Parter
A
(advokat Kurt Siggaard)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Jakob Krogsøe)
Afsagt af landsdommerne
Birte Lynæs, Michael Kistrup og Chr. Strøyer (kst.)
Denne sag drejer sig om formalitetsindsigelser vedrørende Kommunens skatteforvaltnings og skatteankenævnets sagsbehandling i forbindelse med sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 1993, 1994 og 1995. Skatteforvaltningens og skatteankenævnets afgørelser påstås ugyldige. Sagens realitet, der vedrører sagsøgers deltagelse i et kommanditselskab, er ikke omfattet af sagen.
Parternes påstande
Sagsøger, A, har under sagen, der er anlagt den 28. februar 2003, nedlagt påstand om, at kommunens skatteforvaltnings afgørelse af 9. juli 1999 er ugyldig og ikke skal tillægges betydning i forbindelse med sagsøgers skatteansættelse for indkomstårene 1993, 1994 og 1995, og at skatteankenævnets afgørelse af 15. februar 2001 er ugyldig og ikke skal tillægges betydning i forbindelse med sagsøgers skatteansættelse for indkomstårene 1993, 1994 og 1995.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagens omstændigheder
Den 2. december 2002 afsagde Landsskatteretten kendelse i anledning af en klage fra sagsøger A vedrørende formalitetsindsigelser for så vidt angår kommunens skatteforvaltnings og skatteankenævnets sagsbehandling vedrørende skatteansættelsen for indkomstårene 1993, 1994 og 1995.
Sagens realitet, der ikke blev påklaget til landsskatteretten, vedrørte As deltagelse som kommanditist i K/S H1, der drev råolietanksskibet M/T H1. Efter prospektmaterialet var der tale om en investeringsmulighed for personer, der havde behov for skatteudskydelse, og som krævede maksimal sikkerhed. Den ansvarlige deltager i K/S H1 var A/S HX, der som komplementar hæftede ubegrænset for alle kommanditselskabets forpligtelser. De øvrige deltagere var kommanditister, hvis hæftelse var begrænset til den til enhver tid ikke indbetalte del af kommanditandelen med tillæg af fremtidigt henlagt overskud. K/S H1s virksomhed blev finansieret ved låneoptagelse med sikkerhed i kommanditselskabets aktiver. Det fremgår af regnskaberne, at K/S H1 i alle årene gav underskud.
Landsskatterettens kendelse havde følgende indhold
"...
Landsskatterettens bemærkninger
For så vidt angår advokatens indsigelse om forældelse efter skattestyrelseslovens § 35 bemærker Landsskatteretten, at det fremgår af § 35, stk. 1, i den dagældende skattestyrelseslov, jf. lov bekendtgørelse nr. 517 af 14. juni 1996, at skattemyndighederne ikke kan forhøje en skatteansættelse efter den 1. maj i det 4. indkomstår efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 4. indkomstår efter indkomstårets udløb, medmindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist er imødekommet.
Retten bemærker videre, at klageren den 25. juli 1997 anmodede om udskydelsen af fristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, for så vidt angår indkomståret 1993. Klagerens advokat anmodede ved brev af 2. april 1998 om udskydelse af 4 års fristen for så vidt angår indkomstårene 1994 og 1995.
Landsskatteretten finder, at skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 517 af 14. juni 1996, er gældende for de påklagede indkomstår, jf. skattestyrelseslovens § 40, stk. 3, og punkt 4 i cirkulære nr. 71 af 12. april 1996. Klagerens anmodninger af 25. juli 1997 og af 2. april 1998 medfører således, at forhøjelsesfristerne ikke er overtrådt. Det er her lagt til grund, at klagerens anmodninger om udskydelse af 4 års fristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, ikke er tilblevet på grundlag af trussel om ulovlig forvaltning.
Retten finder således, at advokatens forældelsesindsigelser ikke kan følges.
Med hensyn til advokatens indsigelse om manglende aktindsigt bemærker Landsskatteretten, at skatteankenævnet i henhold til forvaltningslovens § 16, stk. 1, jf. lov nr. 571 af 19. december 1985, kan træffe afgørelse om aktindsigt i sager, der er påklaget til ankenævnet. Skatteankenævnets afgørelse om aktindsigtsspørgsmål kan ikke indbringes for Landsskatteretten, idet sådanne klager skal ske til told- og skatteregionen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelse nr. 565 af 2. juli 1999, 16, stk. 1, sammenholdt med forvaltningslovens §16, stk. 5.
Retten finder herefter, at Landsskatteretten ikke har kompetence til at behandle klagerens indsigelse om aktindsigt.
Vedrørende indsigelserne om manglende partshøring bemærker retten, at det fremgår af § 19 i forvaltningsloven, at såfremt en part ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at god forvaltningsskik fordrer, at skatteforvaltningen burde have sendt relevant bilagsmateriale til høring hos klageren i god tid, forinden forvaltningen traf sin afgørelse. Der henvises i denne forbindelse særligt til, at klageren modtog skatteforvaltningens egen rapport "Skattemæssig vurdering - K/S H1" af 8. juli 1999 samtidig med forvaltningens afgørelse af 9. juli 1999.
Retten finder efter en gennemgang af nævnte udtalelser og materiale, at materialet ikke indeholder oplysninger, der er til ugunst for klageren og af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Der henvises i denne forbindelse særligt til, at Landsskatteretten ikke har tillagt deltagelse i K/S H1 skattemæssig betydning, jf. rettens kendelse af 24. januar 2000.
For så vidt angår indsigelserne om manglende begrundelser fremgår det af forvaltningslovens § 24, jf. lov nr. 571 af 19. december 1985, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.
Landsskatteretten finder, at skatteforvaltningens begrundelse i afgørelsen af 9. juli 1999 sammenholdt med bemærkningerne i rapporten "Skattemæssig vurdering - K/S H1" opfylder kravene til behørig begrundelse i forvaltningslovens § 24.
Landsskatteretten finder videre, at skatteankenævnets begrundelse i afgørelsen af 15. februar 2001 sammenholdt med bemærkningerne i ankenævnets sagsfremstilling opfylder kravene til behørig begrundelse i forvaltningslovens § 24.
Retten finder herefter, at skattemyndighedernes begrundelser opfylder kravene til behørig begrundelse i forvaltningslovens § 24.
Angående indsigelsen om utilstrækkelig oplysning af sagen bemærker retten, at det følger af officialprincippet, at skatteforvaltningen har pligt til at fremskaffe alle relevante oplysninger, før der træffes afgørelse i sagen. Forvaltningen har således ansvaret for, at de relevante og nødvendige oplysninger foreligger, forinden forvaltningen træffer afgørelse i sagen. Relevante oplysninger kan eventuelt tilvejebringes i samarbejde med andre f.eks. myndigheder eller klageren selv.
Landsskatteretten finder efter en gennemgang af skatteforvaltningens afgørelse sammenholdt med rapporten "Skattemæssig vurdering - K/S H1, at forvaltningen har oplyst sagen tilstrækkeligt, forinden afgørelsen blev truffet.
Retten finder på baggrund af ovenstående bemærkninger, at skatteforvaltningens og skatteankenævnets afgørelser ikke er ugyldige. Advokatens formalitetsindsigelser kan således ikke følges.
Herefter bestemmes
Skatteforvaltningens afgørelse af 9. juli 1999 og skatteankenævnets afgørelse af 15. februar 2001 er ikke ugyldige. Advokatens formalitetsindsigelser kan således ikke følges.
..."
Skattesagen mod A tog sin begyndelse, da kommunens Økonomi- og Skatteforvaltning (herefter skatteforvaltningen) den 28. januar 1997 afsendte en agterskrivelse om forhøjelse af As skatteansættelser for indkomstårene 1993, 1994 og 1995. Agterskrivelsen havde bl.a. følgende indhold:
"...
De har i indkomstårene 1993-1995 inkl. deltaget som kommanditist i K/S H1. Det pågældende skattearrangement har været undersøgt af skatteforvaltningen i ..., som finder at K/S H1 i skattemæssig henseende er uden reelt indhold, hvorfor de tidligere opgjorte skattemæssige resultater vedr. kommanditselskabet jfr. statsskattelovens § 4 og 6 er indkomstopgørelsen uvedkommende for kommanditisterne.
Skatteadministrationen må efter en gennemgang af det foreliggende materiale vedrørende K/S H1 være enig i de af skatteforvaltningen i ... skitserede betragtninger.
...
Specifikation og begrundelse fremgår af vedlagte skatterevisionsrapport, udarbejdet af skatteforvaltningen i ....
..."
Skatterevisionsrapporten fra ..., der er dateret den 6. januar 1997, indeholdt følgende konklusion:
"...
Resultat
Skatteforvaltningen finder, at arrangementet i skattemæssig henseende er uden reelt indhold, hvorfor det jævnfør statsskattelovens §§ 4 og 6 er indkomstopgørelsen uvedkommende. Påstanden beror på en samlet bedømmelse af de konstaterede indhold, idet der lægges vægt på
Skatteforvaltningen finder i øvrigt, at ovennævnte forhold enkeltvis vil kunne tilsidesætte arrangementet.
..."
As revisor besvarede den 5. februar 1997 agterskrivelsen og oplyste bl.a., at A ikke kunne godkende de påtænkte ændringer, og at han ville forsøge at samle alt relevant dokumentations- og informationsmateriale og sende dette til skatteforvaltningen. Revisor fremsendte herefter den 3. april 1997 materiale til skatteforvaltningen, herunder et notat af 26. marts 1997 vedrørende K/S H1 udarbejdet af A og BB, der var medkommanditist i K/S H1, og som ligeledes af skatteforvaltningen var blevet varslet om ændring af sin skatteansættelse. Revisor anmodede samtidig om, at de selvangivne indkomster blev taget til følge. Hvis dette ikke blev imødekommet, bad revisor om mundtlig forhandling.
Ved skrivelse af 21. juli 1997 afviste Skatteforvaltningen på det foreliggende grundlag at nedsætte As indkomst til de selvangivne beløb. Herudover anførte skatteforvaltningen bl.a., at
"...
Der indtræder endvidere forældelse for så vidt angår skatteansættelsen for indkomståret 1993, idet omfang kendelse udsendes efter 1/8-1997. Dette følger af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1. Man skal derfor i forbindelse med fastsættelsen af et evt. mødetidspunkt, bede Dem skriftlig om at fremsætte en anmodning om udskydelse af fristen for kendelsens udsendelse til en dato efter 1/8-1997, idet omfang et møde ikke kan nå at blive afholdt inden denne dato. Modtages en sådan anmodning ikke inden 29/7-1997, vil kendelse for indkomståret 1993 blive afsagt.
..."
Den 25. juli 1997 meddelte A og BB skatteforvaltningen, at de ikke havde mulighed for at give møde inden udgangen af juli. De anmodede derfor om at få udskudt fristen for udsendelse af kendelse for indkomståret 1993 til en dato efter 1. august 1997.
På et møde i skatteforvaltningen den 11. september 1997 anmodede A om aktindsigt i det materiale, som lå til grund for skatterevisionsrapporten fra skatteforvaltningen i .... Aktindsigtsbegæringen blev gentaget ved BBs skrivelse af 16. september 1997, hvori han på As og egne vegne anmodede om aktindsigt i det hos skatteforvaltningerne i ... og ... i øvrigt beroende materiale vedrørende sagen.
Den 5. marts 1998 sendte skatteforvaltningen kopi af dokumenterne fra skatteforvaltningen i ... til A. I fremsendelsesskrivelsen anførte skatteforvaltningen følgende:
"...
BB har ved skrivelse af 25. juli f.å. på Deres vegne anmodet om, at ansættelsesfristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, udskydes til en dato efter 1/8-1997.
Denne anmodning var foranlediget af skatteadministrationens skrivelse af 21. juli 1997, hvori undertegnede gjorde Dem opmærksom på, at skatteansættelsen for indkomståret 1993 blev forældet, i det omfang kendelsen udsendes efter 1/8-1997.
Vi skriver nu den 5. marts 1998 og fristen for forældelse af skatteansættelsen for indkomståret 1994 nærmer sig. Set i lyset af, at Deres anmodning om aktindsigt stiller krav om en rimelig frist til gennemgang af materialet, at der eventuelt efterfølgende fra Deres side fremkommer krav om fremsendelse af yderligere materiale med deraf følgende krav til frist for gennemgang, samt at Deres besvarelse af skatteadministrationens krav om supplerende oplysninger, jf. skatteadministrationens skrivelse af 9. oktober f.å. ligeledes stiller krav om svarfrist, må det være sandsynligt, at endelig kendelse ikke kan udsendes inden 1/8-1998.
Man skal derfor allerede på nuværende tidspunkt gøre Dem opmærksom på, at der i lighed med skatteansættelsen for indkomståret 1993, skal søges om udsættelse med fremsendelse af kendelse for indkomståret 1994, i det omfang kendelsen for dette indkomstår ikke kan udsendes inden 1/8-1998. Da sagsbehandlingen for indkomstårene 1993, 1994 og 1995 er sammenhængende, bør Deres anmodning omfatte både indkomstårene 1993 og 1994, idet en dateret frist for udsendelse af kendelse for disse indkomstår bør være identisk.
..."
BB svarede skatteforvaltningen ved skrivelse af 2. april 1998, hvori han bl.a. anførte:
"...
På vegne af A og BB anmoder jeg hermed om udsættelse med afsigelse af kendelse for indkomstårene 1993, 1994 og 1995 til et tidspunkt efter 1. august 1998, idet vi er indforstået med at lade forældelse af eventuelle krav for indkomstårene 1993, 1994 og 1995 udsætte til et senere tidspunkt efter skatteforvaltningens bestemmelse.
..."
Ved skrivelse af 13. juli 1998 anmodede BB på vegne af A skatteforvaltningen om fuldstændig aktindsigt.
Skatteforvaltningen skrev den 29. september 1998 til A, at forvaltningen havde modtaget det samlede materiale fra skatteforvaltningen i .... Da materialet omfattede to ringbind, foreslog skatteforvaltningen, at der blev afholdt et møde med henblik på at gennemgå materialet. Dette møde fandt sted den 10. november 1998.
Skatteforvaltning orienterede den 19. november 1998 A om, at forvaltningen havde sendt BB kopi af det materiale, som A og BB havde udbedt sig på mødet den 10. november 1998. Forvaltningen fastsatte samtidig en frist på en måned til at fremkomme med eventuelle bemærkninger til materialet.
Det var imidlertid ikke alt det udbedte materiale, som skatteforvaltningen sendte til BB. Således fremgår det af skatteforvaltningens notat af 12. december 1998, at A og BB under mødet den 10. november 1998 fra det ene ringbind (mappe 1) havde udbedt sig kopi af bilag 14 til ... Skatteforvaltnings revisionsrapport, tegningsaftale for NK og G1 ApS (dokument j), to kopier fra ordbog vedrørende fortolkning af begreberne "management" og "korresponderende reder" (dokument k) samt budgettal for K/S H1 for 1990 og 1991. Endvidere havde A og BB udbedt sig kopi af hele det andet ringbind (mappe 2), der indeholdt bilagsmateriale m.v., som efter forvaltningens opfattelse ikke direkte var anvendelige i sagen. Af notatet fremgår det videre, at
"...
Undertegnede kopierede ingen del af materialet fra mappe 1, idet der primært var tale om allerede kendte dokumenter. Da de nye dokumenter, bilag j), k) og 1), ikke afslørede nogen form for nye oplysninger blev disse dokumenter ligeledes ikke kopieret.
Mappe 2 var det svært at få overblik over, idet der var tale om ikke tidligere fremlagte materiale, der primært bestod af en betydelig mængde telefax-korrespondance på både dansk og engelsk mellem HX og F2 samt HX og KM. De bilag der efter undertegnedes opfattelse var væsentlige blev kopieret. Der var tale om 4 bilag h.h.v. en opgørelse fra HX til F2 over reducerede lejebetalinger i perioden 9/9-31/12 1992, en opgørelse over Off-Hire perioder fra ultimo 1991 til juni 1993 indeholdende beløbsmæssige reduktioner, en lejeopgørelse fra HX ad 5/10-93 samt et referat af et møde mellem HX og F2 den 4. februar 1993.
..."
A sendte den 30. december 1998 sammen BB bemærkninger til skatteforvaltningen vedrørende de dokumenter, de havde modtaget i forbindelse med aktidsigten. I skrivelsen henviste A og BB bl.a. til et brev, som RC, der repræsenterede en anden medkommanditist i K/S H1, NK, havde sendt til skatteforvaltningen, "vistnok den 17. november 1998".
Som led i behandlingen af NKs skattesag drøftede skatteforvaltningen på et møde den 12. januar 1999 med RC og NK bl.a., hvornår man kunne anse kommanditselskabets ejerforhold til tankskibet for ophørt. På mødet oplyste RC, der havde været økonomichef i HX Group, ifølge skatteforvaltningens referat af mødet, at ejerskabet til skibet efter hans opfattelse var ophørt i løbet af 1994, og at kommanditselskabet ikke i indkomståret 1995 havde haft noget reelt ejerskab til M/T H1.
På et møde med skatteforvaltningen den 31. marts 1999 om NKs skattesag foreslog RC, ifølge skatteforvaltningens referat, en forligsmæssig løsning for alle kommanditisterne, der gik ud på, at kommanditselskabets ejerskab til skibet var ophørt pr. 31. december 1994, og at værdien af skibet pr. denne dato var 10.500.000 USD. Værdiansættelsen af skibet støttedes på en erklæring fra Dampskibsaktieselskabet G4, som RC fremlagde under mødet.
Af skatteforvaltningens referat af det pågældende møde fremgår det endeligt, at
"...
Mødet den 31/3-99 følges op af RC ved fremsendelse af telefax senere samme dag. Telefaxen indeholdte en forside samt ændrede skattemæssige opgørelser for indkomståret 1994 vedr. K/S H1 for alle 5 personlige kommanditister. Opgørelserne var udarbejdet med udgangspunkt i det af RC fremsendte forligsforslag.
Det blev på forsiden bemærket, at RC ikke på fremsendelsestidspunktet havde fået fat i alle 5 kommanditister, hvorfor der ikke forelå samtlige kommanditisters endelige stillingtagen til forligsforslaget.
..."
Den 19. april 1999 skrev BB til skatteforvaltningen på As og egne vegne, at de på RC havde forstået, at denne og forvaltningen på møder senest den 31. marts 1999 havde drøftet forslag til afslutning af skattesagen for de personlige kommanditister, som er bosiddende Kommunen. BB anførte også, at RC ikke havde haft mandat fra A og ham til at forhandle noget forslag til en afslutning på sagen for deres vedkommende.
Imidlertid skrev BB på ny til skatteforvaltningen den 22. april 1999 og meddelte bl.a., at A og han ikke var bekendt med indholdet af drøftelser mellem forvaltningen samt RC og NK, men at de gerne deltog i et møde til nærmere orientering og drøftelse om en eventuel forligsmæssig løsning.
Skatteforvaltningen orienterede herefter ved skrivelse af 3. maj 1999 A om sagens øjeblikkelige status, herunder om forligsdrøftelserne med NK og RC. Det fremgår bl.a. af skrivelsen, at
"...
På trods af de afholdte møder i sagen samt de ovenfor refererede skriftlige og telefoniske henvendelser fra RC og kommanditisten NK, har skatteadministrationen ikke haft mulighed for at foretage en endelig vurdering af kommanditisternes investering i K/S H1. Skatteadministrationens endelige vurdering der bl.a. vil indeholde en vurdering af det fremlagte forligsforslag og en vurdering af den i indkomståret 1996 for kommanditisterne konstaterede akkord/gældseftergivelse, forventes at foreligge indenfor 14 dage til 3 uger fra dato.
Skatteadministrationen skal benytte lejligheden til at beklage at De ikke tidligere har været orienteret om sagsforløbet med RC og kommanditisten NK. Det har dog hele tiden været skatteadministrationens opfattelse, at RC eller NK havde været i kontakt med de øvrige kommanditister i K/S H1. Det forhold, at De på trods af dette ikke har fået den fornødne underretning, skal derfor beklages.
..."
Den 18. maj 1999 skrev A og BB til skatteforvaltningen, at der havde hersket en vis usikkerhed om, hvad der havde været aftalt, samt hvorvidt de havde været repræsenteret af RC/NK. Afslutningsvis anførte de endvidere, at
"...
Vi overlader nu til skatteforvaltningen at træffe afgørelse på basis af det tilvejebragte materiale, og vi vil forholde os til afgørelsen, når den foreligger."
Imidlertid deltog A den 1. juli 1999 i et nyt møde i skatteforvaltningen. På mødet, hvor bl.a. NK og RC også deltog, redegjorde sidstnævnte, ifølge skatteforvaltningens referat, for sin rolle i sagen og de initiativer, han havde taget for at få afsluttet skattesagen. Skatteforvaltningens sagsbehandler præciserede ifølge referatet, at det på intet tidspunkt havde været skatteforvaltningens intention at behandle kommanditisterne forskelligt og således gennemføre nedsættelser af skatteansættelserne for enkelte kommanditister på bekostning af andre kommanditister. Endvidere blev det oplyst, at årsagen til, at kommanditisterne ikke generelt var blevet orienteret om RCs forligsforslag, var, at skatteforvaltningen skulle foretage beregninger af de skattemæssige konsekvenser. Herudover havde skatteforvaltningen i forbindelse med vurderingen af det fremsatte forligsforslag konstateret, at der var ydet kommanditisterne betydelige gældseftergivelses- og akkorderingsbeløb vedrørende de indbetalinger, der skulle præsteres. Herudover fremgår bl.a. følgende af mødereferatet:
"...
A påpegede i relation til gældseftergivelse vedrørende den betydelige underbalance, at der reelt var indgået skriftlige aftaler mellem kommanditisterne og F3 Investments A/S. Disse ville kunne fremlægges efter nærmere aftale herom.
På det foreliggende grundlag må det dog konstateres, at de indgåede aftaler herom næppe havde betydning for den samlede vurdering af investeringen i K/S H1, idet det jo fremgik af selvangivelsen for indkomstårene 1995 og 1996 hvor store de eftergivne beløb var.
..."
Den 9. juli 1999 traf skatteforvaltningen afgørelse om As skatteansættelse for indkomstårene 1993, 1994 og 1995. Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:
"...
Skatteadministrationen har ændret Deres skatteansættelse for ovennævnte indkomstår således:
De har i indkomstårene 1993 - 1995 inkl. deltaget som kommanditist i K/S H1. Det pågældende skattearrangement har været undersøgt af skatteforvaltningen i ..., som finder, at K/S H1 i skattemæssig henseende er uden reelt indhold, hvorfor de tidligere opgjorte skattemæssige resultater vedrørende kommanditselskabet, jfr. statsskattelovens § 4 og § 6 er indkomstopgørelsen uvedkommende for kommanditisterne.
Skatteadministrationen må efter en langvarig sagsbehandling, hvor både kommanditisterne og RC, HX Group har fremlagt supplerende redegørelser og dokumentationsmaterialer, konkludere at man er enig med skatteforvaltningen i ... i, at det pågældende skattearrangement er uden reelt indhold.
Der henvises endvidere for så vidt angår specifikation og begrundelse til vedlagte rapport "Skattemæssig vurdering - K/S H1".
..."
Af rapporten "Skattemæssige vurdering af K/S H1, der er udarbejdet den 8. juli 1999 af skatteforvaltningen, fremgår det bl.a., at:
"...
Denne rapport er en skattemæssig vurdering af kommanditisternes investering i K/S H1.
Rapporten er udarbejdet som en opfølgning på den fra revisionsafdelingen i ... skatteforvaltning modtagne revisionsrapport af 6. januar 1997, idet skatteforvaltningen ... efterfølgende har afholdt møder med de i ... hjemmehørende kommanditister og i den forbindelse fået tilvejebragt supplerende oplysninger og dokumentationer, der ikke var kendt på tidspunktet for udarbejdelsen af revisionsrapporten.
Herudover har RC, HX Group i forbindelse med udarbejdelsen af denne rapport kunne tilvejebringe vigtige oplysninger og dokumentationsmaterialer, som tilsvarende ikke var kendt på tidspunktet for udarbejdelsen af revisionsrapporten.
...
Kommanditisterne har primært fremsendt bilagsmateriale i h.h.v. april 1997, september 1997, april 1998 og september 1998. Herudover har RC, som repræsentant for en af kommanditisterne, fremsendt bilagsmateriale h.h.v. den 18. november 1998 og den 31. marts 1999.
...
6.0 Redegørelse fra RC
RC har, som repræsentant for en af kommanditisterne, i perioden 24. september 1998 og frem til 31. marts 1999 løbende fremsat indsigelser mod tilsidesættelse af arrangementet.
RC har ved skrivelse af 18. november 1998 fremsendt en detaljeret redegørelse for hans opfattelse af sagen. Redegørelsen, der tilsvarende er opdelt i underpunkter, er suppleret med kommentarer i skrivelsen af 12. januar 1999.
RC har som opfølgning på ovenstående redegørelser ved møde den 31. marts 1999 fremsat et forligsforslag.
...
8.0 Samlet vurdering
Det er skatteadministrationens samlede konklusion, at arrangementet er uden reelt indhold, hvorfor det jævnfør statsskattelovens § 4 og § 6 er indkomstopgørelsen uvedkommende.
Skatteadministrationen kan således samlet set tiltræde konklusionen i den tidligere udarbejdede revisionsrapport af skatteforvaltningen i ....
Der er ved skatteadministrationens samlede vurdering lagt vægt på,
- at kommanditselskabet ifølge de aflagte regnskaber fremstår som ejer af M/T H1 frem til salget pr. 25/5-95, uanset at kommanditselskabets ejendomsret reelt ophørte i februar 1994.
- at kommanditisterne ikke på nogen måde har kunnet redegøre for de manglende indbetalinger på lånet efter 1/5-93.
- at kommanditisterne ikke har kunnet fremlægge nogen form for dokumentation for långivers reklamationer i forbindelse med ophøret af lejeforholdet med befragteren F2 og de som følge heraf manglende indbetalinger på lånet.
- at det ikke af låneaftalen fremgår, hvorledes en misligholdelse af aftalen behandles.
- at långiver ikke kan opkræve ekstraordinære indbetalinger fra kommanditisterne, hvis skibets (pantets) værdi forringes.
- at kommanditisternes indbetalinger i.h.t. tegningsaftalen ikke foretages rettidigt og med de rigtige beløb. Kommanditisterne har i perioden fra tegningen den 31/12 1992 og frem til kommanditselskabets formelle ophør pr. 25/5 1995 alene indbetalt ca. 50 % af de kontante indskud i.h.t. tegningsaftalen.
- at kommanditisterne ultimo 1995 opnår en akkord vedrørende de kontante indskud i.h.t. tegningsaftalen, der reelt ikke er fastsat udfra den enkelte kommanditists betalingsevne.
- at kommanditisterne opnår en almen gældseftergivelse vedrørende den underbalance som kommanditselskabet konstaterer ved det regnskabsmæssige ophør i 1995.
- at de enkelte kommanditistandele er frit omsættelige.
- at der i strid med kommanditselskabets vedtægter ikke formelt set foretages valg af direktion eller revisor og derfor ikke revision af årsregnskaberne.
- at der i strid med kommanditselskabets vedtægter hverken træffes beslutning om anvendelse af overskud eller dækning af tab i henhold til årsregnskabet eller udpeges en likvidator i forbindelse med kommanditselskabets ophør.
- at man på generalforsamlingen ikke behandler forhold af vital betydning for kommanditselskabet, herunder det forhold, at skibet er solgt.
- at kommanditisterne udfra de kortfattede generalforsamlingsreferater ikke kan anses for behørigt underrettet om kommanditselskabets forhold.
- at anparterne handles til positive værdier, til trods for at kommanditselskabets egenkapital på handelstidspunkterne er negativ med betydelige beløb.
- at der ikke foretages værdiansættelse af anparterne på handelstidspunkterne.
- at 2 af kommanditisterne på trods af, at de må være orienteret om kommanditselskabets økonomiske stilling, selv køber anparter til positive værdier.
- at den fremlagte korrespondance i sagen alene vedrører perioden frem til primo 1994
- at der ikke er fremlagt korrespondance fra F1 International SA. Der er tilsvarende ikke fremlagt korrespondance fra hverken selskabets advokat, selskabets hovedaktionær KM eller hovedaktionærens andet selskab HX Foundation.
Aftalegrundlaget er endvidere dårligt, idet dette enten bygger på aftaler, der er tilpasset prospektets forudsætninger eller aftaler, der er indgået mellem andre parter og derfor ikke er udarbejdet så indholdet svarer til investeringernes ændrede forudsætninger.
..."
A påklagede skatteforvaltningens kendelse til skatteankenævnet og anmodede også om aktindsigt.
Den 18. oktober 1999 meddelte skatteforvaltningen aktindsigt og anførte bl.a. følgende:
"...
De har ved skrivelse af 5. oktober d.å. anmodet om, at aktindsigten i dag foreløbig opfyldes ved skatteadministrationens fremsendelse af det materiale i sagen, som skatteyderne ikke direkte er bekendt med jfr. skatteadministrationens opremsning ovenfor.
Til opfyldelse af Deres anmodning fremsendes således kopi af følgende materiale:
Notat- og referatark af 11. juli 1997.
Referat af møde med skatteyderne BB, A og LN den 11. september 1997.
Skrivelse til skatteforvaltningen i ... af 9. oktober 1997.
Skrivelse fra skatteforvaltningen i ... af 20. oktober 1997.
Skrivelse til skatteforvaltningen i ... af 4. august 1998.
Skrivelse fra skatteforvaltningen i ... af 19. august 1998.
Notat- og referatark af 24. september 1998.
Telefax (forside + 1 bilag) til RC, HX Group af 29. september 1998.
Skrivelse af 18. november 1998 fra RC inkl. 45 bilag.
Notat- og referatark af 30. november 1998.
Skrivelse fra RC af 12. januar 1999.
Forligsforslag fra RC af 31. marts 1999, herunder erklæring fra Dampskibsaktieselskabet G4 af samme dato.
Telefax (forside + 5 bilag) fra RC af 31. marts 1999.
Referat af møder med RC og kommanditisten NK h.h.v. den 12. januar 1999 og den 31. marts 1999.
Notat- og referatark af 15. april 1999.
Skrivelse til skatteforvaltningen i ... af 9. juni 1999.
Referat af møde vedrørende K/S H1 den 1. juli 1999.
Skrivelse fra RC, HX Group af 3. juli 1999.
..."
Den 15. februar 2001 traf skatteankenævnet afgørelse om As skatteansættelse for 1993, 1994 og 1995. Af afgørelsen fremgår det bl.a., at
"...
Med baggrund i at argumentationen i kendelsen efter ankenævnets opfattelse ikke afviger væsentligt fra argumentationen i agteren samt i at argumenterne i kendelsen ikke ses at hvile på materiale, som ikke kan forudsættes Dem bekendt, ses forvaltningslovens regler om aktindsigt jfr. §§ 9 og 10 ikke at være overtrådt.
Efter ankenævnets opfattelse er skattestyrelseslovens regler om forældelse jfr. lovens § 35 ikke overtrådt. Der henvises i den forbindelse til, at Deres anmodning om udsættelse af fristen for ændring af skatteansættelsen er imødekommet.
Med baggrund i ovenstående anser ankenævnet ikke ansættelserne for at være ugyldige.
Overensstemmende med anmodning fra Deres advokat har ankenævnet i afgørelsen kun behandlet ugyldighedsspørgsmålet.
..."
Forklaringer
Der er under sagen afgivet partsforklaring af A og vidneforklaring af BB.
A har forklaret blandt andet, at han er advokat med speciale i søret og shippingrelaterede sager. Han har aldrig interesseret sig for skatteret. Han var gennem sit virke stødt på rederiet HX og direktør EL, og det var herigennem, interessen for at investere i K/S H1 opstod. Han har investeret omkring 800.000 kr. i projektet. Da han modtog agterskrivelsen med rapporten fra skattevæsenet i ..., ringede han til KA i kommunens skatteforvaltning, fordi rapporten led af mange faktiske mangler. KA havde ikke læst rapporten, og skatteforvaltningen kendte ikke indholdet af rapporten. KA meddelte, at A kunne fremkomme med sine oplysninger. Han gik ud fra, at skatteforvaltningen traf sin afgørelse på korrekt grundlag. Han havde ikke behov for fristudsættelse, men han forstod på KA, at hvis han ikke søgte udsættelse, ville man træffe en afgørelse, der ville gå ham imod, selv om sagen ikke var fuldt oplyst. Hvis han var blevet orienteret om, at skatteforvaltningen ikke kunne træffe en sådan afgørelse, ville han ikke have søgt udsættelse. Han oplevede sagsforløbet som "kafkask" og grotesk. Skatteforvaltningen hævdede bl.a., at finansieringsselskabet i Liechtenstein ikke fandtes. Det var A, der på et møde bad om aktindsigt og dermed i det materiale, der lå til grund for revisionsrapporten fra .... Da han skrev til skatteforvaltningen den 18. maj 1999, troede han og BB, at sagen nu var fuldt oplyst. Han opdagede - efter en opringning fra RC, der opfordrede A til at deltage i et møde - at skatteforvaltningen støttede sig på materiale fra RC, som A ikke havde kendskab til. Referatet af mødet, som fandt sted den 1. juli 1999, fik han først i oktober 1999. RC har ikke på noget tidspunkt repræsenteret A. Han har endda taget forbehold om at gøre et erstatningskrav gældende over for RC. A kendte ikke noget til NK. Den udlægning af ejerforholdene, som er angivet i referatet fra mødet den 12. januar 1999 af RC, er urigtig. Ejerforholdet ophørte i 1995. Hvis han havde haft kendskab til mødereferatet, før forvaltningens afgørelse, kunne han have korrigeret denne urigtighed, tillige med misforståelser om gradvis ejendomsovergang. Han ville, hvis han havde kendt skatteforvaltningens betragtninger, have krævet kontradiktion. Da skibet var blevet solgt, fik han at vide, at der ville komme et betydeligt indbetalingskrav. Der opnåedes en løsning, hvorefter han skulle betale efter evne -116.000 kr. - og han skulle yderligere betale 5.000 kr. om måneden uden nogen tidsgrænse. Angivelsen i skatteforvaltningens skattemæssige vurdering af K/S H1 side 45 om akkord og gældseftergivelse er således direkte forkert. Han ved ikke, hvorfor skatteankenævnet antager, at han havde viden om oplysningerne fra RC. Hvis han havde vidst, at oplysningerne fra RC om gradvis ejendomsovergang skulle indgå i hans sag, kunne han være gået ind i spørgsmålet. Han kendte ikke til oplysningerne fra RC, og derfor angav han i sin skrivelse af 30. december 1998, at RCs skrivelse vistnok var af 17. november 1998. Skrivelsen var af 18. november 1998.
BB har forklaret blandt andet, at han er advokat med speciale i søtransport- og forsikringsret, men ikke i skatteret. Han og sagsøger gik med i projektet H1, fordi de kendte skibet. Det var hans opfattelse, at sagen var for lidt oplyst, da han modtog agterskrivelsen fra skatteforvaltningen. Den medsendte rapport fra ... skatteforvaltning var fuld af fejl. Han havde ikke behov for en fristforlængelse, før skatteforvaltningen gjorde ham opmærksom herpå, og han vidste ikke, at det ville være regelstridigt, hvis skatteforvaltningen traf afgørelse på det foreliggende grundlag. Havde han vidst, at der ikke måtte træffes afgørelse på det urigtige grundlag der forelå, havde han ikke anmodet om udsættelse. Skatteforvaltningens senere afgørelse byggede på yderligere oplysninger i forhold til det grundlag, der forelå ved agterskrivelsen. Vidnets og As reaktion på skatteforvaltningens afgørelse var at bede om aktindsigt i det materiale, de ikke havde. Vidnet har ikke haft anden kontakt med RC, end da vidnet og A af denne, som senere blev økonomidirektør for HX Group, blev anbefalet at investere i projektet i hans egenskab af revisor. Endvidere havde de kontakt, da RC foreslog vidnet og A at se på et forlig med skattevæsenet. RC har ikke repræsenteret vidnet over for skattevæsenet. Vidnet kender ikke NK. Havde vidnet kendt KAs notat af 12. december 1998 om kopiering og udlevering af materiale, før skattevæsenets afgørelse, ville han givetvis have reageret. Oplysningerne på side 45 i skattevæsenets skattemæssige vurdering af K/S H1 om akkord og gældseftergivelse er ikke korrekte. Der var en indgående undersøgelse af vidnets og As økonomi, før aftale blev indgået, og vidnet mener ikke, at han fik gældseftergivelse.
Anbringender
A har gjort gældende, at skatteforvaltnings afgørelse af 9. juli 1999 for indkomstårene 1993 til 1995 er ugyldig, idet den er truffet efter ændringsfristens udløb.
Der er tale om magtfordrejning, når skatteforvaltningen uden at have fornødent grundlag til at foretage en ansættelsesændring bibringer skatteyderne det indtryk, at de selv bør ansøge om forlængelse af skattemyndighedernes ændringsfrist for at undgå, at afgørelse i deres sag træffes på et ufuldstændigt grundlag. Begæringen om fristforlængelse blev fremsat under indtryk af en trussel om ulovlig forvaltning, hvorfor den i skattestyrelsesloven indeholdte ændringsfrist ikke ved de fremprovokerede anmodninger om fristforlængelse kan begrunde, at der træffes afgørelse vedrørende de af denne sag omhandlede indkomstår efter udløb af den ordinære ændringsfrist.
Endvidere er skatteforvaltnings agterskrivelse af 28. januar 1997 ugyldig og uden retsvirkninger for A, idet den i sin begrundelse for den påtænkte ansættelsesændring alene har henvist til skatterevisionsrapport af 6. januar 1997 fra skatteforvaltningen i ..., der ikke var kompetent myndighed. En henvisning til en skatterevisionsrapport udgør ikke en tilstrækkelig begrundelse for de påtænkte ansættelsesændringer henset til de krav, der må stilles til en agterskrivelse. En sådan skrivelses formål er at beskrive de retlige og faktiske forhold, som skatteyderen skal forholde sig til. Ved den pligtmæssige og ubetingede høring sikres det, at skatteyderen bliver gjort bekendt med det påtænkte afgørelsesgrundlag. Endvidere gives der herved adgang til at afgive eventuel korrigerende og supplerende oplysninger til brug for afgørelsesgrundlaget. Dette har den af skatteforvaltningen anvendte fremgangsmåde ikke givet mulighed for.
Skatteforvaltningens afgørelse af 9. juli 1999 bygger efter forvaltningens eget udsagn i høj grad på udtalelser og materiale indhentet fra RC, uden at A forinden har haft lejlighed til at gøre sig bekendt hermed eller ytre sig herom. Det fremgår af afgørelsen, at skatteforvaltningens kendelse i vidt omfang bygger på begrundelser, der ikke var indeholdt i den rapport fra skatteforvaltningen i ..., som skatteforvaltningen begrundede sin agterskrivelse af 28. januar 1997 med. Skatteforvaltningens revisionsrapport tilkendegav efter sit eget indhold, at de oplysninger, som A ikke var gjort bekendt med, udgjorde væsentlige, nye oplysninger i forbindelse med sagens afgørelse. A har ikke haft kontakt med RC, og han har klart tilkendegivet overfor skatteforvaltningen, at RC ikke repræsenterede ham. Endvidere har A ikke været bekendt med andet end eksistensen af RCs redegørelse med bilag af 18. november 1998, hvorfor skatteforvaltningen ikke med rette kunne gå ud fra, at A var bekendt med det materiale og de meddelelser, som RC forsynede skatteforvaltningen med.
Skatteforvaltningen har først efter ændringsfristens udløb den 1. august 1999 ved skrivelse af 18. oktober 1999 givet aktindsigt i det fuldstændige materiale, som afgørelsen af 9. juli 1999 hvilede på. Skatteankenævnet har i sin afgørelse af 15. februar 2001 meddelt, at det var en forudsætning i forbindelse med nævnets afgørelse, at A var bekendt med de væsentlige, nye oplysninger, som skatteforvaltningen byggede sin afgørelse på. Skatteankenævnets afgørelse hvilede således på en urigtig forudsætning om As viden og dermed en forudsætning om mulighed for kontradiktion, hvorfor denne må anses for at være ugyldig i forhold til sagsøger.
A har endvidere gjort gældende, at det er i strid med skattestyrelseslovens § 31, stk. 1, såfremt sagens materielle spørgsmål blev forelagt landsretten, uden udtømmende prøvelse heraf var sket ved de administrative klageinstanser, skatteankenævn og landsskatteret.
Der er ikke holdepunkter for, at A på noget tidspunkt skulle have fået indseende i de væsentlige, nye oplysninger, som skatteforvaltning løbende havde modtaget fra RC, og som skatteforvaltningen lagde til grund for sin afgørelse af 9. juli 1999.
As aktindsigtsbegæring af 18. oktober 1999 indeholdt en erklæring om suspension af forældelsesfristen vedrørende eventuelle skattekrav for indkomstårene 1993, 1994 og 1995. Erklæringen indeholdt derimod ikke stillingtagen til, hvorvidt skattemyndighederne måtte være beføjet til at træffe afgørelse om ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 1993, 1994 og 1995 på et tidspunkt, hvor skattemyndighederne normalt var afskåret fra dette, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1.
Bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 34, stk. 3, 2. pkt., finder anvendelse på de påtænkte ansættelsesændringer vedrørende indkomstårene 1993, 1994 og 1995. Skatteforvaltningen gav ved skrivelse af 21. juli 1997 udtryk for, at der på dette tidspunkt stadig manglede dokumentationsmateriale, som endeligt kunne dokumentere de foretagne dispositioner i projektet. Der var derfor ikke på dette tidspunkt tilstrækkeligt grundlag for at træffe en gyldig afgørelse for de tre nævnte indkomstår på grundlag af skatteforvaltningens agterskrivelse af 28. januar 1997 til sagsøger.
Der forelå ikke på grundlag af As fremprovokerede anmodninger om forældelsessuspension nogen gyldig suspension af fristen for ændring af skatteansættelser i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, allerede fordi betingelsen for en mulig suspension svarer til den betingelse, der er indeholdt i skattestyrelseslovens § 34, stk. 3, 2. pkt. Efter denne bestemmelse kan fristen forlænges efter anmodning fra den skattepligtige i det omfang, den skattepligtige påviser, at det vil være forbundet med uforholdsmæssige vanskeligheder for denne at varetage sine interesser i sagen inden for fristen.
Der var ikke hjemmel til at suspendere ansættelsesfristen, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, på grundlag af de oplysninger, som skatteforvaltningen meddelte sagsøger den 21. juli 1997 og 5. marts 1998.
Endelig er det gjort gældende, at A ikke har haft mulighed for at tage stilling til grundlaget for skatteforvaltningens afgørelse før afgørelsens modtagelse den 9. juli 1999, idet dette ikke var meddelt ved agterskrivelsen af 28. januar 1997. A er blevet forholdt væsentlige, relevante oplysninger om grundlaget for skatteforvaltningens afgørelse. A har ikke fået fuld aktindsigt i alt relevant materiale på et tidspunkt, der gav mulighed for kontradiktion, før afgørelse i sagen blev truffet.
Skatteministeriet har gjort gældende, at skatteforvaltningens kendelse af 9. juli 1999 og skatteankenævnets afgørelse af 15. februar 2001 er gyldige, idet ansættelsen af 9. juli 1999 er foretaget rettidigt, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1. Det følger direkte af § 7, stk. 5, i lov nr. 381 af 2. juni 1999, at § 34, stk. 3, først finder anvendelse på indkomståret 1997 og efterfølgende indkomstår, hvorfor den af A påberåbte bestemmelse i skattestyrelseslovens § 34, stk. 3, 2. pkt., ikke finder anvendelse på de af sagen omhandlede ansættelser.
Ansættelserne er foretaget rettidigt, idet A selv bad om udsættelse med afsigelse af kendelse, herunder udsættelse med forældelsesfristen for de afledede skattekrav, hvilket skatteforvaltningen imødekom.
As udsættelsesbegæringer blev ikke fremprovokeret af forvaltningen, ligesom indsigelsen om magtfordrejning er grundløs. Skatteforvaltningen kunne have truffet afgørelse i sagen på grundlag af agterskrivelsen og den vedlagte revisionsrapport. En udskydelse af fristen var imidlertid i As egen interesse, idet han fik yderligere mulighed for at komme med indsigelser og fremskaffe den dokumentation, han ville påberåbe sig, hvilket han faktisk benyttede sig af.
Skatteforvaltningens skrivelse af 21. juli 1997 var en meddelelse fra skatteforvaltningen om, at skatteforvaltningen fastholdt agterskrivelsen af 28. januar 1997, og at man således fortsat agtede at træffe afgørelse om tilsidesættelse af skattearrangementet i overensstemmelse hermed på det foreliggende grundlag, også efter As fremførte indsigelser imod agterskrivelsen i notatet af 26. marts 1997. Det samme gør sig gældende med hensyn til den senere udsættelse af fristen vedrørende indkomståret 1994 og BBs bekræftende svar herpå.
Skattemyndighederne har iagttaget officialprincippet og havde på tidspunktet for agterskrivelsen, henholdsvis afgørelsestidspunktet, tilstrækkeligt og forsvarligt grundlag for at træffe afgørelse om en fuldstændig tilsidesættelse af arrangementet med virkning for As indkomstopgørelse.
For så vidt angår de øvrige formalitetsindsigelser har Skatteministeriet gjort gældende, at A har bevisbyrden for, at der skulle være begået sagsbehandlingsfejl, som medfører afgørelsens ugyldighed. Da A ikke har ønsket at få prøvet de omtvistede skatteansættelsers materielle rigtighed, er han afskåret fra at få medhold i, at eventuelle sagsbehandlingsfejl har haft konkret indflydelse på de trufne afgørelses indhold. Landsretten må processuelt ved bedømmelsen af As forskellige indsigelser mod skatteansættelsernes gyldighed lægge til grund, at skatteansættelserne er materielt korrekte.
Skatteministeriet har i sin helhed bestridt As indsigelser vedrørende agterskrivelsen, da en agterskrivelse hverken kan være eller blive ugyldig, idet der ikke er tale om en afgørelse i forvaltningsretlig forstand, men om en underretningsskrivelse, hvorved myndighederne skal underrette skatteyderen om en påtænkt ansættelsesændring, jf. skattestyrelseslovens § 3, stk. 4.
Skatteministeriet har også bestridt, at afgørelsen ikke skulle opfylde kravene til behørig begrundelse i medfør af forvaltningslovens § 24, fordi der i afgørelsen er henvist til en revisionsrapport. Skatteforvaltningen har i forhold til den oprindelige revisionsrapport fra skatteforvaltningen i ... foretaget en individuel sagsbehandling i forhold til A.
Det er formålet med agterskrivelsen, at den giver mulighed for kontradiktion, og det har også været tilfældet i den foreliggende sag. A havde mulighed for at fremkomme med sine indsigelser, hvilket skete i perioden mellem agterskrivelsen den 27. januar 1997 og kendelsen af 9. juli 1999 ved korrespondance og deltagelse i flere møder med skatteforvaltningen. At kendelsen i forhold til agterskrivelsen i sin begrundelse er mere uddybende, udgør ikke nogen formel mangel. Den skatteretlige vurdering, der ligger til grund for myndighedernes tilsidesættelse af arrangementet på de centrale punkter, er ikke ændret i kendelsen i forhold til det, der blev givet underretning om i agterskrivelsen.
A har været fuldt bekendt med det samlede afgørelsesgrundlag, og han har haft lejlighed til at fremkomme med sine bemærkninger hertil. Det er ikke rigtigt, når A hævder, at materialet fra RC har været ham ubekendt forud for afgørelsen, og at han ikke har haft lejlighed til at fremkomme med sine bemærkninger hertil.
A deltog endvidere den 1. juli 1999 i mødet med skatteforvaltningen, hvor RC redegjorde for sin rolle i sagen og de tiltag, som han havde foretaget i relation til en løsning af sagen.
Det forhold, at A først formelt er meddelt aktindsigt i materialet i oktober 1999, er uden betydning for gyldigheden af skatteforvaltningens afgørelse, idet A har haft kendskab til det omhandlede materiale længe forinden, afgørelsen blev truffet, og han har kommenteret dette for forvaltningen. Der er intet af det materiale, som RC fremsendte til skatteforvaltningen, som ikke i forvejen var og må have været A bekendt som deltager i skattearrangementet. I det omfang dette ikke har været tilfældet, har den manglende aktindsigt heri i hvert fald været uden betydning for afgørelsens udfald.
Det eneste materiale, som A ikke fik aktindsigt i før afgørelsen, er RCs skrivelser af 18. november 1998 og 19. januar 1999 til skatteforvaltningen. Der er tale om to partsanlæg fra RC på vegne medkommanditisten NK bilagt diverse fragmentariske og usammenhængende korrespondance med kommanditisterne samt nogle håndskrevne notater og talopstillinger uden særlig betydning for sagens afgørelse og i øvrigt i det væsentlige A bekendt.
Endelig har Skatteministeriet bestridt, at skatteankenævnets afgørelse skulle være ugyldig. As indsigelse herom støttes på, at skatteankenævnet i forbindelse med afgørelsen har lagt vægt på, at argumentationen i kendelsen ikke ses at støttes på materiale, som ikke kan forudsættes at være A bekendt og som efter As opfattelse derfor udgør en urigtig afgørende forudsætning for afgørelsen.
Skatteministeriet har gjort gældende, at A har været fuldt ud bekendt med hele grundlaget for afgørelsen og har haft mulighed for at fremkomme med sine bemærkninger hertil, herunder til materialet modtaget fra RC samt indholdet af dennes drøftelser med skatteforvaltningen. Skatteankenævnets begrundelse var i fuld overensstemmelse med de faktiske forhold, og der foreligger således ikke nogen formel mangel ved sagsbehandlingen.
Landsrettens begrundelse og resultat
Da sagen vedrører indkomstårene 1993, 1994 og 1995, følger det af den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, at agterskrivelse skulle udsendes senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at gennemførelse af skatteansættelsen skulle være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, medmindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist var imødekommet.
Skatteforvaltningens agterskrivelse vedrørende As skatteansættelse for de nævnte indkomstår er dateret den 28. januar 1997. A har selv henholdsvis den 25. juli 1997 for indkomståret 1993 og den 2. april 1998 også for indkomståret 1994 anmodet skatteforvaltningen om udsættelse med afsigelse af kendelse, herunder udsættelse af forældelsesfristen for de afledede skattekrav, hvilket skatteforvaltningen imødekom.
Henset hertil, og da det ikke kan anses for godtgjort, at udsættelsesbegæringerne blev fremprovokeret under trusler om ulovlig forvaltning eller ved udøvelse af magtfordrejning, lægger landsretten til grund, at skatteforvaltningens kendelse af 9. juli 1999 vedrørende skatteansættelsen for indkomstårene 1993, 1994 og 1995 er afsagt rettidigt, jf. den dagældende skattekontrollovs § 35, stk. 1. Da skattestyrelseslovens § 34, stk. 3, 2. pkt., ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen først finder anvendelse på indkomståret 1997 og efterfølgende år, kan den nævnte bestemmelse ikke tillægges betydning ved afgørelsen af nærværende sag.
Selv om A ikke fik aktindsigt i alle sagens dokumenter forud for skatteforvaltningens kendelse, finder landsretten det ikke godtgjort, at han herved er blevet forholdt væsentlige relevante oplysning, som skatteforvaltningen senere inddrog i afgørelsesgrundlaget. Efter bevisførelsen lægger landsretten til grund, at A selv har medvirket til at bibringe skattemyndighederne den opfattelse, at han som kommanditist var bekendt med de forhold, som RC belyste over for skatteforvaltningen. I relation til spørgsmålet om As mulighed for kontradiktion tillægger landsretten det betydning, at A forud for skatteforvaltningens kendelse deltog i et møde i skatteforvaltningen, hvor RC redegjorde for sin rolle i sagen og sine tiltag for at finde en forligsmæssig løsning.
Herudover lægger landsretten til grund, at den skatteretlige bedømmelse af arrangementet i skatteforvaltningens kendelse i det væsentlige var uændret i forholdt til agterskrivelsen, idet arrangementet vurderedes at være uden reelt indhold. Det gør ingen forskel ved denne vurdering, at skatterevisionsrapporten vedrørende K/S H1, som skatteforvaltningen henviste til i agterskrivelsen, var udarbejdet af skatteforvaltningen i .... Det findes ikke i øvrigt dokumenteret, at agterskrivelsen efter sit indhold skulle være mangelfuld, eller at skatteforvaltningens kendelse skulle være mangelfuldt begrundet.
Landsretten finder herefter ikke, at der er godtgjort sådanne sagsbehandlingsfejl, som kan begrunde, at skatteforvaltningens kendelse af 9. juli 1999 og skatteankenævnets afgørelse af 15. februar 2001 er ugyldige. Herefter frifindes skatteministeriet.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 45.000 kr. til Skatteministeriet.