Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at H1 ikke har fast driftssted i Danmark og dermed ikke begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?
2. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, kan det så bekræftes, at reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 kan anvendes?

Svar

1. Nej
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 (Spørger) er en virksomhed der er hjemmehørende i X-land. Virksomheden er momsregistreret i Danmark.

Spørger er en global virksomhed, der udfører arbejde dedikeret til <udeladt> for at skabe unikke kundeoplevelser gennem <udeladt> systemer. Spørger har kontorer i xx lande og har i gennemsnit x.xxx projekter om året i xxx lande. Spørger har ikke et kontor eller lignende i Danmark.

Medarbejdere fra Spørger kommer sporadisk til Danmark for at udføre arbejde i Y-butikkerne i Danmark. Spørgers aktiviteter i Danmark er af virksomhedens X-landske repræsentant beskrevet således:

"Their activity involves installing of <udeladt>, which does not alter the structure of buildings. The equipment does not become an integral part of buildings or structures. Their activity does not require electrical installation that involves modifying surfaces or working inside walls. The installations take place in premises such as <udeladt> and similar locations, not on construction sites. The activity is conducted at various locations in Denmark with no fixed working address. They do not have warehouses or offices in Denmark. The activity is sporadic and they never spend more than 5 days in the country at a time".

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers opfattelse og begrundelse er ikke beskrevet i anmodningen om bindende svar.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1 ikke har fast driftssted i Danmark og dermed ikke begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrundelse

Skattestyrelsen lægger til grund, at H1 (Spørger) er et selskab med hjemsted i X-land, der kan sidestilles med et dansk selskab mv., som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1.

Et selskab med hjemsted i udlandet er begrænset skattepligtigt til Danmark, hvis det udøver et erhverv med et fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet fast driftssted er defineret i selskabsskattelovens § 2, stk. 2 - 6, og fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Se lovforarbejderne til selskabsskattelovens § 2 (LF nr. 28 af 7/10 2020) og Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.D.1.2.2.

Der et fast driftssted i Danmark, når et udenlandsk selskab udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 2.

Det fremgår af artikel 5, stk. 1 i OECD’s modeloverenskomst, at udtrykket “fast driftssted" betyder et fast forretningssted, fra hvilket en virksomheds forretning helt eller delvist udføres.

Efter modeloverenskomsten indeholder definitionen følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

En byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde udgør et fast driftssted. Baggrunden for reglen er, at en byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde som udgangspunkt vil opfylde betingelserne for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted allerede fra det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se også Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.3.

Efter modeloverenskomsten udgør en byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde kun et fast driftssted, hvis aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3.

Der gælder dog en undtagelse herfra i intern dansk skatteret, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2, hvorefter bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag. Reglen fraviger altså det krav til forretningsstedets varighed, som normalt er en betingelse for, at der foreligger et fast forretningssted, der kan udgøre et fast driftssted. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 2.

Undtagelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 2 er uden betydning for det udenlandske selskab, hvis Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvori foretagendet er hjemmehørende, og hvor Danmark kun er tillagt beskatningsretten, hvis bygnings-, anlægs- og installationsarbejdet opretholdes i mere end 12 måneder.

Hvis selskabet derimod er hjemmehørende i et land, med hvilket Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, får undtagelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 2 dog betydning. Se bl.a. lovforslag nr. 28 af 7/10 2020 til selskabsskattelovens § 2, hvor følgende fremgår:

"Udenlandske virksomheder, der efter den foreslåede bestemmelse får fast driftssted her i landet fra første dag som følge af et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde, vil kunne påberåbe sig den eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået mellem Danmark og den stat, hvor virksomheden er hjemmehørende. Det betyder i praksis, at den foreslåede særregel om bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde kun får betydning i de tilfælde, hvor den udenlandske virksomhed er hjemmehørende i et land, som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med."

X-land har ikke en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Et X-landsk selskab, der udøver erhverv i Danmark i form af bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde kan derfor få fast driftssted og være begrænset skattepligtig i Danmark uanset, at der er tale om kortvarige arbejder, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan det beskrevne arbejde, som Spørger udfører i de danske Y-butikker, anses som bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2. Skattestyrelsen bemærker, at det udførte arbejde ikke er beskrevet eller dokumenteret yderligere end det ovenfor anførte, samt at Spørger ikke har begrundet sin opfattelse.

Som nævnt ovenfor fortolkes selskabsskattelovens § 2, stk. 2 - 6 som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Punkt 49-57 i kommentaren til OECD’s modeloverenskomst artikel 5 beskriver nærmere, hvad der i modeloverenskomstens forstand skal forstås ved en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde. Se også Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.3.

Udtrykket "installationsarbejde" er ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde; det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning. Se punkt 50 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3. Se også SKM2018.522.SR, hvor isoleringsarbejder udført på dele af et maskineri, der var en integreret del af et kraftværk, blev anset for at være installationsarbejde omfattet af artikel 5, stk. 3, i modeloverenskomsten.

På baggrund af de foreliggende oplysninger, hvor det fremgår, at selskabet installerer <udeladt> udstyr i de danske Y-butikker, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger udfører erhvervsmæssig virksomhed med monterings-/installationsarbejde, der udøves gennem et fast forretningssted i Danmark (Y-butikkerne).

Dette medfører, at Spørger er begrænset skattepligtig til Danmark fra første dag som følge af monterings-/installationsarbejdet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2. Da Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med X-land er den danske beskatningsret ikke afskåret.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Hvis der svares ja til spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 kan anvendes.

Begrundelse

Da der svaret nej til spørgsmål 1 bortfalder spørgsmålet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de
a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.  Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A,
(…)

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag. Ved fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, forstås også aktiviteter, der udøves gennem et fast forretningssted i Danmarks eksklusive økonomiske zone, når de pågældende aktiviteter vedrører etablering, drift og benyttelse af kunstige øer, installationer og anlæg. 3. pkt. finder dog kun anvendelse på aktiviteter vedrørende kabler og rørledninger, som fortsætter ind på Danmarks land- eller søterritorium eller har forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af den danske kontinentalsokkels ressourcer eller driften af kunstige øer, installationer og anlæg på den danske kontinentalsokkel.
(…)

OECD’s modeloverenskomst 2017, artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes

b) en filial

c) et kontor

d) en fabrik

e) et værksted og

f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

(…)

Forarbejder

Lovforslag nr. 28 af 7/10 2020 - Justering af definitionen af fast driftssted m.m.

2.1.2. Den foreslåede ordning

2.1.2.1. Tilpasning til 2017-udgaven af artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst

Det foreslås at ændre selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2, således at de interne danske bestemmelser om fast driftssted grundlæggende svarer til artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst, således som denne bestemmelse er affattet i 2017-udgaven af modeloverenskomsten.

(…)

Til nr. 3

Det foreslås, at der indsættes nye bestemmelser i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-5, der vil indebære, at udenlandske selskaber, foreninger m.v., der driver erhverv, efter de interne danske bestemmelser vil få fast driftssted her i landet, når der foreligger et fast driftssted her i landet i henhold til artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst, således som denne bestemmelse er affattet i 2017-udgaven af modeloverenskomsten. Derudover foreslås der i selskabsskattelovens § 2, stk. 6, indsat en bestemmelse, der svarer til den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 7.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er udenlandske selskaber og foreninger m.v. begrænset skattepligtige, når de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Når der foreligger fast driftssted her i landet, skal der opgøres en indkomst for det faste driftssted svarende til den indkomstopgørelse, som et selvstændigt foretagende ville skulle opgøre, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2.

Bortset fra bestemmelserne i henholdsvis selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., om bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde, der omtales nedenfor, og § 2, stk. 6, om fjernsalg, jf. nedenfor under lovforslagets § 1, nr. 5, indeholder lovgivningen ikke nogen nærmere definition af begrebet fast driftssted.

Hvad der forstås ved fast driftssted afgøres efter praksis i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkning af denne artikel. Artikel 5 i modeloverenskomsten var, trods enkelte sproglige præciseringer i 1977-udgaven, indholdsmæssigt uændret i perioden mellem den første udgave af overenskomsten fra 1963 og indtil 2017-udgaven, hvor bestemmelsen i artikel 5 på visse punkter blev indholdsmæssigt ændret.

De foreslåede bestemmelser, der udtrykkeligt vil regulere, hvad der forstås ved fast driftssted, er derfor i væsentligt omfang udtryk for en kodificering af gældende ret, men vil dog på visse punkter indebære en materiel ændring af retstilstanden. Der redegøres nedenfor i bemærkningerne til de enkelte bestemmelser nærmere for, i hvilket omfang de er udtryk for en kodificering af gældende ret eller en ændring af retstilstanden.

Det foreslås i stk. 2, 1. pkt., at fast driftssted efter selskabsskattelovens stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og den foreslåede bestemmelse er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Det bemærkes, at artikel 5, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst indeholder en opregning af faste forretningssteder, der navnlig kan udgøre et fast driftssted, hvorfra virksomheden udøves. Denne opregning omfatter et sted, hvorfra et foretagende ledes, en filial, et kontor, en fabrik, et værksted, og en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. Eksemplerne er ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt. Den omstændighed, at den foreslåede bestemmelse ikke indeholder en tilsvarende opregning, er således ikke udtryk for nogen indholdsmæssig forskel i forhold til modeloverenskomstens bestemmelser.

(…)

Det foreslås i stk. 2, 2. pkt., at bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Den foreslåede bestemmelse er identisk med den gældende bestemmelse i selskabsskatteskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., der foreslås flyttet af hensyn til systematikken i de foreslåede bestemmelser. Reglen fraviger det krav til forretningsstedets varighed, som normalt er en betingelse for, at der foreligger et fast forretningssted, der kan udgøre et fast driftssted.

Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde omfatter ikke blot opførelse af bygninger, men også f.eks. anlæg af veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger, udgravning og opmudring.

Artikel 5, stk. 3, i OECD’s modeloverenskomst indeholder også en særregel for denne form for forretningssteder, idet bestemmelsen fastsætter, at en byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis arbejdet varer mere end 12 måneder. Hvor den foreslåede bestemmelse indebærer, at det normale mindstekrav til et fast forretningssteds varighed ikke skal være opfyldt, er varighedskravet efter bestemmelsen i modeloverenskomsten derimod forlænget. Samtidig indeholder en del af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, bestemmelser, der reducerer modeloverenskomstens 12 måneders-periode til 6 måneder eller en endnu kortere periode.

Udenlandske virksomheder, der efter den foreslåede bestemmelse får fast driftssted her i landet fra første dag som følge af et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde, vil kunne påberåbe sig den eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået mellem Danmark og den stat, hvor virksomheden er hjemmehørende. Det betyder i praksis, at den foreslåede særregel om bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde kun får betydning i de tilfælde, hvor den udenlandske virksomhed er hjemmehørende i et land, som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

Bestemmelsen har imidlertid ikke som primært formål at sikre, at der udløses beskatning her i landet af udenlandske virksomheder, der udfører ganske kortvarige bygge-, anlægs- eller monteringsarbejder her i landet. Bestemmelsen skal derimod ses i sammenhæng med reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og § 44, litra b, der indebærer, at fysiske personer er begrænset skattepligtige af alle former for lønindkomst fra virksomhed her i landet, når arbejdsgiveren enten har hjemting her i landet eller er skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Da et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde efter den foreslåede bestemmelse udgør et fast driftssted fra første dag, vil de lønmodtagere, der arbejder på byggepladsen m.v., derfor også være begrænset skattepligtige af lønindkomsten fra første dag. Dette vil være tilfældet, uanset om den begrænsede skattepligt ikke kan håndhæves over for arbejdsgiveren i medfør af bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

(…)

OECD’s kommentar til artikel 5, stk. 3

49. Dette stykke bestemmer udtrykkeligt, at et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. Ethvert af disse arbejder, som ikke opfylder denne betingelse, udgør ikke i sig selv et fast driftssted, selv om der inden for dette er en indretning, f.eks. et kontor eller et værksted i stk. 2's betydning, i forbindelse med anlægsvirksomheden. Hvis et sådant kontor eller værksted imidlertid anvendes i forbindelse med flere bygge- eller anlægsarbejder, og virksomheden i kontoret eller værkstedet rækker ud over det, der er anført i stk. 4, vil et fast driftssted blive anset for at foreligge, såfremt betingelserne i artiklen i øvrigt er opfyldt. Dette er tilfældet, selvom ingen af arbejderne omfatter et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde, der varer i mere end 12 måneder. I dette tilfælde vil værkstedets eller kontorets situation derfor være forskellig fra bygge- og anlægsarbejderne, hvoraf ingen vil udgøre et fast driftssted, men det er vigtigt at sikre, at kun den fortjeneste, der rettelig kan henføres til de funktioner, der er udøvet fra kontoret eller værkstedet, under hensyn til de aktiver, der er anvendt af, og de risici, der er påtaget af kontoret eller værkstedet, kan henføres til det faste driftssted. Dette kan være fortjeneste, der kan henføres til den udøvede virksomhed i forbindelse med de forskellige bygge- og anlægsarbejder, men kun i det omfang, at sådan virksomhed med rette kan henføres til kontoret.

50. Udtrykket “bygge-, anlægs- eller installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring. Udtrykket “installationsarbejde" er ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde. Det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning. Planlægning på stedet og tilsyn med opførelsen af en bygning er dækket af stk. 3. Stater, der ønsker at ændre teksten i stykket for udtrykkeligt at angive dette, kan frit foretage en sådan ændring i deres bilaterale aftaler.

51. 12-månederstesten anvendes på hvert enkelt byggeri eller arbejde. Ved afgørelse af, hvor længe byggeriet eller arbejdet har eksisteret, skal der ikke tages hensyn til den forudgående tid, som vedkommende entreprenør har brugt på andre byggerier eller arbejder, som er uden nogen forbindelse med dette. Et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selv om det grunder sig på flere kontrakter, såfremt det kommercielt og geografisk udgør en sammenhængende helhed. Ud fra denne forudsætning udgør et bygningsarbejde en enkelt enhed, selv om ordrerne er afgivet af flere personer (f.eks. en række huse).

52. Grænsen på 12 måneder har givet anledning til misbrug. Det er undertiden blevet konstateret, at foretagender (væsentligst entreprenører eller underentreprenører, der udfører arbejde på kontinentalsoklen, eller som er beskæftiget med aktiviteter, der har tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kontinentalsoklen) opdelte deres kontrakter i flere dele, således at hver af disse omfattede en periode på under 12 måneder. Disse delkontrakter blev overdraget til et andet selskab, der imidlertid var ejet af samme koncern. Ud over at sådant misbrug afhængig af omstændighederne kan være omfattet af antimisbrugsregler fastsat ved lov eller retspraksis, kan sådant misbrug også imødegås ved at anvende antimisbrugsreglerne i art. 29, stk. 9, som vist i eksempel J i pkt. 182 i kommentaren til art. 29. Nogle stater kan dog ønske udtrykkeligt at sætte ind over for et sådant misbrug. Ydermere bør stater, der ikke indføjer art. 29, stk. 9, i deres overenskomster, indføje en yderligere bestemmelse for at imødegå en opdeling af kontrakter. En sådan bestemmelse kan f.eks. affattes på følgende måde:Alene med det formål at afgøre, om den i stk. 3 nævnte periode på 12 måneder er blevet overskredet,

a) når et foretagende i en kontraherende stat udøver virksomhed i den anden kontraherende stat på et sted, der anses som et bygge-, anlægs eller installationsarbejde, og denne virksomhed udøves i løbet af en eller flere tidsperioder, der sammenlagt overstiger 30 dage uden at overstige 12 måneder, og

b) virksomhed bestående af forbundne aktiviteter udøves på samme bygge-, anlægs- eller installationsarbejde i forskellige tidsperioder, der hver især overstiger 30 dage, af et eller flere foretagender, der er nært forbundne med førstnævnte foretagende, skal disse forskellige tidsperioder lægges til den tidsperiode, hvor førstnævnte foretagende har udøvet virksomhed på bygge-, anlægs- eller installationsarbejdet.

Begrebet “nært forbundne foretagender", der er anvendt i ovenstående bestemmelse, er defineret i artiklens stk. 8 (jf. pkt. 119-121 nedenfor).

53. I den alternative bestemmelse i pkt. 52, afhænger det af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag, om virksomhed anses for at være forbundne aktiviteter. Følgende faktorer kan være særligt relevante i den sammenhæng:

• om de kontrakter, der omfatter de forskellige typer virksomhed, blev indgået med den samme person eller dermed forbundne personer
• om indgåelsen af yderligere kontrakter med en person er en logisk konsekvens af en tidligere kontrakt indgået med den person eller dermed forbundne personer
• om virksomheden ville have været dækket af en enkelt kontrakt, hvis der ikke havde været skattemæssige overvejelser
• om det arbejde, der udføres i forbindelse med de forskellige kontrakter, har samme eller tilsvarende karakter
• om de samme personer udøver virksomhed i henhold til forskellige kontrakter.

54. En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Hvis et foretagende (som hovedentreprenør), som har påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise, afgiver underentrepriser eller dele af et sådant arbejde til andre foretagender (underentreprenører), skal den tid, underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt af hovedentreprenøren på byggearbejdet, for at kunne afgøre, hvorvidt hovedentreprenøren har et fast driftssted. I det tilfælde bør byggepladsen anses for at være til hovedentreprenørens disposition i det tidsrum, som underentreprenørerne tilbringer på byggepladsen, hvis omstændighederne viser, at hovedentreprenøren tydeligvis har haft byggepladsen til sin disposition i det tidsrum som følge af den omstændighed, at han er i lovlig besiddelse af byggepladsen, kontrollerer adgangen til og anvendelsen af byggepladsen og har det overordnede ansvar for, hvad der sker på lokaliteten i den pågældende periode. Underentreprenøren selv har et fast driftssted på pladsen, hvis hans virksomhed dér varer mere end 12 måneder.

55. Som hovedregel fortsætter byggepladsen med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller byggepladsen er endeligt forladt. Som udgangspunkt skal den periode, hvor byggepladsen eller anlæggene eksisterer, omfatte den periode, hvor bygningen eller anlæggene bliver afprøvet af entreprenøren eller underentreprenøren. I praksis vil afleveringen af bygningen eller anlægget til kunden normalt finde sted ved udgangen af arbejdsperioden, forudsat at entreprenøren og underentreprenørerne ikke arbejder på byggepladsen efter afleveringen for at færdiggøre byggeriet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Hvis således f.eks. en entreprenør startede arbejdet på en vej den 1. maj, standsede den 1. november på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, men genoptog arbejdet den 1. februar i det følgende år og afsluttede arbejdet den 1. juni, skal hans anlægsarbejde betragtes som et fast driftssted, fordi der er forløbet 13 måneder fra den dato, hvor han begyndte arbejdet (1. maj) og den dato, han endelig afsluttede det (1. juni det følgende år). Arbejde, der foretages på en byggeplads efter afslutningen af byggeprojektet i henhold til en garanti, der kræver, at et foretagende udfører reparationer, vil normalt ikke være omfattet af den oprindelige byggeperiode. Afhængig af omstændighederne skal der dog nødvendigvis tages højde for efterfølgende arbejde (herunder arbejde udført i henhold til en garanti), der udføres på byggepladsen i en udvidet tidsperiode, for at afgøre, hvorvidt dette arbejde udføres på et decideret fast driftssted. Hvis entreprenørens eller underentreprenørens ansatte f.eks. forbliver på byggepladsen i fire uger efter afleveringen af et teknologisk avanceret anlægsprojekt for at undervise bygherrens ansatte, skal denne undervisning ikke anses som arbejde udført i forbindelse med afslutningen af anlægsprojektet. Problemer i forbindelse med opdeling af kontrakter for at undgå, at efterfølgende anlægsarbejde bliver inkluderet i det oprindelige anlægsprojekt, er omtalt i pkt. 52 ovenfor.

56. Når et interessentskab anses for skattemæssigt transparent, finder testen på 12 måneder anvendelse i forhold til interessentskabet med hensyn til dettes virksomhed. Hvis den tid, der anvendes på byggepladsen af interessenterne og interessentskabets ansatte, overstiger 12 måneder, vil den virksomhed, der er udøvet gennem interessentskabet, derfor anses for at udgøre et fast driftssted. Hver interessent vil således blive anset for at have et fast driftssted med hensyn til beskatningen af vedkommendes andel af fortjenesten, der er erhvervet af interessentskabet uden hensyn til den tid, vedkommende selv har brugt i forbindelse med på byggepladsen. Antag f.eks., at en person hjemmehørende i stat A og en person hjemmehørende i stat B er interessenter i et interessentskab i stat B, som i en periode på 10 måneder udfører byggeaktiviteter på en byggeplads i stat C. Selv om dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem stat A og stat C er identisk med OECD's modeloverenskomst, bestemmer art. 5, stk. 3, i overenskomsten mellem stat B og stat C, at en byggeplads kun udgør et fast driftssted, hvis den eksisterer i mere end otte måneder. I dette tilfælde vil tidsgrænsen i hver overenskomst blive anvendt på interessentskabsniveau, men kun i forhold til den enkelte interessents andel af den fortjeneste, der er omfattet af den pågældende overenskomst. Da overenskomsterne tager højde for forskellige tidsgrænser, har stat C ret til at beskatte den andel af interessentskabets fortjeneste, der kan henføres til interessenten hjemmehørende i stat B, men har ikke ret til at beskatte den andel, der kan henføres til interessenten hjemmehørende i stat A. Det skyldes det forhold, at selv om bestemmelserne i stk. 3 i hver overenskomst anvendes med udgangspunkt i samme foretagende (dvs. interessentskabet), bliver resultatet forskelligt, hvad angår de forskellige andele af interessentskabets fortjeneste, idet det afhænger af tidsgrænsen i den overenskomst, der finder anvendelse for hver enkelt andel.

57. Selve karakteren af et anlægs- eller installationsarbejde kan være således, at entreprenørens virksomhed skal omplaceres kontinuerligt eller i det mindste af og til, efterhånden som arbejdet skrider frem. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvor der anlægges veje eller kanaler, vandveje opmudres, eller rørledninger nedlægges. Når dele af en omfattende konstruktion, som f.eks. en offshore boreplatform, samles forskellige steder inden for et lands territorium og flyttes til en anden lokalitet i landet for endeligt at færdiggøres, er dette en del af et enkelt projekt. I et sådant tilfælde er det forhold, at arbejdsstyrken ikke er til stede på et bestemt sted i 12 måneder, uden betydning. Den virksomhed, der udøves på hvert enkelt sted, er en del af et enkelt arbejde (projekt), og dette arbejde skal betragtes som et fast driftssted, hvis det i sin helhed varer mere end 12 måneder.

Praksis

SKM2018.522.SR

Skatterådet bekræftede, at et udenlandsk selskabs isoleringsarbejde i Danmark kategoriseres som arbejde i forbindelse med fast ejendom, og at selskabet skal anvende ordningen for omvendt betalingspligt i henhold til momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Skatterådet bekræftede samtidig, at selskabets isoleringsarbejde i Danmark ikke udgør et fast driftssted efter artikel 5, stk. 3 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet afviste at svare på, om fremtidige på hinanden følgende installationsprojekter, der er økonomisk og geografisk uafhængige af hinanden, ville udgøre et fast forretningssted for selskabet, når varigheden af de enkelte projekter er under 12 måneder for hvert projekt, men den samlede uafbrudte varighed for projekterne overstiger 12 måneder. Afvisningen var begrundet med, at spørgsmålet er formuleret så bredt, at det alene ville kunne besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter, ligesom spørgsmålet ikke vedrører påtænkte dispositioner.

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

Indhold

Afsnittet beskriver, i hvilket omfang udenlandske virksomheder, der udøver aktivitet i Danmark gennem et fast driftssted, er skattepligtige til Danmark af indtægt fra sådan virksomhed.

(…)

Bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde

Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde anses ifølge OECD modeloverenskomsten for at udgøre et fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder. Se art. 5, stk. 3. Se TfS 1999, 409 LR.

Perioden på 12 måneder er imidlertid i et større antal DBO reduceret til 6 måneder eller en endnu kortere periode.

Bemærk

Efter SEL § 2, stk. 2, 2. pkt., udgør et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde et fast driftssted fra den første dag. I forhold til det udenlandske foretagende fortolkes reglen således, at fast driftssted først foreligger, når varighedskravet i den konkrete DBO er opfyldt.

(…)

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.3 Bygge- og anlægsvirksomhed

Indhold

Dette afsnit omhandler en branchebestemt undtagelse til hovedreglen om fast driftssted. Som hovedregel opstår et fast driftssted, når aktiviteten i driftsstedet påbegyndes. Hvis aktiviteten er en byggeplads, et anlægs- eller installationsarbejde, opstår det faste driftssted ikke med det samme.

(…)

Byggeplads, anlægs- eller monteringsarbejde

En byggeplads er et sted, hvor en bygning er under opførelse eller renovering. Opførelse eller renovering af vejanlæg, broer, kanaler og lignende, nedlæggelse af rør og forsyningsledninger og lignende er også omfattet. Afgrænsninger mellem, hvad der kan betegnes som henholdsvis en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde, har ikke nogen betydning.

Punkt 49-57 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5 beskriver nærmere, hvad der i modeloverenskomstens forstand skal forstås ved en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde.

Modeloverenskomstens 12-måneders-regel

En byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde udgør et fast driftssted, men kun når aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3.

Baggrunden for reglen er, at en byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde som udgangspunkt ville opfylde betingelserne for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted allerede fra det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder, er der fast driftssted i hele perioden og ikke kun i den del af perioden, som ligger efter 12-måneders-dagen.

(…)