Skattestyrelsen har givet afslag på, at klageren kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F fra den 27. maj 2021.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren blev under en tidligere ansættelse i selskabet H1 A/S beskattet efter forskerskatteordningen i den dagældende kildeskattelovs § 48 E fra den 9. maj 2005 til den 8. maj 2008, i alt 36 måneder.

Siden har klageren ikke haft bopæl i Danmark, før han den 16. juni 2021 på ny anmodede om beskatning efter forskerskatteordningen fra den 27. maj 2021 i forbindelse med en ny ansættelse i H1 A/S.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F fra den 27. maj 2021, da han tidligere har været beskattet efter reglerne i den dagældende maksimale periode, jf. dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 6.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"Du har tidligere været ansat ved H1 A/S i perioden 09.05.2005 til 08.05.2008 under forskerskatteordningen, hvilket svarer til 36 måneder. Den maksimale periode på 36 måneder indtil 19. juni 2008 var fastsat i KSL § 48E stk. 6.

1.2.Retsregler og praksis
Maksimal periode
Indtil 19. juni 2008 var reglen for maksimal periode fastsat i KSL § 48E stk. 6:

Stk. 6. Beskatning efter stk. 4 og 5 kan finde sted i en eller flere perioder af højst 36 måneders samlet varighed inden for 10 år regnet fra det tidspunkt, hvor første ansættelsesforhold påbegyndes.
På denne dato trådte lov nr. 522 af 17. juni 2008 i kraft.
Der blev ved den lov indført mulighed for at vælge enten 25 % beskatning i maksimalt 3 år, eller 33 % skat i 5 år. Du valgte 25 % beskatning i 3 år.

Det fremgår af den gennem loven indførte KSL § 48F stk. 3 og 4:

Stk. 3. I stedet for beskatning med 25 pct. i en eller flere perioder af højst 36 måneders samlet varighed som nævnt i stk. 1 og 2 kan den skattepligtige vælge beskatning med 33 pct. i en eller flere perioder af højst 60 måneders samlet varighed. Stk. 1, 2.-6. pkt., og stk. 2, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.
Stk. 4. Valg efter stk. 3 skal foretages senest på tidspunktet for sidste rettidige indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvor beskatning efter stk. 1-3 første gang vælges. Er der i perioden forud for valg efter 1. pkt. foretaget indeholdelse med en anden sats end den valgte, foretages der regulering for den pågældende periode. Den erlagte skat behandles som indeholdt foreløbig skat.

Der blev ved den lejlighed indsat en særlig overgangsregel i lovens § 6

§ 6

Stk. 1. Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende.
Stk. 2. Valg, som senest på tidspunktet for indgivelse af rettidig selvangivelse for indkomståret 2008 er truffet i medfør af kildeskattelovens § 48 F, stk. 3, som affattet ved § 1, nr. 3, i denne lov, har virkning for hele indkomståret 2008.
Stk. 3. Personer, som på tidspunktet for ikrafttrædelsen af denne lov beskattes efter kildeskattelovens § 48 E som affattet ved kildeskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005, kan foretage valg efter stk. 2.

Du var på tidspunktet for lovens ikrafttræden den 19. juni 2008 ikke længere var beskattet med den lave skat. 3-års perioden var udløbet (og skattepligten ophævet), derfor kunne du ikke vælge en periode på 5 år med 33 % beskatning, lovens § 6 stk. 6 modsætningsvist.

Det til trods for, at det for andre - der fortsat var beskattede efter KSL § 48E på ikrafttrædelses­tidspunktet - blev muligt at vælge 33 % beskatning med tilbagevirkende kraft.

Ved Lov nr. 1565 af 21. december 2010 skete der ændringer i 48E-F.
Skatteprocenten blev ændret til 26 % og perioden blev ændret til maksimalt 5 år.

§ 1

…

4. § 48 F, stk. 1, 1. pkt., affattes således:
»For personer, som vælger beskatning efter §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten.«
…
7. I § 48 F, stk. 2, 1. pkt., ændres »36 måneders« til: »60 måneders«.

Lovens overgangsbestemmelse findes i § 3, der er affattet således:

§ 3

Stk. 1. Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende.
Stk. 2. Loven har virkning fra og med indkomståret 2011, jf. dog stk. 6.
Stk. 3. § 1, nr. 7, finder ikke anvendelse for personer, som før udgangen af indkomståret 2013 er blevet beskattet med 25 pct. eller 30 pct. i 36 måneder efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F i nogen tidligere affattelse af disse bestemmelser.
…

Fra forarbejderne, LFF nr. 81 af 17. november 2010:
Til § 3 stk. 3
Det foreslås, at forlængelsen af den periode, hvor forskerskatteordningen kan anvendes, fra tre til fem år ikke skal finde anvendelse for personer, som forud for indkomståret 2011 allerede er blevet beskattet i 36 måneder efter forskerskatteordningen, uanset i hvilken tidligere udformning. Personer, der allerede har anvendt forskerskatteordningen fuldt ud, får hermed ikke mulighed for at komme på forskerskatteordningen igen i to år yderligere.

Som det ses, kan der ikke senere opstå yderligere periode med den lave beskatning, når den hidtidige maksimale periode er forbrugt.

Ved lov nr. 1686 af 26. december 2017 blev den maksimale periode på ordningen ændret til 7 år, mod at beskatningsprocenten blev hævet til 27 %.

§ 3

I kildeskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 117 af 29. januar 2016, som ændret bl.a. ved § 2 i lov nr. 1745 af 27. december 2016 og senest ved § 11 i lov nr. 688 af 8. juni 2017, foretages følgende ændringer:

1. I § 48 F, stk. 1, 1. pkt., ændres »26 pct.« til: »27 pct.«.
2. I § 48 F, stk. 2, 1. pkt., ændres »60 måneders« til: »84 måneders«.

§ 7

Stk. 3. § 3 har virkning fra og med indkomståret 2018.
Stk. 4. Personer, der inden den 1. januar 2018 har været beskattet efter kildeskattelovens § 48 F, stk. 1, i sammenlagt 60 måneder, kan ikke vælge beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F.

Fra forarbejderne i LFF nr. 109 af 16. november 2017.

Det foreslås i stk. 3, at udvidelse af forskerskatteordningen skal have virkning fra og med indkomståret 2018.

De foreslåede ændringer af forskerskatteordningen betyder, at personer, der den 1. januar 2018 bliver beskattet efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F, får mulighed for beskatning under forskerskatteordningen i sammenlagt 7 år i stedet for de nuværende 5 år. De foreslåede ændringer betyder samtidig, at personer på forskerskatteordningen fra og med indkomståret 2018 bliver beskattet med en bruttoskat på 27 pct. i stedet for de nuværende 26. pct. Den forslåede forhøjelse af bruttoskattesatsen til 27 pct. gælder uanset, om de pågældende personer ønsker at udnytte muligheden for beskatning under forskerskatteordningen i yderligere 2 år (sammenlagt 7 år) eller ej.

Forskerskatteordningen i kildeskattelovens § 48 E og F kan anvendes i en periode på i alt 5 år (60 måneder), jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 1. pkt. Hvis en person ikke anvender den fulde periode for beskatning under forskerskatteordningen, kan vedkommende anvende en resterende periode på et senere tidspunkt, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 3. pkt. Hvis personen i mellemtiden bliver skattepligtig til Danmark efter reglerne i kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, indtræder en karensperiode på 10 år, hvor personen ikke kan benytte forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Når en person har været beskattet under forskerskatteordningen i sammenlagt 5 år, bliver vedkommende beskattet efter de almindelige regler.

Det foreslås i stk. 4, at personer, der den 1. januar 2018 har været beskattet efter reglerne i kildeskattelovens § 48 F, stk. 1, i sammenlagt 5 år, ikke på ny kan vælge beskatning efter reglerne i kildeskattelovens § 48 E og F. Forslaget er en konsekvens af den foreslåede forlængelse af forskerskatteordningen til 7 år, jf. lovforslagets § 3, nr. 2.

Forslaget medfører, at personer, som før har været på forskerskatteordningen og opbrugt den nuværende maksimumperiode på 5 år, ikke kan arbejde i Danmark på forskerskatteordningen i yderligere 2 år.

Det er åbenbart, at affatteren af loven har ønsket at afskære personer, der inden lovens ikrafttræden den 1. januar 2018 har forbrugt den maksimale periode på ordningen fra at få yderligere periode på ordningen.
Det er samtidig åbenbart, at affatteren ikke har været opmærksom på, at den maksimale periode tidligere har været 3 år med en skattesats på 25, endsige at den maksimale periode på ordningen - som i dit tilfælde - dengang fremgik af KSL § 48E stk. 6.
Ud fra en samlet vurdering må man nå frem til, at det ikke er muligt at opnå yderligere periode under ordningen i det omfang skatteyderen tidligere har forbrugt den maksimale periode under de dagældende betingelser. Er den dagældende maksimale periode forbrugt, under den dagældende gunstigere skattesats, så er perioden forbrugt én gang for alle, således som det også fremgik af loven på dagældende tidspunkt.

Det resultat må man nå frem til ved for det første at se på formålet i 2017. Det er hensigten at udvide perioden, men samtidig ikke give ekstra periode til personer, der allerede havde forbrugt den maksimale periode under ordningen.

Videre fremgår det som angivet ovenfor ved lovændringerne i hhv. 2008 og 2010 entydigt, at i det omfang den maksimale periode på 3 år var forbrugt inden lovændringerne, der var det ikke efterfølgende muligt at opnå yderligere periode på ordningen. Der kan på ingen måde indlæses en hensigt om at ændre disse regler i loven fra 2017.

Konklusionen er derfor, at er den maksimale periode under ordningen forbrugt fuldt ud under de på det tidspunkt gældende og gunstigere regler, så kan man ikke få yderligere periode under ordningen.
KSL § 48E stk. 6 hhv. senere KSL § 48F stk. 2 foreskrev hvor lang en periode, man maksimalt kunne opnå gennem et liv, og er de forbrugt, er de forbrugt.

… Lovens ordlyd kan ikke stå alene, da lovgivningen understøttes af retspraksis, forarbejderne og bekendtgørelser samt fortolkning af disse. I det fremsendte forslag til afgørelse under punkt 2 har vi fremhævet forskellige henvisninger til hvorfor man ikke kan få yderligere periode på ordningen, når man har opbrugt perioden på 36 måneder. Vi har tidligere henvist til forarbejderne, LFF nr. 81 af 17. november 2010, hvor der fremgår at personer, der allerede har anvendt forskerskatteordningen fuldt ud, ikke får mulighed for at komme på forskerskat igen i to ekstra år.

Ved lov nr. 522 af 17. juni 2008 blev der ved den lov indført mulighed for at vælge enten 25 % beskatning i maksimalt 3 år, eller 33 % skat i 5 år. Du valgte 25 % beskatning i 3 år, og af den grund kan du ikke registreres mere end 3 år på forskerskatteordningen. Med henvisninger til punkt 2 under forslaget til afgørelse fremgår det klart, at du ikke kan benytte forskerskatteordningen igen, da du har opbrugt perioden.
…
Skattestyrelsen henviser til overgangsbestemmelserne for at påpege, at personer som allerede har opbrugt den maksimale periode i tidligere affattelse af loven, ikke kan omfattes af en nyere bestemt maksimal periode. Rådgiver henviser selv til det i det ovenstående, at man i LFF nr. 81 af 17. november 2019 indførte, at forlængelsen fra 36 til 60 måneder ikke finder anvendelse for personer, som forud for indkomståret 2011 allerede var blevet beskattet i 36 måneder efter forskerordningen. Dette gengives i LFF nr. 109 af 16. november 2017.

Det synes derfor ikke nødvendigt at formålsfortolke overgangsreglernes formål, idet ordlyden af bestemmelserne tilstrækkeligt gør det klart, at personer som har opbrugt deres tid på ordningen, ikke ekstraordinært kan tildeles en yderligere periode. De har til fulde nydt gavn af den på det tidspunkt gunstige skatteordning.

Rådgiver henviser tillige til, at lovgiver har tilkendegivet, at det skulle være attraktivt for højtkvalificeret arbejdskraft at tage arbejde i Danmark og forblive her over en længere periode. Rådgiver har utvivlsomt ret i, at dette er formålet med ordningen, jf. også de oprindelige lovbemærkningerne til L 1992-06-24 nr. 489. Lovgiver har imidlertid ved ændringer af ordningen indført overgangsbestemmelser, som blandt andet, jf. ordlyden af disse, afskærer nogle fra at benytte den forlængede maksimale periode. Det ville være uhensigtsmæssigt at indfortolke det generelle formål med ordningen i de konkrete begrænsninger lovgiver har indført i overgangsbestemmelserne.
…
Vi har fremlagt retsgrundlaget for borgeren - og dennes repræsentant. Vi henviser til gyldige retskilder og det er naturligvis beklageligt, at personen selv ikke har fundet frem til dem. Det er korrekt, at du som skatteyder selv kan beslutte hvornår du ønsker at anmode om forskerskatteordningen. Som skatteyder er dit ansvar at kende love og regler og manglende kendskab kan ikke resultere i registrering på forskerskatteordningen. Det er ikke Skattestyrelsens ansvar, men skatteyderens ansvar at sikre betingelserne er opfyldt. Skattestyrelsen står altid til rådighed for vejledning også inden man registreres på forskerskatteordningen.

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det er Skattestyrelsens vurdering, at du ikke er berettiget til registrering på forskerskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere fra den 27. maj 2021.

Du har tidligere været registeret på forskerskatteordningen under din ansættelse ved H1 A/S i perioden 09.05.2005 til 08.05.2008. Dette betyder, at du har opbrugt den maksimale periode på 36 måneder, som var gældende i denne periode. Når man har opbrugt den maksimale periode under forskerskatteordningen fuldt ud, kan man ikke få yderligere periode under forskerskatteordningen på et senere tidspunkt. Det vil sige, da du har brugt de fulde 3 år som gjorde sig gældende i daværende periode, kan du ikke registreres på forskerskatteordningen igen, selvom perioden efterfølgende er blevet ændret til 7 år.

Du vil derfor blive beskattet efter de almindelige danske skatteregler pr. 27. maj 2021."

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 14. april 2023 udtalt følgende:

"Indledningsvis er det værd at bemærke, at det ikke er muligt at opnå yderligere periode under ordningen i det omfang skatteyderen tidligere har forbrugt den maksimale periode under forskerskatteordningen.

Det fremgår af Skattestyrelsens systemer, at skatteyder har været registreret på forskerskatteordningen i perioden 09.05.2005 til 08.05.2008 under forskerskatteordningen, hvilket svarer til 36 måneder. Den maksimale periode på 36 måneder indtil 19. juni 2008 var fastsat i KSL § 48E stk. 6.

Skattestyrelsen modtager en anmodning fra rådgiveren om registrering på forskerskatteordningen ved H1 A/S fra den 27. maj 2021. Anmodningen afvises, da skatteyderen ikke opfylder betingelserne i kildeskatteloven §§ 48E-F.

Det bemærkes at rådgiveren i klagen lægger vægt på lovens ordlyd. Lovens ordlyd kan dog ikke stå alene, da lovgivningen understøttes af retspraksis, forarbejderne og bekendtgørelser samt fortolkning af disse.

Der henvises til lov nr. 522 af 17. juni 2008, hvor der ved den lov indført mulighed for at vælge enten 25 % beskatning i maksimalt 3 år, eller 33 % skat i 5 år. Skatteyder valgte 25 % beskatning i 3 år, og af den grund kan skatteyder ikke registreres mere end 3 år på forskerskatteordningen.

Afslutningsvis understreges det, at vi stiller os uforstående overfor rådgiverens påstande om, at Skattestyrelsen ikke har henvist tilstrækkeligt til lovforarbejdere og retskilder. Vi henviser til afsnit 1.2 og 1.3 i afgørelsen."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F fra den 27. maj 2021.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"A har i perioden fra 9. maj 2005 til 8. maj 2008 (i alt 36 måneder) været ansat ved H1 A/S, CVR-nummer: […], hvor han var registreret under forskerskatte­ordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere. Herefter fraflyttede A Danmark og opgav i den forbindelse sin fulde skattepligt til Danmark.

Efter A var fraflyttet Danmark, blev ordningen ændret ved Lov nr. 1565 af 21. december 2010. Blandt andet blev den maksimale periode, man kunne være omfattet af ordningen ændret, fra 36 måneder til 60 måneder. Det fremgik klart af både forarbejder og lovbestemte overgangsregler, at en person, som havde opbrugt den fulde periode på den gamle ordning, ikke kunne få yderligere 24 måneder på den nye ordning.

Sidenhen er der foretaget andre ændringer til ordningen. Mest relevant for nærværende sag er, at ordningen ved Lov nr. 1686 af 26. december 2017 blev ændret således, at den maksimale periode nu blev 84 måneder. Det fremgik klart af både forarbejder og lovbestemte overgangsregler, at en person, som havde opbrugt den fulde periode på 60-måneders ordningen, ikke kunne få yderligere 24 måneder på den nye ordning.

A har ikke været skattepligtig til Danmark i perioden fra han fraflyttede Danmark i 2008 og indtil han i forbindelse med sin ansættelse ved H1 A/S fra 27. maj 2021 indsendte anmodning om registrering på forskerskatteordningen.
…
Selvom de lovbestemte betingelser for at anvende ordningen anses for at være opfyldt, og A kun har anvendt ordningen i 36 ud af de i alt 84 måneder, er det alligevel Skattestyrelsens opfattelse, at A ikke opfylder betingelserne for at kunne anvende forskerskatteordningen. Dette skyldes, at A, efter Skattestyrelsens opfattelse, har opbrugt den maksimale periode på forskerskatteordningen efter dagældende KSL § 48 E, stk. 6, hvor den maksimale periode var 36 måneder, da han var omfattet af ordningen fra 9. maj 2005 til 8. maj 2008.

Da det fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd, at den maksimale periode nu er 84 måneder, må det altså skulle fremgå klart af anden retskilde, hvis der skulle være undtagelser hertil.

Afgørende for, om A er berettiget til registrering på forskerskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere er således, om det udtrykkeligt af anden lovgivnings ordlyd, forarbejder eller andre retskilder fremgår, at forskerskatteordningen på 84 måneder ikke kan finde anvendelse for personer, som tidligere har været omfattet af ordningen i 36 måneder efter de dagældende regler, hvis Skattestyrelsens afgørelse skal kunne tiltrædes.

Lovens ordlyd

Ved Lov nr. 1565 af 21. december 2010 blev ordningen ændret, og blandt andet blev perioden ændret fra 36 måneder til 60 måneder, jf. § 1, nr. 7. I lovens overgangsbestemmelse § 3, stk. 3, fremgår, at

"§ 1, nr. 7 (ændring af perioden fra 36 måneder til 60 måneder), finder ikke anvendelse for personer, som før udgangen af indkomståret 2013 er blevet beskattet med 25 pct. eller 30 pct. i 36 måneder efter kildeskattelovens §§ 48 E og F i nogen tidligere affattelse af disse bestemmelser". (vores fremhævning)

Overgangsbestemmelsen fastslår, at lovgiver positivt har taget stilling til, at personer som har forbrugt perioden på 36 måneder ikke kan anvende ordningen i op til 60 måneder. Formuleringen "i nogen tidligere affattelse" bekræfter dette, da der på tidspunktet for overgangsbestemmelsen tidligere kun var mulighed for at være på ordningen i 36 måneder.

Ved Lov nr. 1686 af 26. december 2017 blev perioden ændret fra 60 måneder til 84 måneder, jf. § 3, nr. 2. I lovens overgangsbestemmelse § 7, stk. 4, fremgår, at

"personer, der inden 1. januar 2018 har været beskattet efter kildeskattelovens § 48 F, stk. 1, i sammenlagt 60 måneder, kan ikke vælge beskatning efter kildeskatte­lovens §§ 48 E og 48 F".

Overgangsbestemmelsen fastslår, at personer som har forbrugt perioden på 60 måneder ikke kan anvende ordningen i op til 84 måneder. Det er væsentligt at bemærke, at lovgiver har undladt at tilføje formuleringen "i nogen tidligere affattelse", da man vedtog ændringen fra 60 måneder til 84 måneder. Hensigten med denne undladelse må være udtryk for, at man bevidst og positivt har undladt at afskære personer, som kun har været på ordningen i 36 måneder, fra at genindtræde i ordningen.

Da det ikke udtrykkeligt fremgår af lovenes overgangsbestemmelsers ordlyd, at forskerskatte­ordningen på 84 måneder ikke kan finde anvendelse for personer, som tidligere har været omfattet af ordningen i 36 måneder efter de dagældende regler, skal støtte herfor dermed kunne findes i andre retskilder, hvis Skattestyrelsens afgørelse skal kunne tiltrædes.

Forarbejder

Skattestyrelsen henviser i afgørelsen til Lov nr. 1565 af 21. december 2010 hvoraf det fra forarbejderne, LFF nr. 81 af 17. november 2010, fremgår, at

"forlængelse af den periode, hvor forskerskatteordningen kan anvendes, fra tre til fem år ikke skal finde anvendelse for personer, som forud for indkomståret 2011 allerede er blevet beskattet i 36 måneder efter forskerskatteordningen, uanset i hvilken tidligere udformning. Personer, der allerede har anvendt forskerskatteordningen fuldt ud, får hermed ikke mulighed for at komme på forskerskat igen i to år ekstra" (vores fremhævning).

Ligeledes henviser Skattestyrelsen til Lov nr. 1686 af 26. december 2017 hvoraf det fra forarbejderne, LFF nr. 109 af 16. november 2017, fremgår, at

"personer, som før har været på forskerskatteordningen og opbrugt den nuværende maksimumperiode på 5 år, ikke kan arbejde i Danmark på forskerskatteordningen i yderligere 2 år" (vores fremhævning).

Det eneste som udtrykkeligt kan udledes af lovenes overgangsbestemmelser, og de dertilhørende forarbejder, er altså, at personer, som allerede har anvendt forskerskatteordningen fuldt ud i 36 måneder, da dette var den maksimale periode, ikke kunne genindtræde på den udgave af ordningen, som var maksimeret til 60 måneder, men man har netop undladt at videreføre denne afskæring, da ordningen med en maksimeret periode på 84 måneder var introduceret og udelukkende afskåret personer, som allerede havde anvendt forskerskatteordningen fuldt ud i 60 måneder.

På baggrund af de af Skattestyrelsen fremførte henvisninger til relevante love og forarbejder konkluderer Skattestyrelsen desuden, at

1)       det er åbenbart, at affatteren af loven har ønsket at afskære personer, som allerede har forbrugt den maksimale periode på ordningen fra at få yderligere periode på ordningen, og såfremt den dagældende maksimale periode er forbrugt, så er perioden forbrugt én gang for alle, og
2)       lovgiver ikke har været opmærksom på, at ordningen tidligere har været maksimeret til 36 måneder, og derfor ikke angivet dette i forbindelse med forlængelsen fra 60 måneder til 84 måneder.

For så vidt angår konklusionen om, at det er åbenbart, at lovgiver har ønsket at afskære personer som A fra at genindtræde i ordningen, så er det uklart, hvorfor Skattestyrelsen mener, at dette skulle være åbenbart. Som redegjort ovenfor, så findes der ikke holdepunkter i hverken lovtekst eller lovforarbejder, som understøtter denne konklusion, og Skattestyrelsens afgørelse indeholder ikke en forklaring på, hvorfor man finder det åbenbart.

Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen fremhæver, at "ordlyden af bestemmelserne tilstrækkeligt gør det klart, at personer som har opbrugt deres tid på ordningen, ikke ekstraordinært kan tildeles en yderligere periode" og videre at "er den dagældende maksimale periode forbrugt, under den dagældende gunstigere skattesats, så er perioden forbrugt én gang for alle".

Skattestyrelsen anfører desuden i afgørelsen, at man i lovforarbejderne til lov nr. 1686 af 26. december 2017 gengiver hensigten fra LFF nr. 81. af 17. november 2010 om, at personer, som har anvendt ordningen i 36 måneder ikke kan genindtræde i den udgave af ordningen, som har en maksimeret periode på 84 måneder, men dette er ikke korrekt; der står netop ikke noget om at ekskludere personer, som har været omfattet af ordningen i 36 måneder fra at genindtræde i forbindelse med forlængelsen til 84 måneder.

At påberåbe sig, at lovgiver ikke har været opmærksom på, at perioden tidligere har været maksimeret til højest 36 måneder, må siges at ligge langt ud over, hvad der kan danne grundlag for lovfortolkning. Dette især henset til, at der er tale om en bestemmelse med et meget klart indhold ("højst 84 måneder"), samt at reglerne altid har været at forefinde i den samme bestemmelse. Der er intet, der tyder på, at lovgiver har haft anden intention, end hvad der står i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2 og ved Lov nr. 1686 af 26. december 2017 § 7, stk. 4. Tværtimod tyder den omstændighed, at lovgiver udelukkende har afskåret personer, som har brugt den fulde periode, da denne var maksimeret til 60 måneder, på, at lovgiver ikke har ønsket at begrænse lovens anvendelsesområde yderligere. Havde man ønsket dette, kunne man eksempelvis have genbrugt formuleringen "i nogen tidligere affattelse".

Som nævnt i R1’s bemærkninger til forslag til afgørelse, så kan ikke der formålsfortolkes på en lovbestemmelse, hvis det pågældende formål ikke er gjort klart af lovgiver i forbindelse med lovens behandling og vedtagelse.

Lov nr. 1686 af 26 december 2017, hvor den maksimale periode blev fastsat til 84 måneder, blev indført med formålet om at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne, og lovgiver har ikke tilkendegivet andet, end at det skulle "… være attraktivt for højtkvalificeret arbejdskraft at tage arbejde i Danmark og forblive her over en længere periode". Det er ikke i forarbejderne tilkendegivet, at det i sig selv skulle være formålet med lovændringen at afskære personer fra at bruge ordningen i yderligere omfang, end hvad der klart fremgår af overgangsbestemmelserne.

Selvom det er korrekt, at lovgiver har udtrykt et ønske om at afskære "nogle" personer fra at genindtræde i ordningen, efter den maksimale periode er forlænget, så gælder dette ikke for A, da han aldrig har været omfattet af den ordning, hvor perioden var maksimeret til 60 måneder.

Afslutningsvist

Det fremgår direkte af lovens ordlyd i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, at den maksimale periode på forskerskatteordningen i øjeblikket er 84 måneder.

I de relevante overgangsregler i forbindelse med lovændringer i bestemmelsen, har lovgiver udelukkende afskåret personer, som har anvendt den 3-årige ordning (36 måneder) fra at anvende den 5-årige ordning (60 måneder) og personer, som har anvendt den 5-arige ordning fra at anvende den 7-årige ordning (84 måneder), men lovgiver har ikke afskåret personer, som har anvendt den 3-årige ordning fra at genindtræde senere på den 7-årige ordning. Tværtimod synes der, som nævnt ovenfor, at være holdepunkter for, at det netop var lovgivers hensigt at tilgodese denne mulighed, idet betegnelsen "i nogen tidligere affattelse" ikke blev genanvendt.

Ej heller har Skattestyrelsen kunnet henvise til lovforarbejder eller fortolkningsprincipper, som hjemler en afvigelse fra lovens ordlyd.

Da det hverken af lov eller forarbejder fremgår klart, at en person, der tidligere har været beskattet efter forsker-skatteordningen, da den maksimale periode var på 36 måneder, ikke har mulighed for at genindtræde i ordningen i dens nuværende form, må spørgsmålet afklares efter en ordlydsfortolkning, hvilket medfører, at A kan genindtræde på ordningen indtil han sammenlagt har været omfattet af ordningen i 84 måneder.

Som nævnt i R1’s bemærkninger til forslag til afgørelsen, har det desuden ikke været muligt for hverken A eller hans arbejdsgiver at gøre sig bekendt med den af Skattestyrelsen påberåbte betingelse i hverken lovteksten, forarbejder eller på Skattestyrelsens egen hjemmeside (den juridiske vejledning).

Det har med andre ord ikke været muligt at gøre sig bekendt med den retsstilling, som Skattestyrelsen angiver i afgørelsen - særligt henset til, at denne fortolkning heller ikke fremgår i de retskilder, som Skattestyrelsen henviser til i afgørelsen. Både A og hans arbejdsgiver har dermed med rette haft en klar forventning om, at såfremt betingelserne - som de netop fremtræder i lovteksten og på Skattestyrelsens egen hjemmeside - var opfyldte, ville det være muligt for A at genindtræde under forskerskatteordningen.

Vi skal derfor anmode om, at Skattestyrelsens afgørelse om, at A ikke er berettiget til registrering på forskerskatteordningen, tilbagesendes til Skattestyrelsen med henblik på, at han registreres som omfattet af forskerordningen fra 27. maj 2021."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Skattestyrelsen bemærker indledningsvist i sin udtalelse, at det ikke er muligt at opnå yderligere periode på forskerskatteordningen i det omfang, man tidligere har opbrugt den maksimale periode på ordningen. Endvidere bemærker Skattestyrelsen, at A har været omfattet af ordningen i en samlet periode på 36 måneder i perioden 9. maj 2005 til 8. maj 2008. Hertil skal det bemærkes, at der ikke er uenighed om sagens faktum; Der er enighed om, at A tidligere har være omfattet i ordningen i 36 måneder. Sagen omhandler, hvorvidt der er hjemmel til at afvise anmodning om genregistrering på ordningen med henvisning til, at den maksimale periode er opbrugt, desuagtet at den maksimale periode er 84 måneder, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 1. punktum.

Skattestyrelsen påstår, at anmodningen om genregistrering blev modtaget fra rådgiver. Selvom det ikke har betydning for nærværende sag, skal det for en god ordens skyld bemærkes, at As arbejdsgiver, H1 A/S, udarbejdede og indsendte den oprindelige ansøgning om registrering som beskattet efter forskerskatteordningen.

Skattestyrelsen udtaler desuden, at lovens ordlyd ikke kan stå alene, da lovgivningen understøttes af retspraksis, forarbejderne og bekendtgørelser samt fortolkning af disse. Dette er ikke korrekt; en lovs ordlyd kan sagtens stå alene, og den skal kun udfyldes med fortolkning i tvivlstilfælde, og lov kan ikke underkendes af en retskilde med lavere retskildeværdi (dvs. en lov kan ikke underkendes ved eksempelvis administrativ afgørelse).

Vi gør opmærksom på, at Skattestyrelsen har henvist til lovenes overgangsbestemmelser, men det fremgår ikke klart af Skattestyrelsens afgørelse hvor i disse retskilder, det fremgår (dvs. af lovens ordlyd, forarbejder, retspraksis eller andre retskilder), at det har været hensigten at ekskludere personer, som har været omfattet af ordningen i 36 måneder fra at genindtræde i forbindelse med forlængelsen til 84 måneder. Retskilderne er efter vores opfattelse alle tavse om dette forhold.

I forhold til Skattestyrelsens synspunkt om, at lovgivningen understøttes af retspraksis, forarbejderne og bekendtgørelser samt fortolkning af disse, har vi følgende kommentarer:

Ad. retspraksis: Skattestyrelsen henviser hverken i den endelige afgørelse eller i bemærkningerne til Skatteankestyrelsen til retspraksis, som understøtter, at lovens ordlyd skal fraviges i nærværende sag.

Ad. forarbejderne: Skattestyrelsen gengiver i et vist omfang lovens forarbejder, men der er - som nævnt i den indsendte klage - ingen holdepunkter i forarbejderne for at tolke imod lovens ordlyd. Tværtimod synes den omstændighed, at man ved forlængelsen af den maksimale periode fra 60 til 84 måneder kun har forholdt sig til personer, som havde været på ordningen i 60 måneder, at tale for at intentionen netop ikke har været af afskære yderligere, idet en yderligere begrænsning end lovens ordlyd, som minimum burde fremgå af forarbejderne.

Ad. bekendtgørelser: Skattestyrelsen henviser hverken i den endelige afgørelse eller i bemærkningerne til Skatteankestyrelsen til bekendtgørelse, som understøtter, at lovens ordlyd skal fraviges i nærværende sag (ej heller med hvilken hjemmel en sådan bekendtgørelse i øvrigt skulle være udstedt).

Ad. fortolkning: Fortolkning af en retskilde skal kunne indeholdes i den pågældende retskilde, hvilket ikke er tilfældet i forhold til den af Skattestyrelsen anlagte fortolkning. Der er udelukkende konkluderet, at lovgivers intention er åbenlys uden at forklare, hvorfor man mener at kunne anlægge denne tolkning, og hvorfor man ikke har valgt at gøre denne "åbenlyse" betingelse tilgængelig i juridisk vejledning, hvor man ellers kan finde Skattestyrelsens vejledning om de øvrige betingelser for at komme på ordningen.

For så vidt angår Skattestyrelsens henvisning til lov nr. 522 af 17. juni 2008, så er der ej heller i denne lov hjemmel til at afvise As anmodning om at genindtræde i ordningen, da loven udelukkende omhandler muligheden for at vælge at fortsætte på den ordning, som kunne være på op til 60 måneder. Denne ordning er sidenhen blevet afskaffet og erstattet med den nuværende ordning, hvor den maksimale periode er 84 måneder. Det skal i øvrigt for en god ordens skyld bemærkes, at loven er vedtaget efter A fraflyttede Danmark.

På baggrund af ovenstående bemærkninger og Skattestyrelsens helt igennem manglende juridiske grundlag fastholdes vores synspunkter."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"I klageskrivelsen dateret 17. marts 2023 har klageren nedlagt påstand om, at anmodning om registreringen skal imødekommes og at der ikke er hjemmel til Skattestyrelsens afvisning.

Med henvisning til Skattestyrelsens afgørelse og gennemgangen af retsreglerne om forskerskatteordningen, herunder kildeskattelovens §§ 48 E-F, samt begrundelse for afvisningen, finder Skattestyrelsen forsat, at der ikke forligger grundlag for en imødekommelse af klagerens anmodning om registrering på forskerskatteord­ningen.

Skatteankestyrelsen har ligeledes indstillet til en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse og der fremgår dermed enighed om, at ordningen ikke kan anvendes på ny af klageren.

Det følger af folketingsbeslutning af bilag 1 til det oprindelige lovforslag nr. 158 af 10. december 1991, at der kun skal være adgang for den enkelte person at anvende ordningen en gang.

Dette er tilfældet for klageren, der har været omfattet af ordningen fra 2005-2008 og opbrugt den maksimale tid på 36 måneder, det har været mulig at anvende ordningen efter dagældende kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Ved de foretagne lovændringer vedr. kildeskattelovens §§ 48 E-F dels i 2010 og dels i 2017, som det er anført i Skatteankestyrelsens indstilling, forlænges denne tidsperiode, hvor det udtrykkeligt i lovforarbejderne er anført, at forlængelsen ikke gælder personer, der tidligere har været omfattet af forskerskatteordningen, som har opbrugt de maksimale antal måneder.

Lovændringerne er herefter foretaget i overensstemmelse med det formål og den hensigt, at ordningen kun kan anvendes en gang og at der netop både ved lovændringen i 2010 og 2017 udtrykkeligt er sket en afskæring fra benyttelse af ordningen for de personer, der tidligere har opbrugt den maksimale tidsperiode.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at det ikke fremgår af hverken ikrafttrædelsesbe­stem­melsen eller forarbejderne til lovændringen i 2017, at de personer der har været afskåret fra at anvende ordningen ved lovændringen i 2010, har genvundet muligheden for at anvende ordningen ved ændringen i 2017.

Skattestyrelsen fastholder afslag for registrering."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

"Vi fastholder i den forbindelse vores oprindelige synspunkter, og er derfor uenige i Skattestyrelsens indstilling."

Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klageren er berettiget til at blive beskattet efter forskerskatteordningen. Repræsentanten uddybede sine anbringender til støtte herfor. Repræsentanten anførte særligt, at det ikke fremgår af nogen retskilder, at det ved den seneste lovændring var hensigten at ekskludere personer, der har anvendt forskerskatteordningen i 36 måneder, fra at bruge den i 84 måneder.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår fortolkningen af ikrafttrædelsesbestemmelsen ved lovændringen i 2017 af den maksimale periode, hvor forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F kan anvendes.

Retsgrundlaget
Af § 48, stk. 1, 4 og 6, i den i 2005 gældende kildeskattelov (lovbekendtgørelse nr. 678 af 12. august 2002 med senere ændringer) fremgår bl.a.:

"Stk. 1. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 i forbindelse med påbegyndelse af ansættelses­forhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, eller som erhverver bopæl her i landet i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse, kan vælge at blive beskattet efter bestemmelserne i stk. 4 og 5 af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, når de pågældende personer skal udføre arbejde her i landet.

Stk. 4. For personer, som vælger beskatning efter bestemmelserne i stk. 1-3, beregnes A-skatten som 25 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten, jf. dog stk. 5. …

Stk. 6. Beskatning efter stk. 4 og 5 kan finde sted i en eller flere perioder af højst 36 måneders samlet varighed inden for 10 år regnet fra det tidspunkt, hvor første ansættelsesforhold påbegyndes. …"

Af folketingsbeslutning, der blev vedtaget den 30. maj 1991, om beskatning af personer udstationeret i Danmark fremgår:

"Folketinget opfordrer regeringen til i det kommende folketingsår at fremsætte forslag til en lov om en lempelse af beskatningen for visse grupper af udenlandske personer, der midlertidigt er tilknyttet danske virksomheder eller institutioner.
Lovforslaget skal udarbejdes efter følgende retningslinier:
…
4) Der skal kun være adgang for den enkelte person til at anvende ordningen én gang, og der skal etableres et værn imod misbrug af ordningen i form af emigration med efterfølgende udstationering i Danmark."

Folketingsbeslutningen blev vedtaget forud for udformningen af forslag nr. 158 af 10. december 1991 til lov om ændring af kildeskatteloven og forskellige andre skattelove (30 pct.s-beskatning af visse lønmodtagere m.v.), hvorved forskerskatteordningen oprindeligt blev indført.

Af § 1, nr. 3, i lov nr. 522 af 17. juni 2008 om ændring af kildeskatteloven og andre love fremgår:

"§ 48 E ophæves, og i stedet indsættes:
"§ 48 E. …
§ 48 F. …
Stk. 2. Beskatning efter stk. 1 kan finde sted i en eller flere perioder af højst 36 måneders samlet varighed. …" 

Af § 1, nr. 7, i lov nr. 1565 af 21. december 2010 om ændring af kildeskatteloven og ligningsloven fremgår:

"I § 48 F, stk. 2, 1. pkt., ændres »36 måneders« til: »60 måneders«."

Af lovens § 3, stk. 3, fremgår:

"§ 1, nr. 7, finder ikke anvendelse for personer, som før udgangen af indkomståret 2013 er blevet beskattet med 25 pct. eller 30 pct. i 36 måneder efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F i nogen tidligere affattelse af disse bestemmelser."

Af forarbejderne til lovforslag nr. 81 af 17. november 2010 fremgår af bemærkningerne til § 3, stk. 3 (i lovforslagets § 2, stk. 3):

"Det foreslås, at forlængelsen af den periode, hvor forskerskatteordningen kan anvendes, fra tre til fem år ikke skal finde anvendelse for personer, som forud for indkomståret 2011 allerede er blevet beskattet i 36 måneder efter forskerskatteordningen, uanset i hvilken tidligere udformning. Personer, der allerede har anvendt forskerskatteordningen fuldt ud, får hermed ikke mulighed for at komme på forskerskat igen i to år ekstra.
…"

Af § 3, nr. 2, i lov nr. 1686 af 26. december 2017 om ændring af chokoladeafgiftsloven, lov om forskellige forbrugsafgifter, kildeskatteloven, lov om afgift af konsum-is, spiritusafgiftsloven og øl- og vinafgiftsloven fremgår:

"I § 48 F, stk. 2, 1. pkt., ændres »60 måneders« til: »84 måneders«."

Af lovens § 7, stk. 3 og 4, fremgår:

"Stk. 3. § 3 har virkning fra og med indkomståret 2018.
Stk. 4. Personer, der inden den 1. januar 2018 har været beskattet efter kildeskattelovens § 48 F, stk. 1, i sammenlagt 60 måneder, kan ikke vælge beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F."

Af forarbejderne til lovforslag nr. 109 af 16. november 2017 fremgår af bemærkningerne til § 7, stk. 3 og 4:

"Det foreslås i stk. 3, at udvidelse af forskerskatteordningen skal have virkning fra og med indkomståret 2018.

De foreslåede ændringer af forskerskatteordningen betyder, at personer, der den 1. januar 2018 bliver beskattet efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F, får mulighed for beskatning under forskerskatteordningen i sammenlagt 7 år i stedet for de nuværende 5 år. De foreslåede ændringer betyder samtidig, at personer på forskerskatteordningen fra og med indkomståret 2018 bliver beskattet med en bruttoskat på 27 pct. i stedet for de nuværende 26. pct. Den forslåede forhøjelse af bruttoskattesatsen til 27 pct. gælder uanset, om de pågældende personer ønsker at udnytte muligheden for beskatning under forskerskatteordningen i yderligere 2 år (sammenlagt 7 år) eller ej.

Forskerskatteordningen i kildeskattelovens § 48 E og F kan anvendes i en periode på i alt 5 år (60 måneder), jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 1. pkt. Hvis en person ikke anvender den fulde periode for beskatning under forskerskatteordningen, kan vedkommende anvende en resterende periode på et senere tidspunkt, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 3. pkt. Hvis personen i mellemtiden bliver skattepligtig til Danmark efter reglerne i kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, indtræder en karensperiode på 10 år, hvor personen ikke kan benytte forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Når en person har været beskattet under forskerskatteordningen i sammenlagt 5 år, bliver vedkommende beskattet efter de almindelige regler.

Det foreslås i stk. 4, at personer, der den 1. januar 2018 har været beskattet efter reglerne i kildeskattelovens § 48 F, stk. 1, i sammenlagt 5 år, ikke på ny kan vælge beskatning efter reglerne i kildeskattelovens § 48 E og F. Forslaget er en konsekvens af den foreslåede forlængelse af forskerskatteordningen til 7 år, jf. lovforslagets § 3, nr. 2.

Forslaget medfører, at personer, som før har været på forskerskatteordningen og opbrugt den nuværende maksimumperiode på 5 år, ikke kan arbejde i Danmark på forskerskatteordningen i yderligere 2 år."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren blev beskattet efter forskerskatteordningen fra den 9. maj 2005 til den 8. maj 2008, dvs. i alt 3 år, hvilket var den maksimale periode, som forskerskatteordningen kunne anvendes på daværende tidspunkt, jf. § 48 E, stk. 6, i den dagældende kildeskattelov.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke er berettiget til på ny at blive beskattet efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Retten har lagt vægt på, at den maksimale periode, hvor det er muligt at blive beskattet efter forskerskatteordningen, blev ændret i 2010 fra 36 måneder til 60 måneder. Af ikrafttrædelsesbestemmelsen til lovændringen fremgår det, at forlængelsen ikke finder anvendelse for personer, som før udgangen af indkomståret 2013 er blevet beskattet med 25 eller 30 % i 36 måneder.

Klageren blev beskattet med 25 % i perioden 2005-2008 og var derfor allerede på dette tidspunkt afskåret fra på ny at blive beskattet efter ordningen, da den i 2010 blev forlænget til 60 måneder.

Af ikrafttrædelsesbestemmelsen til lovændringen i 2017 fremgår det, at personer, der inden den 1. januar 2018 har været beskattet efter kildeskattelovens § 48 F, stk. 1, i sammenlagt 60 måneder, ikke på ny kan vælge beskatning efter lovens §§ 48 E og F.

Retten finder, at ikrafttrædelsesbestemmelsen til lovændringen i 2017 skal fortolkes i lyset af lovændringen i 2010. Retten finder, at lovgiver ved ændringerne i både 2010 og 2017 havde til hensigt at afskære personer, som tidligere havde brugt den maksimale periode, fra at anvende ordningen i den yderligere periode, der blev indført ved lovændringerne.

Fra indførelsen af ordningen i 1992 har det været hensigten, at den kun kan anvendes én gang, jf. folketingsbeslutning af 30. maj 1991. Retten finder på den baggrund, at forlængelsen ved lovændringen i 2017 af den periode, som forskerskatteordningen kan anvendes, ikke finder anvendelse for personer, der inden lovændringen havde været beskattet efter ordningen i en tidligere maksimumperiode.

Retten har lagt vægt på, at det ikke fremgår af hverken ikrafttrædelsesbestemmelsen eller forarbejderne til lovændringen i 2017, at personer, der før 2010 har været beskattet efter ordningen i 36 måneder og derfor mistede retten til yderligere beskatning efter ordningen ved lovændringen i 2010, genvandt retten til yderligere beskatning ved ændringen i 2017.

Retten bemærker desuden, at forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F er en særlig gunstig ordning i forhold til de almindelige skatteregler.

Retten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse om, at klageren ikke kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F i forbindelse med sin ansættelse i Danmark fra den 27. maj 2021.