Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at aktiviteten i H1 efter danske skatteregler udgør et fast driftssted X-land og at indtægter og udgifter vedrørende aktiviteten i H1 derfor ikke skal medregnes ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst jf. selskabsskattelovens § 8 stk. 2?
2. Hvis Skatterådet svarer bekræftende til Spørgsmål 1, kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ved et salg af ejerandelen i H1 ikke skal indregne det realiserede provenu ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at M1 ved modtagelse af en udlodning fra Spørger af det realiserede provenu fra salget af ejerandelen i H1 ikke er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger påtænker at sælge selskabets ejerandel i H1 til et nystiftet selskab i et land uden DBO med Danmark, ejet 100 % af det danske selskabs moderselskab; M1. Moderselskabet M1 er skattemæssigt hjemmehørende i Canada. Denne disposition foretages, da M1 ønsker at likvidere Spørger og derfor ønsker at få frasolgt samtlige aktiver i selskabet.

Baggrunden for likvidation af Spørger er, at der fra og med 2025 (for årsregnskabet 2024) er kommet et krav om ESG-rapportering i Danmark. Koncernen ønsker at minimere dets administrative byrder og vil derfor gerne likvidere Spørger, inden reglerne får virkning og dermed undgå omkostninger til den lovfæstede ESG-rapportering. Når det faste driftssted sælges til et selskab i et land uden DBO med Danmark, så skyldes dette, at koncernen allerede har et andet fast driftssted, som er ejet af et selskab i et land uden DBO med Danmark. Da de allerede har dette set up for et andet fast driftssted, har de vurderet, at det er mest fordelagtigt at gentage dette set up, for det faste driftssted i X-land.

G1 stiftede i 20xx selskabet S1. Selskabet erhvervede i 20xx en "working interest" (xx% participating interest og xx % paying interest) i H1 i X-land og indgik i denne forbindelse en samarbejdsaftale med G2 og G3 omkring drift af (aktivitet udeladt). Samarbejdsaftalen er indsendt som bilag til Skattestyrelsen.

S1 blev i 20xx købt af G4 og senest i 20xx af M1. I forbindelse med at M1 erhvervede kapitalandelene i selskabet, ændrede selskabet i 20xx navn til "Spørger".

Spørger har som eneste aktivitet at håndtere selskabets ejerandel i H1. Spørger har ikke ansatte i Danmark, men ledes af en administrerende direktør samt en bestyrelse.

Bestyrelsen og direktionen deltager løbende i møder med H1, hvor møderne bl.a. omfatter budgetopfølgning, fastlæggelse af budget og fordeling af overskudsandel.

Det er oprindeligt G2, som i 20xx indgik en "Production Sharing Contract" med  myndighederne i X-land. I 20xx indgik G2 dog et samarbejde med G3 og i 20xx indgik S1 ligeledes i samarbejdet det nuværende; Spørger.

Alle aktører udvælger en repræsentant til "Operating Committee". Denne repræsentant har til opgave at yde overordnet supervision og har magt til at autorisere og føre tilsyn med projektet, så H1 opfylder sine forpligtelser i henhold til aftalen. Denne repræsentant er bosiddende i X-land og arbejder direkte i (aktivitet udeladt).

Alle medarbejdere som udfører selve aktiviteten med (aktivitet udeladt) er bosat i og omkring (udeladt) og er ansat under H1.

(Afsnit om udstyr udeladt)

Moderselskabet, M1’s primære børsnotering er TSXV stock exchange i Canada. En sekundær børsnotering er på (børs og land udeladt). Den eneste store aktionær i M1er X-Familien, der ejer omkring xx% af de børsnoterede aktier. Selskabet har i alt omkring xx aktionærer tværs over et antal jurisdiktioner. X-familiens aktier ejes via en trust. Der er et antal beneficierede. Det vides ikke hvilken procentdel hver beneficieret ejer. Trusten ledes af en tredjeparts professional rådgiver som leder hele ejerskabet som et hele. De enkelte familiemedlemmer har bopæl i primært Canada og X2-land. Aktionærerne fra X-familien har ikke indgået en ejeraftale.

X-familien-trusten styrer denne aktiebesiddelse som en finansiel investering. X-familien kontrollerer ikke selskabet; alle beslutninger træffes af bestyrelsen, og de, der kræver en aktionær beslutning, sendes til alle aktionærer. Bestyrelsen har 1 repræsentant fra X-familien (reflekterer aktiebesiddelsen i forretningen) og 4 uafhængige direktører, så X-familien kan få sine synspunkter hørt, men har ikke magten til at kontrollere bestyrelsen eller dens beslutninger.

Der er indgået flere aftaler, som beskriver retningslinjerne for samarbejdet mellem Spørger og de øvrige aktører. Det er den oprindelige aftale mellem G2 og G3 fra 20xx, samt efterfølgende tillæg til aftalen, der vedlægges denne anmodning om bindende svar.

Som nævnt indledningsvist er det hensigten, at Spørger vil sælge selskabets andel af H1 til et nystiftet selskab i land uden DBO med Danmark. Denne overdragelse vil ske ved udstedelse af et gældsbrev, som efterfølgende vil blive udloddet til moderselskabet i Canada (M1). Både salget af H1 og den efterfølgende udlodning af tilgodehavendet vil ske på samme dag.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det følger af selskabsskattelovens § 8, stk. 1, at selskabsindkomsten som udgangspunkt opgøres på grundlag af skattelovgivningens almindelige regler, og at globalindkomstprincippet også i udgangspunktet omfatter selskabsskattepligtige m.v. Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 blev territorialprincippet indført i selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Dette skete i forbindelse med reformen af reglerne om sambeskatning. Territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, indebærer, at de selskaber mv., der er omfattet af reglen, ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst, ikke skal medregne indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom, der er beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller Grønland.

Den indkomst fra faste driftssteder og faste ejendomme, der ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, følger de samme principper, der gælder for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b. Det følger af såvel cirkulæret til kildeskatteloven (CIR nr. 135 af 4. november 1988) som cirkulæret til selskabsskatteloven (CIR nr. 136 af 7. november 1988), at begrebet fast driftssted i intern ret skal fortolkes i overensstemmelse med begrebet i art. 5 i OECD Modeloverenskomsten. Opfattelsen er ligeledes bekræftet i praksis jf. således SKM2002.654.LSR og SKM2005.532.LSR.

Under det primære kriterium følger det af OECD Modeloverenskomstens art. 5, stk. 1 og stk. 2, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra.

Definitionen af modeloverenskomsten indeholder følgende betingelser:

• Eksistensen af et forretningssted

• At dette forretningssted skal være fast

• Virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske gennem dette faste forretningssted.

Alle betingelser skal opfyldes, for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5.

(afsnit udeladt)

Begrebet fast forretningssted i relation til modeloverenskomsten art. 5, gives en vid betydning, hvilket følger af pkt. 10 i kommentarerne til modeloverenskomsten, hvor det fremgår at "udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet". Som et eksempel på, at udstyr kan udgøre et fast forretningssted findes Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som LSR1986.1986-1-513 samt LSR1988.1988-1-114. Spørger har via deres "working intererest" erhvervet medejerskab til de enkelte projekter..

Selve virksomhedssamarbejdet H1 startede i 20xx, da G2 indgik en "Production Sharing Contract" med myndighederne i X-land og siden indgik et samarbejde med G3 i 20xx og med S1 i 20xx. Virksomheden har derfor reelt haft aktiviteter i området i ca. x år, hvilket må anses at være af en vis varighed.

Sidste betingelse for at opfylde betingelser for et fast driftssted, er, at virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske gennem dette faste forretningssted. Det er utvivlsomt, at denne betingelse ligeledes er opfyldt. H1 har ansatte som varetager aktiviteten vedrørende (aktivitet udeladt) og samtlige af disse medarbejdere er bosiddende i og omkring (aktivitet udeladt) i X-land. Spørger varetager månedlige budgetopfølgninger, men dette er eneste aktivitet som håndteres af personer, som ikke er bosiddende i X-land - og det håndteres i praksis af personer, som er bosiddende i X2-land og X3-land (bestyrelsen i Spørger).

Spørger har i alle årene, hvor det har ejet aktiviteten i X-land, anset aktiviteten for ikke at være omfattet af dansk beskatning og vurderet at skattepligten ligger i X-land, dette i overensstemmelse med ovenstående. Spørger har derfor tilbageført indtægter fra H1 i den danske skattepligtige indkomst. Hele den skattepligtige indkomst er henført til X-land og de har ligeledes betalt skat af resultatandelen til X-land.

Dokumentation herfor er vedlagt anmodningen om det bindende svar.

Som nævnt indledningsvist følger det af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører fast driftssted beliggende i en fremmed stat. Idet Spørger som følge af deltagelsen i H1 har fast driftssted i X-land, er det vores opfattelse, at selskabsskattelovens § 8, stk. 2, medfører, at gevinst eller tab realiseret ved salget af working interest ikke skal indregnes ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst og dermed ikke er omfattet af dansk beskatning.

På baggrund af ovenstående indstiller vi, at Spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Spørgsmål 2

Som det fremgår af vores argumentation i Spørgsmål 1, er det vores opfattelse, at H1 har fast driftssted i X-land og hvis der er tale om et fast driftssted, så følger det af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at indtægten ikke skal medregnes ved opgørelsen af den danske indkomst.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, vedrører samtlige indtægter knyttet til det faste driftssted. Det gælder således også kapitalgevinst i forbindelse med afståelse af aktiver. Det er derfor vores opfattelse, at dette også omfatter en eventuel overdragelse af aktiviteten til et nystiftet selskab i et land uden DBO med Danmark, som ligeledes ikke skal beskattes i Danmark.

Overdragelsen sker alene for at undgå at blive omfattet af de nye ESG-regler, H1 vil efter overdragelsen til et nystiftet selskab i et land uden DBO med Danmark fortsat være skattepligtig til X-land af dets aktivitet, da selve aktiviteten ikke ændrer karakter ved overdragelsen.

På baggrund af ovenstående indstiller vi, at Spørgsmål 2 besvares bekræftende.

Spørgsmål 3

Overdragelsen af H1 til et nystiftet selskab vil ske ved etablering af et gældsbrev. I forlængelse af overdragelsen påtænker Spørger (samme dag), at foretage en udlodning af dette tilgodehavende til dets 100 % ejede moderselskab M1.

Dette foretages, da man ønsker at likvidere Spørger for at undgå at blive omfattet af ESG-reglerne.

Spørger ønsker at få bekræftet, at denne transaktion (udlodning) er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Der fremgår følgende i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c:

"Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende."

Det fremgår af DBO’en med Canada, at kildelandet har beskatningsret på 5 %, hvis det modtagende selskab direkte ejer mindst 25 % af kapitalen i det udbetalende selskab. Da det fremgår af DBO’en med Canada, at kildelandet kun har beskatningsret på 5 %, anses undtagelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1., litra c., for opfyldt, da det i ordlyden står, "nedsættes". De 5 % er en nedsættelse i forhold til hovedreglen på de 22 %.

Det er vores opfattelse, at det canadiske moderselskab utvivlsomt er den retmæssige ejer af udbyttet. Selskabet er et børsnoteret selskab som har mange tusinde aktionærer. Hermed finder ovenstående anvendelse.

Det er vores opfattelse, at konklusionen er den samme, hvis der i stedet for en udlodning af fordringen, blev foretaget en likvidationsudlodning, hvorved ejerandelen i H1 blev udloddet til det canadiske selskab, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Det er derfor Spørgers opfattelse, at denne transaktion som gennemføres, ikke er omfattet af ligningslovens § 3.

På baggrund af ovenstående indstiller vi, at Spørgsmål 3 besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at aktiviteten i H1efter danske skatteregler udgør et fast driftssted i X-land og at indtægter og udgifter vedrørende aktiviteten i H1 derfor ikke skal medregnes ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Begrundelse

Fast driftssted efter intern dansk ret

Begrebet fast driftssted er defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020. Hvad der forstås ved fast driftssted afgøres efter praksis i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkning af denne artikel.

Definitionen af fast driftssted indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted, det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
• forretningsstedet skal være "fast", det vil sige det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed, og
• det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se kommentaren til OECD’s modeloverenskomst 2017, pkt. 6 til art. 5. Se også Den juridiske vejledning C.F.8.2.2.5.2.1.

Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se pkt. 10 i kommentarerne til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst for 2017.

Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes

b) en filial

c) et kontor

d) en fabrik

e) et værksted og

f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Se art. 5, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst fra 2017.

En (aktivitet udeladt) i X-land kan således udgøre et fast driftssted for Spørger.

Om opregningen i modeloverenskomstens art. 5, stk. 2, fremgår det af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), at: "Eksemplerne er ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt."

Da eksemplerne i art. 5, stk. 2, skal læses i sammenhæng med den generelle definition i stk. 1, skal de anførte udtryk, fortolkes således, at sådanne forretningssteder kun udgør et fast driftssted, hvis de opfylder kravene i stk. 1 og ikke er forretningssteder omfattet af stk. 4 om virksomhed af forberedende eller hjælpende art. Det fremgår af pkt. 45 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst for 2017.

Spørger (tidligere S1) erhvervede ejerandelen i (aktivitet udeladt) i 20xx, og der har efter det oplyste været (aktivitet udeladt) siden 20xx. Forretningsstedet er derfor fast.

Det er oplyst, at Spørger har (aktivitet udeladt) i X-land, der knytter sig til (aktivitet udeladt), ligesom der er medarbejdere i X-land, der er beskæftiget med (aktivitet udeladt). Der er også valgt en lokal repræsentant til en "Operating Commitee", og repræsentanten yder supervision og har magt til at autorisere og føre tilsyn med projektet. Der udøves derfor også virksomhed gennem det faste forretningssted.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at der er et fast driftssted i X-land efter intern dansk ret.

Medregning ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst

Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted beliggende i en fremmed stat. Se selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt.

Bestemmelsen medfører, at der reelt gælder et princip om territorialbeskatning for danske selskaber og foreninger mv. vedrørende deres faste driftssteder og faste ejendomme i udlandet, således at de indtægter og udgifter, der kan henføres til de faste driftssteder og faste ejendomme, ikke indgår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se Den juridiske vejledning C.D.2.3.1.

Den indkomst fra faste driftssteder og faste ejendomme, der ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, følger de samme principper, der gælder for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b. Se selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 2. pkt. Se også Den juridiske vejledning C.D.2.3.1.

Det skal dog bemærkes, at det kun er indkomst fra en udenlandsk fast ejendom og indkomst fra et udenlandsk fast driftssted, som er skattefri efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Andre former for indkomst i det danske selskab, f.eks. indtægter fra salg af varer og ydelser, renter, udbytte, royalties osv. er således skattepligtig indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. § 8, stk. 1, med mindre indtægterne kan henføres et til fast driftssted i udlandet.

Hertil kommer, at det af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, udtrykkeligt fremgår, at skattefriheden ikke gælder for indkomst ved tilfælde, hvor Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten. Skattefriheden gælder heller ikke tilfælde, hvor der er valgt international sambeskatning, jf. § 31 A, eller hvor der er tale om CFC-indkomst, jf. § 32.

Det forudsættes derfor, at der ikke er valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, eller er tale om CFC-indkomst.

Der findes ikke en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og X-land. Det forudsættes, at der heller ikke findes en anden international aftale, som tildeler Danmark beskatningsretten.

Spørger skal derfor ikke medregne indkomsten fra det faste driftssted i X-land.

Se også SKM2013.218.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en transparent enhed havde et fast driftssted eller en fast ejendom i Italien, hvorved driftsresultatet ikke indgik i den danske indkomstopgørelse for selskabsinvestorer, dog kun under forudsætning af, at international sambeskatning ikke var valgt.

Det bemærkes, at det følger af selskabsskattelovens § 8, stk. 6, at indkomst i et fast driftssted i en fremmed stat skal opgøres som den fortjeneste, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet.

Endvidere henvises til ligningslovens § 2, hvorefter interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængdeprincippet).

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger ved et salg af ejerandelen i H1 ikke skal indregne det realiserede provenu ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst.

Begrundelse

Den indkomst fra faste driftssteder og faste ejendomme, der ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, følger de samme principper, der gælder for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b. Se selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 2. pkt., hvoraf det fremgår, at som indkomst fra et fast driftssted anses indkomst som nævnt i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b. Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 4. pkt., fremgår, at skattepligten af et fast driftssted i Danmark omfatter indkomst fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties.

Det er således ikke blot indtægter, men også bl.a. kapitalgevinster fra udenlandske faste driftssteder, der holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst til Danmark.

Provenuet fra salget af ejerandelen i H1 skal derfor ikke indregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Spørger, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at M1 ved modtagelse af en udlodning fra Spørger af det realiserede provenu fra salget af ejerandelen i H1 ikke er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1.

Begrundelse

Skattepligt til Danmark påhviler selskaber og foreninger m.v., som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Som udbytte henregnes alt, hvad der af et selskab udloddes til aktionærer, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1. Udlodningen i form af udbytte fra det danske datterselskab til Spørger vil derfor som udgangspunkt være skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Udenlandske selskaber er dog ikke skattepligtige af udbytter fra danske selskaber, hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. der er tale om datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier
2. beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende
3. udbyttet fra det danske selskab er ikke en videreudlodning af udbytte, som dette selskab har modtaget direkte eller indirekte af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4A og 4B, i et selskab hjemmehørende i udlandet, og det danske selskab ikke var retmæssig ejer af det modtagne udbytte. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 8. pkt. Dette gælder dog ikke, hvis beskatningen af udbytteudlodningen fra det danske selskab skal frafaldes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 9. pkt.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Ovenstående tre betingelser gennemgås i det følgende:

1.Datterselskabsaktier

M1 ejer 100 procent af aktierne i Spørger. Der er således tale om datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A.

2.Beskatningen skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2011/96/EU eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst

Det er en betingelse, at udbytterne skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/ datterselskabsdirektivet (direktiv 2011/96/EU) eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor selskabet er hjemmehørende. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 4. pkt.

Da M1 er hjemmehørende udenfor EU, skal der ikke ske frafald eller nedsættelse efter moder-/datterselskabsdirektivet.

Efter den dansk-canadiske dobbeltbeskatningsoverenskomst skal Danmark nedsætte skatten af udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, til en person, der er hjemmehørende i Canada til 5 pct. af bruttobeløbet af udbyttet, hvis den retmæssige ejer er et selskab (bortset fra et interessentskab), der direkte ejer mindst 25 pct. af kapitalen i det selskab, som udbetaler udbyttet. Se dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 10, stk. 1-2, litra a.

M1 ejer 100 procent af kapitalen i Spørger, og ejer dermed mere end 25 procent af kapitalen. Der skal derfor ske nedsættelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst - forudsat, at det canadiske selskab er den retmæssige ejer af udbyttet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Canada ikke afskærer Danmark fra at beskatte udbyttebeløbet, hvis det modtagende selskab i Canada ikke kan anses for retmæssig ejer (beneficial owner) af udbyttebeløbet, jf. nedenfor.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at selv hvis udbyttet føres videre fra den umiddelbare udbyttemodtager til en endelig udbyttemodtager i EU eller et andet land, der har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, så kan der stadigvæk foreligge misbrug, hvis den endelige udbyttemodtager beskattes lempeligere end hvis udbyttet var modtaget direkte fra det danske selskab, og formålet med strukturen netop er at undgå en sådan lempeligere beskatning fx ved at udnytte overenskomstmæssige fordele. Se Skatterådets afgørelse i SKM2016.197.SR, hvor det blev lagt til grund, at et indskudt holdingselskab blev anvendt til at opnå overenskomstmæssige fordele for investorerne, selvom disse også var bosiddende i lande inden for EU og lande, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

Udtrykket "retmæssig ejer" er ikke defineret i overenskomsterne. Det følger dog af Højesterets afgørelse af d. 9. januar 2023, at udtrykket retmæssig ejer må forstås i lyset af OECD-modeloverenskomsten, herunder OECD’s kommentarer fra 1977 om imødegåelse af misbrug. Ved fortolkning af begrebet "retmæssig ejer" i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 1-3, er det derfor relevant at inddrage fortolkningsbidrag vedrørende den tilsvarende bestemmelse i OECD’s modeloverenskomst, der har anvendt begrebet siden 1977. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til Højesterets afgørelse i SKM2023.251.HR (sag BS-69/2021-HJR), af d. 9. januar 2023. Højesterets afgørelse er offentliggjort på domstole.dk

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten må fortolkes i lyset af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst. I kommentarerne til Modeloverenskomsten er spørgsmålet om forståelsen af udtrykket "beneficial owner" nu navnlig behandlet i punkt 12, 12.1 og 12.2, 12.3, 12.4, 12.5, 12.6 og 12.7 til artikel 10, jf. afsnittet om praksis.

Af kommentarerne fremgår, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke i sig selv afskærer/ begrænser kildestatsbeskatning af udbytter, medmindre den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. Afgørende for fastlæggelsen af beneficial owner er efter kommentarerne, om den formelle udbyttemodtager blot "fungerer som "gennemstrømningsenhed" (conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst".

Det fremgår af pkt. 12 i kommentarerne til artikel 10 i OECD’s modeloverenskomst, at kravet om retmæssigt ejerskab blev indsat i art. 10, stk. 2, for at præcisere betydningen af ordene "udbetales…til en person, som er hjemmehørende". Kilde-staten er således ikke forpligtet til at give afkald på sin beskatningsret til udbytte-indkomst, blot fordi indkomsten straks bliver udbetalt direkte til en person, der er hjemmehørende i en stat, med hvilken kildestaten havde indgået en overenskomst.

Videre fremgår det af pkt. 12.3 samme sted, at det ikke ville være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, hvis kildestaten skulle give en lempelse eller fritagelse, når en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, på anden måde end som repræsentant eller stedfortræder blot fungerer som "gennemstrømningsenhed" for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst. Et "gennemstrømningsselskab" kan således normalt ikke anses for at være den retmæssige ejer, hvis det, skønt det er den formelle ejer, reelt har meget snævre beføjelser, som i relation til den pågældende indkomst gør det til en bemyndiget eller administrator, der handler på vegne af andre parter.

Besvarelsen af spørgsmålet vil udelukkende vedrøre transaktionerne med udlodning af det nævnte udbytte, hvor det på forhånd kan konstateres, hvem der har dispositionsretten til udlodningerne/ datterselskabsaktierne. Besvarelsen vedrører ikke udlodninger til M1 i øvrigt. En sådan besvarelse kræver, at der er tale om en konkret transaktion, hvor alle relevante fakta er belyst.

Vurderingen af beneficial ownership er således transaktionsbestemt, og vurderingen skal foretages for hver enkelt udbytteudlodning. Dette sker særlig med henblik på at fastlægge, hvem der har dispositionsretten over udlodningen.

Der er her tale om, at Spørger vil udlodde det realiserede provenu fra salget af ejerandelen i H1. Provenuet vil blive udloddet i form af et tilgodehavende.

Der er derfor tale om en specifik situation.

Når det for den enkelte transaktion er muligt at fastlægge, hvem der har dispositionsretten over udbyttet, kan spørgsmålet besvares.

I SKM2016.197.SR fandt SKAT efter en konkret vurdering ud fra det oplyste, at Selskab D var retmæssig ejer af den del af udbyttet, der ud fra Selskab D’s ejerandel af Selskab A strømmede videre hertil. SKAT lagde vægt på, at Selskab D var et børsnoteret selskab, og at Selskab D var noteret på X-land Stock Exchange, som var verdens X største børs.

I SKM2020.559.SR ville udbytter til et dansk selskabs moderselskab i et andet EU-land ikke udløse begrænset skattepligt i Danmark for moderselskabet eller overliggende selskaber. Det var oplyst, at en del af udbyttet kunne blive videreudloddet op i strukturen hele vejen op til det børsnoterede H REIT og denne enheds aktionærer.

Det fremgik af afgørelsen, at det ultimative selskab i koncernen var børsnoteret, og at et børsnoteret skattepligtigt selskab efter praksis som udgangspunkt vil blive anset som retmæssig ejer af udbytteudlodninger fra datterselskaber, jf. SKM2016.197.SR. Skattestyrelsen lagde ved vurderingen af, hvem der var retmæssig ejer, herudover vægt på, at det børsnoterede selskab drev virksomhed med investering og udleje af fast ejendom, og som led heri måtte formodes at have dispositionsret over de udbytter, selskabet modtog fra datterselskaberne. Hertil kom, at det børsnoterede selskab havde en meget bred ejerkreds med mange tusinder af aktionærer.

I SKM2022.12.SR ønskede C A/S at udlodde udbytte til sit moderselskab, B, der derefter påtænkte at videreudlodde udbyttet til A, der var børsnoteret. Skatterådet fandt, at det var A, der var retmæssig ejer af udbytteudlodningen - og hverken B eller aktionærerne i A. Skatterådet vægt på, at der var tale om en bred aktionærkreds i A, hvor ingen aktionær havde betydelig indflydelse, og at aktionærkredsen bestod af både institutionelle investorer, selskaber og enkeltpersoner. Der var desuden tale om et selskab noteret på Y børs med en "premium listing".

Det er oplyst, at M1 er et børsnoteret selskab med mange tusinde aktionærer. X-familien, der ejer xx % af aktierne har efter det oplyste ikke bestemmende indflydelse. Det må på den baggrund formodes, at M1 har dispositionsret over den udlodning, som selskabet modtager fra Spørger.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at M1 må anses for retmæssig ejer af udlodningen. Beskatningen skal dermed nedsættes efter den dansk-canadiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og betingelsen er derfor opfyldt.

3.Ikke videreudlodning

Da der er tale om udlodning af en salgssum for en andel i et fast driftssted, er der ikke tale om en videreudlodning af udbytte, som selskabet har modtaget direkte eller indirekte af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens §§ 4A og 4B.

Betingelserne for at kunne udlodde udbyttet skattefrit må på den baggrund anses for opfyldt, da skatten skal nedsættes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Canada.

Dette kræver dog, at den generelle omgåelsesklausul i ligningslovens § 3 ikke anvendes.

Ligningslovens § 3

Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, som er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reel under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Se ligningslovens § 3.

Arrangementer eller serier af arrangementer anses for at være ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, jf. ligningslovens § 3, stk. 2.

Det følger videre af ligningslovens § 3, stk. 5, at skattepligtige ikke har fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Ved vurderingen af, om der foreligger misbrug, indgår således følgende elementer:

1. Der skal være en skattefordel.

2. Et af de væsentligste formål med arrangementet skal være at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

3. Arrangementet skal ikke være reelt under hensyntagen til alle de relevante faktiske forhold og omstændigheder, herunder at arrangementet ikke er tilrettelagt af velbegrundede, kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Fordel

Spørger har anført, at hvis der i stedet blev for en udlodning af fordringen, blev foretaget en likvidationsudlodning, hvorved ejerandelen i H1 blev udloddet til det canadiske selskab, ville en sådan udlodning heller ikke være begrænset skattepligtig for det canadiske selskab, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Spørger mener derfor, at den planlagte transaktion ikke er omfattet af ligningslovens § 3.

Som nævnt ovenfor påhviler skattepligt til Danmark selskaber og foreninger m.v., som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, behandles dog efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. medmindre udlodningen er omfattet af en af visse nærmere angivne betingelser. Det er bl.a. tilfældet, hvis det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Se ligningslovens § 16 A, stk. 3, litra a). Da M1 ejer 100 procent af Spørger, og da udlodningen ville være omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, ville M1 være skattefri af en likvidationsudlodning.

Der ses derfor ikke at være en skattemæssig fordel for et dansk selskab ved arrangementet, og allerede af den grund finder ligningslovens § 3 ikke anvendelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.  Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A,

Selskabsskattelovens § 8, stk. 1 og 2

Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger mv., jf. dog § 8 A, stk. 2.

Stk. 2.  Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog §§ 31 A og 31 E. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark. Uanset 1. pkt. beskattes et selskab af positiv indkomst, der ville være omfattet af CFC-beskatningen i § 32, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab. Såvel ved bedømmelsen af, om der skal medregnes CFC-indkomst, som ved opgørelsen af CFC-indkomsten anvendes indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. § 32 finder tilsvarende anvendelse, bortset fra stk. 7, 10 og 14. Ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C, skal den del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

(…)

Stk. 6. Indkomst i et fast driftssted i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland opgøres som den fortjeneste, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet. Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, hvor det faste driftssted er beliggende, og denne overenskomsts artikel om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed ikke er formuleret i overensstemmelse med 1. pkt., opgøres indkomsten i driftsstedet dog i overensstemmelse med den pågældende artikel.

OECD’s modeloverenskomst art. 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes

b) en filial

c) et kontor

d) en fabrik

e) et værksted og

f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke:

a) anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet

b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering

c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

a) dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller

b) den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og disse kontrakter:

a) er indgået i foretagendets navn eller

b) vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller

c) vedrører foretagendets levering af ydelser,

anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk. 4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke.

Stk. 6. Stk. 5 finder ikke anvendelse, når den person, der handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende fra en anden kontraherende stat, udøver forretningsmæssig virksomhed i førstnævnte stat som en uafhængig repræsentant og handler på vegne af foretagendet som led i denne virksomhed. Når en person handler udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af et eller flere nært forbundne foretagender, anses denne person dog ikke for at være en uafhængig repræsentant i denne bestemmelses forstand for et sådant foretagende.

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Stk. 8. I denne artikel er en person eller et foretagende nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette under hensyntagen til alle faktiske omstændigheder kontrollerer den anden (det andet), eller begge kontrolleres af de samme personer eller foretagender. En person eller et foretagende anses i alle tilfælde for at være nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. af den anden (det andet) (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet), eller hvis en anden person eller et andet foretagende direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet) af personen og foretagendet eller af de to foretagender.

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 1835 af 8. december 2020 - L 28 2020-21

Almindelige bemærkninger

(…)

For selskaber, foreninger m.v. vil de foreslåede bestemmelser i selskabsskatteloven ikke blot få betydning for udenlandske virksomheder, idet de også vil være afgørende for, om danske selskaber, foreninger m.v. efter danske regler får

fast driftssted i udlandet og dermed som følge af territorialprincippet som udgangspunkt ikke skal medregne indtægter og udgifter fra det faste driftssted ved den danske indkomstopgørelse, jf. ovenfor i afsnit 2.1.1.7.

(…)

Specielle bemærkninger

Det foreslås, at der indsættes nye bestemmelser i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-5, der vil indebære, at udenlandske selskaber, foreninger m.v., der driver erhverv, efter de interne danske bestemmelser vil få fast driftssted her i landet, når der foreligger et fast driftssted her i landet i henhold til artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst, således som denne bestemmelse er affattet i 2017-udgaven af

modeloverenskomsten. Derudover foreslås der i selskabsskattelovens § 2, stk. 6, indsat en bestemmelse, der svarer til den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 7.

(…)

Hvad der forstås ved fast driftssted afgøres efter praksis i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkning af denne artikel. Artikel 5 i modeloverenskomsten var, trods enkelte sproglige præciseringer i 1977-udgaven, indholdsmæssigt uændret i perioden mellem den første udgave af overenskomsten fra 1963 og indtil 2017-udgaven, hvor bestemmelsen i artikel 5 på visse punkter blev indholdsmæssigt ændret.

De foreslåede bestemmelser, der udtrykkeligt vil regulere, hvad der forstås ved fast driftssted, er derfor i væsentligt omfang udtryk for en kodificering af gældende ret, men vil dog på visse punkter indebære en materiel ændring af retstilstanden. Der redegøres nedenfor i bemærkningerne til de enkelte bestemmelser nærmere for, i hvilket omfang de er udtryk for en kodificering af gældende ret eller en ændring af retstilstanden.

Det foreslås i stk. 2, 1. pkt., at fast driftssted efter selskabsskattelovens stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og den foreslåede bestemmelse er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Det bemærkes, at artikel 5, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst indeholder en opregning af faste forretningssteder, der navnlig kan udgøre et fast driftssted, hvorfra virksomheden udøves. Denne opregning omfatter et sted, hvorfra et foretagende ledes, en filial, et kontor, en fabrik, et værksted, og en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. Eksemplerne er

ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt.

Den omstændighed, at den foreslåede bestemmelse ikke indeholder en tilsvarende opregning, er således ikke udtryk for nogen indholdsmæssig forskel i forhold til modeloverenskomstens bestemmelser.

Fast driftssted her i landet i medfør af den foreslåede bestemmelse forudsætter, at der er et forretningssted her i landet, som virksomheden råder over. (Skattestyrelsens understregning)

(…)

Praksis

Den juridiske vejledning C.D.2.3.1

(…)

Lovbestemmelsens baggrund, formål og historik

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 blev territorialprincippet indført i SEL § 8, stk. 2. Dette skete i forbindelse med reformen af reglerne om sambeskatning. Baggrunden var, at Folketinget ønskede at sikre sig mod, at danske selskaber udnyttede underskud fra udenlandske ejendomme eller faste driftssteder til at reducere beskatningen i Danmark. Bestemmelsen medfører, at der reelt gælder et princip om territorialbeskatning for danske selskaber og foreninger mv. vedrørende deres faste driftssteder og faste ejendomme i udlandet, således at de indtægter og udgifter, der kan henføres til de faste driftssteder og faste ejendomme, ikke indgår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Selskaber og foreninger mv. omfattet af reglen

De selskaber og foreninger mv., der er omfattet af bestemmelsen, er fx skattepligtige selskaber, fonde, foreninger mv. Se SEL § 1.

Hovedregel

For de selskaber mv., der er omfattet af reglen, gælder, at de ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregner indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom, der er beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller Grønland. Se SEL § 8, stk. 2, 1. pkt.

(…)

Afgrænsning af indkomsten

Den indkomst fra faste driftssteder og faste ejendomme, der ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, følger de samme principper, der gælder for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark efter reglerne i SEL § 2, stk. 1, litra a og b. Se SEL § 8, stk. 2, 2. pkt.

(…)

Den juridiske vejledning C.F.8.2.2.5.2.1 Hovedregel om fast forretningssted

(…)

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

eksistensen af et forretningssted

at dette forretningssted skal være fast

virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 til kildeskatteloven, pkt. 11

(…)

d) Indkomst fra erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d).Den begrænsede skattepligt som følge af erhvervsvirksomhed er betinget af, at virksomheden udøves fra et fast driftssted her i landet, hvorved forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves i den hensigt at opnå fortjeneste. Med hensyn til afgrænsningen af begrebet fast driftssted kan henvises til art. 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster (1977).

(…)

Cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 15

Indtægter fra udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller fra deltagelse i en sådan erhvervsvirksomhed medfører begrænset skattepligt.

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste. Med hensyn til afgrænsningen af begrebet fast driftssted kan henvises til artikel 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Et udenlandsk selskab m.v. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet m.v. Et udenlandsk selskab m.v. bliver således skattepligtigt her i landet, såfremt det har ydet en herværende erhvervsvirksomhed et lån, og som vederlag herfor har betinget sig en andel i den pågældende virksomheds nettooverskud.

(…)

SKM2013.218.SR

Skatterådet bekræfter, at A er transparent i skattemæssig forstand, hvorved udlodning af overskudsandele fra A kan hjemtages til Danmark uden danske skattemæssige konsekvenser for de danske investorer. Det bekræftes, at den italienske driftsaktivitet anses som et fast driftssted eller en fast ejendom i Italien, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, hvorved driftsresultatet ikke indgår i den danske indkomstopgørelse for selskabsinvestorer, dog kun under forudsætning af, at international sambeskatning ikke er valgt.

SKM2005.532.LSR

Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

SKM2002.654.LSR

En IT-virksomhed kunne ikke antages at have fast driftssted i Danmark fra 1. januar 1995 til 31. december 1997, og der var derfor ikke adgang til at fratrække underskud. Pr. 1. januar 1998 indtrådte der fuld skattepligt, men virksomheden kunne ikke for dette år anses for erhvervsmæssig drevet.

LSR 1986-1-513

Et engelsk selskab, hvis virksomhed bestod i at yde dykkerservice i forbindelse med efterforskning og indvinding af kulbrinter, og som siden 1977 havde opereret i den danske del af Nordsøen i henhold til kontrakter indgået med et dansk selskab klagede over, at dels ansatte af ligningsrådet var anset for skattepligtige efter Kulbrinteskatteloven. Klagen angik det forhold, at ligningsrådet havde anset selskabet for at have fast driftssted i Danmark med den følge, at Danmark efter Art. 15 i skatteaftalen med England havde beskatningsretten til de indtægter, som selskabets engelske ansatte havde erhvervet ved arbejde i Danmark. Det engelske selskab havde oprettet et dansk datterselskab, der havde stået som aftalepartner over for det danske selskab. Det engelske selskab, der fortsat skulle indestå for udførelsen af arbejdet, havde udlejet mandskab og udstyr til det danske datterselskab, der havde faktureret den danske hverv giver for de pågældende ydelser. Ligningsrådet havde ved den påklagede afgørelse fundet, at det engelske selskab havde fast driftssted i Danmark både efter den generelle definition i skatteaftalen Art. 5, stk. 1, og efter agentreglen i Art. 5, stk. 5. Efter de foreliggende oplysninger - herunder at der var tale om udstyr, der blev flyttet fra sted til sted og dermed ikke havde forbindelse med en særlig geografisk bestemt lokalitet - fandt - LSR ikke, at kravet om et »fast forretningssted« i skatteaftalens Art. 5, stk. 1, kunne anses for opfyldt. Under hensyn til, at det danske selskab havde handlet på egne vegne, og at der ikke formelt havde foreligget et fuldmagtsforhold, og under hensyn til, at der reelt var tale om, at det engelske moderselskab havde handlet på det danske selskabs vegne, fandt retten endvidere, at der ikke kunne statueres fast driftssted i medfør af skatteaftalens Art. 5, stk. 5. LSR kunne derfor tiltræde, at det engelske moderselskab ikke havde haft fast driftssted i Danmark.

Et engelsk selskab, der ydede dykkerservice i forbindelse med en dansk aftalepartners efterforskning og indvinding af kulbrinter, blev ikke anset for at have fast driftssted i Danmark. Selskabet rådede ikke over lokaler, men havde udstyr og maskiner, som flyttedes til forskellige lokaliteter her. Landsskatteretten fandt ikke, at dette udstyr m.v. kunne anses som et "fast forretningssted" i dobbeltbeskatningsaftalens forstand. Da der ikke var nogen i Danmark, der kunne binde det engelske selskab, kunne agentreglen i beskatningsaftalens § 5, stk. 5, ej heller finde anvendelse. Da det engelske selskab herefter ikke havde fast driftssted i Danmark, var der ikke grundlag for at beskatte de indtægter, som selskabets engelske ansatte havde tjent ved arbejde i Danmark.

LSR 1988-1-114

En irer, der havde udført arbejde på forskellige borerigge i Nordsøen for et udenlandsk selskab, klagede over, at han var anset for skattepligtig efter

Kulbrinteskatteloven, idet arbejdsgiver/selskabet var anset for at have fastdriftssted i Danmark. Selskabets aktivitet bestod i at foretage målinger igennem kabler, der var nedsænket i borehullerne. De pågældende målinger registreredes i et mobillaboratorium, der var fastgjort på de enkelte borerigge. LSRs flertal fandt, at kravet om et fast forretningssted efter Art. 5 i dobbeltbeskatningsaftalen med Irland måtte forstås så ledes, at forretningsstedet kunne udgøres af udstyret alene, men at dette udstyr skulle have en fast geografi sk tilknytning, for at den derigennem udøvede virksomhed kunne anses for et fast forretningssted. Efter de foreliggende oplysninger - herunder at der var tale om udstyr monteret på selve boreriggen, der ikke var fast placeret - fandt rettens flertal, at selskabets virksomhed på de forskellige borerigge ikke kunne anses som enhelhed, ligesom betingelsen om fast driftssted på grund af målearbejdets uregelmæssige karakter ikke fandtes at være opfyldt for de enkelte borerigge. Det udenlandske selskab kunne derfor ikke antages at have fast driftssted i Danmark, hvorfor klagerens skattepligtige indkomst blev ophævet.

En i Irland bosat skatteyder arbejdede for et udenlandsk selskab i den danske del af Nordsøen med målinger, der registreredes i mobile laboratorier, der nærmest var kasser med udstyr fastgjort på forskellige borerigge. Da det mobile måleudstyr ikke havde den fornødne tilknytning til en særlig geografi sk bestemt lokalitet, antoges det udenlandske selskab ikke at have fast driftssted i Danmark, og skatteyderens lønindtægt var derfor efter den irsk -danske beskatningsaftale ikke skattepligtig her i landet.

OECD’s modeloverenskomst art. 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes

b) en filial

c) et kontor

d) en fabrik

e) et værksted og

f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke:

a) anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet

b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering

c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

a) dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller

b) den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og disse kontrakter:

a) er indgået i foretagendets navn eller

b) vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller

c) vedrører foretagendets levering af ydelser,

anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk. 4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke.

Stk. 6. Stk. 5 finder ikke anvendelse, når den person, der handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende fra en anden kontraherende stat, udøver forretningsmæssig virksomhed i førstnævnte stat som en uafhængig repræsentant og handler på vegne af foretagendet som led i denne virksomhed. Når en person handler udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af et eller flere nært forbundne foretagender, anses denne person dog ikke for at være en uafhængig repræsentant i denne bestemmelses forstand for et sådant foretagende.

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Stk. 8. I denne artikel er en person eller et foretagende nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette under hensyntagen til alle faktiske omstændigheder kontrollerer den anden (det andet), eller begge kontrolleres af de samme personer eller foretagender. En person eller et foretagende anses i alle tilfælde for at være nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. af den anden (det andet) (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet), eller hvis en anden person eller et andet foretagende direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet) af personen og foretagendet eller af de to foretagender.

Kommentarer til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2017

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

- eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr

- dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed

- virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

45. Dette stykke indeholder på ingen måde en udtømmende liste over eksempler på forretningssteder, som hver for sig kan anses for at udgøre et fast driftssted i henhold til stk. 1, forudsat at det overholder kravene i det stykke. Da disse eksempler skal læses i sammenhæng med den generelle definition i stk. 1, skal de anførte udtryk, “et sted, hvorfra foretagendet ledes", “en filial", “et kontor" osv., fortolkes således, at sådanne forretningssteder kun udgør et fast driftssted, hvis de opfylder kravene i stk. 1 og ikke er forretningssteder omfattet af stk. 4.

(afsnit udeladt)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens 8, stk. 2

Se ovenfor under spørgsmål 1.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.  Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A,

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c)

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

(…)

c)  oppebærer udbytte fra kilder her i landet omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. 1. pkt. omfatter ikke udbytte fra investeringsselskaber, jf. § 3, stk. 1, nr. 19, og udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. § 1, stk. 1, nr. 5 c. Som udbytte behandles tillige tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 D, hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse. Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Selv om betingelserne i 4. pkt. ikke er opfyldt, omfatter skattepligten dog heller ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når det udbyttemodtagende selskab er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i en stat, der er medlem af EU, men hvor beskatningen af udbyttet sker hos deltagerne i det udbyttemodtagende selskab i udlodningsåret og det udbyttemodtagende selskab ville have været omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, hvis det havde været hjemmehørende her i landet. Det er en betingelse for anvendelse af 5. pkt., at deltagerne i det udbyttemodtagende selskab selv opfylder betingelserne i 4. pkt. Reglerne i 5. og 6. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvor det udbyttemodtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EØS og har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, litra a, nr. i, i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet. 4.-8. pkt. finder ikke anvendelse, hvis udbyttet fra det danske selskab er en videreudlodning af udbytte, som dette selskab har modtaget direkte eller indirekte af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B, i et selskab hjemmehørende i udlandet, og det danske selskab ikke var retmæssig ejer af det modtagne udbytte. Dette gælder dog ikke, hvis beskatningen af udbytteudlodningen fra det danske selskab skal frafaldes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6, der har hjemsted i udlandet, og hvis midler ifølge vedtægter el.lign. udelukkende kan anvendes til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål,

(…)

Ligningslovens § 3

Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Stk. 3. Indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter stk. 1.

Stk. 4. Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

Stk. 5. Skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Stk. 6. Stk. 1-4 har forrang i forhold til stk. 5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Stk. 7.  Told- og skatteforvaltningen skal forelægge sager om anvendelse af stk. 1-5 for Skatterådet til afgørelse. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., og § 27, stk. 2, 2. pkt., for foretagelse eller ændring af ansættelser, der er en direkte følge af anvendelsen af stk. 1-5, forlænges med 1 måned og anses for afbrudt ved told- og skatteforvaltningens fremsendelse til Skatterådet og den skattepligtige af indstilling til afgørelse.

Ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1)      Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.

(…)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Canada, art. 10 - BKI nr. 14 af 3. juni 1998

Stk. 1. Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

Stk. 2. Sådant udbytte kan dog også beskattes i den kontraherende stat, hvori det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men hvis udbyttets retmæssige ejer er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, må den skat, der pålægges, ikke overstige:

a) 5 pct. af bruttobeløbet af udbyttet, hvis den retmæssige ejer er et selskab (bortset fra et interessentskab), der direkte ejer mindst 25 pct. af kapitalen i det selskab, som udbetaler udbyttet;

b) uanset bestemmelserne i litra a), 10 pct. af bruttobeløbet af udbyttet, hvis udbyttet er udbetalt af et investeringsaktieselskab, som er hjemmehørende i Canada, men ejes af en person, som ikke er hjemmehørende i Canada, til en retmæssig ejer, som er hjemmehørende i Danmark, og som direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af kapitalen i det selskab, som udbetaler udbyttet; og

c) 15 pct. af bruttobeløbet af udbyttet i alle andre tilfælde.

(…)

Praksis

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst for 2017, art. 10

12. Kravet om retmæssigt ejerskab blev indsat i art. 10, stk. 2, for at præcisere betydningen af ordene “udbetales … til en person, som er hjemmehørende", således som de anvendes i artiklens stk. 1. Det gøres herved klart, at kildestaten ikke er forpligtet til at give afkald på sin beskatningsret til udbytteindkomst, blot fordi indkomsten straks blev udbetalt direkte til en person, der er hjemmehørende i en stat, med hvilken kildestaten havde indgået en overenskomst.

12.1 Da udtrykket “retmæssig ejer" blev tilføjet for at adressere de potentielle vanskeligheder ved anvendelsen af ordene “udbetales … til en person, som er hjemmehørende" i stk. 1, var det hensigten, at det skulle fortolkes i denne sammenhæng og ikke henvise til en teknisk betydning, som det ville kunne have efter den nationale lovgivning i en given stat (faktisk var det således, at da udtrykket blev tilføjet stykket, havde det i mange stater ikke en præcis lovgivningsmæssig betydning). Udtrykket “retmæssig ejer" er derfor ikke anvendt i snæver teknisk forstand (således som den betydning det har i trustlovgivningen i mange common law-staterNote 5), men det skal derimod forstås i sin kontekst, i særdeleshed i relation til ordene “udbetales … til en person, som er hjemmehørende" og i lyset af hensigten og formålet med overenskomsten, herunder at undgå dobbeltbeskatning og forhindre skatteunddragelse og -omgåelse.

12.2 Når en indkomst betales til en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat og handler i egenskab af repræsentant eller stedfortræder, vil det ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, at kildestaten giver en lempelse eller fritagelse alene på grundlag af den direkte indkomstmodtagers status som en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. Den direkte indkomstmodtager er i denne sammenhæng en person, der er hjemmehørende i den anden stat, uden der som følge heraf opstår dobbeltbeskatning, da indkomstmodtageren ikke anses for at være ejer af indkomsten i skattemæssig henseende i den stat, hvor vedkommende er hjemmehørende.

12.3 Det ville ligeledes ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, hvis kildestaten skulle give en lempelse eller fritagelse, når en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, på anden måde end som repræsentant eller stedfortræder blot fungerer som “gennemstrømningsenhed" (“conduit") for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst. Af disse grunde konkluderer den af Committee on Fiscal Affairs udarbejdede rapport “Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies"Note 6, at et “gennemstrømningsselskab" normalt ikke kan anses for at være den retmæssige ejer, hvis det, skønt det er den formelle ejer, reelt har meget snævre beføjelser, som i relation til den pågældende indkomst gør det til en bemyndiget eller administrator, der handler på vegne af andre parter.

12.4 I disse forskellige eksempler (repræsentant, stedfortræder, “gennemstrømningsselskab" i dets egenskab af bemyndiget eller administrator) er den direkte modtager af udbytte ikke den “retmæssige ejer", fordi modtagerens ret til at bruge og nyde udbyttet er begrænset af kontraktlige eller juridiske forpligtelser til at videreformidle de modtagne udbetalinger til en anden person. En sådan forpligtelse vil sædvanligvis fremgå af relevante juridiske dokumenter, men kan eventuelt også være til stede i kraft af de faktiske omstændigheder, som klart viser, at modtageren i realiteten ikke har rettighederne til at bruge og nyde udbyttet uden at være bundet af en kontraktlig eller juridisk forpligtelse til at videreformidle de modtagne udbetalinger til en anden person. Denne type forpligtelse omfatter ikke kontraktlige eller juridiske forpligtelser, som ikke er betinget af, at den direkte modtager har modtaget udbetalingen, såsom en forpligtelse, der ikke er afhængig af modtagelsen af en sådan udbetaling, og som den direkte modtager har som debitor eller som part i finansielle transaktioner, eller sædvanlige fordelingsforpligtelser, som påhviler pensionsordninger eller kollektive investeringsinstitutter, som er berettiget til overenskomstmæssige fordele efter principperne angivet i pkt. 22-48 i kommentaren til art. 1. Når modtageren af udbytte har ret til at bruge og nyde udbyttet uden at være bundet af kontraktlige eller juridiske forpligtelser til at videreformidle de udbetalinger, som vedkommende har modtaget, til en anden person, er modtageren den “retmæssige ejer" af dette udbytte. Det bør også bemærkes, at art. 10 henviser til den retmæssige ejer af udbyttet i modsætning til ejeren af aktierne, og de kan være forskellige i visse situationer.

12.5 Det forhold, at modtageren af udbytte anses for at være den retmæssige ejer af dette udbytte, betyder imidlertid ikke, at den begrænsning af skatten, der er omhandlet i stk. 2, automatisk skal indrømmes. Denne begrænsning af skatten skal ikke indrømmes i tilfælde af misbrug af denne bestemmelse (jf. også pkt. 22 nedenfor). Bestemmelserne i art. 29 og de principper, der er omhandlet i afsnittet “Misbrug af overenskomsten" i kommentaren til art. 1, anvendes for at forebygge misbrug, herunder tilfælde af “treaty shopping", når modtageren er den retmæssige ejer af udbyttet. Mens begrebet “retmæssig ejer" er relateret til nogle former for skatteomgåelse (dvs. den type, der involverer indsættelse af en modtager, som er forpligtet til at videreformidle udbyttet til en anden person), er der andre former for misbrug, som begrebet ikke er relateret til, f.eks. visse former for “treaty shopping", og som er omfattet af disse bestemmelser og principper. Det må derfor ikke betragtes som et begreb, der på nogen måde begrænser anvendelsen af andre principper vedrørende sådanne forhold.

12.6 De ovenfor angivne forklaringer om betydningen af begrebet “retmæssig ejer" viser, at den betydning, som begrebet har i relation til artiklen, må holdes adskilt fra den betydning, som begrebet har i andre sammenhænge, der vedrører identifikationen af den person (sædvanligvis en fysisk person), som udøver den ultimative kontrol over enheder eller aktiver. En sådan anden betydning af en “retmæssig ejer" kan ikke anvendes i forbindelse med fortolkningen af denne artikel. Rent faktisk er det imidlertid således, at den betydning af bestemmelsen, som henviser til en fysisk person, ikke er forenelig med den eksplicitte ordlyd af stk. 2, litra a), som henviser til tilfælde, hvor et selskab er den retmæssige ejer af udbytte. Begrebet “retmæssig ejer", således som det anvendes i art. 10, har til formål at løse de problemer, der opstår ved at benytte formuleringen “udbetalt til" vedrørende udbytte, frem for de vanskeligheder, der relaterer sig til ejerskabet af aktier i det udloddende selskab. Af den årsag vil det ikke være hensigtsmæssigt ved anvendelsen af denne artikel at overveje en betydning, der er blevet udviklet med henblik på at henvise til fysiske personer, der udøver: “ultimativ, effektiv kontrol over en juridisk person eller ordning".

12.7 Med forbehold for artiklens andre betingelser og overenskomstens øvrige bestemmelser vedbliver begrænsningen i kildestatens beskatningsret at eksistere, når en mellemmand, f.eks. en repræsentant eller stedfortræder i en kontraherende stat eller i en tredjestat, er indskudt mellem den berettigede og betaleren, mens den retmæssige ejer er hjemmehørende i den anden kontraherende stat (modeloverenskomstens tekst blev ændret i 1995 og i 2014 for at præcisere dette, hvilket er i overensstemmelse med holdningen hos alle medlemsstater).

SKM2016.197.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Selskab A, de aktionærer i Selskab A, der skattemæssigt er hjemmehørende i EU/EØS/DBO-land eller Selskab B ikke er begrænset skattepligtige, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af (deres del af) udbytte udloddet fra Selskab C.

Skatterådet lægger vægt på, at pengene konkret er videreudloddet af Selskab A til de bagvedliggende ejere, og at der foreligger misbrug, da det x-landske holdingselskab anvendes til at opnå overenskomstmæssige fordele, således at de med-investorer/porteføljeaktionærer, som Selskab D investerer på vegne af, opnår uhensigtsmæssige skattemæssige fordele og derved undgår kildeskat i Danmark.

Skatterådet bekræfter, at Selskab D ikke er begrænset skattepligtig, selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af deres del af udbytte udloddet fra Selskab C.

Hertil lægger Skatterådet vægt på, at Selskab D er et børsnoteret selskab, og at Selskab D er noteret på Y Stock Exchange.

SKM2020.559.SR

C A/S ønsker at udlodde udbytte til sit moderselskab, B, der derefter påtænker at videreudlodde udbyttet til A, der er børsnoteret. Herefter skal udbyttet anvendes i en samlet udbyttebetaling til aktionærerne i A. C A/S ønsker derfor at vide, om B bliver begrænset skattepligtig af udbytte fra C A/S. Skatterådet bekræfter, at B ikke bliver begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

SKM2022.12.SR

C A/S ønsker at udlodde udbytte til sit moderselskab, B, der derefter påtænker at videreudlodde udbyttet til A, der er børsnoteret. Herefter skal udbyttet anvendes i en samlet udbyttebetaling til aktionærerne i A. C A/S ønsker derfor at vide, om B bliver begrænset skattepligtig af udbytte fra C A/S. Skatterådet bekræfter, at B ikke bliver begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

SKM2023.251.HR

Moderselskaber, der var hjemmehørende henholdsvis på Cypern og i Luxembourg, var i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, skattepligtige af udbytter fra deres danske datterselskaber, idet der hverken efter moder-/datterselskabsdirektivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem

Danmark og henholdsvis Cypern og Luxembourg skulle ske nedsættelse af eller fritagelse for kildeskatten, fordi der forelå retsmisbrug efter direktivet, og fordi moderselskaberne ikke kunne anses for at være retmæssig ejer af de udloddede beløb efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

I den ene sag (sag 69/2021), der angik to udbytter, fandt Højesteret, at det ene udbytte var fritaget for beskatning efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, sammenholdt med den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Højesteret tiltrådte, at selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 5. pkt., om transparente moderselskaber, må forstås således, at fritagelse for skattepligt forudsætter, at også betingelsen om, at beskatning skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er opfyldt.

En indsigelse om, at en beskatning stred imod en bindende administrativ praksis, blev ikke taget til følge. I sag 69/2021 blev det indeholdelsespligtige selskab anset for ansvarlig for den manglende indeholdelse af udbytteskat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 1.

Kravet på betaling af det ikke indeholdte beløb skulle tillægges renter efter opkrævningsloven. EMRK artikel 6 og EU’s Charter om grundlæggende rettigheder kunne ikke føre til et andet resultat.