Parter
A
(advokat Leo Jantzen)
mod
Skatteministeriet
(advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)
Retten i Y1-by har den 5. december 2018 afsagt dom i 1. instans (sag BS10148/2017-HIL (tidligere BS 47-737/2017).
Afgørelsen er truffet af landsdommerne
Lone Kerrn-Jespersen, Lone Dahl Frandsen og Cecilie Knudsøø Kruse (kst.)
Påstande
Appellanten, A, har gentaget sine påstande for byretten om, at indstævnte skal anerkende, at han ikke skal beskattes af maskeret udlodning ved eftergivelse af G1 ApS’ gæld til F1-Bank A/S i indkomståret 2009, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
Indstævnte, Skatteministeriet, har endeligt nedlagt principal påstand om stadfæstelse, subsidiært at sagen hjemvises til skattemyndighederne til fornyet behandling.
Supplerende sagsfremstilling
Årsrapporter for G1 ApS
Af selskabets årsrapport for 2007, der er aflagt den 20. juni 2008, fremgår bl.a., at revisionen ikke har givet anledning til forbehold, at årets resultat udgjorde 38.295 kr., og at selskabets aktiver var opgjort til 3.452.873 kr., hvoraf 668.731 kr. udgjorde kapitalandel i tilknyttede virksomheder, og 2.784.142 kr. udgjorde tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder G2 A/S. Endvidere fremgår, at selskabets egenkapital udgjorde 408.172 kr., at gæld til pengeinstitutter udgjorde 1.321.173 kr., at gæld til anpartshaver udgjorde 1.015.812 kr., og at passiverne var opgjort til i alt 3.452.873 kr.
Af selskabets årsrapport for 2008, der er aflagt den 14. juli 2009, fremgår af den uafhængige revisors påtegning bl.a.:
"Den udførte revision
Vi har ikke kunnet gennemføre en revision i overensstemmelse med danske revisionsstandarder jf. nedenfor.
Forbehold
Selskabets bogføring giver ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelse af årsrapporten, idet der i væsentligt omfang mangler dokumentation for fuldstændighed af afholdte omkostninger. Der er endvidere ikke tilstrækkelig sikkerhed for, at alle indtægter er indregnet i årsrapporten, ligesom der er konstateret væsentlige uafklarede differencer i bogføringen.
Konklusion
Som følge af de forhold som er beskrevet ovenfor, har vi ikke kunnet gennemføre revisionen, og vi kan derfor ikke afgive en konklusion om årsrapporten.
Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.
Supplerende oplysninger om regnskabsforhold
Bogføringsloven er som følge at det under forbehold anførte ikke overholdt, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar."
Af samme årsrapport fremgår videre bl.a., at årets resultat var negativt med 4.086.390 kr., at selskabets aktiver udgjorde 0 kr., at egenkapitalen var negativ med 3.678.218 kr., at gæld til pengeinstitutter var angivet til 0 kr., og at gæld til anpartshaver var opgjort til 2.218.780 kr.
Af selskabets årsrapport for 2009, der er aflagt den 7. juli 2010, fremgår af den uafhængige revisors påtegning bl.a.:
"Forbehold
Der er i årsregnskabet indregnet kapitalandele i datterselskaber til dagsværdi for i alt 9.500 t.kr. Det er vor opfattelse, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for værdiansættelse af kapitalandelen til dagsværdi, hvorfor vi tager forhold for værdiansættelsen. Kapitalandelen burde være værdiansat til kostpris, 125 t.kr. Årets resultat og egenkapital bør efter vor opfattelse reduceres med 9,375 t.kr.
Konklusion
Det er vores opfattelse, at årsrapporten, bortset fra det i forbeholdet anførte, giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2009 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret l. januar 31. december 2009 i overensstemmelse med årsregnskabsloven.
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
Årsrapporten er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som anført i ledelsesberetningen er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny kapital til datterselskab. Det er ledelsens opfattelse, at kapitaltilførslen vil blive gennemført, hvorfor årsrapporten er aflagt med fortsat drift for øje.
…
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi oplyse, at selskabet har overtrådt bogføringsloven, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Uden at tage forbehold skal vi oplyse, at selskabet i strid med momsloven ikke er momsregistreret, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Ledelsen har efter regnskabsårets udløb iværksat tiltag til berigtigelse af forholdet."
Af denne årsrapport fremgår videre bl.a., at årets resultat var 5.978.714 kr., herunder at driftsresultatet var negativt med 4.441.259 kr., og at indtægter af kapitalandele i tilknyttede virksomheder var opgjort til 10.660.373 kr. Selskabets aktiver var opgjort til i alt 12.860.000 kr., hvoraf immaterielle anlægsaktiver udgjorde 3.360.000 kr., og finansielle anlægsaktiver udgjorde 9.500.000 kr. Af noten til posten finansielle anlægsaktiver fremgår, at der var foretaget opskrivning med 9.375.000 kr. Selskabets passiver var opgjort til i alt 12.860.000 kr., hvoraf egenkapitalen udgjorde 4.332.496 kr., og gæld til anpartshaver var opgjort til 4.118.980 kr.
Af selskabets årsrapport for 2010, der er aflagt den 11. juli 2011, fremgår bl.a., at revisionen ikke har givet anledning til forbehold, herunder at det opnåede revisionsbevis var tilstrækkeligt og egnet som grundlag for revisors konklusion. Det fremgår videre, at årets resultat var negativt med 293.800 kr., at selskabets aktiver var opgjort til 12.990.832 kr., hvoraf immaterielle anlægsaktiver udgjorde 3.490.832 kr., og finansielle anlægsaktiver (kapitalandele i tilknyttet virksomhed) udgjorde 9.500.000 kr. Det fremgår endvidere, at selskabets passiver var opgjort til 12.990.832 kr., hvoraf egenkapitalen var opgjort til 4.038.696 kr., leverandører af varer og tjenesteydelser udgjorde 1.081.926 kr., gæld til tilknyttede virksomheder udgjorde 3.800.730 kr., og anden gæld udgjorde 4.069.480 kr. Denne årsrapport var udarbejdet af et andet revisionsfirma end de tidligere årsrapporter.
Øvrige oplysninger
Den 30. oktober 2007 indgik G1 ApS en låneaftale med F1-Bank A/S vedrørende optagelse af en ny driftskredit på 2 mio. kr. Lånet blev ydet mod en selvskyldnerkaution fra A på op til 1 mio. kr. A indgik kort forinden aftale med F1-Bank A/S om forhøjelse af sin personlige kassekredit fra 625.000 kr. til 1 mio. kr. Ved breve af 24. oktober 2008 og 7. november 2008 fra advokat JJ, R1, til G1 ApS blev selskabets gæld på 2.042.919 kr. ekskl. rente fra den 16. oktober 2008 og ekskl. inkassoomkostninger m.v. til F1-Bank A/S taget til inkasso.
Af brev af 15. april 2009 fra As daværende advokat, advokat MK, til advokat JJ fremgår bl.a.:
"Min klient oplyser, at selskabet ikke udover gælden til Deres klient og i øvrigt revisoren har andre kreditorer. Deres klient er ifølge det oplyste bekendt med selskabet og er således også bekendt med, at selskabets eneste aktiv er aktier i Aktieselskabet G2 A/S. Dette aktiv er imidlertid værdiløst, som følge af selskabets konkurs. Selskabet er undergivet konkursbehandling ved Skifteretten i Y2-by den 10. november 2008. Jeg er ikke nærmere oplyst om, hvor langt konkursbehandlingen er fremskredet, men jeg kan oplyse, at min klient er overbevist om, at der ikke vil fremkomme dividende som følge af konkursbehandlingen.
G1 ApS har ikke herudover aktiver af nogen art.
For min klient repræsenterer selskabet imidlertid en vis værdi og min klient har derfor en interesse i, at selskabet fortsættes. Dette kræver som det fremgår, at der udmeldes ny revisor inden den 21. april d.å.
Selskabet er altså insolvent.
A har anmodet mig om, at videregive til Dem, at A tilsvarende er insolvent. Han ejer således ikke aktiver af nogen art, der repræsenterer en værdi. Han oplyser samtidigt, at han ikke ser sig i stand til, at indgå på en afdragsmæssig afvikling af sin gæld, herunder kautionsforpligtelsen overfor G1 ApS.
A vil derfor ved given lejlighed afgive insolvenserklæring.
Jeg er blevet anmodet om, at fremsætte tilbud af en akkordering af gælden på baggrund af ovennævnte. A har således mulighed for et familielån på kr. 150.000,00. Han tilbyder at optage lånet og betale provenu til Deres klient på betingelse af, at der sker en samlet akkordering af F1- bank A/S's krav mod G1 ApS og A med betaling af beløbet."
Den 4. maj 2009 indgik F1-Bank A/S et frivilligt forlig med G1 Aps og A, hvorved G1 Aps’ gæld på 2.042.919 kr. blev nedsat til 150.000 kr., og As gæld på 1.091.014 kr. blev nedsat til 300.000 kr.
Advokat MK sendte den 14. maj 2009 til opfyldelse af det indgåede forlig vedrørende G1 ApS en check på 150.000 kr. til advokat JJ.
Af brev af 14. februar 2012 fra F1-Bank A/S til SKAT fremgår bl.a.:
"Med henvisning til Deres brev af 1. februar 2012, kan vi oplyse følgende om grundlaget for, at eftergive en del af gælden.
I oktober 2008 sendes sagen til incasso hos R1, idet engagement er misligholdt.
Ud fra de økonomiske oplysninger de får indhentet er det vurderet, at det indgåede forlig var den bedst mulige løsning."
Anbringender
Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten.
A har dog for landsretten ikke bestridt, at han ved den pågældende kreditering har opnået et tilgodehavende i G1 ApS, ligesom han ikke for landsretten har gjort gældende, at krediteringen skulle være en bogholderimæssig fejl. Han har videre i påstandsdokument af 20. januar 2021 anført bl.a.:
"Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række gældende, at A hverken har modtaget nogen udlodning fra G1 ApS i forbindelse med krediteringen af kr. 1.943.441 på A s mellemregningskonto med selskabet i november 2008 eller i forbindelse med den senere indgåelse af frivilligt forlig med F1-Bank A/S i maj 2009.
Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at beskatning i medfør af ligningslovens § 16 A om maskeret udbytte forudsætter, at der rent faktisk er udloddet noget til A som hovedanpartshaver. Det vil sige, at der skal være tilgået en økonomisk fordel fra selskabet til A som følge af hans indflydelse som kapitalejer i selskabet, eller der skal være tale om en økonomisk fordel, som har passeret A økonomi. Da værdien af fordringen må antages maksimalt at have været kr. 150.000, så har A hverken i 2008 eller 2009 modtaget nogen økonomisk fordel, som kan danne grundlag for beskatning.
Det gøres endvidere til støtte for den nedlagte principale påstand i anden række gældende, at såfremt det af Landsretten måtte blive lagt til grund, at A skal beskattes af en maskeret udlodning i medfør af ligningslovens § 16 A, så skal denne beskatning ikke henføres til indkomståret 2009 men til indkomståret 2008. Da denne sag alene omhandler indkomståret 2009, vil der således ikke kunne ske en forhøjelse vedrørende en udlodning i indkomståret 2008. Dette må i givet fald ske under en ny sag for indkomståret 2008.
Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at såfremt Landsretten måtte finde, at sagsøgeren skal beskattes af en maskeret udlodning jf. ligningslovens § 16 A i 2008 eller 2009 så skal denne beskatning, henset til selskabets økonomiske stilling i bedste fald … ske med et lavere beløb end antaget af SKAT, Landsskatteretten og Y3-bys Byret.
…
Henset til at G1 ApS ved udgangen af 2008 havde en meget betydelig negativ egenkapital på -3.678.2185 kr., og var klart insolvent, må det anses som evident, at et tilgodehavende på mellemregningen havde en meget lav kursværdi.
Skatteministeriet har supplerende anført, at det som følge af G1 ApS’ mangelfulde bogføring påhviler A at bevise, at krediteringen af 1.943.441 kr. ikke har sammenhæng med gældseftergivelsen.
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagen angår i første række spørgsmålet om, hvorvidt A som eneanpartshaver i G1 ApS har modtaget en maskeret udlodning på 1.892.919 kr. og derfor er skattepligtig, jf. ligningslovens § 16 A. Hvis der er tale om maskeret udlodning, angår sagen i anden række med hvilket beløb A er skattepligtig, og endelig er der spørgsmål om periodisering.
Det er for landsretten ubestridt, at A ved en kreditering på 1.943.441 kr. i november 2008 på mellemregningskontoen mellem ham og selskabet har opnået et tilgodehavende i G1 ApS, og at der ikke er tale om en bogholderimæssig fejl. Det er endvidere ubestridt, at krediteringen er sket uden modydelse, og at A ikke har modtaget afdrag fra selskabet.
I G1 ApS’ årsrapport for 2008 er gælden til pengeinstitutter angivet til 0 kr., uanset at selskabet ved regnskabsårets udløb havde en gæld til F1-Bank A/S på 2.042.919 kr. Af denne gæld blev 1.892.919 kr. eftergivet ved frivilligt forlig af 4. maj 2009, idet gælden blev nedsat til 150.000 kr. A betalte den 14. maj 2009 dette beløb ved fremsendelse af en check på 150.000 kr.
Der er ikke fastsat nærmere vilkår for As tilgodehavende i selskabet, og tilgodehavendet må derfor betragtes som en fordring, der forfaldt på anfordring. Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 2 anført, at det efter hans opfattelse ikke ville være muligt at overdrage fordringen til tredjemand mod vederlag. En værdiansættelse, der bygger på erfaring fra det almindelige kapitalmarked, er derfor af begrænset betydning. Det afgørende må herefter være, hvilken værdi fordringen skønnes at have for A.
Det fremgår af G1 ApS’ årsrapporter for 2008 og 2009 bl.a., at As tilgodehavende i selskabet fra 2008 til 2009 steg med 1.900.200 kr., fra 2.218.780 kr. til 4.118.980 kr., og at selskabets egenkapital i 2008 var negativ med 3.678.218 kr., mens den i 2009 var positiv med 4.332.496 kr., ligesom årets resultat for 2009 var 5.978.714 kr. Endvidere fremgår af årsrapporten for 2010, at selskabets aktiver var opgjort til 12.990.832 kr., og at egenkapitalen var positiv med 4.038.696 kr. På denne baggrund lægges det til grund, at selskabets økonomiske situation udviklede sig i positiv retning i disse år, og at A måtte have en forventning om, at hans tilgodehavende kunne indfries. Dette understøttes tillige af brev af 15. april 2009 fra advokat MK til advokat JJ, hvoraf fremgår, at selskabet havde en vis værdi for A.
Efter bevisførelsen finder landsretten ikke grundlag for at fastsætte As tilgodehavende til en lavere værdi end pari. Der er herved lagt vægt på, at skønsmandens værdiansættelse beror på en forudsætning om, at tallene i selskabets årsrapport for 2008 var pålidelige, hvilket ifølge revisors påtegning på årsrapporten ikke er tilfældet. Det forhold, at F1-Bank A/S ved det frivillige forlig af 4. maj 2009 eftergav en betydelig del af gælden, kan ikke føre til en anden vurdering.
Under de nævnte omstændigheder finder landsretten, at der er en sådan sammenhæng mellem krediteringen og gældseftergivelsen i forbindelse med det indgåede forlig med F1-Bank A/S, at der er tale om maskeret udlodning. Landsretten tiltræder endvidere, at A er skattepligtig af en maskeret udlodning på 1.892.919 kr. som opgjort af skattemyndighederne, og at beskatningen skal ske i indkomståret 2019, hvor gældseftergivelsen skete.
Landsretten stadfæster derfor byrettens dom.
Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger for landsretten betale 55.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen heraf taget hensyn til sagens omfang og forløb.
THI KENDES FOR RET:
Byrettens dom stadfæstes.
I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 55.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.