Flytning af produktionsudstyret er således en integreret del af produktionsprocessen og kan i nærværende situation ikke sidestilles med den almen- og afgiftsmæssige definition af begrebet "fremdrift". Der er netop ikke tale om forbrug til fremdrift af registrerede motorkøretøjer, der anvendes til befordring af f.eks. personer eller gods fra en lokation til en anden.

Det er relevant at fremhæve, at Landsretten i afgørelsen SKM2011.378.ØLR om produktion af skibssektioner har fastslået, at når det reelt ikke er muligt at flytte skibssektionerne efter endt sandblæsning og inden maling, skal sandblæsningen anses for en sådan integreret og uadskillelig del af den samlede maleproces, således at forbruget, der relateres til sandblæsningen og maleprocessen, behandles samlet i henhold til betingelserne for afgiftsgodtgørelse efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Denne konklusion kommer Landsretten frem til på trods af lovens konkrete ordlyd om opvarmning af "malekabiner".

Landsretten har derfor fastlagt en praksis om at fortolke godtgørelsesbestemmelserne udvidende i tilfælde, hvor en given handling og forbrug - som ellers ikke er godtgørelsesberettiget per natur - udgør en så integreret og uadskillelig del af den samlede arbejdsproces, at disse forbrug afgiftsmæssigt skal behandles samlet.

Dette princip er relevant for den i spørgsmålet omhandlede situation, hvor det ikke er muligt at fremstille en asfaltvej uden den fornødne flytning af produktionsudstyret langs den arbejdstrækning, hvorpå asfaltvejen skal lægges. Forbrug til henholdsvis flytning og produktion i disse udstyr er derfor så integreret og uadskillelig i forhold til produktionsprocessen af en asfaltvej, at dette forbrug afgiftsmæssigt skal behandles som en helhed.

Det skal i den forbindelse fremhæves, at Spørgers produktionsudstyr ikke kan sidestilles med de entreprenørmaskiner, som er oplistet i Den juridiske vejledning E.A.4.6.11.4 - Godtgørelse for anden erhvervsvirksomhed. Forbruget bliver i nærværende sag anvendt til produktion af en faktisk og fysisk vare, der er bestemt til afsætning, hvor de forskellige produktionsudstyr hver især har en afgørende rolle for produktionsprocessen af en asfaltvej.

Der er i nærværende sag netop ikke tale om forbrug til drift af entreprenørmaskiner til at levere en tjenesteydelse, som dræning, grusgravning, udgravning til gylletank mv., hvilket ikke anses for at være berettiget til afgiftsgodtgørelse ifølge Skattestyrelsens praksis.

Det skal afslutningsvis understreges, at en afvisning af Spørgers opfattelse vil få negative konsekvenser og skabe konkurrenceforvridning i forhold til øvrige produktionsvirksomheder, som kan få afgiftsgodtgørelse på deres mineralolieforbrug til vareproduktion. Dette vil give udtryk for en forskelsbehandling, der tilsidesætter de grundlæggende regler og principper bag retten til afgiftsgodtgørelse, netop at:

1. Energiprodukterne skal anvendes til produktion af en vare, og
2. Varen skal være bestemt til afsætning.

Det er på grundlag af ovenstående Spørgers opfattelse, at mineralolien, der forbruges i produktionsudstyrene, skal anses for at være forbrugt til procesformål og dermed som et godtgørelsesberettiget forbrug efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

Spørgsmål 2

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgsmål 2 skal besvares bekræftende, idet Spørgers opgørelsesmetode af olieforbrug i produktionsudstyrene er i overensstemmende med gældende ret, således at Spørger opfylder betingelserne for at få tilbagebetalt mineralolieafgift.

Det skal først og fremmest lægges til grund, at produktionsudstyret i nærværende anmodning ikke anvendes til almindelig transport fra punkt A til punkt B, hvorfor det opgørelsesmæssige spørgsmål ikke drejer sig om at adskille motorbrændstof til transport fra motorbrændstof til vareproduktion. Skattestyrelsen vil dog under alle omstændigheder have mulighed for at kontrollere Spørgers olieforbrug i produktionsudstyrene ud fra de dokumenterede driftsforhold ved hjælp af telematik samt Spørgers løbende registrering af forbrug til aktiviteterne i de enkelte produktionsudstyr.

Det er Spørgers klare opfattelse, at Spørgers opgørelsesmetode for olieforbrug og afgiftsgodtgørelse er i overensstemmelse med mineralolieafgiftslovens §§ 11, stk. 1 og 11, stk. 16.

Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 16, at:

"Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, der kan danne grundlag for opgørelsen af tilbagebetalingsbeløbet, … "

Ordlyden i § 11, stk. 16, giver adgang til, at det i visse tilfælde er tilstrækkeligt blot at lægge fakturaer af energikøb til grund for opgørelse af godtgørelsesbeløbet. Til støtte for denne fortolkning fremgår det ligeledes af de almindelige bemærkninger i lovforslaget nr. L 69, fremsat den 9. november 1995 om ændring af forskellige energiafgiftslove mv., at:

"Det giver ikke vanskeligheder, hvis energileverancen til proces og rumvarme sker til forskellige brændselstanke mv. Afgiften på fakturaen til tanken, der forsyner procesanlægget, kan godtgøres efter procesreglerne, og afgiften på fakturaen til tanken, der forsyner rumvarmeanlægget, godtgøres efter rumvarmereglerne."

Selvom ovenstående passus omhandler fordelingen af forbruget til henholdsvis proces og rumvarme, forbliver principperne bag reglerne om måling stadig relevante. Det afgørende for retten til afgiftsgodtgørelse er kravet om adskillelse af forbrug til henholdsvis godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget formål.

Når ordlyden af lovbestemmelsen læses sammen med bemærkningerne hertil, må det forstås således, at hvis en virksomhed udelukkende har forbrugt den indkøbte energi til procesformål, kan energiafgiften på fakturaen være tilstrækkelig at anvende som grundlag for opgørelse af afgiftsgodtgørelsen. Dette princip bør derfor tilsvarende gælde i nærværende sag, hvor Spørgers forbrug i produktionsudstyrene udelukkende anvendes til et godtgørelsesberettiget formål. På dette grundlag er det Spørgers opfattelse, at det er tilstrækkeligt blot at lægge fakturaer for køb af mineralolien til grund for opgørelse af afgiftsgodtgørelsen.

Som supplement til ovenstående registrerer Spørger desuden olieforbruget i de enkelte produktionsudstyr på regelmæssig basis. Dette forbrug dokumenteres løbende ved hjælp af telematik i produktionsudstyr af nyere årgange, mens forbruget i det ældre udstyr opgøres ud fra driftstimetælleren og udstyrets maksimale brændstofrate. Der føres således en detaljeret "kørebog", hvor olieforbruget for hvert produktionsudstyr samt formålet med forbruget registreres. Endvidere registreres den påfyldte mængde olie i de enkelte produktionsudstyr løbende.

I tilfælde af, at et produktionsudstyr undtagelsesvis anvendes til at flytte sig inden for en kort afstand, registreres denne aktivitet og det tilhørende olieforbrug naturligvis også. Skattestyrelsen vil i den forbindelse kunne kontrollere Spørgers forbrug, der går til adskillige aktiviteter.

Det skal hertil bemærkes, at Spørgers opgørelsesmetode er i overensstemmelse med den metode, som Skattestyrelsen selv har fastlagt som motorbrændstof til aktiviteter i de primære erhverv. Denne beskrives i § 2, stk. 8, af Bekendtgørelse nr. 153 af 10/02/2023 om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. § 2, stk. 8, har følgende ordlyd:

"En virksomhed, der er omfattet af stk. 2, nr. 2, skal føre et regnskab over forbruget af farvede olieprodukter, som enten viser den mængde, der kan godtgøres i virksomhedens afgiftsperiode efter momsloven, eller den del, der ikke kan godtgøres. Forbrugsregnskabet skal føres for hvert enkelt køretøj eller driftsmiddel og skal indeholde oplysninger om

1. køretøjernes eller driftsmidlernes aktiviteter,
2. kilometertællerens eller driftstimetællerens udvisende ved begyndelsen af hver afgiftsperiode efter momsloven og ved hver påfyldning af motorbrændstof med angivelse af dato og mængde, og
3. forbruget af motorbrændstof og arbejdsydelsens art for hver enkelt aktivitet."

Som følge af ordlyden i bestemmelsen ovenfor skal en landbrugsvirksomhed ved opgørelse af sin afgiftsgodtgørelse dokumentere sit olieforbrug med et forbrugsregnskab, hvor hvert enkelt driftsmiddel specificeres med driftsformål, det samlede olieforbrug og det samlede antal kilometer/driftstimer i en given periode samt registrering af hver påfyldning af brændstof.

Spørger kan dokumentere og besidder alle disse informationer og følger denne praksis ved at føre et tilsvarende forbrugsregnskab for hvert produktionsudstyr, hvilket lægges til grund for opgørelse af Spørgers afgiftsgodtgørelse.

I tilfælde af, at produktionsudstyrene undtagelsesvis anvendes til ikke-godtgørelsesberettigede formål som ren fremdrift, vil dette forbrug blive dokumenteret og holdt adskilt for at sikre, at det ikke indregnes i det samlede grundlag ved opgørelse af afgiftsgodtgørelsen.

Det er hermed Spørgers opfattelse, at virksomhedens fremgangsmåde til opgørelse af forbruget samt afgiftsgodtgørelse er i overensstemmende med mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 16.

Spørgers høringssvar

Indledningsvis vil vi præcisere, hvilken type brændstof der er tale om, idet Skattestyrelsen i høringsbrevet forudsætter, at mineralolien beskattes som motorbrændstof efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Vi vil i den forbindelse for god ordens skylde præcisere, at brændstoffet beskattes som svovlfri dieselolie efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5. Der er tale om ufarvet dieselolie uden tilsætning af biodiesel, som ikke må anvendes som transportdiesel.

Opsummering og generelle bemærkninger

Vi er ikke enige i Skattestyrelsens indstilling, som efter vores opfattelse er forkert både ud fra et juridisk perspektiv og ud fra et ligebehandlingsperspektiv, da Skattestyrelsens tolkning af lovgivningen efter vores opfattelse vil føre til konkurrenceforvridning inden for bygge- og anlægssektoren.

Det er vores vurdering, at Skattestyrelsens fortolkning af energibeskatningsdirektivet er inkonsistent og ikke varetager de hensyn, der ligger til grund for direktivet. Vi mener også, at Skattestyrelsens argumentation i vidt omfang baserer sig på fortolkning af bemærkninger til lovgivningen og ikke har tilstrækkelig støtte i selve lovteksten.

Derudover mener vi ikke, at der i tilstrækkeligt omfang tages hensyn til det bagvedliggende energibeskatningsdirektiv, som Skattestyrelsen er forpligtet til at tolke national lovgivning i overensstemmelse med.

Efter vores opfattelse fører Skattestyrelsens tolkning til konkurrenceforvridning mellem sammenlignelige sektorer i byggeriet, som i sidste ende bliver på bekostning af de danske kommuner, som er de primære aftagere af ydelser inden for asfaltindustrien.

Dermed mener vi, at det passer bedst med EU-rettens og nationale reglers ordlyd, forarbejder og fortolkningshensyn at betragte det omhandlede forbrug som procesbetinget og fortolke lovens formål således, at begrænsningen af afgiftsgodtgørelse kun gælder egentlig fremdrift med motorkøretøjer.

Vores argumentation uddybes nedenfor.

Skattestyrelsens tolkning af energibeskatningsdirektivet 

Det fremgår af Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, at det motorbrændstof, som anvendes af H1, er omfattet af EU´s energibeskatningsdirektiv. Skattestyrelsen konkluderer i den forbindelse, at den konkrete anvendelse af motorbrændstoffet er omfattet af energibeskatningsdirektivets artikel 8, stk. 2, litra c.

Energibeskatningsdirektivets artikel 8, stk. 2, litra c, indeholder en særlig minimumssats for motorbrændstof, der anvendes til afgrænsede formål. Det drejer sig om "udstyr og maskiner, der anvendes inden for byggeri, ingeniørarbejde og offentlige arbejder".

Skattestyrelsen refererer også til direktivets præambel, hvor det fremgår: "Energiprodukter, der bruges som motorbrændstof ved visse former for industriel og kommerciel anvendelse og som brændsel til opvarmning, beskattes normalt lavere end energiprodukter, der anvendes som brændstof i motorkøretøjer."

Skattestyrelsen bemærker, at medlemslandene ikke er afskåret fra at beskatte motorbrændstof til ovenstående formål med en højere afgift, der også kan svare til afgiften på motorbrændstof til indregistrerede køretøjer. Med andre ord konkluderer Skattestyrelsen, at energibeskatningsdirektivet giver mulighed for en godtgørelse for fx asfaltarbejde, men at denne mulighed ikke er benyttet i dansk lovgivning.

Vi er ikke enige i, at artikel 8, stk. 2, litra c, ikke er benyttet i dansk lovgivning, da der på andre områder er fastsat særlige lempelser for netop de sektorer, som fremgår af bestemmelsen. Det fremgår fx af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 8, at der ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der udelukkende forbruges til udtørring af bygningsmaterialer eller opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger.

Denne lempelse er netop rettet mod de sektorer, der er omfattet af energibeskatningsdirektivets artikel 8, stk. 2, litra c, og kan efter vores opfattelse i høj grad sammenlignes med de aktiviteter, der udføres af H1. Det skal i den forbindelse bemærkes, at fx varmekanoner, der anvendes til bygningstørring, ofte er drevet af dieseldrevne motorer.

Det er efter vores vurdering i strid med energibeskatningsdirektivet at forskelsbehandle forskellige sektorer, der alle er omfattet af energibeskatningsdirektivets artikel 8, stk. 2, litra c, uden at der særskilt gives tilladelse hertil efter den særlige procedure i energibeskatningsdirektivets artikel 19.

Som støtte for denne vurdering kan henvises til bemærkningerne til lov nr. 687 af 8. juni 2017, hvor der blev vedtaget en særlig ordning for godtgørelse af elafgift for elbusser.

Energibeskatningsdirektivet indeholder en særlig lempelsesmulighed for lokal offentlige passagerbefordring (herunder taxier), som elbusser er en delmængde af, jf. direktivets artikel 5:

"Medlemsstaterne kan i følgende tilfælde, under afgiftsmyndighedernes kontrol, anvende differentierede afgiftssatser, når blot de overholder de minimumsafgiftssatser, der er fastsat i dette direktiv, og er forenelige med EU-retten:

"(…) til anvendelse i forbindelse med: lokal offentlig passagerbefordring (herunder taxier), affaldsindsamling, de væbnede styrker og den offentlige forvaltning, handicappede samt ambulancer"

På trods af, at direktivet indeholder ovenstående særskilte hjemmel til at lempe afgiftsniveauet for offentlig passagerbefordring, fremgår det af bemærkningerne til

lovforslaget til lov nr. 687 af 8. juni 2017:

"Der er ikke hjemmel i energibeskatningsdirektivet til den foreslåede særordning med afgiftslempelse for elbusser. Før ordningen kan sættes i kraft, skal der derfor opnås tilladelse fra Rådet. Afgiftslempelsen udgør statsstøtte til de omfattede elbusser og anmeldes efter gruppefritagelsesforordningen."

Efter Skatteministeriets vurdering fra 2016 giver energibeskatningsdirektivet således ikke mulighed for at indføre en lempelse for elbusser, som utvivlsomt er omfattet af lempelsesmuligheden for lokal offentlige passagerbefordring i direktivets artikel 5, da direktivet ikke tillader, at medlemsstaterne selektivt udvælger enkelte brancher, der omfattes af lempelser, mens andre udelukkes, selvom de er omfattet af lempelsesmulighedens anvendelsesområde (i dette tilfælde taxier og anden passagerbefordring).

Det er vores vurdering, at ovenstående eksempel er helt sammenlignelig med bestemmelsen i energibeskatningsdirektivets artikel 8, stk. 2, litra c, og at der derfor heller ikke inden for byggesektoren kan udvælges særlige brancher, som omfattes af en lavere sats, mens andre udelukkes. Dette ville forudsætte en tilladelse fra Rådet efter proceduren i energibeskatningsdirektivets artikel 19, som det er beskrevet i Skatteministeriets lovforslag fra 2016.

Vi fastholder på den baggrund, at energiprodukter anvendt til asfaltarbejde skal betragtes som procesforbrug på lige fod med fx bygningstørring.

Henvisninger til bemærkninger

Vi bemærker, at Skattestyrelsens argumentation i vidt omfang baserer sig på bemærkninger til lovbestemmelser, som ikke i sig selv kan danne grundlag for en nægtelse af godtgørelse. Dette gør sig særligt gældende, når der er tale om bemærkninger til lovforslag vedtaget inden ikrafttrædelsen af energibeskatningsdirektivet den 1. januar 2004.

Vi bemærker i den forbindelse, at medlemsstaterne har pligt til at foretage en EU-konform fortolkning af national lovgivning og at manglende eller ukorrekt implementering af direktiver har den konsekvens, at direktivet får direkte virkning.

Dette medfører også en pligt for Skattestyrelsen til at tolke dansk lovgivning i overensstemmelse med energibeskatningsdirektivet - herunder i tilfælde, hvor ældre praksis eller bemærkninger til lovforslag er i modstrid med direktivet.

Det er vores vurdering, at Skattestyrelsen er forpligtet til at tolke godtgørelsesmulighederne efter energiafgiftslovene i overensstemmelse med energibeskatningsdirektivets artikel 8, stk. 2, litra c.

Vi mener derudover, at der i lovfortolkningen skal lægges større vægt på ordlyden af selve lovteksten frem for lovgivningens bemærkninger, som kun skal anvendes til at uddybe og præcisere. Dette fremgår fx af Justitsministeriets vejledning om lovkvalitet, at lovtekst bør udformes sådan, at bemærkninger alene har karakter af uddybning og præcisering.

Bemærkninger til lovbestemmelser kan efter vores vurdering ikke udgøre et selvstændigt retsgrundlag og vi mener på den baggrund, at det er forkert ensidigt at fokusere på bemærkninger til lovgivningen og i mindre grad at forholde sig til selve lovteksten og de øvrige fortolkningsbidrag, som kan findes i fx energibeskatningsdirektivet.

Konkurrenceforvridning

Det er vores vurdering, at Skattestyrelsens indstilling fører til konkurrenceforvridning inden for forskellige sektorer i byggerisektoren og at dette er i strid med energibeskatningsdirektivet. Det er derudover vores vurdering, at selv hvis der var indhentet en tilladelse fra Rådet efter den særlige procedure i energibeskatningsdirektivets artikel 19, ville det stadig være en forudsætning for differentieringen mellem fx bygningstørring og asfaltarbejde, at forskelsbehandlingen kan tillades efter EU´s statsstøtteregler.

Dette gælder, uanset om Kommissionen er underrettet om indretningen af den gældende lovgivning, idet det fremgår af energibeskatningsdirektivets artikel 26, stk. 2:

"Foranstaltninger såsom afgiftsfritagelser, afgiftslempelser, afgiftsdifferentiering og refusion af afgift i henhold til dette direktiv kan udgøre statsstøtte og skal i så fald anmeldes til Kommissionen, jf. EF-traktatens artikel 88, stk. 3.

Oplysninger afgivet til Kommissionen i henhold til dette direktiv fritager ikke medlemsstaterne for deres anmeldelsespligt i henhold til EF-traktatens artikel 88, stk. 3."

Det fremgår af Skattestyrelsens høringsbrev, at den manglende adgang til godtgørelse af afgift på motorbrændstof gælder alle virksomheder, der bruger motorbrændstof til at fremstille en vare eller til at levere en tjenesteydelse, medmindre der er tale om jordbrugsvirksomhed. Skattestyrelsen afviser på denne baggrund, at der kan være tale om konkurrenceforvridning.

Vi er uenige i Skattestyrelsens vurdering, da vi som redegjort for ovenfor mener, at Skattestyrelsens fortolkning fører til en direkte forskelsbehandling af virksomheder inden for byggeri- og anlægssektoren. Til sammenligning kan bemærkes, at jordbrugssektoren, som Skattestyrelsen henviser til, også er omfattet af en særlig bestemmelse i energibeskatningsdirektivet, hvorefter medlemsstaterne kan indføre særlige lempelser for energiprodukter, der anvendes til arbejde i landbrug, havebrug eller akvakultur og i skovbrug. Denne lempelse finder i dansk ret ikke kun

anvendelse for jordbrug, men også for de øvrige sektorer, der er nævnt i energibeskatningsdirektivet.

Tolkningen af landbrugsfritagelsen er behandlet i SKM2023.182.SR, hvor det blev fastlagt, at bestemmelsen fx også omfatter landbrugsaktiviteter, som ikke direkte udføres af en jordbrugsvirksomhed. Dette taler efter vores opfattelse også for, at energibeskatningsdirektivet og konkurrencemæssige hensyn skal tillægges en større vægt, end det fremgår af Skattestyrelsens høringsbrev.

Efter vores vurdering vil Skattestyrelsens indstilling føre til en forskelsbehandling mellem forskellige sektorer i byggeriet, som i så fald skal overholde reglerne for tildeling af statsstøtte. Der er os bekendt ikke foretaget nogen underretning til Kommissionen vedrørende statsstøtte til byggesektoren for så vidt angår de særlige regler for afgiftsgodtgørelse ved bygningstørring.

Dette taler for, at det ikke har været lovgivers intention, at de særlige lempelsesmuligheder for byggeriet skulle begrænses, som Skattestyrelsen har lagt op til.

Udgiften bliver placeret hos kommunerne

Afslutningsvis bemærker vi, at aftagerne af de ydelser, som H1 leverer, er de danske kommuner, som har ansvaret for en stor del af anlægsprojekterne og vedligeholdelsen af veje i Danmark. Det er efter vores opfattelse uhensigtsmæssigt, at staten opkræver afgifter vedrørende energiforbrug, som betales af kommuner, som er underlagt et anlægsbudget. Anlægsbudgettet medfører, at kommunerne vil vælge de projekter, hvor de samlede omkostninger er mindst, hvilket tilgodeser de sektorer, som er favoriseret ved Skattestyrelsens fortolkning af loven.

Skattestyrelsens fortolkning vil derfor betyde, at sektorer, som forestår byggeri af ejendomme og som efter Skattestyrelsens fortolkning er berettiget til godtgørelse af energiafgifter, vil blive tilgodeset frem for andre sektorer.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker bekræftet, at Spørgers forbrug af mineralolie skal anses som et godtgørelsesberettiget forbrug efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, når mineralolien forbruges i selvkørende produktionsudstyr i forbindelse med produktion af en asfaltvej (asfaltfræser, feje/sugemaskine, asfaltudlægger og asfalttromle).

Begrundelse

Indledningsvis bemærkes, at Skattestyrelsen forudsætter, at mineralolien til produktionsudstyret beskattes som svovlfri dieselolie efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5 og anvendes som motorbrændstof.

Motorbrændstof er omfattet af EU`s energibeskatningsdirektiv (Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet).

Følgende fremgår af artikel 7:

"Artikel 7

1.      Fra den 1. januar 2004 og fra den 1. januar 2010 er minimumsafgiftssatserne for motorbrændstoffer som fastsat i bilag I tabel A.

[...]"

Minimumsafgiftssatserne fastsat i bilag I tabel A svarer til afgiften af motorbrændstof til registrerede motorkøretøjer i Danmark

Af artikel 8 fremgår følgende:

"Artikel 8

1.   Fra den 1. januar 2004, og uanset artikel 7, er minimumsafgiftssatserne for produkter anvendt som motorbrændstof til de formål, der er redegjort for i stk. 2, som fastsat i bilag I, tabel B.

2.   Denne artikel gælder for følgende former for industriel og kommerciel anvendelse:

[…]

c)	udstyr og maskiner, der anvendes inden for byggeri, ingeniørarbejder og offentlige arbejder [...]"

Det bemærkes at minimumsafgiftssatserne i bilag I, tabel B svarer til afgiften efter godtgørelse for brændsler anvendt til procesformål.

Følgende fremgår af præamblen til direktivet:

[...]

(18)	Energiprodukter, der bruges som motorbrændstof ved visse former for industriel og kommerciel anvendelse og som brændsel til opvarmning, beskattes normalt lavere end energiprodukter, der anvendes som brændstof i motorkøretøjer.

[…]

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det i spørgsmålet omhandlede selvkørende produktionsudstyr, der anvendes i forbindelse med produktion af en asfaltvej, er omfattet af artikel 8, stk. 2, litra c og dermed efter direktivet omfattet af en minimumsafgift, som svarer til den danske procesafgift. Det bemærkes dog, at medlemslandene ikke er afskåret fra at beskatte motorbrændstof til disse formål med en højere afgift, der også kan svare til afgiften på motorbrændstof til indregistrerede motorkøretøjer.

En lempeligere beskatning i form af afgiftsgodtgørelse for visse anvendelser af motorbrændstof kræver således en særskilt hjemmel i den danske afgiftslovgivning.

Følgende fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1:

"Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1)             af varer forbrugt i virksomheden,

[...]"

§ 11, stk. 2, 2. pkt. har følgende ordlyd:

"[…] Afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof, tilbagebetales ikke. [...]"

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2.  pkt. blev oprindeligt - ved lov nr. 494 af 24. juni 1992 - indsat som § 10, stk. 2, 2. pkt. i dagældende lov om afgift ved visse olieprodukter

Ved denne lovændring fik bestemmelsen følgende ordlyd:

" Afgiften af olieprodukter, der anvendes som drivmiddel i registrerede motorkøretøjer, samt andet motorbrændstof tilbagebetales ikke. [...]" (Skattestyrelsens fremhævelse)

Af fs de almindelige bemærkninger LFF nr. 248 1992-03-26 (lov nr. 494 af 1992-06-24) fremgik følgende:

"[…]

Olieafgiftsloven bringes ved ændringen i overensstemmelse med hovedprincippet for beskatning af olie til drift af motorer i de forventede EF-regler. Efter EF-reglerne vil olie til drift af motorer som udgangspunkt skulle beskattes med den høje dieselolieafgiftssats. Der vil dog blive fastsat visse fritagelser.

[…]

Tilbage vil være olie til drift af andre motorer herunder motorer, der driver køleaggregater på lastbiler, entreprenørmaskiner, registrerede traktorer, der ikke anvendes i landbruget, maskiner til grusgravning og kalkbrud, motorer til kraner osv. Disse anvendelser bliver efter forslaget omfattet af dieselolieafgiften fra 1. januar 1993 med henblik på at undgå konkurrenceforvridning. Det er ikke afklaret, i hvilket omfang de endelige EF-regler vil give mulighed for afgiftslempelser på dette område. (Skattestyrelsens fremhævelse)

[...]"

Endvidere fremgår følgende af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser:

" [...] Det foreslås derfor, at afgiften af olieprodukter, der anvendes som drivmiddel i registrerede motorkøretøjer, ikke fra 1993 tilbagebetales til de momsregistrerede virksomheder. Der ydes heller ikke tilbagebetaling af afgift af andet motor-brændstof, undtagen for de virksomheder, der er nævnt i momslovens § 25, dvs. jordbrug, husdyrbrug, gartneri m.v. [...]" (Skattestyrelsens fremhævelse).

Lovgiver har således ved bestemmelsens oprindelige indsættelse, både ved formuleringen af loven og i lovforarbejderne, tydeligt givet udtryk for, at motorbrændstof til registrerede køretøjer og til andre formål skal beskattes ens. Kun landbrugsmaskiner er nævnt som undtagelse.

Lovgiver har endvidere taget stilling til, at dette gælder uanset, at de endelige EF-regler måtte give adgang til yderligere lempelser.

Den nugældende formulering blev indført ved lov nr. 1029 af 1992-12-19 om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.

Af lovforarbejderne fremgår følgende:

"[…]

 Forslaget indeholder kun mindre ændringer i forhold til de gældende gas- og olieafgiftslove, hvor afgift til erhvervslivet fritages eller godtgøres, bortset fra olie og gas til motorbrug [...]". (Skattestyrelsens fremhævelse)

                                                                                                       

Gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1 og stk. 2. 2. pkt. har samme formulering som mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1 og stk. 2. 2. pkt.

Gasafgiftsloven blev indført fra. 1. januar 1996. Af lovforarbejderne til bestemmelsen fra 1995 (LFF nr. 211 af 1995-04-06) fremgår følgende:

"Efter forslagets § 10 skal momspligtige virksomheder have ret til tilbagebetaling af afgiften af naturgas og bygas efter tilsvarende regler, som gælder for tilbagebetaling af energiafgiften af mineralolieprodukter og af kul. Dette indebærer for det første, at der kan ske tilbagebetaling i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms for gas og varme, samt at afgiften af gas, der anvendes som motorbrændstof, ikke tilbagebetales. Der ydes dog afgiftsgodtgørelse, når gas anvendes som motorbrændstof til andet end registrerede motorkøretøjer inden for landbrug, gartneri m.v. [...]".(Skattestyrelsens fremhævelse)

Det fremgår således også her, at motorbrændstof ikke er godtgørelsesberettiget. Endvidere bemærkes, at lovbemærkningen både omfatter § 10, stk. 1, nr. 1 og stk. 2. 2. pkt. og således også er udtryk for lovgiveres opfattelse af samspillet mellem de to bestemmelser.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det siden 1993 klart har fremgået af de relevante regler på området, at der ikke kan opnås afgiftsgodtgørelse for motorbrændstof efter procesreglerne bortset fra motorbrændstof til landbrugsmaskiner anvendt til markarbejde mv.

Spørger finder bl.a., at definitionen af "motorbrændstof" skal fortolkes indskrænkende, da mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. pkt., skal anses for værende en undtagelse til hovedreglen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, hvilket medfører, at en momsregistreret virksomhed bortset fra afgiften af benzin kan få godtgjort afgift på al mineralolie forbrugt af virksomheden selv. Spørger henviser til SKM2010.705.ØLR, hvorefter definitionen af "… varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand" i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 skulle fortolkes indskrænkende, da det var en undtagelse til hovedreglen i § 11, stk. 1, nr. 1.

Spørger finder endvidere, at sondring mellem godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget motorbrændstof skal foretages efter, hvorvidt maskinerne anvendes til fremstilling af varer bestemt til afsætning, eller til fremstilling af tjenesteydelser.

Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at SKM2010.705.ØLR omhandler. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og ikke lovens § 11, stk. 2, 2. pkt. Sidstnævnte bestemmelse er afgrænset i forhold til de anvendelser, der giver ret til afgiftsfritagelse og -godtgørelse og som er nævnt i forarbejderne til lov nr. 494 af 24. juni 1992 (LFF nr. 248 1992-03-26).

Skattestyrelsen skal dersuden bemærke, at mineralolie, der anvendes som motorbrændstof, beskattes med en høj afgiftssats efter mineralolieafgiftslovens § 1 sammenholdt med mineralolie anvendt som brændsel til varmefremstilling. Der er ubestridt, at mineralolien anvendt til det nævnte selvkørende produktionsudstyr beskattes som motorbrændstof.

Efter Skattestyrelsens vurdering finder samme definition og afgrænsning anvendelse for den motorbrændstof, der ikke kan opnå afgiftsgodtgørelse efter § 11, stk. 2, 2. pkt.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at definitionen af "motorbrændstof" kun kan fortolkes indskrænkende i det omfang, der er noget rum til fortolkning. Lovforarbejderne vurderes éntydigt at fastslå, at al motorbrændstof er afskåret fra afgiftsgodtgørelsen efter § 11 i mineralolieafgiftsloven bortset fra motorbrændstof til markarbejde mv. i landbrug. De nævnte anvendelsesområder i forarbejderne til lov nr. 494 af 24. juni 1992 er kun eksempler på anden motorbrændstof end forbrug til fremdrift af registrerede motorkøretøjer.

Skattestyrelsen skal desuden bemærke, at begrebet "anvendes til fremstilling af varer bestemt til afsætning" er knyttet til godtgørelsesberettigede brændsler omfattet af stk. 4 og 5 og ikke til motorbrændstof omfattet af stk. 2 og 3. Der henvises således til en betingelse for afgiftsgodtgørelse, der ikke er knyttet til forbrug af motorbrændstof.

I forarbejderne til lov nr. 494 af 24. juni 1992 om bl.a. indførelse af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. pkt., skelnes ikke mellem forbrug af motorbrændstof med henblik på fremstilling af en vare eller levering af en tjenesteydelse, eller om motorbrændstoffet forbruges til fremdrift af køretøjet og/eller til drift af et aggregat monteret på køretøjet.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens vurdering, at det ikke har nogen betydning for anvendelsen af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. pkt., om motorbrændstoffet helt eller delvis anvendes til fremdrift af køretøjet eller til drift af et aggregat monteret på køretøjet, fx fræseren på asfaltmaskiner eller fejebørsterne på feje/sugemaskinen.

Det skal dog bemærkes, at som en undtagelse til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. giver bestemmelsens stk. 3 adgang til godtgørelse af afgift af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. Spørgers aktivitet med at fremstille asfaltveje er ikke omfattet af denne bestemmelse.

Endelig har spørger i sin anmodning anført, at en afvisning af Spørgers opfattelse vil få negative konsekvenser og skabe konkurrenceforvridning i forhold til øvrige produktionsvirksomheder, som kan få afgiftsgodtgørelse på deres mineraloliefor-brug til vareproduktion.

Hertil skal Skattestyrelsen bemærke, at den manglende adgang til godtgørelse af afgift på motorbrændstof efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. pkt., gælder alle virksomheder, der forbruger motorbrændstof til at fremstille en vare eller til levere en tjenesteydelse, medmindre der er tale om virksomhed omfattet af mineral-olieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt. (jordbrug mv).

Kommentarer til Spørgers høringssvar

Spørger anfører, at " …Skattestyrelsens tolkning af lovgivningen …  vil føre til konkurrenceforvridning inden for bygge- og anlægssektoren…. ". Som eksempel nævnes dieselolie anvendt som motorbrændstof i varmekanoner til tørring af bygningskonstruktioner. Spørger finder at denne afgiftslempelse udgør statsstøtte, som bør anmeldes til EU-kommissionen.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 8 indeholder en adgang til godtgørelse af afgiften af varme og varer, der udelukkende forbruges til udtørring af bygningsmaterialer eller opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger.

Bestemmelsen finder kun anvendelse for varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 8 indeholder således en adgang til godtgørelse, hvis varen som følge af sin egenskab anvendes til at fremstille rumvarme og ikke som følger af sin egenskab som motorbrændstof.

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 8 indebærer derfor ikke en generel adgang for godtgørelse af afgift på varer, der anvendes i byggesektoren og er derfor ikke udtryk for en forskelsbehandling mellem anlægssektoren og byggesektoren i forhold til godtgørelse af energiafgifter.

Skattestyrelsen skal desuden bemærke, det kan ikke kan tillægges nogen betydning ved fortolkningen af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2. 2. pkt. om proceduren i energibeskatningsdirektivets artikel 19 eventuelt burde have været anvendt.

Med hensyn til, at Spørgers anbringende om, at Skattestyrelsens argumentation mangler støtte i lovteksten, fremgår det ikke af ordlyden af § 11, stk. 2, 2. pkt., hvorvidt den kun vedrører fremdrift af et køretøj eller andet forbrug af motorbrændstof. Bestemmelsen er kun afgrænset af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3. Fortolkningen af rækkevidden af bestemmelsen skal herefter også ske på baggrund af lovforslaget dertil, retspraksis og den praksis, der er beskrevet i Den juridiske vejledning, som støtter Skattestyrelsens fortolkning.

Skattestyrelsen skal endelig bemærke, at det ikke kan tillægges nogen betydning for godtgørelse af afgift på motorbrændstof, at kommuner - efter spørgers opfattelse - ud fra en økonomisk betragtning, ville vælge at bygge ejendomme frem for at anlægge veje.

Konklusion

Det er herefter samlet Skattestyrelsens vurdering, at det ikke kan bekræftes, at spørger kan opnå godtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, af forbrug af mineralolie til drift af det pågældende selvkørende produktionsudstyr anvendt i forbindelse med produktion af en asfaltvej, da forbruget af mineralolie er omfattet af undtagelsen for godtgørelse i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. pkt..

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej ". 

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, ønsker Spørger bekræftet, at Spørgers opgørelsesmetode for afgiftsgodtgørelse er i overensstemmelse med mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 16.

Indstilling

Spørgsmålet bortfalder, se svaret på spørgsmål 1.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Energibeskatningsdirektivet

Følgende fremgår af energibeskatningsdirektivet (Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet)

"[…]

Artikel 7

1.      Fra den 1. januar 2004 og fra den 1. januar 2010 er minimumsafgiftssatserne for motorbrændstoffer som fastsat i bilag I tabel A.

[…]

Artikel 8

1.      Fra den 1. januar 2004, og uanset artikel 7, er minimumsafgiftssatserne for produkter anvendt som motorbrændstof til de formål, der er redegjort for i stk.2, som fastsat i bilag I, tabel B.

2.      Denne artikel gælder for følgende former for industriel og kommerciel anvendelse:

[…]

a)      landbrug, havebrug, fiskeopdræt og skovbrug

[…]

c) udstyr og maskiner, der anvendes inden for byggeri, ingeniørarbejder og offentlige arbejder

[...]"

Mineralolieafgiftsloven

"§ 1

 Der betales afgift af mineralolieprodukter m.v.:

1) Gas- og dieselolie, der anvendes som motorbrændstof, 299,7 øre pr. liter ved dagtemperatur og 297,9 øre pr. liter ved 15 °C.

[…]

§ 11

Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov 

• 1) af varer forbrugt i virksomheden,

[…]

Stk. 2. Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for olieprodukter og varme. Afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof, tilbagebetales ikke, jf. dog stk. 3. Det samme gælder afgiften for varer nævnt i § 1, stk. 1, nr. 17 og 18, og afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7 og 8.

Stk. 3. Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, tilbagebetales efter stk. 2. Der ydes ligeledes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den nævnte virksomhed. Afgift af motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer refunderes ikke.

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn.

[…]

Stk. 8. Afgiften af varme og varer, der udelukkende forbruges til udtørring af bygningsmaterialer eller opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger.

[…]

Forarbejder

Præamblen til energibeskatningsdirektivet (Rådets direktiv 2003/96/EF):

"[...]

(18)   Energiprodukter, der bruges som motorbrændstof ved visse former for industriel og kommerciel anvendelse og som brændsel til opvarmning, beskattes normalt lavere end energiprodukter, der anvendes som brændstof i motorkøretøjer.

[...]"

Lov 1992-06-24 nr. 494 om ændring af lov om afgift af visse olieprodukter og lov om afgift af gas

§ 1

I lov om afgift af visse olieprodukter, jf. lovbekendtgørelse nr. 725 af 1. november 1991, som ændret ved § 1 i lov nr. 889 af 21. december 1991, som ændret ved § 2 i lov nr. 143 af 3. marts 1992, og lov nr. 890 af 21. december 1991, foretages følgende ændringer:

[...]

5. § 10, stk. 2, 2. og 3. pkt., affattes således:

»Afgiften af olieprodukter, der anvendes som drivmiddel i registrerede motorkøretøjer, samt andet motorbrændstof tilbagebetales ikke. Der gives dog tilbagebetaling for andet motorbrændstof til brug i virksomheder nævnt i merværdiafgiftslovens § 25.«

6. I § 10, stk. 5, 1. pkt., ændres »i registrerede motorkøretøjer« til: »som motorbrændstof«.

§ 2

I lov om afgift af gas, jf. lovbekendtgørelse nr. 620 af 14. oktober 1988, som ændret bl.a. ved § 2 i lov nr. 396 af 6. juni 1991 og § 4 i lov nr. 889 af 21. december 1991, som ændret ved § 2 i lov nr. 143 af 3. marts 1992, foretages følgende ændringer:

[…]

2. § 8, stk. 2, 2. og 3. pkt., affattes således:

»Afgiften af gas, der anvendes som drivmiddel i registrerede motorkøretøjer, samt andet motorbrændstof tilbagebetales ikke. Der gives dog tilbagebetaling for andet motorbrændstof til brug i virksomheder nævnt i merværdiafgiftslovens § 25.«

4.      I § 8, stk. 5, ændres »i registrerede motorkøretøjer« til: »som motorbrændstof«.

§ 3

Loven træder i kraft den 1. oktober 1992, jf. dog stk. 2.

LFF nr. 248 1992-03-26 - Forslag til Lov om ændring af lov om afgift af visse olieprodukter og lov om afgift af gas

"[...]

Bemærkninger til lovforslaget

[…]

Almindelige bemærkninger

Lovforslaget er et led i den række af lovforslag, der har til formål at foretage den sidste del af afgiftstilpasningen til EF-niveau inden overgangen til det indre marked fra 1. januar 1993.

[...]

De foreslåede afgiftssatser forudsætter, at CO₂-afgifterne forinden er trådt i kraft.

Nærværende forslag tilpasser afgiften på olie og gas til drift af motorer til de krav, der forventes vedtaget af EF.

[...]

På et møde i EF's ministerråd den 24. juni 1991 blev der opnået enighed om, at dieselolie skal belastes med en afgift på mindst 194 øre pr. liter ved den gældende ECU kurs. Der skal tilsvarende fastsættes en minimumsafgift på autogas. Minimumsafgifterne skal gælde fra senest 1. januar 1993.

Foruden regler om afgiftssatsernes størrelse har Kommissionen også fremsat et strukturforslag, der angiver anvendelsesområdet for dieselolieafgiften. Dette strukturforslag er stadig under behandling i EF.

EF's minimumsafgift er fastsat på et forholdsvis højt niveau. Der er flere grunde til at belægge dieselolie med en høj afgift. For det første er det for EF et mål, at vejtrafikken bør betale for de omkostninger, den påfører samfundet i form af brug og slid af veje. Herudover har Kommissionen anført, at afgiften på dieselolie yderligere bør afspejle miljøomkostningerne herunder udslippene af CO₂.

Regeringen er principielt enig i disse synspunkter. Ved en samtidig indførelse af dieselafgift i alle EF-lande forringes den danske konkurrenceevne ikke i forhold til disse lande, og afgiften opfylder således en af regeringens betingelser for indførelse af miljøafgifter.

[...]

I overensstemmelse med regeringens politik for miljøafgifter vil regeringen ikke foreslå dieselafgift på de områder, hvor det forventes, at der bliver mulighed for fritagelse, og hvor der typisk ikke er tilsvarende afgifter i de andre EF-lande. Der er således ikke foreslået afgift på olie til drift af motorer i fly og i søfart herunder fiskeri allerede af den grund, at de forventede EF-bestemmelser vil afskære Danmark herfra. Der er heller ikke foreslået afgift af olie til drift af maskiner i jordbrug og skovbrug samt tog, idet EF-landene med meget stor sandsynlighed får mulighed for at fritage disse anvendelser, som kun er belastet i ringe omfang i EF.

[...] 

Udvidelse af anvendelsesområdet for dieselafgift

Olieafgiftsloven bringes ved ændringen i overensstemmelse med hovedprincippet for beskatning af olie til drift af motorer i de forventede EF-regler. Efter EF-reglerne vil olie til drift af motorer som udgangspunkt skulle beskattes med den høje dieselolieafgiftssats. Der vil dog blive fastsat visse fritagelser.

Dette er i modsætning til det nuværende princip i olieafgiftsloven, hvorefter alene drift af registrerede motorkøretøjer belastes med olieafgift. Allerede nu står det klart, at EF-reglerne vil indeholde bestemmelser, der ubetinget pålægger medlemslandene at fritage olie til drift af motorer til luftfart og søfart herunder fiskeri. Disse områder er også fritaget efter olieafgiftsloven. Herudover vil olie til drift af motorer i landbrug, gartneri og skovbrug m.v. kunne fritages for olieafgift i lighed med forholdene i de andre EF-lande.

Tilbage vil være olie til drift af andre motorer herunder motorer, der driver køleaggregater på lastbiler, entreprenørmaskiner, registrerede traktorer, der ikke anvendes i landbruget, maskiner til grusgravning og kalkbrud, motorer til kraner osv. Disse anvendelser bliver efter forslaget omfattet af dieselolieafgiften fra 1. januar 1993 med henblik på at undgå konkurrenceforvridning. Det er ikke afklaret, i hvilket omfang de endelige EF-regler vil give mulighed for afgiftslempelser på dette område. (Skattestyrelsens fremhævelse)

[...]

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1, nr. 5, 6 og 7

Ifølge de forventede EF-regler om afgiftsstrukturen for mineralolier skal der betales afgift af olie, der anvendes som motorbrændstof. Dette gælder også for erhvervslivet, der efter de gældende danske regler får fuld tilbagebetaling af afgift af olie til maskiner og delvis tilbagebetaling for olie, der anvendes i virksomhedernes registrerede motorkøretøjer.

Det foreslås derfor, at afgiften af olieprodukter, der anvendes som drivmiddel i registrerede motorkøretøjer, ikke fra 1993 tilbagebetales til de momsregistrerede virksomheder. Der ydes heller ikke tilbagebetaling af afgift af andet motorbrændstof, undtagen for de virksomheder, der er nævnt i momslovens § 25, dvs. jordbrug, husdyrbrug, gartneri m.v.

Til § 2, nr. 2, 3 og 4

I lighed med, hvad der efter forslaget skal gælde for olieprodukterne, foreslås det, at afgiften af gas, der anvendes som drivmiddel i registrerede motorkøretøjer eller som andet motorbrændstof, ikke længere tilbagebetales til erhvervslivet. Efter de gældende regler tilbagebetales afgift af gas til motorkøretøjer delvist og gås til anvendelse som andet motorbrændstof fuldt ud. For så vidt angår andet motorbrændstof end brændstof til motorkøretøjer foreslås det dog, at der gøres undtagelse for de virksomheder, der er nævnt i momslovens § 25, dvs. jordbrug, husdyrbrug, gartneri m.v.

[...]

Lov 1992-12-19 nr. 1029 om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.

"[...]

§ 11

Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

• 1) af de i virksomheden forbrugte varer og

[...]

Stk. 2. Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for olieprodukter og varme. Afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof, tilbagebetales ikke, jf. dog stk. 3. Det samme gælder afgiften af genbrugsolie, for hvilken der er ydet refusion efter § 9, stk. 9, og afgiften efter § 1, stk. 1, nr. 12.

[...]

Bemærkninger til lovforslaget

[…]

Almindelige bemærkninger

[...]

5.      Lovforslaget om mineralolieprodukter m.v.

Dette lovforslag bringer de danske energiafgifter for olie, gas og benzin i overensstemmelse med de ændrede punktafgiftsregler, der skal gælde i EF's indre marked fra 1. januar 1993. De fællesskabsbestemmelser, som er indeholdt i lovforslaget, er fastsat i EF-Rådets direktiv 92/12 (cirkulationsdirektivet) samt i endnu ikke endeligt vedtagne direktiver om punktafgiftsstrukturen og satser. Disse direktiver forventes endeligt vedtaget i løbet af efteråret. Direktiverne omfatter alle mineralolieprodukter. Det er derfor fundet hensigtsmæssigt at foreslå de danske energiafgiftslove for benzin, olie og gas sammenlagt tilsvarende.

Forslaget indeholder kun mindre ændringer i forhold til de gældende gas- og olieafgiftslove, hvor afgift til erhvervslivet fritages eller godtgøres, bortset fra olie og gas til motorbrug. EF-reglerne indebærer dog større ændringer i CO2-afgiftsloven både med hensyn til fritagelser (fly og sejlads) og indførelse af EFs minimumsafgifter. For benzinafgiften sker kun mindre ændringer i adgangen til afgiftsfritagelse.

[...]

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser.

[...]

Til §§ 9 - 12.

Paragrafferne indeholder regler for afgiftsfritagelse og afgiftsgodtgørelse. Bestemmelserne svarer i store træk til de tilsvarende bestemmelser i de gældende love, og der er ikke tilsigtet en ændring af gældende praksis for fritagelse eller afgiftsgodtgørelse. I overensstemmelse med EF-bestemmelserne er der foretaget en præcisering af fritagelsesområdet, og der foreslås nogle mindre justeringer.

Det er i den forbindelse præciseret, at afgiftsfritagelsen for skibe som hovedregel vedrører sejlads, og at der derfor kan ske beskatning af aktiviteter ombord, der f.eks. konkurrerer med lignende aktiviteter på land, som ikke er fritaget for afgift.

[...]

Der er endvidere i § 11, stk. 3, foretaget en præcisering af fritagelsen for landbrug, gartneri m.v., af at fritagelsen også gælder for maskinstationer m.v., der udfører markarbejder. Disse virksomheder kan således stadig anvende afgiftsfritaget olie til motordrift. Omvendt vil der fremover ikke kunne gives afgiftsfritagelse for olie m.v., som landmænd anvender til andet arbejde end egentligt landbrugsarbejde. Det er hensigten i medfør af § 11, stk. 6, at give mulighed for at anvende omsætningens fordeling mellem de forskellige aktiviteter som fordelingsnøgle for opgørelsen og forbruget af brændstof.

[...]

Lov 1998-06-26 nr. 435 om ændring af forskellige afgiftslove

[…]

§ 3. I lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 858 af 24. september 1996, som ændret senest ved § 8 i lov nr. 1107 af 29. december 1997, foretages følgende ændring:

1. § 11, stk. 3, 1. pkt., affattes således:

»Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, tilbagebetales efter stk. 2.«

LFF 1998-06-02 nr. 105

Bemærkninger til forslagets enkelte bestemmelser

[…]

Til § 3

Efter den gældende bestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, ydes der tilbagebetaling af afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til virksomhed omfattet af momslovens § 66, stk. 1, særlige register for landbrug og fiskeri m.v.. Dette gælder dog ikke motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer. Det afgørende for, om der kan ydes godtgørelse efter bestemmelsen, er, hvilken aktivitet der er tale om (f.eks. mark- og skovarbejde), og ikke om virksomheden er momsregistreret som landbrugsvirksomhed m.v.

Som en konsekvens af ophævelsen af bestemmelserne om det særlige momsregister for landbrug og fiskeri m.v. foreslås det at omformulere ovennævnte bestemmelse, således at de aktiviteter, der giver mulighed for godtgørelse, nævnes direkte i lovbestemmelsen. Det er ikke hensigten at ændre praksis vedrørende afgrænsningen af de godtgørelsesberettigede aktiviteter.

Lov 2004-06-09 nr. 462 om ændring af bl.a. lov om energiafgift af mineralolieprodukter

[…]

§ 4. I lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 701 af 28. september 1998, som ændret ved § 1 i lov nr. 325 af 29. maj 1999, § 16 i lov nr. 380 af 2. juni 1999, § 2 i lov nr. 390 af 2. juni 1999, § 1 i lov nr. 960 af 20. december 1999, § 4 i lov nr. 963 af 20. december 1999, § 9 i lov nr. 165 af 15. marts 2000, § 30 i lov nr. 1029 af 22. november 2000, § 1 i lov nr. 1297 af 20. december 2000, § 1 i lov nr. 393 af 6. juni 2002, lov nr. 395 af 6. juni 2002 og § 4 i lov nr. 962 af 2. december 2003, foretages følgende ændringer:

[…]

9. I § 11, stk. 5, indsættes som nr. 8:

»8) Afgiften af varme og varer, der udelukkende forbruges til udtørring af bygningsmaterialer eller opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger.«

LFF 2004-03-31 nr. 210

Almindelige bemærkninger

[…]   

11. Forholdet til EU-retten

Forslaget implementerer direktiv 2003/96/EF (energibeskatningsdirektivet). Efter direktivets art. 28 skal Danmark underrette Kommissionen om vedtagelsen af de nødvendige love og administrative bestemmelser som er følge af implementeringen af energibeskatningsdirektivet. Egentlig EU-godkendelse af implementeringen skal ikke ske.

For så vidt angår den foreslåede præcisering af reglerne for fritagelse af afgift af visse former for brændstof til rutekørsel med bus, skal denne præcisering godkendes af Rådet efter artikel 19 i energibeskatningsdirektivet. Bestemmelsen kan derfor ikke træde i kraft, før en sådan godkendelse foreligger. Det foreslås, at skatteministeren bemyndiges til at sætte bestemmelsen i kraft, når Rådets godkendelse foreligger, dog tidligst den 1. juli 2004.

Den nuværende »procesliste« (bilaget til CO2 -afgiftsloven) er godkendt af Kommissionen efter statsstøttereglerne. Den foreslåede tilføjelse vedr. nyt pkt. 36 skal godkendes af Kommissionen, før den kan sættes i kraft. Det foreslås, at skatteministeren bemyndiges til at sætte bestemmelsen i kraft, når Kommissionens godkendelse foreligger, dog tidligst den 1. juli 2004.

Efter energibeskatningsdirektivets artikel 6 er det valgfrit for det enkelte medlemsland, hvorvidt de fritagelser og lempelser, som direktivet giver mulighed for, skal gennemføres som fritagelser eller godtgørelser. Samtidig kan medlemslandene efter artikel 11, stk. 4, begrænse anvendelsen af lavere afgifter til erhvervsmæssigt brug dvs. differentiere mellem energiafgifterne mellem forskellige former for erhvervsmæssige anvendelser. Det vurderes, at de forenklinger og løsninger, der foreslås i dette lovforslag, er i overensstemmelse med energibeskatningsdirektivet.

Imidlertid vurderes det samtidigt, at de forslåede løsninger vedr. nettoafregning af energiafgifter, el i varmepumper til fremstilling af varme til de kollektive varmeforsyningsnet og adgang til forudfakturering kan indeholde statsstøtteelementer, uanset at disse løsninger er i overensstemmelse med energibeskatningsdirektivet. Derfor skal disse løsninger notificeres for Europa-Kommissionen og godkendes efter statsstøttereglerne, før reglerne kan træde i kraft. Det foreslås, at skatteministeren bemyndiges til at sætte reglerne i kraft, når Europa-Kommissionens godkendelse foreligger, dog tidligst den 1. juli 2004.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

[…]

Til § 4

"Nr. 9

De foreslåede bestemmelser under dette nummer er fuldstændig parallelle med de foreslåede bestemmelser under § 2, nr. 12. Der henvises derfor til bemærkningen til § 2, nr. 12."

[…]

Til § 2

"Til nr. 12:

Der foreslås, at der kan ske tilbagebetaling af afgiften af varme og varer, der forbruges til opvarmning af bygningsdele i forbindelse med opførelse af bygninger. I Landsskatterettens afgørelse i TfS 2000.431 blev den hidtidige praksis, hvorefter varmekanoner, der blev benyttet til opvarmning af konstruktionsmæssige hensyn i forbindelse med konstruktion af bygninger, underkendt. Efter den hidtidige praksis blev sådan energi anset for »rumvarme«, hvorefter der ikke var godtgørelse af afgiften. Landsskatteretten anså imidlertid sådan energianvendelse for energi til proces og traf derfor afgørelse om, at afgiften kunne godtgøres. Afgørelsen gav anledning til, at Told- og Skattestyrelsen udsendte et genoptagelsescirkulære med meddelelse om den nødvendige praksisændring. Idet der vel nok stadig kan være tvivl om, hvorvidt sådan opvarmning skal anses for rumvarme eller proces, foreslås det, at lovteksten klarere tager stilling til denne situation.

Efter den foreslåede ordlyd omfatter tilbagebetalingsretten udelukkende opvarmning i forbindelse med opførelse eller renovering af bygninger, hvilket vil sige den midlertidige opvarmning, der sker i selve byggeperioden, og som er nødvendige for at producere bygningen. Det er endvidere en forudsætning, at opvarmningen udelukkende har dette formål. Når bygningen eller den del heraf, som opvarmningen rettes imod, fremtræder som færdig, ophører byggeperioden og dermed også tilbagebetalingsretten. Dette medfører for eksempel, at afgiften af energi til udtørring af vægge må anses som tilbagebetalingsberettiget, også selv om loft og betongulv er lagt og vinduer og døre isat. Bygningen vil i lovens forstand fremstå som færdig, når væggene er tørre. Det samme gælder, såfremt udtørringen vedrører en etageadskillelse.

Lægning af træ- eller klinkegulve og opsætning af loftsbeklædning og skillevægge, malerarbejde, epoxybelægning og lignende vil typisk foregå efter rummets konstruktion. Såfremt sådanne arbejdsopgaver foregår, før rummet er færdigt, vil energiforbruget dog være at anse som tilbagebetalingsberettiget, når processen ligger inden for rammerne af en sædvanlig arbejdstilrettelæggelse.

Det foreslås, at bestemmelsen træder i kraft den 1. juli 2004."

Lov 1995-06-14 nr. 419 om afgift af naturgas og bygas

"§ 10

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1) af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige gas og

[...]

Stk. 2. [...] Afgiften af gas, der anvendes som motorbrændstof, tilbagebetales ikke. [...]

Bemærkninger til § 10 i lovforarbejderne (LFF nr. 211 af 1995-04-06):

" Til §§ 10 og 11

Efter forslagets § 10 skal momspligtige virksomheder have ret til tilbagebetaling af afgiften af naturgas og bygas efter tilsvarende regler, som gælder for tilbagebetaling af energiafgiften af mineralolieprodukter og af kul. Dette indebærer for det første, at der kan ske tilbagebetaling i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms for gas og varme, samt at afgiften af gas, der anvendes som motorbrændstof, ikke tilbagebetales. Der ydes dog afgiftsgodtgørelse, når gas anvendes som motorbrændstof til andet end registrerede motorkøretøjer inden for landbrug, gartneri m.v. [...]."

Praksis

SKM2010.705.ØLR

Østre Landsret har afsagt dom i en sag, hvor et fjernvarmeværk brugte energi til stilstandsvarme og tankopvarmning i spids- og reservelastvarmecentraler. Energiforbruget medgik

• til at opvarme vandet i kedlerne, når centralerne ikke var i drift for hurtigere at kunne starte centralerne op og for at undgå tæring af kedlerne,
• til opvarmning af olietanke, så olien kunne holdes flydende med henblik på hurtig opstart af centralerne.

Landsretten fandt, at energiforbruget ikke kunne anses for anvendt til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, således at virksomheden havde krav på tilbagebetaling af afgift i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for olieprodukter og varme. efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2.

Retten udtalte bl.a. følgende:

" […] § 11, stk. 4, er en undtagelse til hovedreglen j § 11, stk. 1, og der er hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder holdepunkter for at fortolke undtagelsen udvidende.

[…]".

SKM2011.378.ØLR

Et skibsværft anvendte naturgas til opvarmning af 3 malehaller. Forud for at skibssektionerne blev malet blev de sandblæst.

På baggrund af syns- og skønserklæringen blev det lagt til grund, at det reelt ikke var muligt at flytte skibssektionerne efter endt sandblæsning og inden maling, hvorfor sandblæsningen af retten blev anset for en sådan integreret og uadskillelig del af den samlede maleproces, at betingelserne for tilbagebetaling af afgift i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2 (malekabiner), var opfyldt.

SKM2023.182.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørgers anvendelse af mineralolieprodukter og gas til brug for korntørring er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, så nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 sker med 1,6 pct.

Der var under henvisning til mineralolieafgiftslovens formulering og bemærkninger i forarbejder vedrørende landbrugsgodtgørelse, rådets vurdering, at der ikke er grundlag for at antage, at landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, 3. led er begrænset til behandling af landbrugsbedriftens egne produkter, eller begrænset til aktiviteter, der udføres af eller hos landbrugsvirksomheden, så længe der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed.  

Den juridiske vejledning 2024-2

E.A.4.6.11.2 Definitioner

"[...]

Definition: Motorbrændstof

Ved motorbrændstof forstås fx benzin, olie, autogas, flaskegas og naturgas, der anvendes som brændstof til drift af fx vare- og lastbiler, busser, traktorer, mejetærskere, entreprenørmaskiner og stationære motorer.

Ved motorbrændstof forstås også benzin, olie, autogas, flaskegas og naturgas, der anvendes til drift af særlige aggregater, der er monteret på lastbiler, andre motordrevne køretøjer, trailere, skibe mv., - fx pumper, kraner, kompressorer og køleanlæg (kølemotorer).

[...]"

E.A.4.6.11.4 Godtgørelse for anden erhvervsvirksomhed

Indhold

"Dette afsnit handler om, hvornår andre former for erhvervsvirksomhed end landbrugsvirksomhed mv. har mulighed for at få godtgørelse af energiafgift.

[...]

Eksempler, hvor der ikke ydes godtgørelse

Der ydes ikke afgiftsgodtgørelse på forbrug af motorbrændstof i følgende tilfælde:

• Drift af registrerede motorkøretøjer, fx person-, vare- og lastbiler
• Drift af fx stationære motorer, kølemaskiner mv.
• Drift af entreprenørmateriel, herunder drift af materiel, der bruges ved dræning, grusgravning, udgravning til gylletank mv. (Skattestyrelsen fremhævelse)
• Drift af traktorer mv., som bruges til andet arbejde end egentligt landbrugsarbejde mv., fx ved landbrugsvirksomheders snerydning for kommuner og drift af grusgrav
• Transport af varer mellem landbrugsvirksomheder og korn- og foderstofforretninger, sukkerfabrikker mv. udført af andre end landbrugsvirksomheden selv, herunder transport af afgrøder, som en maskinstation høster for en landbrugsvirksomhed (der ydes kun godtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter, der stammer fra virksomheden)
• Brændstof anvendt til rutekørsel.