Dato for udgivelse
28 sep 2021 08:19
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 aug 2021 13:53
SKM-nummer
SKM2021.489.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
21-0438038
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Bindende svar, Fast driftssted, Hjemmekontor
Resumé

Skatterådet bekræfter at spørgers aktivitet i Danmark ikke statuerer fast driftssted for H1, efter artikel 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Spørger er ansat i H1, som er et schweizisk softwarefirma, hvis kernevirksomhed består i at udvikle, sælge og hoste softwareprodukterne, X1 og X2, til et internationalt klientel, herunder danske kunder. Spørger er overordnet ansvarlig for X2-produktet og ønsker af private forhold at flytte tilbage til Danmark efter i en årrække at have boet og arbejdet i Schweiz. Spørger vil arbejde to dage om ugen fra hjemmet i Danmark.

H1 har dog ingen forretningsmæssig interesse i, at spørger arbejder fra Danmark, og opnår heller ingen forretningsmæssig fordel heraf. Spørger har heller ikke fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts dele og detaljer på en måde, som er bindende for H1, men kun forhold vedrørende indførslen og driften af X2-produktet, når kontrakten er underskrevet mellem H1 og køber.

Hjemmel

Selskabsskatteloven

Reference(r)

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a)

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.D.1.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.9.2.18.4.2

Spørgsmål

  1. Kan Skat bekræfte, at der ved spørgers tilflytning til Danmark ikke etableres et fast driftssted for H1, og at selskabet derfor ikke er begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens §2, stk. 1 litra a?
  2. Hvis spørgsmål 1 mod forventning besvares benægtende, vil det faste driftssteds omsætning i så fald være 0, idet det ikke er muligt at allokere nogen andel af virksomhedens omsætning til det faste sted?

Svar

  1. Ja
  2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 er et schweizisk etableret og registeret softwarefirma, der udvikler, sælger og driver (hoster) sine produkter til et internationalt klientel. Hovedprodukterne er X1 og X2.

H1’s kunder er primært internationale koncerner, det vil sige at kunderne sidder fordelt over mange lande. H1 markedsfører og sælger deres produkter (X1 og X2 m.m.) på globalt plan og har forespørgsler fra hele verden. Da det meste af arbejdet foregår digitalt, er det ikke af væsentlig betydning hvor medarbejderne befinder sig.

H1 har p.t ikke et selskab, kontor eller lignende i Danmark.

H1 markedsfører og sælger X2 m.m. til X2-industrien på globalt plan, og har blandt andet to kunder i Danmark.

Om H1s globale og danske omsætning for produkter inden for X2, har spørger oplyst følgende:

Omsætning

2017

2018

2019

2020

Global [DKK]

xxx

xxx

xxx

xxx

Danmark [DKK]

xxx

xxx

xxx

xxx

  • Generelt om fremtiden oplyser spørger, at den danske omsætning procentuelt helt sikkert vil falde over de næste år. "Vi arbejder lige nu på nye forespørgsler fra ca. 30 X2-industri firmaer. Kun to af dem er fra Danmark og det er mindre firmaer, som ikke vil generere nogen stor omsætning, hvis vi får opgaven."

Spørger blev ansat i H1 i 20XX som projektleder og har i alle årene boet i Schweiz. Nu ønsker spørger af private forhold at flytte til Danmark og arbejde delvis fra Danmark og delvis fra Schweiz. I dag er spørger Community Manager indenfor X2, det vil sige at han er overordnet ansvarlig for H1’s softwareprodukter inden for X2-industrien og bliver informeret/involveret uanset om der er tale om produktudvikling, markedsføring, support, drift, salg eller lignende, hvis der er tale om produkter inden for X2-industrien. Spørger bliver derfor også involveret eller informeret når der sælges produkter indenfor dette område.

Dette betyder dog ikke at han kan indgå aftaler med kunder. Alle aftaler med kunder bliver gennemgået af salgsfolk og sagkyndige for senere at blive forelagt salgschefer og til sidst forelagt H1s CEO, der også underskriver det endelige tilbud/kontrakt med kunden. Spørger er ikke sælger, men hans ansvarsområde er X2-branchen.

Spørgers job består primært i at organisere markedsføringskampagner, hvilket foregår med et amerikansk marketingfirma.

Mere specifikt består jobbet i at besvare forespørgsler, udføre software demonstrationer, forhandle kontrakter omkring indførelsen og driften af softwaren mellem kunden og H1, og hjælpe med at starte produktindføringen hos kunden og hjælpe med at skrive tilbud. Spørger kan ikke underskrive kontrakter eller andre officielle dokumenter, men kun hjælpe med at forberede dem, så indholdet, levering m.m. er korrekt.

At hjælpe med at skrive tilbud betyder, at spørger sammen med et team af salgsfolk og teknikere gennemgår tilbuddene.

Når kontrakten er underskrevet af begge parter, er det spørgers opgave sammen med et projektteam at få tingene implementeret hos kunden, hvilket skal forstås som at det er ham som taler med kunden om de praktiske ting som f.eks.: "hvornår skal vi starte" m.m.

Selve indførelsen hos kunden bliver oftest givet videre til et internt lokalt projekt team. Det overordnende ansvar bliver nogle gange hos spørger, hvilket betyder at spørger følger kunder på strategisk plan, herunder tager imod klager eller andre udfordringer hos kunden.

Spørger modtager en årlig bonus, hvis det går godt for H1. Der er ingen salgsmål. Bonussen afhænger alene af H1’s resultat.

Normalt vil det meste af arbejdet foregå fra kontoret i Schweiz, men der er også en del rejseaktivitet i forbindelse med konferencer og besøg hos kunder - hovedsagelig i Europa og USA. Spørger vurderer at ca. 20% af hans tid anvendes til rejseaktiviteter.

Venligst bemærk at det er spørges ønske at flytte til Danmark og ikke H1 som ønsker at ekspandere sin virksomhed. H1 vil ikke have noget med spørgers hjemmearbejdsplads at gøre. Der vil ikke ydes tilskud eller dækkes andre omkostninger end tidligere selv om spørger flytter til Danmark. For H1 er det ikke afgørende, at spørger er i Danmark eller arbejder i Danmark. Derfor stilles der også krav til at han skal arbejde fysisk i Schweiz i minimum 2 dage om ugen.

Spørger skal deltage i ugentlige projektmøder, hvor der diskuteres status af kunde projekter og generelt hvordan kunde situationen ser ud, herunder om der er specielle ønsker og problemer. Endvidere kan oplyses at spørger stadig vil være ansvarlig for 4 medarbejdere i H1 Schweiz, hvor der blandt andet afholdes medarbejdersamtaler i Schweiz.

Spørger har desuden oplyst at H1 ingen ønsker har om at spørger flytter til Danmark, men har fået accept på at kunne arbejde fra Danmark, når arbejdet tillader det og at der i spørgers danske bolig ikke er indrettet et decideret kontor.


Spørgers fysiske arbejdsophold i Danmark vil maksimalt kunne udgøre 2 dage om ugen. Hvis arbejdet kræver mere rejseaktivitet eller mere fysisk tilstedeværelse i Schweiz vil opholdet i Danmark naturligvis blive tilsvarende mindre. Det arbejde som udføres forventes at blive meget besvarelse af forespørgsler fra både kollegaer og kunder. Spørgers fysiske tilstedeværelse i Danmark vil således afhænge af kunder og krav fra H1.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Til spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med et ja.

Der foreligger efter vores opfattelse ikke et fast driftssted omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a, idet H1 ikke udøver virksomhed i Danmark fra et fast forretningssted, og subsidiært fordi arbejdet udført for H1 er af forberedende og hjælpende karakter for H1.

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a er udenlandske selskaber skattepligtige til Danmark for så vidt de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark.

Det er afgørende er om den aktivitet som spørger udfører kan anses som fast driftssted i Danmark.

1)      Er der tale om at spørgers bolig kan anses for et fast driftssted igennem hvilket der udøves virksomhed helt eller delvist, jfr. Modeloverenskomsten art. 5 og den dansk/schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst?

2)      Er der tale om at spørgers aktivitet er af hjælpende og forberedende karakter i relation til den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 3, jfr. modeloverenskomsten art. 5?

Hvornår foreligger der et fast driftssted ifølge Art. 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsaftale?

a)      Er der et forretningssted, dvs. indretninger såsom lokaler etc.?

b)      Er det fast med en vis grad af varighed?

c)      Udfører medarbejderen H1’s virksomhed gennem dette driftssted?

Fast sted skal forstås bredt, således, at det dækker enhver lokalitet, der er til den udenlandske virksomheds disposition. Det eneste sted, som kan komme i betragtning til at være et fast driftssted for H1, er spørgers bolig, hvor han opholder sig, når han ikke er på rejse eller arbejder fra kontoret i Schweiz.

Spørger har forsat sit kontor til rådighed i Schweiz. Han skal udføre de samme opgaver som han hidtil har gjort. Spørgers arbejdsopgaver er ikke relateret til det danske marked, men til hele verden. Spørger kan i princippet udføre sit arbejde fra hvilket som helst sted i verden, da det meste foregår digitalt. Spørger vil ikke indrette et særskilt kontor eller lign. i sin bolig, men blot arbejde hjemmefra, når han er i Danmark. På nuværende tidspunkt er det ikke aftalt med H1 om hvor meget spørger kan opholde sig i Danmark. H1 ønsker at spørger som minimum vil være fysisk i Schweiz 2 dage om ugen, hvilket derfor vil være minimum fysisk ophold i Schweiz. Ud over den fysiske tilstedeværelse i Schweiz skal spørger fortsat deltage på kurser og andre forretningsrejser som tidligere, hvilket i gennemsnit har været ca. 1 dag om ugen. Rejseaktiviteten forventes at være det samme fremover.

H1 har ikke noget forretningssted i Danmark. I fremtiden vil spørgers adresse heller ikke fremgå af H1’s hjemmeside eller andet.

Spørgers primære arbejdsopgaver er markedsføring til hele verden udført i samarbejde med et amerikansk team samt møder med ledelsesteamet i Schweiz. Hans opgave er ikke at opsøge kunder i Danmark, men hvis en dansk kunde anmoder om assistance vil disse naturligvis få samme assistance som andre kunder.

Det er spørger som ønsker at flytte til Danmark på grund af private forhold. H1 har ingen ønsker om at spørger flytter til Danmark. Det danske marked er minimal i forhold til H1’s kunder, hvorfor det ikke vil give forretningsmæssig mening på nuværende tidspunkt at etablere en filial eller lign. i Danmark. Spørgers arbejdsområde forandres ikke selv om han flytter til Danmark. Spørger vil således ikke skaffe nogen merværdi for H1 ved hans tilstedeværelse i Danmark.

Under henvisning til ovenstående er det vores opfattelse at H1 ikke kan anses for at have et forretningssted til deres rådighed i Danmark, idet spørger stadig har sit primære arbejdssted i Schweiz, ikke vil indrette et decideret kontor i sin danske bolig, ikke vil ændre arbejdsmønster, kan udføre sit arbejde fra hvor det skal være i verden, ikke kan planlægge hvornår han vil arbejde fra hjemmet, men har fået accept på at kunne arbejde fra Danmark, når arbejdet tillader det. Herudover må det være af betydning, at det er spørger som ønsker at flytte til Danmark og ikke G1 der af forretningsmæssige hensyn ønsker at han flytter til Danmark.

Ydermere er det vores vurdering at spørgers arbejde for G1 er af forberedende og hjælpende karakter i henhold til den dansk- schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst § 5, stk. 3, jfr. Modeloverenskomstens art 5.

Hvis der mod vores forventning skulle anses at foreligge et fast forretningssted i Danmark, foreligger der ikke et fast forretningssted efter selskabsskattelovens §2, stk. 1, litra a, hvis den aktivitet, der udøves, er af hjælpende og forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden.

Spørgers primære opgave er at organisere markedsføringskampagner sammen med et amerikansk marketingfirma, herunder besvare forespørgsler på produkter og udføre software demonstrationer, digitalt eller fysisk. Herudover hjælper spørger med at skrive kontrakter omkring indførelsen og driften af softwaren mellem kunden og H1. Produktindføringen hos kunder bliver oftest givet videre til et internt lokalt projekt team. Spørger kan ikke underskrive kontrakter eller andre officielle dokumenter, men kun hjælpe med at forberede dem, så indholdet, levering m.m. er korrekt.

På grund af at spørgers fysisk skal være minimum 2 dage i Schweiz og fastholde rejseaktiviteten vil arbejdet i Danmark højst blive at 1-2 dage i ugen, hvor det arbejde som udføres forventes at blive meget besvarelse af forespørgsler fra både kollegaer og kunder. Spørger vil stadig skulle rapportere og mødes med ledelsesteamet fysisk i Schweiz på ugentlig basis.

Spørgsmål 2

Det er vores opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med et ja.

Idet spørgers arbejdstid i Danmark vil være meget begrænset og der ikke direkte er knyttet en omsætning til hans arbejde udført i Danmark, bedes bekræftet at G1 kan vurdere omsætning til 0 kr.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ved spørgers tilflytning til Danmark ikke etableres et fast driftssted for H1, og at selskabet derfor ikke er begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens §2, stk. 1 litra a.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftsstedsbegrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, såfremt der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

H1 er skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz.

Det fremgår af bilag 3 til lov nr. 327 af 30. marts 2019 om anvendelse af multilateral konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, at Schweiz ikke har tiltrådt ændringerne, idet Schweiz ikke er oplistet over de omfattede dobbeltbeskatningsoverenskomster.

I de almindelige bemærkninger til lov nr. 1835 af 08. december 2020 anføres, at: “Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret."

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at kommentarerne til 2017-modeloverenskomsten for så vidt angår art. 5, stk. 1-3, der ikke er ændrede, men kun indeholder præciseringer, kan anvendes ved vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted.

For så vidt angår modeloverenskomstens art. 5, stk. 4, 5 og 6, der indeholder ændringer i forhold til 2014-modeloverenskomsten, er det Skattestyrelsens opfattelse at det er 2014-modeloverenskomsten, der skal lægges til grund, jf. punkt 3 og 4 i kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst fra 2017, art. 5, hvoraf fremgår, at ændringerne i kommentarerne, der indebærer tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6, kun gælder fremadrettet og som sådan ingen indvirkning har på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst.

Art. 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer til den tidligere modeloverenskomst med enkelte afvigelser, der ikke er relevante i nærværende sag.

Betingelser for fast driftssted

Artikel 5, stk. 1, indeholder tre betingelser for, at fast driftssted foreligger:

  1. Der skal være et “forretningssted",
  2. forretningsstedet skal være “fast", og
  3. det udenlandske foretagende skal helt eller delvist “udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted".

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se punkt 6 i 2017 kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 4, i OECD´s Modeloverenskomst, statueres dog alligevel ikke fast driftssted.

Efter artikel 5, stk. 5, i Modeloverenskomsten kan et udenlandsk selskab alligevel få fast driftssted i Danmark efter den såkaldte agentregel. Ordlyden af denne bestemmelse er med 2017-opdateringen af Modeloverenskomsten ændret, i forhold til 2014-Modelovernskomsten. Således skal ordlyden af artikel 5, stk. 5, i 2014-Modeloverenskomsten med tilknyttede kommentarer lægges til grund ved vurderingen af, om spørgers aktiviteter i Danmark, kan statuere fast driftssted for H1 efter agentreglen.

Forretningssted

Som anført i ovenstående kan kommentarerne til OECD´s Modeloverenskomst fra 2017 anvendes ved fortolkningen af, om der foreligger et forretningssted.

Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor foretagendet simpelthen, har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning om forretningsstedet ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se punkt 10 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Skattestyrelsen lægger til grund at spørgers arbejde i Danmark, bliver udført fra dennes private bolig (hjemmearbejdsplads). Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra.

Af punkt 18 og 19 i kommentarerne til OEDS’ modeloverenskomst fra 2017, fremgår:

"18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4."

Det er oplyst at spørger er Community Manager (X2) og overordnet ansvarlig for H1’s softwareprodukter inden for X2-branchen.

Samtidig oplyses at det er spørger, der af private forhold ønsker at flytte til Danmark, og ikke H1 som ønsker at ekspandere sin virksomhed, og at det ikke er af væsentlig betydning for H1 hvor medarbejderne befinder sig, da det meste af arbejdet foregår digitalt. H1 vil heller ikke yde tilskud eller dække andre omkostninger end tidligere, selv om spørger flytter til Danmark, ligesom spørger fortsat vil have et kontor til rådighed i Schweiz.

Sagen har derfor i høj grad lighedspunkter med Skatterådets bindende svar, SKM2020.432.SR og SKM2020.473.SR.

I SKM2020.432.SR (ikke fast driftssted) fandt Skatterådet, at spørger ikke fik et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark. Det var i sagen oplyst, at medarbejderen stadig skulle udføre det meste af sit arbejde fra kontoret hos spørger i London, og spørger ville således stadig stille kontorfaciliteter til rådighed for medarbejderen i London. Skatterådet lagde ved sin vurdering særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for spørger fra Danmark, og på at baggrunden for at medarbejderen vil udføre en del af sit arbejde fra Danmark, alene skyldes private forhold. Skatterådet fandt ikke, at det var en nødvendig forudsætning for medarbejderens arbejdsopgaver, at de udføres i Danmark og spørger havde ikke krævet, at opgaverne udføres i Danmark. Arbejdet blev primært udført i Storbritannien, hvor der blev stillet et kontor til rådighed.

I SKM2020.473.SR (ikke fast driftssted) fandt Skatterådet ikke, at spørger fik et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark. Medarbejderens hjemmekontor ville udgøre Medarbejderens primære arbejdsplads. Spørger havde stillet et kontor til rådighed for Medarbejderen i Y-land, så selskabet havde ikke krævet, at Medarbejderen udførte sit arbejde fra hjemmet i Danmark. Det var dog klart aftalt mellem parterne, at hjemmet i Danmark udgjorde et arbejdssted på lige fod med kontoret i Y-land. Spørger ville ikke opnå en forretningsmæssig fordel ved, at Medarbejderen udførte sit arbejde fra hjemmekontoret eller fra Danmark i det hele taget. Spørgers virksomhed i Danmark skyldes alene personlige forhold hos Medarbejderen, og spørger havde ikke har nogen forretningsmæssig interesse i, at Medarbejderen arbejdede fra Danmark. Skatterådet lagde vægt på, at spørgers virksomhed kun i begrænset omfang rettede sig mod Danmark, og Skatterådet forudsatte således, at Medarbejderen ikke var placeret i Danmark med henblik på at udvide spørgers virksomhed i Danmark.

Ud fra en samlet vurdering er det Skattestyrelsen opfattelse, at den pågældende aktivitet i Danmark ikke statuerer fast driftssted for H1, idet hjemmearbejdspladsen ikke udgør et forretningssted for foretagendet.

I lighed med SKM2020.432.SR og SKM2020.473.SR lægger Skattestyrelsen til grund, at det udelukkende skyldes private forhold at spørger, som ledende medarbejder, ønsker at flytte til Danmark og at H1 har ikke krævet, at arbejdet udføres i Danmark.

Spørger vil ligeledes fortsat have et kontor til rådighed i Schweiz, og i lighed med SKM2020.432.SR lægger Skattestyrelsen til grund, at det ikke er en nødvendig forudsætning for H1, at spørger udfører arbejdet i Danmark.

I lighed med SKM2020.473.SR finder Skattestyrelsen i det konkrete tilfælde ligeledes, at H1´s virksomhed kun i begrænset omfang retter sig mod danske kunder, hvilket således efter Skattestyrelsens opfattelse bekræfter, at H1´s interesse i at have en medarbejder placeret i Danmark er begrænset. Skattestyrelsen forudsætter således, at spørger ikke er placeret i Danmark med henblik på at udvide H1´s virksomhed i Danmark.

På baggrund heraf finder Skattestyrelsen derfor ikke, at H1 har en forretningsmæssig interesse i, at spørger arbejder fra Danmark, ligesom H1 ikke opnår en forretningsmæssig fordel heraf.

Afhængig repræsentant - dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz art. 5, stk. 4.

I henhold til art 5, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz vil der være fast driftssted, hvis en person udfører virksomhed i en af de kontraherende stater for et foretagende i den anden kontraherende stat, og som ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 5, såfremt han i denne stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, medmindre hans virksomhed er begrænset til indkøb af varer for foretagendet.

Art. 5, stk. 4, i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer til OECD´s modeloverenskomst 2014, art. 5, stk. 5.

Spørger oplyser, at han er overordnet ansvarlig for H1’s softwareprodukter inden for X2-branchen og at han altid bliver informeret/involveret uanset om der er tale om produktudvikling, markedsføring, support, drift, salg og lign., lige så snart at der er tale om produkter inden for X2-branchen. Dette betyder derfor også at spørger bliver involveret eller informeret, når der sælges produkter indenfor dette område.

Spørger kan dog ikke indgå aftaler med kunder og alle aftalerne bliver gennemgået af salgsfolk og sagkyndige for senere at blive forelagt salgschefer. Til sidst forelægges disse H1's CEO, der også underskriver det endelige tilbud/kontrakt med kunden. Spørger er ikke sælger, men hans ansvarsområde er X2-branchen.

Når kontrakten er underskrevet af begge parter, er det spørgers opgave, sammen med et projektteam, at få tingene implementeret hos kunden, hvilket skal forstås som at det er ham som taler med kunden om de praktiske ting, som f.eks. opstart mv. Selve indførelsen foregår oftest af et lokalt projekt team. Spørger modtager en årlig bonus hvis det går godt, der alene afhænger af resultatet i H1 og der er ingen salgsmål.

Skattestyrelsen forstår det oplyste således, at spørger f.eks. hverken forhandler specifikke produkter eller priser med potentielle købere, men udelukkende forhandler kontrakter om indføring og driften af produktet, når købsaftalen er underskrevet af H1, såvel som køber (kunden).

Ud fra det oplyste varetager spørger derfor ikke al salgsarbejdet, men bliver først involveret, når salgsmedarbejdere fra H1 har forhandlet og underskrevet kontrakterne om køb af H1´s produkter indenfor X2.

Det følger i uddrag af pkt. 33, i kommentarerne til OECD´s modeloverenskomst fra 2014, at: "En person, der har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en måde, der er bindende for foretagendet, kan siges at udøve denne fuldmagt “i denne stat", selv om kontrakten underskrives af en anden person i den stat, hvor foretagendet befinder sig eller hvis den førstnævnte person ikke formelt har fået en fuldmagt. Det forhold, at en person har deltaget i et møde eller deltaget i forhandlinger i en stat mellem et foretagende og en kunde vil imidlertid ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at konkludere, at personen i denne stat har haft fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn. Det forhold, at en person har været til stede ved eller endog deltaget i sådanne forhandlinger kan imidlertid være en relevant faktor ved fastlæggelsen af de nøjagtige funktioner, som personen har udført på foretagendets vegne."

Idet spørger har oplyst at han ikke har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en måde, der er bindende for H1, finder Skattestyrelsen heller ikke at H1 vil få fast driftssted efter art. 5, stk. 4, i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er til baggrund for besvarelsen lagt til grund, at det ikke er alle dele og detaljer som spørger har fuldmagt til at forhandle, men kun forhold vedr. indførslen og driften, når kontrakten er underskrevet mellem H1 og køber.

Sammenfatning

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers arbejde i Danmark ikke vil medføre fast driftssted for H1 efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. artikel 5, stk. 1 og 4, i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 mod forventning besvares benægtende, vil det faste driftssteds omsætning i så fald være 0, idet det ikke er muligt at allokere nogen andel af virksomhedens omsætning til det faste sted?

Indstilling og begrundelse

Spørgsmål 2 bortfalder, da spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 Spørger.

(…)

Stk. 2.

Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 3.

Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 4.

Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten.

1)

indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2)

vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3)
vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Stk. 5.

Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz art. 5, stk. 1-4

I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, hvor foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" skal navnlig indbefatte:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted;

f) en grube, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes;

g) stedet for et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde af mere end 24 måneders varighed.

Stk. 3. Udtrykket "fast driftssted" skal ikke indbefatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i reklameøjemed, til indsamling af oplysninger, til videnskabelig forskning eller til udøvelse af lignende virksomhed, der for foretagendet er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4. En person, som udfører virksomhed i en af de kontraherende stater for et foretagende i den anden kontraherende stat, og som ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 5, skal anses for at være fast driftssted i den førstnævnte stat, såfremt han i denne stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, medmindre hans virksomhed er begrænset til indkøb af varer for foretagendet.

Lov nr 327 af 30/03/2019 (Lov om anvendelse af multilateral konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning) § 1

Bestemmelserne i multilateral konvention af 24. november 2016 til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, jf. bilag 1, kan anvendes på de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er nævnt i bilag 3, jf. dog stk. 2. 1. pkt. kan endvidere anvendes på overenskomst af 14. marts 2018 mellem Kongeriget Danmark og Republikken Armenien til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse, for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

Stk. 2. Der foretages ved ratifikation af konventionen de valg, der er nævnt i bilag 2.

OECD’s modeloverenskomst 2017, art. 5, stk. 1

I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

OECD’s modeloverenskomst 2014, art. 5, stk. 5

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Bemærkninger til lov nr 1835 af 08/12/2020 (L 28 2020-2021)

Afgrænsningen af begrebet fast driftssted i gældende ret skal derfor ske i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkningen af denne artikel, som den var udformet forud for 2017-udgaven. Det er derfor denne tidligere udgave, der henvises til ved gennemgangen af gældende ret.

Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret.

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2 eller kildeskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2

Kommentarer til OECD´s modeloverenskomst fra 2017

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

  • eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
  • dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
  • virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

(…)

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

(…)

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

Kommentarer til OECD´s modeloverenskomst fra 2014

33. Fuldmagten til at afslutte kontrakter skal dække kontrakter vedrørende handlinger, der udgør foretagendets egentlige forretningsvirksomhed. Det ville f.eks. være irrelevant, hvis personen havde fuldmagt til at ansætte personale for foretagendet til at bistå denne persons virksomhed for foretagendet, eller hvis personen havde fuldmagt til i foretagendets navn at afslutte lignende kontrakter alene vedrørende interne anliggender. Derudover skal fuldmagten sædvanligvis udøves i den anden stat. Om dette er tilfældet eller ej, skal afgøres ud fra situationens kommercielle realiteter. En person, der har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en måde, der er bindende for foretagendet, kan siges at udøve denne fuldmagt “i denne stat", selv om kontrakten underskrives af en anden person i den stat, hvor foretagendet befinder sig eller hvis den førstnævnte person ikke formelt har fået en fuldmagt. Det forhold, at en person har deltaget i et møde eller deltaget i forhandlinger i en stat mellem et foretagende og en kunde vil imidlertid ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at konkludere, at personen i denne stat har haft fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn. Det forhold, at en person har været til stede ved eller endog deltaget i sådanne forhandlinger kan imidlertid være en relevant faktor ved fastlæggelsen af de nøjagtige funktioner, som personen har udført på foretagendets vegne. Eftersom det følger af stk. 4, at opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende med henblik på, hvad der anføres i dette stykke, ikke anses for at udgøre et fast driftssted, kan en person, hvis virksomhed er begrænset til sådanne formål, heller ikke føre til fast driftssted

Praksis

SKM2020.432.SR

Spørger var et selskab hjemmehørende i Storbritannien. En medarbejder hos Spørger med dansk oprindelse ønskede at flytte tilbage til Danmark. Spørger havde accepteret, at medarbejderen kunne have en ugentlig hjemmearbejdsdag i Danmark. Medarbejderen ville stadig udføre det meste af sit arbejde fra kontoret i London. Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke kunne anses for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark ved medarbejderens arbejde fra sit hjem i Danmark.

SKM2020.473.SR

Spørger var et udenlandsk selskab, hvis kernevirksomhed var salg af rejser. Skatterådet fandt, at spørger ikke fik et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark. Medarbejderens hjemmekontor ville udgøre Medarbejderens primære arbejdsplads. Spørger havde stillet et kontor til rådighed for Medarbejderen i Y-land, så selskabet havde ikke krævet, at Medarbejderen udførte sit arbejde fra hjemmet i Danmark. Det var dog klart aftalt mellem parterne, at hjemmet i Danmark udgjorde et arbejdssted på lige fod med kontoret i Y-land. Spørger ville ikke opnå en forretningsmæssig fordel ved, at Medarbejderen udførte sit arbejde fra hjemmekontoret eller fra Danmark i det hele taget. Spørgers virksomhed i Danmark skyldes alene personlige forhold hos Medarbejderen, og Spørger havde ikke har nogen forretningsmæssig interesse i, at Medarbejderen arbejdede fra Danmark. Skattestyrelsen lagde i vægt på, at Spørgers virksomhed kun i begrænset omfang rettede sig mod Danmark, og Skattestyrelsen forudsatte således, at Medarbejderen ikke var placeret i Danmark med henblik på at udvide Spørgers virksomhed i Danmark,

Den juridiske vejledning 2020-2 C.D.1.2.2

(…)

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

  • Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
  • Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

  • For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.
  • For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021. OECD´s modeloverenskomst for 2017 kan findes her.

Bemærk

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2.

Definition af fast driftssted — fast forretningssted

Fast driftssted efter SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og bestemmelsen er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Der kan desuden foreligge fast driftssted efter agentreglen. Se nedenfor.

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: fast driftssted — fast forretningssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

  • en filial
  • et kontor
  • en fabrik
  • et værksted
  • en grube
  • en gas- eller oliekilde
  • et stenbrud
  • eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksemplerne er ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt. Den omstændighed, at SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., ikke indeholder en tilsvarende opregning, er ikke udtryk for nogen indholdsmæssig forskel i forhold til OECD modeloverenskomstens bestemmelser.

(…)

Definition af fast driftssted — agentreglen

Selskabsskattelovens regler om fast driftssted efter agentreglen svarer til den udformning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Efter SEL § 2, stk. 4, 1. pkt., foreligger der fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om agentreglen kan medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil også kunne få fast driftssted her i landet som følge af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet.

Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter.

Betingelse — aftalens indhold

Efter SEL § 2, stk. 4, 3. pkt., er det endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten 

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandet andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det følger af bestemmelsen, at det ikke vil være afgørende for agentreglens anvendelse, om aftaleparten vil være i stand til retligt at håndhæve de pågældende aftaler over for den udenlandske virksomhed, når blot aftalerne rent faktisk vil skulle opfyldes af den udenlandske virksomhed.

Betingelse — ikke fast driftssted

Efter SEL § 2, stk. 4, 2. pkt., er det en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i SEL § 2, stk. 3.

Det følger af henvisningen til SEL § 2, stk. 3, at agentens virksomhed i visse tilfælde vil kunne medføre fast driftssted her i landet, selv om agentens aktiviteter isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, hvis agentens aktiviteter set i sammenhæng med virksomhedens og nært forbundne virksomheders aktiviteter på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter. Der henvises herom til bemærkningerne ovenfor til SEL § 2, stk. 3.

Undtagelse — uafhængig agent

Efter SEL § 2, stk. 5, finder stk. 4 ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Bestemmelse er i overensstemmelse med 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, i OECD’s modeloverenskomst.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om en agent må anses for afhængig eller uafhængig, er, hvilke forpligtelser agenten har i forhold til den udenlandske virksomhed. Der skal foretages en konkret, samlet afvejning af, om agenten her i landet i relation til de funktioner, der varetages på virksomhedens vegne, må anses for at være juridisk eller økonomisk afhængig af virksomheden.

Der kan ikke peges på et enkelt element, der i sig selv er udslagsgivende ved denne samlede afvejning, men navnlig de kriterier, der beskrives i det følgende, bør ifølge kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst inddrages.

Omfanget af hvervgiverens instruktion og kontrol med agentens udførelse af opgaverne vil være en væsentlig indikator for, hvorvidt agenten kan anses for uafhængig i forhold til den udenlandske virksomhed. Har virksomheden detaljerede instruktionsbeføjelser i forhold til agenten, eller udøver virksomheden detaljeret kontrol med agentens konkrete udøvelse af opgaverne, kan agenten ikke anses for uafhængig fra hvervgiveren.

Det bemærkes, at en hvervgiver også i forhold til uafhængige samarbejdspartnere typisk vil give instrukser om opgavernes udførelse og føre en løbende kontrol med, at opgaverne udføres på tilfredsstillende vis. Det er imidlertid kendetegnende for forholdet mellem en hvervgiver og en uafhængig agent, at denne form for instruktion og kontrol har en forholdsvis overordnet karakter, idet hvervgiveren i øvrigt forlader sig på agentens særlige evner m.v.

Det bør også inddrages, i hvilket omfang agenten er forpligtet til ikke blot løbende at informere hvervgiveren om opgavernes udførelse, men også at opnå hvervgiverens accept af den måde, hvorpå opgavevaretagelsen er tilrettelagt.

Det er desuden et væsentligt kriterium, hvem der bærer driftsherrerisikoen i forhold til de funktioner, der udøves af agenten.

Endeligt bør også antallet af hvervgivere inddrages. Har agenten kun en enkelt eller ganske få hvervgivere, taler det for at anse agenten for en afhængig agent.

Reglen om, at der ikke vil kunne etableres fast driftssted efter agentreglen, hvis repræsentanten her i landet er en uafhængig agent, gælder kun, hvis den uafhængige agent ved udførelsen af opgaverne for den udenlandske virksomhed handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. En agent, der driver en selvstændig virksomhed her i landet med et større antal hvervgivere, vil ikke kunne anses for uafhængig, i det omfang agentens konkrete aktiviteter på hvervgiverens vegne ikke har naturlig sammenhæng med de aktiviteter, som den pågældende agent sædvanligvis udøver som led i sin selvstændige virksomhed.

SEL § 2, stk. 5, 1. pkt., vil indebære, at gældende ret som udgangspunkt videreføres.

SEL § 2, stk. 5, 2. pkt., er en ny undtagelse til reglen om uafhængige agenter, at agenter, der udelukkende eller næsten udelukkende handler på vegne af en eller flere virksomheder, hvormed agenten er nært forbundet, ikke kan anses for at være en uafhængig agent. Denne undtagelse er indføjet i 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, jf. stk. 8, i OECD’s modeloverenskomst og har til hensigt at udgøre et værn mod, at en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem nært forbundne virksomheder skal kunne udnyttes til at undgå fast driftssted.

Det vil være afgørende for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til ligningslovens § 2 anses for interesseforbundne.

Det omfatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk person har bestemmende indflydelse over et selskab, eller hvor to selskaber er ejet af samme fysiske eller juridiske person. Dette er i overensstemmelse med den definition af begrebet "nært forbundne" fysiske eller juridiske personer, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Der gælder ikke en fast grænse for, hvornår en agent vil skulle anses for at handle udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af nært forbundne virksomheder. Hvornår dette er tilfældet, vil således skulle afgøres efter en konkret vurdering, hvor bestemmelsens formål skal tages i betragtning. I punkt 112 i OECD’s kommentarer til bestemmelsen i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 6, nævnes det dog som eksempel, at en salgsagent vil skulle anses for næsten udelukkende at handle på nært forbundne virksomheders vegne, når sådanne virksomheder tegner sig for over 90 pct. af de salgsaftaler, som agenten indgår.

Kommentarer til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst 2017

3.      I 2017 blev der foretaget en række ændringer i denne kommentar. Hensigten med nogle af ændringerne var at præcisere fortolkningen af artiklen, hvilket som sådan burde tages i betragtning i fortolkningen og anvendelsen af overenskomster, der blev indgået før vedtagelsen af ændringerne, idet de afspejler enighed mellem OECD's medlemslande om den rette fortolkning af de eksisterende bestemmelser og deres anvendelse i særlige situationer (jf. pkt. 35 i indledningen).

4.      Ændringerne i denne kommentar, der indebar tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6 som følge af vedtagelsen af rapporten om handlingspunkt 7 i OECD's og G20-landenes initiativ vedrørende udhuling af skattegrundlag og overførsel af overskud (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project), gjaldt dog kun fremadrettet og har som sådan ingen indvirkning på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst og overenskomster, hvori disse bestemmelser er medtaget, især hvad angår fortolkningen af ordlyden i artiklens stk. 4 og 5 (jf. pkt. 4 i den nævnte rapport) før disse ændringer.

18.  Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19.  Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i sta ten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.