Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2018
Vederlag fra H1 A/S og H2 ApS anset for lønindkomst	70.000 kr.	0 kr.	0 kr.
Indkomståret 2019
Vederlag fra H1 A/S og H2 ApS anset for lønindkomst	95.000 kr.	0 kr.	95.000 kr.
Indkomståret 2020
Vederlag fra H1 A/S og H2 ApS anset for lønindkomst	45.000 kr.	0 kr.	45.000 kr.
Indkomståret 2021
Maskeret udbytte - køb af bil fra H3 ApS	70.000 kr.	0 kr.	70.000 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren [A] er eneanpartshaver i H3 ApS, CVR nr. […] med branchekoden 642020 Ikke-finansielle holdingselskaber. Selskabets formål er at eje kapitalandele i andre selskaber og andre former for investering. Af selskabets regnskaber fremgår, at der også sker salg af konsulentydelser. Selskabet har ingen ansatte og ingen driftsmidler.

Selskabet har ikke været momsregistreret i de påklagede indkomstår. Det fremgår af revisorpåtegning for 2018 og 2019, at dette er i strid med momsloven, da omsætningen er større end 50.000 kr.

Selskabet er hovedanpartshaver i H4 A/S. Selskabet er beskæftiget med rekrutteringsopgaver. Klageren er ansat i H4 A/S og har i 2018 modtaget 578.037 kr. i løn, 624.888 kr. i 2019; 997.283 kr. i 2020 og 1.213.728 kr. for 2021. Klageren har oplyst, at han hos H4 A/S arbejder indenfor rekruttering. Han har dog også erfaring vedrørende salgsrådgivning, organisationsarbejde og bredt HR.

Fakta honorar
Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af H3 ApS gennemgået kontospecifikationer for 2018-2020. I den forbindelse er det konstateret, at der er indtægtsført følgende konsulenthonorarer:

2018

Dato	Bilag	Kunde	Beløb
02-01-2018	1	H1	20.000
13-02-2018	6		7.500
07-09-2018	14		22.500
10-12-2018	18	H1	20.000
		I alt	70.000

2019

Dato	Bilag	Kunde	Beløb
28-02-2019	1	H2	25.000
02-07-2019	8	H2	25.000
13-12-2019	13	H1	20.000
18-12-2019	14	H2	25.000
			95.000

2020

Dato	Bilag	Kunde	Beløb
03-07-2020	23	H2	25.000
14-12-2020	47	H1	20.000
		I alt	45.000

Bilag 6 og 14 fra 2018 er bortkommet, og der er ikke fremlagt oplysninger om, hvem kunden er. Klageren har selv angivet, at han kun har haft H1 A/S og H2 ApS som kunder.
Selskabet har ikke haft andre indtægter end de anførte i de påklagede indkomstår. For 2018 er der afholdt udgifter til gebyr og revisor på i alt 9.002 kr., for 2019 gebyr, revision og konsulentassistance på i alt 14.130 kr. og for 2020 gebyr og revision på 23.989. For 2020 er der endvidere afholdt udgifter til bil på i alt 31.751 kr., jf. nedenfor.

Ifølge faktura til H1 A/S er der tale om konsulentydelse HR og salg. For 2021 har H1 A/S indberettet 20.000 kr. A-indkomst for klageren.

På faktura til H2 ApS er anført rådgivning for henholdsvis 2. halvår 2018, 1. halvår 2019, 2. halvår 2019 og 1. halvår 2020. For 2020 har H2 ApS indberettet B-indkomst på klageren på 25.000 kr.

Klageren har oplyst, at han er ulønnet bestyrelsesmedlem hos både H1 A/S og H2 ApS.

Klageren har forklaret overfor Skattestyrelsen, at han i forbindelse med sit arbejde som bestyrelsesmedlem har etableret kontakt til H2 ApS og H1 A/S, der har hyret ham til opgaver indenfor de kvalifikationer han har. Klageren har sammen med sin revisor vurderet, at arbejdet adskiller sig fra hans arbejde ved H4 A/S og i stedet anset det for en konsulentydelse, der er faktureret via H3 ApS.

Det er oplyst, at der ikke er indgået skriftlig aftale med hverken H2 ApS eller H1 A/S.

Der er sendt en redegørelse til Skattestyrelsen over arbejdets indhold og de vilkår, hvorunder det er udført. Heri er det oplyst, at der har været tale om ydelser indenfor rekruttering, salgsrådgivning, organisationsarbejde og HR. Der er tale om områder, som H2 ApS og H1 A/S ikke har haft interne funktioner til at dække. Der har ifølge klageren ikke [været] tale om fuldtidsbeskæftigelse og der har ikke været aftalt et opsigelsesvarsel. Ligeledes har der ikke været aftalt en fast månedsløn og kunderne har ikke afholdt omkostninger i forbindelse med arbejdets udførsel. Arbejdet har bl.a. bestået i deltagelse i en lang række møder med ejerne og ledende medarbejdere. Møderne er afholdt udover de almindelige bestyrelsesmøder.

Videre er det forklaret, at H1 A/S og H2 ApS nu har fået løst og udviklet deres organisation omkring kunder, salg, netværk, HR og ledelse. Herefter udføres der ikke længere opgaver for dem, men klageren er fortsat almindeligt bestyrelsesmedlem. Han udfører fortsat rekrutteringsopgaver for dem, men de faktureres fra H4 A/S.

Klageren har oplyst, at han ikke laver timesags regnskab.

Fakta køb og salg af bil
Klageren har den 31. maj 2020 købt en BMW Z4 Roadster 3,0 Aut med registrering nr. […] fra en privatperson for 215.000 kr. Bilen er indregistreret 1. gang den 5. april 2004.

Bilen er 9. juni 2020 solgt videre til H3 ApS for samme beløb som den er købt til - 215.000 kr.

Klageren er beskattet af fri bil for bilen i 2020 og 2021, bortset fra perioder, hvor der er indsendt stilstandsforsikring for bilen.

Den 2. juni 2021 er bilen solgt tilbage til klageren for 130.000 kr.

Det fremgår af synsrapporten for bilen, at den 5. maj 2020 havde kørt 142.000 km og den 10. maj 2022 havde kørt 153.000 km.

H3 ApS har i 2020 afholdt udgifter til vedligeholdelse på 17.630 kr.

Klageren har i forbindelse med salget den 2. juni 2021 indhentet et købstilbud fra G1 i By Y1. Tilbuddet er udstedt til klageren og dateret 12. maj 2021, og det fremgår, at forhandleren vil købe bilen for 130.000 kr. som beset i en periode på 8 dage.

Klageren har endvidere fremlagt et tilbud som klageren har indhentet i efteråret 2022, hvor bilen skal indgå som byttebil i forbindelse med køb af anden bil. Her er bytteprisen sat til 120.000 kr. Kilometerstanden er angivet til 163.000 km.

Skattestyrelsen har anmodet Motorstyrelsen om en vurdering af handelsprisen pr. 2. juni 2021. Motorstyrelsen har oplyst at handelsprisen udgør ca. 210.000 kr. De har skønnet handelsprisniveauet ud fra priserne på Bilinfo, og udsøgt køretøjer, der vurderes sammenlignelige i forhold til bilmærke, model, kilometerstand, årgang og udstyr. Motorstyrelsen har lagt til grund at bilen på overdragelsestidspunktet havde en kilometerstand på 147.500 km. 

Skattestyrelsen har varslet ændringer i klagerens indkomst for 2018-2021 ved forslag af 13. september 2022 og truffet endelig afgørelse ved brev af 22. november 2022.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset klageren for at være rette indkomstmodtager af honorar faktureret fra H3 ApS på 70.000 kr. i 2018, 95.000 kr. i 2019 og 45.000 kr. i 2020.

Endvidere er klageren anset for skattepligtig af maskeret udbytte i forbindelse med salg af bil fra H3 ApS til klageren, idet der herved findes at være tilført klageren en økonomisk fordel. Maskeret udbytte er skønnet til 70.000 kr. for 2021.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført følgende begrundelser:

"1. Rette indkomstmodtager - konsulenthonorar

(…)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Vi mener, at du er rette indkomstmodtager af indtægterne fra de honorarer, der er faktureret til H2 ApS og H1.

Selskabets rådgiver har i jeres bemærkninger lagt vægt på, at der ikke har været tale om en løbende ydelse for de to kunder, ligesom der ikke er aftalt et opsigelsesvarsel. Derudover har selskabet påtaget sig en økonomisk risiko, idet det ikke på forhånd har været givet, at de stillede opgaver kunnet løses tilfredsstillende, og dermed udløse honorar. Det er desuden fremhævet, at der først er ydet betaling for det udførte arbejde ved endelig levering og godkendelse. Det er oplyst, at der har været tale om enkelte og få opgaver, hvorfor dette ikke har medført særlige omkostninger for selskabet, dog er samtidig oplyst, at du ud over bestyrelsesmøderne har deltaget i mange andre møder både med ejere og ledende medarbejdere omkring de øvrige opgaver, du har løst, herunder spørgsmål og problematikker omkring kunder, salg, netværk, HR, ledelse og organisationsudvikling.

På trods af, at I har oplyst, at der har været tale om enkelte og få opgaver, har I samtidig oplyst, at du har deltaget i mange møder omkring de øvrige opgaver, du har løst vedrørende kunder, salg, netværk, HR, ledelse og organisationsudvikling. Dette underbygger, at der har været tale om løbende ydelser, der er leveret til selskaberne. Efter vores opfattelse er dette også udtryk for, at der ikke har været en skarp adskillelse mellem dit ulønnede arbejde som bestyrelsesmedlem og den øvrige assistance, der er udført for selskaberne. Dette understreges også af, at der ikke foreligger nogen samarbejdsaftaler, som afgrænser, hvilket arbejde, der har skullet udføres for de to selskaber.

Vi er uenige i rådgivers argumenter om, at selskabet har påtaget sig en økonomisk risiko, idet det ikke har været givet, om opgaverne har kunnet løses tilfredsstillende. Der er for alle årene hvert år udbetalt samme honorar for det udførte arbejde, og da der ikke har foreligget nogen kontrakt eller samarbejdsaftale, har det umiddelbart ikke kunnet defineres hvilke ydelser, der har skullet leveres til selskaberne, og dermed heller ikke om opgaven er blevet løst tilfredsstillende. Dette må også ses i sammenhæng med, at der dermed ikke har været noget erstatningsansvar, der har kunnet gøres gældende.

Vi mener også fortsat, at det er de to selskaber, der har haft instruktionsbeføjelsen. Vi har herved lagt vægt på, at arbejdsopgaven er udstukket af de to selskaber, som også har haft opsat møderne, hvorpå assistancen er udført. Derudover har der ikke i H3 ApS været afholdt nævneværdige udgifter i forbindelse hermed, og dette underbygger, at der i vederlaget ikke har indgået andet end den personlige arbejdsydelse.

Vi fastholder, at du er rette indkomstmodtager af indtægterne fra honorarer.

Vi har ved vurderingen heraf lagt vægt på, at du er ulønnet medlem af begge selskabers bestyrelse, og at disse kunder også er de eneste, selskabet indtægtsfører omsætning fra med 70.000 kr. i 2018, 95.000 kr. i 2019 og 45.000 kr. i 2020.

Der foreligger ikke nogen form for kontrakt eller samarbejdsaftale vedrørende det arbejde, der skal udføres, og det er dermed ikke muligt at se hvilken ydelse, der skal leveres for honorarerne. Der er desuden hvert af årene faktureret samme beløb, uden at der foreligger et time-/sags regnskab. Dette underbygger, at der er tale om lønmodtagerforhold. Se cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Du har oplyst, at der er tale om løbende sparring omkring blandt andet HR, og efter vores opfattelse indgår der ikke i vederlaget i væsentligt omfang betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

Da der ikke foreligger en underliggende aftale omkring honoraret, er det desuden heller ikke fastlagt, hvordan et eventuelt erstatningsansvar skal behandles. Selskabet har yderligere ikke afholdt udgifter forbundet med indtægtserhvervelsen udover hvad en almindelig lønmodtager ville have, og der har heller ikke været nogen risiko forbundet med udførelsen af arbejdet. Disse forhold taler også for, at selskabet ikke er rette indkomstmodtager.

Endeligt har vi lagt vægt på, at instruktionsbeføjelsen ligger hos H2 ApS og H1, og at det dermed er dig, der er rette modtager af indtægterne som lønindkomst. Dette er yderligere underbygget af, at indtægterne efterfølgende delvist er indberettet som personlig indkomst til dig. Efter vores opfattelse foreligger der et tjenesteforhold, idet arbejdet bliver udført efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning, da selskabet ikke har nævneværdige driftsudgifter. Se SKM2008.163.HR og SKM2009.230.BR.

Vi forhøjer din skattepligtige indkomst med 70.000 kr. i 2018, 95.000 kr. i 2019 og 45.000 kr. i 2020. Se statsskatteloven § 4 og personskatteloven § 3, stk. 1.

Vi foretager ændringer i skatteansættelsen for 2018 med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvor ligningsfristen først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, fra 2019 § 37, stk. 1, nr. 6.

(…)

3. Køb af bil til underpris anset for udbytte

(…)

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Efter ligningslovens § 2, stk. 1 skal der ved handelsmæssige transaktioner mellem interesseforbundne parter anvendes priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Vi mener ikke, at bilen er solgt til dig på sædvanlige forretningsvilkår, altså til markedsprisen. Det forhold, at bilen bliver solgt til dig et år efter købet med et værditab på 85.000 kr. underbygger, at der ikke er handlet på markedsvilkår. Det har formodningen imod sig, at en bil fra 2004, som altså er 17 år ved videreoverdragelsen skulle tabe 40% i værdi på et år.

Vi har skønnet, at bilen har en markedspris på 200.000 kr. Vi har lagt vægt på, at bilen er købt året inden af en uafhængig privatperson for 215.000 kr., og det efterfølgende salg også sker til en privatperson, dig, hvorved der ikke har været, og ikke skal tages hensyn til efterfølgende garantier ved prisfastsættelsen. Selskabet har i 2020 desuden afholdt udgifter til vedligeholdelse på bilen på 17.630 kr., som øger bilens værdi.

Motorstyrelsens vurderinger af handelspris på to tilsvarende biler giver en gennemsnitspris på 209.000 kr. ((180.279+239.700)/2). Vi har baseret herpå skønnet en markedspris på 200.000 kr.

Selskabets rådgiver har fremført, at Motorstyrelsens vurdering af handelspris på biler ikke nødvendigvis stemmer overens med de faktiske handelspriser, det der efter jeres oplysninger tages udgangspunkt i listepriser inklusiv ekstraudstyr, som er fastsat af bilimportørerne og ikke tager hensyn til det faktiske udbud og efterspørgsel på markedet. Vi har, i forbindelse med modtagelse af indsigelsen, anmodet Motorstyrelsen om en vurdering af handelsværdien på bilen pr. den 2. juni 2021. Motorstyrelsen har skønnet en handelsværdi på salgstidspunktet på 217.000 kr. med fradrag af klargøringsgebyr på 6.500 kr., som nedrundet giver en handelspris på 210.000 kr. Ved Motorstyrelsens vurdering indgår som grundlag priserne i Bilinfo i perioden for april til juni 2021. Bilinfo er et annonceringsværktøj for autobranchen, hvor man kan søge på de køretøjer, som er til salg eller er solgt af de virksomheder, som abonnerer på Bilinfo. Der indgår i beregningen ikke værdi af ekstraudstyr, idet dette på en bil fra 2004 hos Motorstyrelsen anses for afskrevet.

Vi mener i øvrigt, at det har formodningen imod sig, at selskabet ikke ved købet af bilen hos dig har undersøgt, hvorvidt købsprisen er udtryk for en markedspris. Derfor tillægger vi heller ikke den indhentede byttepris hos G2 A/S værdi.

Vi fastholder, at vi anser den økonomiske fordel på 70.000 kr. for udloddet til dig ligningsloven § 16A, stk. 1. Vi forhøjer din aktieindkomst med 70.000 kr. Se personskatteloven § 4, stk. 1 nr. 1.

(…)"

Skattestyrelsen har sendt følgende udtalelse den 8. februar 2023:

"(…)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Overdragelse af bil
Der er ikke fremkommet nye oplysninger.

Honorar
Det er fremført, at da der ikke er tale om en transaktion, som er omfattet af ligningsloven § 2 kan der ikke ske ændring i 2018 efter bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5. Det er fremhævet, at "det rettelig er en transaktion mellem A privat og H1 respektive H2."

Vi er ikke enige i, at transaktionen ikke er omfattet af den forlængede ligningsfrist. For skattepligtige omfattet af skattekontrolloven § 3B, udløber fristen for ordinær ansættelse i det 6. år efter indkomstårets udløb, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Vi anser netop A for at være rette indkomstmodtager af honorarerne, og dermed honorarerne for at have passeret hans økonomi, hvorfor det også er anset for et skattepligtigt tilskud til selskabet. Det fremgår af højesteretsafgørelse af 23. marts 2012 offentliggjort i SKM2012.221.HR, at den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5 omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende kontrollerede transaktioner, og altså ikke alene transaktioner omfattet af ligningslovens § 2. Der eksisterer kontrol mellem rette indkomstmodtager i form af A og H3 ApS som uretmæssigt har indtægtsført honorar, idet A er eneejer af selskabet. Det er i klagen fremhævet, at der er tale om en transaktion mellem A privat og de to kunder. Vi mener dette underbygger, at der er tale om en kontrolleret transaktion, hvorved selskabet uretmæssigt har indtægtsført honorarerne.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at H3 ApS skal anses for rette indkomstmodtager for honorar i indkomstårene 2018, 2019 og 2020 på henholdsvis 70.000 kr. 95.000 kr. og 45.000 kr. Herunder er det påklaget, at ændringen af rette indkomstmodtager medfører, at klageren beskattes af pengene tre gange.

For så vidt indkomståret 2018 er det anført, at ændringen er ugyldig, idet den er truffet efter fristen i skatteforvaltningslovens § 26 og der ikke er tale om en kontrolleret transaktion.

For 2021 er der nedlagt påstand om, at overdragelsessum for bil skal godkendes, således at der ikke er grundlag maskeret udlodning

Til støtte herfor har klageren anført:

" Til rette vedkommende
Jeg ønsker hermed at klage over den afgørelse der er faldet, i min sag ang. skat 2018, 2019, 2020 og 2021 samt køb af bil fra mit selskab til mig selv.

Jeg har følgende bemærkninger angående min sag, som jeg har modtaget fra en advokat:

"Særligt vedrørende problematikken omkring "rette indkomstmodtager": Jeg mener at jeg i det arbejde jeg har udført, der fuldstændig kan sammenlignes med det arbejde jeg udfører som ansat i H4, er acceptabelt at sende fakturaer på igennem mit selskab H3. Om det er at betragte som bestyrelseshonorar, rådgivningshonorar eller andet, har jeg svært ved at se, kan have endelig indflydelse på jeres påstand om, at jeg er den rette indkomstmodtager. Til information har der til flere møder også deltaget advokater - som jeg antager også får honorar for deres ydelser og ikke bliver indkomstbeskattet af deres fakturerede ydelser.

Jeg anerkender at jeg skal betale skat af de penge jeg har modtaget, når jeg trækker dem ud, men kan ikke se rimeligheden i, at jeg ender med at skulle beskattes af pengene tre gange. Det er helt galt!

Helt overordnet mener jeg, at der er en særskilt problematik omkring genoptagelse af indkomståret 2018 efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet der ikke er tale om en transaktion mellem personkredsen i ligningslovens § 2, men rettelig en transaktion mellem dig privat og H1 respektive H2.

De henviser til en hjemmel for genoptagelse, som jeg kan tvivle på, at de kan anvende i denne sammenhæng. Indkomståret 2018 vedrører 70.000 kr.

Særligt vedrørende problematikken omkring salg af bil:
Fra min advokat:
Jeg kan som rådgiver blive ret harm, når Skattestyrelsen anfægter bilens overdragelsessum i en situation som denne, hvor man rent faktisk har indhentet en uvildig sagkyndig vurdering inden salget af bilen!

I nærværende situation har du inden overdragelsen ageret korrekt ved at indhente en uvildig vurdering af bilens værdi, og derved forsøgt at minimere enhver risiko for at værdier blev uretmæssigt flyttet mellem dig og selskabet.

Jeg synes det er stærkt kritisabelt, at Skattestyrelsen underkender dette i sin afgørelse, idet man derved understreger, at man som alm. skatteyder på ingen måde kan sikre sin retsstilling ved sådanne interne handler, når man ikke engang kan lægge sådan en sagkyndig vurdering til grund ved salget. Skattestyrelsen vil til enhver tid kunne fremkomme med et andet "skøn", som jo heller ikke er den endegyldige sandhed.

Vedrørende bilens værdi må det være Skattestyrelsens bevisbyrde at dokumentere, at vurderingen af den konkrete bil på kr. 130.000, foretaget af en sagkyndig bilforhandler i forbindelse med salget i 2021, afviger fra den almindelige skønsmæssige margin, der må gælde for en sådan vurdering, og at denne bevisbyrde ikke er løftet ved at indhente nogle "generelle" tal fra Motorstyrelsen. "

Jeg har vedhæftet dokumentation for vurdering af bilens værdi fra 2022. Dokumentation for pris vurderet ved køb kan i finde i min sagsmappe hos jer.

(…)"

Den 18. februar 2023 har klageren tilføjet følgende til sin klage:

"Jeg vil også meget gerne at i tager med i jeres vurdering, at jeg har tabt sagen ud fra en vurdering om at mit honorar skal betragtes som bestyrelseshonorar. Hvis i fastholder dette og jeg dermed retmæssigt skal indkomstbeskattes af beløbet, vil jeg også meget gerne have en forklaring på følgende:

1. Hvorfor skal jeg beskattes uden at jeg må trække pengene ud af H3?
2. Hvis jeg ikke har gjort det rigtige, hvorfor må jeg så ikke lave en kreditnota på hele beløbet, så jeg kan få pengene ud igen?
3. Hvor står der at man skal dobbelt eller tredobbelt beskattes af omsætning/indkomst som jeg jo gør i denne sag?

(…)"

Klageren har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"1. Vedrørende problematikken omkring "rette indkomstmodtager"
-      De lægger meget vægt på, at der ikke afholdes større udgifter forbundet med arbejdet. Hertil er det naturligvis helt afgørende at tage i betragtning, at der er tale om konsulentarbejde, som der i sagens natur ikke er mange driftsudgifter forbundet med. Som konsulent trækker kunderne på min erfaring og viden, hvorfor konsulenterhvervet generelt afholder færre driftsudgifter.

-      Der må klart have formodningen imod sig, at der er tale om alm. lønudgifter, når 1) jeg dels er alm. fuldtids lønansat hos H4 A/S og 2) der derudover er yderligere to "arbejdsgivere" (H1 og H2). Dette må anses som særdeles usædvanligt for et alm. lønmodtagerforhold.

-      Derudover lægges der vægt på den økonomiske risiko, hvor de vurderer på, hvorvidt der kan opstå et "tab". Dertil skal det bemærkes, at det naturligvis igen skal skeles til, at der er tale om konsulentarbejde, hvor man i sagens natur ikke løber den store risiko for "tab", idet det vil være vanskeligt at løfte bevisbyrden for, at en konsulentydelse har medført selskabet et "tab".

-      Det bestrides, at H1 og H2 har instruktionsbeføjelser over dig som konsulent. I fastlægger naturligvis rammerne for opgaven sammen, hvorefter du selv planlægger og bestemmer hvornår og hvorledes opgaven skal udføres.

2.  Dobbelt/triplebeskatning

Det er efter min mening meget kritisabelt, at der overhovedet findes danske skatteregler, der kan medføre dobbelt/triplebeskatning (nærmest som en strafbeskatning). Jeg vil meget gerne at i tager dette med i jeres vurdering, da det formentlig ikke kan være meningen at dette sker?

3.  Vedrørende problematikken omkring "maskeret udbytte":

Det er her afgørende at lægge vægt på, at Skattestyrelsen skal løfte bevisbyrden for, at den foreliggende dokumentation er mangelfuld i et sådant omfang, at den kan tilsidesættes.

Det gøres således gældende, at det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at der er grundlag for at tilsidesætte den aftalte købesum på 130.000 kr., og at denne bevisbyrde må anses for vanskelig at løfte, når der rent faktisk er indhentet tilstrækkelig, skriftlig dokumentation hos en uvildig tredjemand, G1, for den fastsatte købesum på 130.000 kr. i forbindelse med overdragelsen.

Det gøres gældende, at skatteyderen af hensyn til dennes retssikkerhed kan lægge en skriftlig indhentet vurdering fra en uvildig tredjemand til grund som tilstrækkelig dokumentation for handelsværdien, og at Skattestyrelsen i hvert fald i et sådant tilfælde har en skærpet bevisbyrde at løfte.

Det er skatteyders opfattelse, at en sådan bevisbyrde ikke er løftet.

Skattestyrelsens (ensidigt) indhentede skønsmæssige vurdering fra Motorstyrelsen, kan ikke tillægges tungere bevisværdi. Det gøres hertil gældende, at den skønnede værdi ikke er fastsat på baggrund af sammenlignelige biler. Det skal også bemærkes at der er stor forskel på hvad biler bliver sat til salg til og hvad de sælges til. Der er også stor forskel på hvad en forhandler vil give kontra udsalgspris. Der er således fejl i vurderingsgrundlaget.

Vurderingen fra G1 er indhentet på overdragelsestidspunktet og på baggrund af den konkrete bil, herunder i forhold til bilens stand, udstyr mv. Den af Motorstyrelsen udarbejdede vurdering er modsat foretaget lang tid efter den konkrete overdragelse, og bygger alene på oplysninger indhentet på "lignende biler", idet disse dog som tidligere angivet afviger markant fra den konkrete bil. Det af Motorstyrelsen udøvede skøn er således foretaget på et langt mere usikkert grundlag, hvorfor skønnet deslige må anses at være forbundet med langt mere usikkerhed end den konkrete vurdering fra G1.

Dertil kommer, at et værdifald på bilen på 6,9% fra 2020 til 2021 alt andet må anses som fastsat meget lavt ift. det gennemsnitlige fald for brugte biler.

Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte den aftalte købspris.

Det var mine umiddelbare sidste bemærkninger til min sag og ovenstående er lavet i samarbejde med en advokat.
(…)"

Retsmøde
Skattestyrelsen har anmodet om at sagen afgøres på retsmøde.

Indlæg forud for retsmøde
Skattestyrelsen har 15. februar 2024 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"(…)

Indkomstårene 2019-2021
Af indstillingen fremgår, at Skattestyrelsens afgørelse indstilles stadfæstet vedr. rette indkomstmodtager for indkomstårene 2019 og 2020 samt vedr. maskeret udbytte for indkomståret 2021.

Skattestyrelsen kan tilslutte sig denne del af indstillingen.

Indkomståret 2018
Af indstillingen fremgår, at Skatteankestyrelsen er enig i, at det er klageren og ikke H3 ApS, der er rette indkomstmodtager af honorarer på i alt 70.000 kr. fra H1 og H2 ApS.

Skatteankestyrelsen finder imidlertid, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 ikke finder anvendelse og at afgørelsen derfor er foretaget for sent.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen for indkomståret 2018 også skal fastholdes:

Klager er eneanpartshaver i H3 ApS. Klager er derfor omfattet af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2, og klagers selskab H3 ApS er omfattet af § 3 B, stk. 1, nr. 1. 

Klager har udført arbejde, men faktureret herfor via klagers selskab H3 ApS. Det er klager og ikke selskabet, der er rette modtager af indkomsten for det af klager udførte arbejde, og indkomsten er derfor overført fra selskabet til klager, jf. at selskabets indkomst er nedsat med indtægten for det af klager udførte arbejde og den tilsvarende forhøjelse af klager. Da klager har overført sin indkomst til selskabet, er selskabet samtidig blevet beskattet af det overførte beløb som tilskud.

De korrigerede transaktioner er alle mellem klager og klagers selskab, og transaktionerne er derfor omfattet af skattekontrollovens § 3 B og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. fx SKM2012.221.HR og SKM2015.396.VLR, hvoraf fremgår, at den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring mellem kontrollerede parter.

Forholdene i sagen svarer til den situation, hvor fx en eneanpartshaver foranlediger, at en faktura fra tredjemand, der vedrører anpartshaverens private udgifter, bliver sendt til anpartshaverens selskab, hvorefter indkomsten hos anpartshaveren og selskabet korrigeres - korrektionerne sker mellem anpartshaveren og selskabet - og ikke over for den tredjemand, som på foranledning af anpartshaveren sender fakturaen til selskabet i stedet for anpartshaveren.

Afslutningsvis bemærkes at Landsskatteretten i afgørelse af 11. oktober 2023, j.nr. 21-0012167 - i en situation hvor indsætninger på hovedanpartshaverens konto blev henført til selskabet (selskabet var rette indkomstmodtager) - allerede har fastslået, at den forlængede ligningsfrist fandt anvendelse. Der kan selvsagt ikke være forskel på om betalinger overføres fra hovedanpartshaveren til dennes selskab eller fra selskabet til hovedanpartshaveren - der er i begge tilfælde tale om kontrollerede transaktioner.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse.

Indkomståret 2018
Af indstillingen fremgår vedr. forlænget ligningsfrist:

Højesteret har i dom af 23. marts 2012, offentliggjort i SKM2012.221.HR udtalt, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5 omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner. Klageren blev anset for rette indkomstmodtager af et honorar betalt af A APS til B A/S for konsulentydelser, som klageren personligt havde udført. A ApS og B A/S var begge 100% ejet af C Holding ApS, som klageren var eneejer af. Ændringen af rette indkomstmodtager, var derfor omfattet af fristen i skatteforvaltningsloven § 26 stk. 5. 

Skattekontrollovens kapitel 4 forudsætter eksistensen af en materiel korrektionsadgang, etableret ved indførelsen af ligningslovens § 2. Det er herefter en forudsætning for, at der er udvidet ansættelsesfrist, efter skatteforvaltningslovens §26, stk. 5, at de er tale om en armslængdekorrektion efter ligningslovens § 2 stk. 1. 

Der er ved ansættelsen alene tale om ændring af rette indkomstmodtager af vederlag fra H2 ApS og H1 A/S, og der er dermed ikke tale om en korrektion af priser og vilkår ved handelsmæssige og økonomiske transaktioner omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1. 

Klageren kontrollerer ikke som i SKM2012.211.HR de selskaber hvorfra udbetalingen er sket. Forhøjelsen vedrører således vederlag fra et uafhængigt selskab, som er blevet henført til klageren som personlig indkomst efter statsskattelovens § 4. Da parterne i den transaktion er klageren og det uafhængige selskab, er der ikke tale om en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3B 

Da den ved ansættelsen foretagne korrektion ikke er omfattet af korrektionsadgangen i ligningslovens § 2, er transaktionen hermed ikke omfattet af oplysningspligten i skattekontrollovens § 3B, og der er således ikke tale om en transaktion, der giver grundlag for anvendelse af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen vedr. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er struktureret således:

·         Praksis om kontrollerede transaktioner
·         Alle kontrollerede transaktioner er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5
·         Skattestyrelsens afgørelse vedr. ændringer af kontrollerede transaktioner
·         Opsummering

Praksis om kontrollerede transaktioner
Af SKM2020.393.LSR fremgår af Landsskatterettens afgørelse vedr. forældelse:

Det fremgår af domspraksis - bl.a. SKM2012.92.HR, SKM2012.221.HR, SKM2014.504.HR og SKM2015.396.VLR - at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældendes handelsmæssige eller økonomiske kontrollerede transaktioner, og at korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen. Rækkevidden for hvad der anses for kontrollerede transaktioner, er således vidtrækkende. (Skattestyrelsens understregning)

Af SKM2012.221.HR, fremgår af Højesterets begrundelse:

Sagen er indbragt for Højesteret med Højesterets tilladelse til at kære den del af landsrettens afgørelse, som angår ligningsfristen efter skatteforvaltningslovens § 26 (dagældende skattestyrelseslovs § 34). Kæretilladelsen omfatter ikke spørgsmål om ændring af praksis. 

Skattemyndighederne ændrede i 2008 As skatteansættelse for året 2002, således at han blev anset for rette indkomsthaver af et honorar betalt af H1.2 ApS til H1.1x A/S for konsulentydelser, som A personligt havde udført. H1.2 ApS og H1.1x A/S var begge 100 % ejet af H1 ApS, som A var eneejer af.
For Højesteret angår sagen, om den ændring, som skattemyndighederne har foretaget, er af en art, som er omfattet af den særlige 6 års-frist i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 4 (nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5).

Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2012, at bestemmelsen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, og at den nævnte ændring af As skatteansættelse derfor er omfattet af den særlige 6 års frist. (Skattestyrelsens understregning)

Af SKM2014.504.HR fremgår, at Højesteret af de grunde, der er anført af landsretten, stadfæster dommen. Af landsrettens begrundelse i den af Højesteret stadfæstede dom, jf. SKM2013.888.VLR, fremgår:

6-års-fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om skattemyndighedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse gælder efter bestemmelsens ordlyd for skattepligtige, som er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner. I skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, er det angivet, hvilke skattepligtige der er omfattet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem den skattepligtige og det pågældende interesseforbundne selskab. I overensstemmelse med ordlyden omfatter 6-års-fristen enhver ansættelsesændring vedrørende den skattepligtiges kontrollerede transaktioner, jf. herved Højesterets dom af 2. februar 2012 (SKM2012.92.HR).
A var direktør og eneanpartshaver i H1 ApS og udøvede dermed en bestemmende indflydelse over selskabet, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 1, nr. 2. Det var derfor en kontrolleret transaktion, at H1 ApS, stillede en Porsche til rådighed for A. Transaktionen havde desuden en økonomisk værdi. Da transaktionen således var en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B, finder skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, anvendelse, og den ændrede skatteansættelse for A for årene 2006 og 2007 var dermed rettidig. (Skattestyrelsens understregning)

Af SKM2015.396.VLR fremgår:

A var i 2005 direktør og eneanpartshaver i holdingselskabet H1 Holding ApS, der ejede samtlige anparter i H1 A/S (tidligere H1x ApS), og han var tillige direktør i sidstnævnte selskab. A udøvede dermed en bestemmende indflydelse over H1 A/S, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2. Det var derfor en kontrolleret transaktion, at H1 A/S leverede et parti døre og et parti vinduer til As samlever/ægtefælle BA i forbindelse med ombygningen af samleverens bopæl uden at fakturere leverancen. Da transaktionen således var en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B, finder skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, anvendelse, og den ændrede skatteansættelse for A for året 2005 var dermed rettidig. (Skattestyrelsens understregning)

Alle kontrollerede transaktioner er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5
Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 678 af 31. maj 2018, fremgår:

Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Af ordlyden fremgår, at den forlængede ligningsfrist finder anvendelse for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Der er ikke tvivl om, at en transaktion mellem en eneaktionær og dennes selskab er en transaktion mellem skattepligtige omfattet af § 3 B, dvs. en kontrolleret transaktion.

Af praksis fremgår, at den forlængede ligningsfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gælder enhver ansættelsesændring vedrørende transaktioner mellem interesseforbundne parter omfattet af dagældende skattekontrollovs § 3 B.

Det er således en kontrolleret transaktion, når et selskab, hvorover en hovedaktionær har bestemmende indflydelse, stiller en bil til rådighed for hovedaktionæren, jf. SKM2014.504.HR.

Det er også en kontrolleret transaktion når et selskab, hvorover en hovedaktionær har bestemmende indflydelse, ikke fakturerer for levering af varer, jf. SKM2015.396.VLR.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i indstillingen om, at:

Det er herefter en forudsætning for, at der er udvidet ansættelsesfrist, efter skatteforvaltningslovens §26, stk. 5, at de er tale om en armslængdekorrektion efter ligningslovens § 2 stk. 1.

Indstillingen herom er heller ikke i overensstemmelse med Højesterets praksis om skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. fx SKM2012.221.HR.

Skattestyrelsens afgørelse vedr. ændringer af kontrollerede transaktioner
Af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013, fremgår:

Skattepligtige,
1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
3) der er koncernforbundet med en juridisk person,
4) der har et fast driftssted 39 beliggende i udlandet,
5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4, skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. 40 § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse

Klager er eneanpartshaver i H3 ApS. Klager er derfor omfattet af SKL § 3 B, stk. 1, nr. 2, og klagers selskab H3 ApS er omfattet af § 3 B, stk. 1, nr. 1.

Af ledelsesberetningen for 2018 for H3 ApS fremgår:

Selskabets væsentligste aktiviteter
Selskabets formål har i lighed med tidligere år bestået af at eje kapitalandele i andre selskaber.

Klager udgør selskabets direktion, og selskabet har ingen ansatte.

Af sagen fremgår, at klager har faktureret sine to kunder H1 og H2 igennem H3 ApS for de af klager leverede ydelser. Der er ingen form for kontrakt vedrørende det arbejde klager har ydet til de to kunder.

Det er således klager, der har foranlediget, at honoraret for det af klager udførte arbejde, henføres til H3 ApS, og eneste årsag hertil er, at selskabet ejes af klager. Klager ville selvsagt aldrig have accepteret, at konsulenthonoraret skulle tilfalde et selskab, som ikke var ejet af klager.

Klager er, jf. indstillingen og Skattestyrelsens afgørelse herom, rette indkomstmodtager af konsulenthonoraret for det leverede arbejde til de to kunder.

Som følge heraf nedsættes indkomsten i klagers selskab med det indtægtsførte konsulenthonorar, og klagers indkomst forhøjes med konsulenthonoraret, jf. at klager er rette indkomstmodtager, jf. statsskattelovens § 4 c. Skattemæssigt er der derfor tale om, at indkomsten overføres fra selskabet til klager, jf. at selskabets indkomst er nedsat og den tilsvarende forhøjelse af klager - korrektionen foretages således mellem klager og klagers selskab, hvilket er en kontrolleret transaktion omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Da konsulenthonoraret imidlertid er indtægtsført i klagers selskab, er der tale om et skattepligtigt tilskud fra klager til selskabet, jf. statsskattelovens § 4, jf. bilagt afgørelse for selskabet af 22. november 2022. Tilskudsbeskatningen er også en kontrolleret transaktion omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Der er således ikke tale om, at konsulenthonoraret føres tilbage til de to kunder, og derefter henføres til klager, som rette indkomstmodtager. Dette var heller ikke tilfældet i SKM2012.221.HR. Korrektionerne sker, jf. ovenfor, mellem klager og det af klager 100 % ejede selskab, og er derfor kontrollerede transaktioner omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i Skatteankestyrelsens fortolkning i indstillingen af SKM2012.221.HR, og skal hertil henlede opmærksomheden på Landsskatterettens fortolkning af SKM2012.221.HR i Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2023, j.nr.: 21-0012167, hvoraf fremgår:

Landsskatteretten finder, at indsætningerne på selskabets hovedanpartshavers konto kan karakteriseres som kontrollerede transaktioner, og er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Retten lægger vægt på, at hovedanpartshaveren siden selskabets stiftelse har været den reelle ejer af selskabet, og dermed har haft den bestemmende indflydelse over selskabet, og at Skattestyrelsens ansættelsesændringer vedrører transaktioner mellem hovedanpartshaveren og selskabet. Der henvises til SKM2012.221.HR, hvor en omkvalificering af et honorar fra selskabet til hovedanpartshaveren blev anset for en kontrolleret transaktion i relation til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

I denne sag, var hovedanpartshaverens selskab rette indkomstmodtager af indsætninger på hovedanpartshaverens konto.

Når en eneanpartshaver foranlediger betalinger fra tredjemand henført til sig selv i stedet for sit selskab, der er rette indkomstmodtager, er det fordi anpartshaveren kontrollerer hvortil betaling sker. Det samme gør sig selvsagt gældende, når en eneanpartshaver foranlediger betalinger fra tredjemand, hvor anpartshaveren er rette indkomstmodtager, henført til sit selskab. En eneanpartshaver kontrollerer sit selskab og dermed også hvilke fakturaer, selskabet henholdsvis udsteder og betaler, samt den konto hvortil betalinger til henholdsvis anpartshaveren og selskabet sker.

Opsummering
Skattestyrelsen kan tilslutte sig indstillingen til afgørelse vedr. rette indkomstmodtager for indkomstårene 2019 og 2020 samt maskeret udbytte for indkomståret 2021.

Skattestyrelsen kan for indkomståret 2018 tilslutte sig indstillingen om, at klager og ikke det af klager ejede selskab er rette indkomstmodtager af konsulenthonoraret.

Skattestyrelsen er ikke enig i indstillingen om, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse på de foretagne korrektioner.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om ændringer af kontrollerede transaktioner, der er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og at afgørelsen for indkomståret 2018 derfor også skal stadfæstes.

Skattestyrelsen skal derfor venligst anmode om retsmøde, jf. skatteforvaltningslovens § 44, stk. 2."

Klageren har den 13. marts 2024 fremsendt følgende bemærkninger:

" Jeg har modtaget følgende fra min advokat som jeg gerne vil have med i sagen:

1. Vedrørende indkomståret 2018
Ingen yderligere bemærkninger. Forslaget til afgørelsen er i tråd med de fremsendte bemærkninger omkring manglende hjemmel til genoptagelse.
2. Vedrørende problematikken omkring "rette indkomstmodtager"
Din udfordring ligger desværre lidt i manglende skriftlig kontrakt med hhv. H1 og H2, hvilket gør det vanskeligt at vurdere forholdet, og derudover er det en udfordring at du modtager enslydende vederlag hver gang.
Følgende argumenter bør dog indgå i dine bemærkninger:
• De lægger meget vægt på, at der ikke afholdes større udgifter forbundet med arbejdet. Hertil er det naturligvis helt afgørende at tage i betragtning, at der er tale om konsulentarbejde, som der i sagens natur ikke er mange driftsudgifter forbundet med. Som konsulent trækker kunden på din erfaring og viden, hvorfor konsulenterhvervet generelt afholder færre driftsudgifter.
• Der må klart have formodningen imod sig, at der er tale om alm. lønudgifter, når 1) du dels er alm. fuldtids lønansat hos H4 A/S og 2) der derudover er yderligere to "arbejdsgivere" (H1 og H2). Dette må anses som særdeles usædvanligt for et alm. lønmodtagerforhold.
• Derudover lægges der vægt på den økonomiske risiko, hvor de vurderer på, hvorvidt der kan Opstå et "tab". Dertil skal det bemærkes, at det naturligvis igen skal skeles til, at der er tale om konsulentarbejde, hvor man i sagens natur ikke løber den store risiko for "tab", idet det vil være vanskeligt at løfte bevisbyrden for, at en konsulentydelse har medført selskabet et "tab". Men når det er sagt, så vil H1 og H2 uagtet der ikke er indgået skriftlig kontrakt, naturligvis kunne stille dig til ansvar for en ydet konsulentydelse, såfremt denne har medført et tab for selskabet.
• Det bestrides, at H1 og H2 har instruktionsbeføjelser over dig som konsulent. I fastlægger naturligvis rammerne for opgaven sammen, hvorefter du selv planlægger og bestemmer hvornår og hvorledes opgaven skal udføres.
Det er alm. kendt indenfor dansk skatteret, at visse skatteretlige problemstillinger kan medføre dobbelt/triplebeskatning. Det er således desværre ikke et "holdbart" argument i denne sag om end jeg er enig i, at det er kritisabelt, at der overhovedet findes danske skatteregler, der kan medføre dobbelt/triplebeskatning (nærmest som en strafbeskatning). Men det er i givet fald noget, der skal ændres på lovgivningsniveau. Så det får vi ikke held med at fremføre.
Bemærk - som de også oplyser i forslaget til afgørelse. Såfremt endelig afgørelse ved Landsskatteretten, når frem til en sådan beskatning, så kan der anmodes om omgørelse hos Skattestyrelsen. Det er absolut et forsøg værd. Den kan vi altid tage, såfremt endelig afgørelse går imod dig. I givet fald skal der reageres umiddelbart efter endelig afgørelse.
3. Vedrørende problematikken omkring "maskeret udbytte":
Det er her afgørende at lægge vægt på, at Skattestyrelsen skal løfte bevisbyrden for, at den foreliggende dokumentation er mangelfuld i et sådant omfang, at den kan tilsidesættes.
Det gøres således gældende, at det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at der er grundlag For at tilsidesætte den aftalte købesum på 130.000 kr., og at denne bevisbyrde må anses for vanskelig at løfte, når der rent faktisk er indhentet tilstrækkelig, skriftlig dokumentation hos en uvildig tredjemand, G1, for den fastsatte købesum på 130.000 kr. i forbindelse med overdragelsen.
Det gøres gældende, at skatteyderen af hensyn til dennes retssikkerhed kan lægge en skriftlig indhentet vurdering fra en uvildig tredjemand til grund som tilstrækkelig dokumentation for handelsværdien, og at Skattestyrelsen i hvert fald i et sådant tilfælde har en skærpet bevisbyrde at løfte. Det er skatteyders opfattelse, at en sådan bevisbyrde ikke er løftet.
Skattestyrelsens (ensidigt) indhentede skønsmæssige vurdering fra Motorstyrelsen, kan ikke Tillægges tungere bevisværdi. Det gøres hertil gældende, at den skønnede værdi ikke er fastsat på baggrund af sammenlignelige biler. Der er således fejl i vurderingsgrundlaget.
Vurderingen fra G1 er indhentet på overdragelsestidspunktet og på baggrund af den Konkrete bil, herunder i forhold til bilens stand, udstyr mv. Den af Motorstyrelsen udarbejdede vurdering er modsat foretaget lang tid efter den konkrete overdragelse, og bygger alene på oplysninger indhentet på "lignende biler", idet disse dog som tidligere angivet afviger markant fra den konkrete bil. Det af Motorstyrelsen udøvede skøn er således foretaget på et langt mere usikkert grundlag, hvorfor skønnet deslige må anses at være forbundet med langt mere usikkerhed end den konkrete vurdering fra G1.
Dertil kommer, at et værdifald på bilen på 6,9% fra 2020 til 2021 alt andet må anses som fastsat Meget lavt ift. det gennemsnitlige fald for brugte biler.
Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte den aftalte købspris.
Dette er også yderligere fra min advokat:

Indkomståret 2018
I Skattestyrelsens bemærkninger til forslag til afgørelse, lægges der vægt på forholdt med mellem hovedaktionær og selskabet, som begrundelse for den 6-årige forældelsesfrist.
Følgende bør indgå i dine bemærkninger:
- De afgørelser Skattestyrelsen henviser til omhandler situationer, hvor der foretages transaktioner mellem hovedanpartshaver og dennes selskaber. Betaler og modtager er under indflydelse af den samme hovedaktionær.
- Du har derimod ikke haft en kontrollerende indflydelse på de selskaber, hvor du har modtaget honorar (H1 og H2). Transaktionerne er foretaget mellem dig og en uafhængig tredjemand.
- Der er sket en ændring af rette indkomstmodtager af de modtagne vederlag. Der er dermed ikke sket en korrektion af priser og vilkår, ligesom der heller ikke er lavet en armlængdevurdering efter ligningslovens § 2, stk. 1. - Dvs. Der er ikke sket en korrektion på baggrund af en transaktion, der ikke ville kunne være sket mellem uafhængige […] parter.
- Da der i nærværende sag ikke er tale om transaktioner, foretaget mellem interesseforbundne parter, er der ikke grundlag for at anvende den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Jeg vil gerne søge om omgørelse af dispositionerne imellem mig og selskabet, såfremt dette er en alternativ mulighed.

(…)"

På møde med Landsskatteretten fastholdt klageren påstanden om, at H3 ApS skal anses for at være rette indkomstmodtager. Videre nedlagde han påstand om, at ændringen for indkomståret 2018 er ugyldig, idet den er truffet efter fristen i skatteforvaltningslovens § 26. Endelig nedlagde han påstand om, at for året 2021 skal overdragelsessummen for bil godkendes således, at der ikke er grundlag for maskeret udlodning.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om honorarer modtaget fra H1 A/S og H2 ApS i indkomstårene 2018, 2019 og 2020 skal beskattes hos klageren som rette indkomstmodtager og som lønindkomst.

Endvidere skal de tage stilling til, om salg af bil mellem klageren og dennes selskab er sket til markedsværdi, eller om salget er sket til underpris, hvorved klageren har fået en udlodning fra selskabet.

Formelt skal der også tages stilling til, om ændring for indkomståret 2018 kan ske som følge af den forlængede ligningsfrist for transaktioner mellem interesseforbundne parter eller om den er forældet efter skatteforvaltningslovens § 26.

Rette indkomstmodtager
Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår endvidere af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.

Kriterierne for afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område sker efter de kriterier, som er angivet i pkt. B.3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, jf. f.eks. Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i U.1996.1027H og senest Højesterets dom af 8. december 2022, gengivet i U.2023.1141H.

Af punktet i cirkulæret fremgår:

"[…]

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for denne regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med et formål at opnå et overskud.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. […]

Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed."

I cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2. er herefter oplistet en række kriterier, der kan lægges vægt på ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold henholdsvis selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorefter det i pkt. 3.1.1.3 anføres:

"Ingen af i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidig. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

3.1.1.4. Erhvervsmæssige omkostninger

Såfremt indkomstmodtagerens kontraktsforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold (dvs., at der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse), f.eks. løn til ansat personale, medarbejdende ægtefælle, leje af erhvervslokaler, kontorholdsudgifter eller betaling for maskinanvendelse, vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende gælder ved anvendelse af væsentlige driftsmidler eller af kapital i øvrigt.

Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker dog ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre lignede udgifter bevirker ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Endvidere er det ikke enhver lønudgift, der kan berettige hertil, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en nærtstående person, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefælle være opfyldt. Det vil som udgangspunkt sige mindst 3-4 timers arbejdsindsats, der ellers skulle have været udført af fremmed arbejdskraft.

3.1.1.5 Selvstændig arbejdstilrettelæggelse

At indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver ikke at betyde, at der ikke foreligger tjenesteforhold. Der kan f.eks. være tale om højt uddannede personer eller overordnet personale, herunder direktører.

[…]"

Der foreligger ikke kontrakter for arbejde udført for H1 A/S og H2 ApS. Landsskatteretten har derfor vurderet den retlige kvalifikation og spørgsmålet om rette indkomstmodtager ud fra sagens oplysninger, herunder det af klageren forklarede.

Der er alene udført arbejde for disse to kunder. H3 ApS har ikke i øvrigt udført denne type arbejde, og der er ikke i selskabet afholdt udgifter, der knytter sig til arbejdet, ligesom der ikke i selskabet er driftsmidler, der er anvendt i forbindelse hermed. Ligeledes er der ikke afholdt udgifter til annoncering mm. med henblik på at skaffe nye kunder.

Selskabet har heller ikke ladet sig momsregistrere. Arbejdet er knyttet op på klageren som person

Instruktionsbeføjelsen i forbindelse med det udførte arbejde findes at være hos H1 A/S og H2 ApS, idet det i mangel af formelle kontrakter må være dem, der sætter rammen for hvilket arbejde, der skal udføres. Som konsekvens af den manglende kontrakt findes H3 ApS ikke at have påtaget sig en økonomisk risiko. Risikoen for, at aflønning ikke sker, er ikke i sig selv en økonomisk risiko. Der skal være en risiko for tab for, at det kan karakteriseres som økonomisk risiko. Dette ses ikke at være tilfældet. Således er der ikke foretaget investeringer i forbindelse med arbejdet og det synes vanskeligt at anlægge et erstatningsansvar, idet der ikke i en kontrakt er defineret, hvad opgaven består i.

Klageren har anført, at han har stået til rådighed med løbende sparring og at det løbende er evalueret om omfanget af hans virke har berettiget til et honorar. Imidlertid er der sket udbetaling med faste intervaller med præcis det samme beløb. Landsskatteretten finder derfor, at der er tale om en løbende ydelse.

Arbejdet er efter det oplyste bl.a udført i forbindelse med afholdelse af møder afholdt ved siden af de almindelige bestyrelsesmøder. Dermed findes det vanskeligt at skelne mellem, hvornår der er udført ulønnet bestyrelsesarbejde og konsulentarbejde, idet de to funktioner er smeltet sammen. Dog findes der ikke at være tale om aflønning for bestyrelsesarbejde, idet det efter det oplyste anerkendes, at der er udført opgaver, der strækker sig ud over almindeligt bestyrelsesarbejde.

Landsskatteretten finder ikke, at H3 ApS er rette indkomstmodtager af honorarerne fra de to parter. Det findes at være klageren, der som lønmodtager i relation til H1 og H2 ApS er rette indkomstmodtager. Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt, således at klagerens lønindkomst forhøjes med 70.000 kr. for 2018, 95.000 kr. for 2019 og 45.000 kr. for 2020. Se dog nedenfor omkring formalia og frister vedrørende indkomståret 2018.

Da betalingerne imidlertid er tilgået selskabet i stedet for klageren, opstår der dobbeltbeskatning, idet klageren beskattes som løn af beløbet, idet han er rette indkomstmodtager heraf. Beløbet er i stedet tilgået selskabet, hvor indkomsten således bliver at anse for et tilskud til selskabet. Når klageren ønsker at udtage pengene fra selskabet, vil han derfor blive udbyttebeskattet heraf. Der er i dansk skatteret en snæver mulighed for omgørelse af dispositioner. Omgørelse skal ansøges ved Skattestyrelsen. Landsskatteretten kan ikke klagebehandle punktet, idet der ikke foreligger afgørelse vedrørende dette fra 1. instans.

Maskeret udlodning - salg af bil
Skattepligtige, der foretager handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med en nærmere angivet kreds af interesseforbundne parter (kontrollerede transaktioner), skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet). Dette fremgår af ligningslovens § 2, stk. 2.

Landsskatteretten finder ikke, at bilen er overdraget fra H3 ApS på armslængdevilkår. Der er herved lagt vægt på, at bilen er købt af klageren fra en uafhængig tredjemand til 215.000 kr. ca. ét år før dette salg. Motorstyrelsen har vurderet bilen til 210.000 kr. i forbindelse med denne overdragelse. Dvs. disse to priser stemmer næsten overens. Henset til bilens alder, findes der ikke at være forhold der taler for, at den skulle have tabt så stor en værdi i dét ene år, den har været ejet af selskabet. I dette år har selskabet endvidere afholdt udgifter til vedligeholdelse på 17.630 kr., hvilket findes at dække mere end almindeligt slid i selskabets ejertid, hvorfor der er en formodning for, at bilen ved denne udgiftsafholdelse har fået en øget værdi.

Værdien af den omhandlede bil må fastsættes med udgangspunkt i den pris, selskabet kunne forvente at opnå ved salg til en uafhængig tredjemand på overdragelsestidspunktet, hvorfor den af selskabet ensidigt indhentede vurdering ikke kan tillægges afgørende vægt. Under hensyn til de ovenfor nævnte oplysninger finder Landsskatteretten ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens skøn over handelsværdien til 200.000 kr.

Det stadfæstes derfor, at klageren har opnået en økonomisk fordel på 70.000 kr., som anset for udloddet udbytte fra selskabet til klageren.

Formalia - forlænget ligningsfrist
Skattemyndighederne skal varsle ændring af en skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomståret udløb. Ansættelsen skal senest foretages den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 eller § 13 i tonnageskatteloven udløber fristerne i stk. 1 først i det sjette år efter indkomstårets udløb, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5.

Højesteret har i dom af 23. marts 2012, offentliggjort i SKM2012.221.HR udtalt, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner. Ved dommen blev en skatteyder anset for rette indkomstmodtager af et honorar betalt af A ApS til B A/S for konsulentydelser, som skatteyderen personligt havde udført. A ApS og B A/S var begge 100 % ejet af C Holding ApS, som skatteyderen var eneejer af. Højesteret anså forhøjelsen af skatteyderens indkomst med honorar fra A ApS for omfattet af fristen i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5.

Der er ved ansættelsen tale om forhøjelse af klagerens indkomst med vederlag fra H2 ApS og H1 A/S.

Klageren kontrollerer ikke som i SKM2012.211.HR de selskaber, hvorfra udbetalingen er sket. Forhøjelsen vedrører således vederlag fra uafhængige selskaber. Da parterne ikke er omfattet af personkredsen i skattekontrollovens kapitel 4, er der ikke tale om en transaktion, der giver grundlag for anvendelse af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Ændringen er varslet 13. september 2022, hvilket for indkomståret 2018 ikke er inden for fristen 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Afgørelsen om forhøjelse af klagerens indkomst for 2018 er herefter ikke foretaget rettidigt. Forhøjelsen nedsættes derfor til 0 kr.