Parter
Forsikringsselskabet F1 A/S
(advokat Hans Severin Hansen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)
Afsagt af landsdommerne
B. Vollmond, Karsten Bo Knudsen og Chr. Strøyer (kst.).
Denne sag drejer sig om, hvorvidt ligningsmyndighederne i forbindelse med genoptagelse af realrenteafgiftsansættelserne for sagsøgeren, Forsikringsselskabet F1 A/S, for 1990-94 med henblik på tilbagebetaling af for meget betalt realrenteafgift, ved opgørelsen af tilbagebetalingsbeløbet har været berettiget til at forøge de samlede passiver (balancesummen) i årsregnskaberne for de respektive år med forsikringsselskabets akkumulerede tilgodehavende realrenteafqift som følge af de foretagne ændringer.
Sagsøger har under sagen, der er anlagt den 21. juni 2000, principalt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at nævneren i brøkerne til beregning af nedslag efter reglerne i Realrenteafgiftslovens §§ 8 og 5 A for afgiftsårene 1990-1994 skal ansættes til
svarende til de samlede passiver (balancesummerne) i sagsøgers årsregnskaber for de omhandlede år.
Sagsøger har subsidiært nedlagt påstand i overensstemmelse med den principale påstand dog således, at nævneren for afgiftsåret 1994 fastsættes til 14.209.187.918 kr.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt endelig påstand om hjemvisning til fornyet ansættelse af det beløb, hvormed tilsvaret af realrenteafgift skal nedsættes for sagsøgerens vedkommende for afgiftsårene 1990-1994, og i øvrigt frifindelse.
Sagsøger har over for hjemvisningspåstanden nedlagt påstand om frifindelse.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten afsagde den 22. marts 2000 sålydende kendelse i anledning af Forsikringsselskabet F1 A/S' klage over Ligningsrådets afgørelse vedrørende realrenteafgiftsansættelsen for afgiftsårene 1990-1994:
"...
Klagen vedrører opgørelsen af realrenteafgiften på
følgende punkt:
Sagen har været forhandlet med livsforsikringsselskabets advokat, der tillige har haft lejlighed til at fremføre sine synspunkter ved et retsmøde.
Det fremgår af sagens oplysninger, at Ligningsrådet under hensyntagen til den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning har besluttet at genoptage livsforsikringsselskabets realrenteafgiftsansættelser vedrørende afgiftsårene 1990 til og med 1994 med henblik på at foretage opgørelse af overgangsfradraget i henhold til realrenteafgiftslovens § 8 på grundlag af den friholdelsesbrøk, der i henhold til realrenteafgiftslovens § 5 A kunne beregnes, når egenkapitalposter, herunder kursreguleringsfonde og sikkerhedsfonde, blev medregnet til reserverne og dermed i overgangsbrøkens tæller, således som friholdelsesbrøken forud for ændringen af § 8 ved lov nr. 425 af 14. juni 1995 var blevet opgjort af en del andre livsforsikringsselskaber end det klagende livsforsikringsselskab.
Told- og Skattestyrelsen har under sagens forberedelse ved opgørelsen af tilbagebetalingsbeløbet som nævner i de to nedslagsbrøker anvendt de samlede passiver i henhold til de af selskabet for de respektive afgiftsår indgivne endelige opgørelser - P28 - over afgiftsgrundlaget og den afgiftspligtige del heraf, idet styrelsen dog ved beregningen har forøget de i P28-opgørelsen opgivne samlede passiver med selskabets akkumulerede tilgodehavende realrenteafgift som følge af de på baggrund af lighedsgrundsætningen i forbindelse med genoptagelsen foretagne ændringer.
De i P28-opgørelserne opgivne samlede passiver er således for de enkelte afgiftsår af styrelsen blevet forøget som nedenfor følger
Told- og Skattestyrelsen har på dette grundlag beregnet det klagende selskabs tilgodehavender for de påklagede afgiftsår til i alt 29.089.036 kr., opgjort som tilgodehavende realrenteafgift på i alt 21.857.105 kr., og renter heraf for perioden til og med den 9. april 1997 på 7.231.931 kr. De af styrelsen beregnede beløb er nærmere blevet opgjort som nedenfor følger:
Tilgodehavender ekskl. renter
Beregnede renter af afgifterne til og med 9. april 1997
Det klagende selskab har over for Ligningsrådet anført, at de akkumulerede tilgodehavender ikke skal medregnes ved opgørelsen af det ændrede beregningsgrundlag. Selskabet har som følge heraf beregnet det samlede tilgodehavende med tillæg af renter til og med den 9. april 1997 til 30.047.111 kr. Det af selskabet opgjorte tilgodehavende er nærmere blevet opgjort som nedenfor følger:
Tilgodehavender ekskl. renter
Beregnede renter af afgifterne til og med 9. april 1997
Selskabet har hermed over for Ligningsrådet anført, at der ved udgangen af afgiftsåret 1997 har resteret et yderligere tilgodehavende, der kan opgøres til 683.063 kr. eksklusive renter.
Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet ved beregningen af det samlede tilgodehavende ved opgørelsen af de samlede passiver, der udgør nævneren i de relevante nedslagsbrøker, har undladt at foretage regulering for selskabets tilgodehavender vedrørende tilbagebetaling af realrenteafgift for det enkelte og tidligere afgiftsår, der er opstået som følge af det ved genoptagelsen ændrede grundlag for beregningen af afgiften. Det fremgår videre, at selskabet ved opgørelsen af de samlede passiver har anvendt balancesummerne i selskabets årsregnskaber og ikke de i henhold til P28-opgørelserne opgjorte samlede passiver.
De af selskabet opgjorte samlede passiver er således for samtlige afgiftsår blevet opgjort uden de af told- og skattestyrelsen foretagne korrektioner, og de samlede passiver ved udgangen af afgiftsåret 1994 er herudover i forhold til den indgivne P28-opgørelse for dette afgiftsår blevet reduceret med 2.978.000 kr., der grundet en fejl ved behandlingen af terminskontrakter ikke i årsregnskabet er blevet medregnet under passiverne, men som ved den efterfølgende udarbejdede P28-opgørelse er blevet medregnet ved opgørelsen af de samlede passiver.
De af selskabet beregnede afgiftstilsvar er dermed for de enkelte afgiftsår blevet beregnet på grundlag af følgende "samlede passiver"
Det er ved skrivelse af 25. september 1997 blevet meddelt livsforsikringsselskabet, at Ligningsrådet ved møde den 23. september 1997 har tilsluttet sig Told- og Skattestyrelsens ændring af afgiftsgrundlaget og styrelsens beregning af afgiftstilsvaret for afgiftsårene 1990 til og med 1994.
Ligningsrådet har ved afgørelsen lagt vægt på, at det af realrenteafgiftslovens beskrivelse af, hvorledes afgiften skal beregnes, følger, at der er en indbyrdes afhængighed mellem flere faktorer i beregningen, således at beregningen nødvendigvis må betjene sig af matematiske værktøjer, såfremt man skal nå frem til en helt nøjagtig realrenteafgift.
Det er herved i meddelelsen anført, at samtlige passiver er en faktor, der har afgørende betydning for beregningen af årets realrenteafgift samt beregningen af nedslagsreglerne i §§ 5a og 8, idet disse komponenter er indbyrdes afhængige af hinanden, og at denne afhængighed - der fremgår direkte af lovens beskrivelse af beregningsmåden - medfører, at beregningselementet "samtlige passiver" ikke er det samme som årsregnskabets post "samtlige passiver", hvorved der opnås en nøjagtig beregnet realrenteafgift, der påvirker resultatopgørelsen og dermed balancen i årsregnskabet.
Det videre anført, at dette princip er i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 714 af 27. november 1989 om livsforsikringsselskaber og pensionskassers årsregnskab § 28, der har følgende ordlyd: "Under posten realrenteafgift opføres den realrenteafgift, der hviler på afkast, der indgår i resultatopgørelsen, uanset om afgiften er aktuel eller først skal betales i senere perioder". Det er herved bemærket, at den realrenteafgift, som skal indgå i resultatopgørelsen, skal være den afgift, som hviler på det tilhørende afkast og ikke et mere eller mindre korrekt skøn over, hvad realrenteafgiften måtte blive det pågældende år.
Det fremgår af den udsendte meddelelse, at Ligningsrådet har fundet, at det - når en ansættelsesændring sker i et afgiftsår, der ligger flere år tilbage - vil være nødvendigt at ændre i det pågældende afgiftsårs resultatopgørelse og balance, således at balancen ultimo får netop den værdi, der svarer til den korrekt beregnede realrenteafgift for det pågældende år, og at denne nye beregningstekniske balancesum herefter skal lægges til grund ved beregningen af realrenteafgiften for det efterfølgende afgiftsår, idet sidste års ultimoværdi er næste års primoværdi. Det fremgår videre, at rådet har fundet, at videreførelsen af de beregningstekniske samtlige passiver er nødvendig til sikring af, at overgangsfradraget i årene efter ansættelsesændringen bliver korrekte, og at ændringerne af passiverne derfor må være en konsekvensændring, der uafhængigt af årsregnskabet bør indgå i de tekniske beregninger af realrenteafgiften.
Det er herved - under henvisning til det af forsikringsselskabets repræsentant påberåbte ministersvar, der er offentliggjort i TfS. 1991, nr. 373 - afslutningsvis anført, at det forhold, at aktier og fast ejendom skal værdiansættes efter reglerne i årsregnskabsloven, efter rådets opfattelse er uden betydning for opgørelsen af samtlige passiver til brug for beregningen af realrenteafgiften, idet der for aktier og fast ejendom ikke kun gives en bestemt værdi, der kan accepteres som den rigtige, og idet værdiansættelsen af disse aktiver således i det konkrete tilfælde er et valg mellem årsregnskabetstal og et helt andet værdisæt, i hvilket tilfælde det er naturligt og den eneste mulighed at lægge årsregnskabets tal til grund.
Livsforsikringsselskabets advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at forsikringsselskabets afgiftstilsvar skal beregnes på grundlag af de regnskabsmæssige balancesummer ved udgangen af de respektive afgiftsår uden korrektioner af nogen art, heller ikke for efterfølgende konstaterede realrenteafgiftstilgodehavender vedrørende det enkelte afgiftsår og tidligere år. De samlede passiver, der skal lægges til grund ved beregningen af nedslaget efter reglerne i realrenteafgiftslovens §§ 5 A og 8, vil således i henhold til påstanden for de påklagede afgiftsår kunne ansættes som følger:
Advokaten har til støtte for påstanden overordnet gjort gældende,
Advokaten har vedrørende spørgsmålet om, på hvilket grundlag "de samlede passiver" skal opgøres, henvist til ordlyden af realrenteafgiftslovens § 8, og til bemærkningerne til lovforslaget, ved hvilket ordlyden af bestemmelsen blev ændret til den nugældende. Det fremgår heraf bl.a., at "Efter de gældende bestemmelser er forsikringstagernes opsparing defineret via reserverne. Begrebet reserver har dog vist sig at være et unøjagtigt begreb. Endvidere er de regnskabsmæssige regler ændret, således at begrebet reserver i dag har en anden betydning end tidligere. Det foreslås derfor i en ny udformning af bestemmelsen mere nøjagtigt at definere, hvad der må karakteriseres som forsikringstagernes opsparing, og at definere dette i overensstemmelse med de nugældende regnskabsmæssige regler. Det foreslås således at omformulere tælleren i overgangsbrøken." (Advokatens understregninger).
Advokaten har herved anført, at lovgiver for så vidt angår tælleren i brøken refererer til de regnskabsmæssige regler, og at der efter hans opfattelse næppe kan være tvivl om, at det samme må være gældende for nævneren.
Advokaten har vedrørende grundlaget for opgørelsen af "de samlede passiver" videre henvist til ordlyden af realrenteafgiftslovens § 5 A, og til at nedslagsbrøken i denne bestemmelse i det oprindelige lovforslag var udtrykt ved "de samlede livsforsikringshensættelser", hvilket i henhold til bemærkningerne til lovforslaget udgjorde "det beløb, som selskabet "skylder" forsikringstagerne, og som i årsregnskabet henlægges til dækning af forpligtelserne over for de forsikrede." (Advokatens understregning).
Han har under henvisning hertil, samt til, at livsforsikringshensættelserne i henhold til bemærkningerne skulle opgøres som den samlede værdi af selskabets forsikringsaftaler inklusive bonus, der er fordelt til forsikringstagerne, samt årets bonus, anført, at nedsættelsesbrøken i henhold til denne bestemmelse således efter denne formulering utvivlsomt skulle fastlægges på grundlag af årsregnskabets tal.
Da udtrykket "de samlede livsforsikringshensættelser" under Folketingets behandling af lovforslaget blev ændret til "de samlede passiver" - jf. Betænkning, afgivet af skatteudvalget den 12. juni 1992 - og da det i bemærkningerne til ændringsforslaget hedder, at "Efter den gældende bestemmelse i realrenteafgiftslovens §6 gives der realrenteafgiftsfritagelse for afkastet af egenkapitalen. Nedslaget efter det foreslåede § 5A, stk. 1, skal derfor kun gives efter forholdet mellem livsforsikringshensættelserne for forsikringer omfattet af § 53 A og de samlede passiver for hele selskabet. Ændringsforslaget sikrer teknisk, at dette resultat opnås.", har advokaten herved anført, at der ikke ved ændringsforslaget blev rykket ved princippet om, at nedslagsbrøken skulle fastlægges på grundlag af årsregnskabets tal.
Han har herefter konkluderet, at der efter sammenhængen i realrenteafgiftsloven, ordlyden af bestemmelserne i §§ 8 og 5 A samt motiverne hertil, ikke hersker tvivl om, at der med udtrykket "de samlede passiver", sigtes til de samlede passiver i årsregnskabet, d.v.s. balancesummen.
Advokaten har til støtte herfor endelig henvist til svar fra skatteministeren, refereret i TfS 1997, nr. 373, hvor ministeren har anført, at "Opgørelsen af selskabets reserver og passiver sker efter de almindelige regler, som gælder for selskabernes årsregnskaber. Realrenteafgiftsloven indeholder således ikke særlige regler om opgørelsen af værdien af aktiebeholdninger til brug for beregningen af friholdelsesbrøken." (Advokatens understregning).
Advokaten har over for Landsskatteretten anført, at det af realrenteafgiftsloven følger, at livsforsikringsselskaberne senest den 15. december i afgiftsåret til Told- og Skattestyrelsen skal indgive en opgørelse - en P27 - over det forventede afgiftsgrundlag og den afgiftspligtige del heraf samt af afgiften, der ved indsendelsen af opgørelsen tillige skal indbetales a conto, og han har anført, at denne opgørelse - henset til, at den skal indgives inden afgiftsårets udløb - alene kan foretages på grundlag af et skøn over størrelsen af de samlede passiver ved afgiftsårets udløb og dermed på grundlag af et skøn over størrelsen af de forskellige nedslagsprocenter. Dermed har denne opgørelse aldrig svaret til den endelige opgørelse - P28 over afgiftsgrundlaget og den afgiftspligtige del heraf samt over afgiften for afgiftsåret, der i henhold til realrenteafgiftslovens §14 beregnes pr. 15. juli i året efter afgiftsåret. Forskellen mellem den beregnede endelige afgift og den beregnede a conto afgift for afgiftsåret indbetales derimod til Told- og Skattestyrelsen samtidig med indgivelsen af den endelige opgørelse med tillæg af renter fra den 1. januar og til indbetalingen af beløbet finder sted, mens overskydende afgiftsbeløb med tillæg af renter tilbagebetales.
Advokaten har herved anført, at livsforsikringsselskabet i den endelige opgørelse over afgiftsgrundlaget pr. 15. juli ved beregningen af nedslagsprocenterne har lagt de samlede passiver i henhold til årsregnskabet til grund, uden at tage hensyn at den beregnede afgift aldrig har svaret til den i regnskabet opgjorte.
Advokaten har herved yderligere for så vidt angår opgørelsen for afgiftsåret 1994 bemærket, at livsforsikringsselskabet ved indgivelsen af P28-opgørelsen har tillagt 2.978.000 kr., der vedrører en egentlig fejl ved behandlingen af terminskontrakter i årsregnskabet, hvilken fejl selskabet efter hans opfattelse ikke var forpligtet til at korrigere i den endelige opgørelse. Han har på denne baggrund tillige nedlagt påstand om, at den beregnede realrenteafgift for afgiftsåret 1994 opgøres på grundlag af årsregnskabets tal, og ikke på grundlag af det i P28-opgørelsen oplyste.
Under henvisning til, at styrelsen på intet tidspunkt og således heller ikke i forbindelse med nærværende sag - har bestridt, at "de samlede passiver" ved beregningen af nedslagene efter §§ 8 og 5 A i forbindelse med den endelige opgørelse af afgiftsgrundlaget skulle fastsættes i overensstemmelse med balancesummen i årsregnskaberne, har advokaten herefter konkluderet, at Told- og Skattestyrelsen har accepteret, at ændringer i realrenteafgiftens størrelse fra udarbejdelse årsregnskabet og frem til indgivelsen af den endelige opgørelse over afgiftsgrundlaget ikke påvirker de omhandlede nedslagsbrøker.
Det er over for Landsskatteretten anført, at Ligningsrådets afgørelse i sagen synes at bunde i den opfattelse, at der er en sådan indre logisk sammenhæng mellem størrelsen af årets realrenteafgift og de samlede passiver i årsregnskabet, at en ændring af årets realrenteafgift nødvendigvis også skal give sig udslag i en ændring af størrelsen af de samlede passiver. Advokaten har hertil anført, at denne opfattelse beror på en vildfarelse med hensyn til årsregnskabets opbygning og virkemåde, idet balancesummens størrelse alene bestemmes af aktivernes størrelse, mens passiverne viser, hvorledes aktiverne er finansieret, således at forstå, at den del af aktiverne, der ikke er finansieret ved gæld, repræsenterer selskabets egenkapital. Advokaten har til illustration af principperne bag regnskabets opbygning og virkemåde herved henledt opmærksomheden på, at en forøgelse af en gældspost hos et livsforsikringsselskab f.eks. et krav om yderligere betaling af realrenteafgift ikke forøger balancesummen, men derimod reducerer hensættelserne til bonusudjævning, og at en reduktion af en gældspost - f. eks. en nedsættelse af et realrenteafgiftskrav tilsvarende ikke medfører en reduktion i balancesummen, men derimod en forøgelse af hensættelserne til bonusudjævning. Han har som eksempel herpå nævnt, at der i selskabets årsregnskab for 1990 var afsat skyldig realrenteafgift med 7.872.000 kr., og at en reduktion af realrenteafgiften for dette afgiftsår med 3.138.406 kr. derfor ikke kan føre til en forøgelse af balancesummen.
Advokaten har vedrørende den situation, hvor der sker realrenteafgiftsnedsættelse, der medfører tilbagebetaling af for meget erlagt realrenteafgift, anført, at dette kan medføre en forøgelse af, balancesummen, men at dette ingenlunde er sikkert, idet det afhænger af, hvorledes tilbagebetalingsbeløbet anvendes af livsforsikringsselskabet, idet balancesummen eksempelvis vil være uændret, hvis tilbagebetalingen anvendes til indfrielse af gæld eller til udlodning eller bonus.
Advokaten har over for Landsskatteretten fremhævet, at årsregnskabets balance således alene giver et øjebliksbillede af selskabets aktiver, gæld og egenkapital på statusdagen, og at balancen kan se meget anderledes ud umiddelbart før eller efter, idet de skøn, der nødvendigvis er udøvet i forbindelse med regnskabets udøvelse -eksempelvis vedrørende værdien af fast ejendom, unoterede aktier eller vedrørende sikkerheden af selskabets tilgodehavender efter udarbejdelsen og godkendelsen viser sig at være ukorrekte. Han har herved anført, at en balance i et årsregnskab derfor aldrig kan være "sand", men alene "retvisende", og at efterfølgende konstateringer af, at de udøvede skøn ikke viste sig som korrekte, selvsagt ikke fører til, at årsregnskabet ændres, endsige til, at det ikke var retvisende på det tidspunkt, hvor det blev udarbejdet og godkendt, idet de nye oplysninger, der er fremkommet efter generalforsamlingens godkendelse, blot indarbejdes i selskabets årsregnskab for det følgende regnskabsår.
Der er derfor efter advokatens opfattelse heller ikke holdepunkter for at antage, at alle efterfølgende ændringer i realrenteafgiften skal påvirke balancen ultimo det enkelte år, idet det efter advokatens opfattelse alene kan være en nedsættelse af realrenteafgiften med et beløb, der er større end den i årsregnskabet afsatte skyldige realrenteafgift, og som derfor fører til tilbagebetaling af afgift, der logisk kan medføre en forøgelse af balancesummen - og dette alene under forudsætning af, at tilbagebetalingsbeløbet ikke anvendes til nedbringelse af gæld eller til forøgelse af udbytte eller bonus til forsikringstagerne.
Advokaten har til støtte herfor tillige henvist til, at forudsætningen om, at realrenteafgiften er opgjort korrekt, kun er en ud af flere hundrede forudsætninger, der er lagt til grund ved årsregnskabets udarbejdelse, og at det derfor forekommer aldeles ubegrundet at tillægge denne "snævre" efterfølgende omstændighed - og ikke svigt af andre af forudsætningerne for regnskabets udarbejdelse - betydning for størrelsen af "de samlede passiver". Han har herved anført, at der efter hans opfattelse heller ikke er hjemmel hertil, da realrenteafgiftslovens bestemmelser refererer til "de samlede passiver" i henhold til årsregnskabet, hvorfor skattemyndighederne må affinde sig med det øjebliksbillede, som regnskabet giver, og derfor må affinde sig med, at efterfølgende konstaterede unøjagtigheder først rettes op i et senere regnskab. Det er i den forbindelse understreget, at de af Ligningsrådet foretagne korrektioner af nedslagsbrøken i henhold til § 8 ikke er en korrektion af årsregnskabets tal, men derimod alene en korrektion af, hvilke af årsregnskabets poster, der skal indgå ved beregningen af afgiftsgrundlaget.
Under henvisning til, at det af Ligningsrådets afgørelse fremgår, at Ligningsrådet har antaget, at de omhandlede nedslagsbrøker fører til et i forhold til de respektive formål med disse nøjagtigt og korrekt resultat, og at en korrektion "af de beregningstekniske samtlige passiver (derfor) er nødvendig til sikring af, at overgangsfradraget i årene efter ansættelsesændringen bliver korrekte" (advokatens fremhævelser), har advokaten over for Landsskatteretten herudover gjort gældende, at udformningen af nedslagsreglerne og disses indbyrdes sammenhæng klart viser, at der ikke er tilsigtet en sådan "matematisk millimeter-retfærdighed", men derimod et gennemsnitligt korrekt og rimeligt resultat. Han har herved dels bemærket, at alene den omstændighed, at det ikke er det faktiske afkast på de friholdte forsikringer, der udeholdes fra afgiftsgrundlaget, udelukker, at nedslagsreglerne fører til et i forhold til disses formål matematisk korrekt resultat, dels bemærket, at nedslagsbrøkernes nævner udgøres af årsregnskabets "samlede passiver", dvs. balancesummen, der alene giver et øjebliksbillede af sammensætningen af aktiver og gæld på statusdagen. Han har ligeledes bemærket, at den omstændighed, at nedslagsbrøken i § 5 A er baseret på balanceposter, mens nedslagsbrøken i § 6 er baseret på resultatposter, efter hans opfattelse viser, at der ikke er en sådan matematisk nøjagtig sammenhæng mellem de to nedslagsregler, og han har herved henvist til et af forsikringsselskabet udarbejdet og for Landsskatteretten fremlagt notat, hvoraf det fremgår, at der i de viste eksempler finder en "overbeskatning" sted, og hvoraf det herudover fremgår, at denne afhænger af sammensætningen af aktiver og passiver, det aktuelle afkast på værdipapirer og kravet til afkast af egenkapitalen. Han har herved anført, at de enkelte forsikringsselskaber ved deres investeringspolitik kan påvirke de enkelte nedslagsreglers gennemslagskraft.
Advokaten har over for Landsskatteretten anført, at det på denne baggrund efter hans opfattelse kan konkluderes, at det er i strid med principperne i realrenteafgiftsloven, når Ligningsrådet hævder, at nedslagsreglerne tilsigter at føre til en i forhold til de respektive formål med bestemmelserne matematisk nøjagtig og korrekt beregnet realrenteafgift. Han har herved anført, at nedslagsreglerne er udformet med "den brede pensel", idet lovgiver - til gengæld for "millimeterretfærdighed" - har valgt at prioritere enkle og praktisk anvendelige regler, der fører til gennemsnitligt korrekte og rimelige resultater. Han har herved ligeledes bemærket, at de foretagne korrektioner er helt marginale i forhold til balancens størrelse, og at det ikke lader sig gøre at fastslå, om disse korrektioner - set i forhold til andre mulige korrektioner af balancerne - fører til en mere korrekt eller rimelig realrenteafgift.
Advokaten har til støtte for påstanden endelig henvist til, at realrenteafgiftsloven på et enkelt punkt selv - nemlig for så vidt angår § 8, stk. 6 - har forudset, at de beløb, der indgår i en nedslagsbrøk, efterfølgende kan vise sig at have været unøjagtige, og at der i loven er taget stilling til, hvad konsekvenserne heraf skal være, idet det af bestemmelsen fremgår, at efterfølgende reguleringer af reserverne ved udgangen af 1982, der indgår i nedslagsbrøkens tæller, ikke får virkning for afgiftsår, for hvilke der er indgivet endelig opgørelse i henhold til lovens § 14.
Advokaten har over for Landsskatteretten gjort gældende, at bestemmelsen er udtryk for et i realrenteafgiftsloven knæsat princip, og han har herved henvist til, at det i kommentaren til loven hedder, at "I visse situationer kan der efter udgangen af 1982 ske efterregulering af betalinger vedrørende perioden før 1983. Der kan f.eks. være tale om en efterregulering af indbetalte bidrag eller præmier. I sådanne tilfælde kan reserverne ved udgangen af 1982 ændres i konsekvens af den foretagne efterregulering. Hvis der ved efterreguleringen også ændres i rentetilskrivningen frem til 1983, kan også denne ændringen medtages i reguleringen af overgangsbrøkens tæller. De foretagne reguleringer kan alene få konsekvens for fremtidige opgørelser af realrenteafgiften. Hvis der for et afgiftsår er indgivet endelig opgørelse, kan denne opgørelse således ikke ændres, selvom der efterfølgende foretages regulering af indbetalinger og rentetilskrivning vedrørende perioden før 1983."
Idet han i det hele har henvist til det anførte har advokaten herefter fastholdt, at Ligningsrådets afgørelse må ændres i overensstemmelse med den nedlagte påstand.
Told- og Skattestyrelsen har over for Landsskatteretten indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.
Styrelsen har til støtte herfor bl.a. anført, at det er vigtigt, at opgørelsen af den skat eller realrenteafgift, der skal betales, ikke kommer til at afhænge af tilfældigheder, men at to ens livsforsikringsselskaber med helt ens vilkår selvsagt skal betale det samme i afgift. Realrenteafgift er en helt eksakt størrelse, der ved den påklagede afgørelse er korrigeret således, at den i selskabets regnskabstal indeholdte "falske" realrenteafgift er trukket ud ved opgørelsen af "de samlede passiver".
Det er fra Told- og Skattestyrelsens side for så vidt angår realrenteafgiftslovens § 8, stk. 6, dels anført, at der er tale om en overgangsbestemmelse, dels anført, at det forhold, at det har været nødvendigt for lovgiver at beskrive, at efterfølgende reguleringer er afskåret efter overgangsbestemmelsen, understøtter, at udgangspunktet i henhold til realrenteafgiftsloven er, at regulering kan finde sted, medmindre regulering decideret er afskåret.
Landsskatteretten skal udtale
Landsskatteretten finder, at der efter ordlyden af realrenteafgiftslovens §§ 5 A og 8 samt efter de af repræsentanten påberåbte bidrag til fortolkningen af disse bestemmelser mangler holdepunkter for at antage, at Ligningsrådet ikke har haft hjemmel til ved opgørelsen af grundlaget for beregningen af realrenteafgiften at foretage korrektioner af deciderede fejl i de i livsforsikringsselskabets årsregnskaber givne oplysninger, herunder af de i årsregnskaberne opgjorte passiver.
Retten finder videre, at der mangler holdepunkter for at antage, at Ligningsrådet ikke i forbindelse med genoptagelsen af selskabets afgiftsansættelser har haft hjemmel til at foretage korrektion af grundlaget for den selskabet påhvilende realrenteafgift vedrørende de tilgodehavender på tilbagebetaling af realrenteafgift, som selskabet har opnået som følge af genoptagelsen.
Retten finder følgelig, at Ligningsrådet har været berettiget til ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget for de påklagede afgiftsår at foretage korrektion for den ved udarbejdelsen af livsforsikringsselskabets årsregnskab for 1994 skete fejl ved behandlingen af terminskontrakter, der var korrigeret af selskabet ved indgivelsen af den endelige opgørelse over afgiftsgrundlaget og den afgiftspligtige del heraf, og at Ligningsrådet har været berettiget til at foretage korrektion for de i anledning af genoptagelsen af afgiftsansættelserne opståede tilgodehavender på tilbagebetaling af realrenteafgift.
Der mangler herefter grundlag for at nedsætte den af Ligningsrådet opgjorte realrenteafgift for afgiftsårene 1990 til og med 1994, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.
..."
Af et referat udarbejdet af Forsikringsselskabet F2 vedrørende et møde den 17. marts 1997 mellem bl.a. skattechef SB, F2, og kontorchef LJ, Told- og Skattestyrelsen om realrenteafgift fremgår bl.a.:
"...
Regulering af balancesummer
Styrelsen vil fastholde, at der skal ske regulering af balancesummer for regulerede afgiftstilgodehavender vedrørende afgiftsåret og tidligere år. F2 har tidligere redegjort for sine synspunkter.
På mødet argumenterede Styrelsen for sine synspunkter. Man fandt det rigtigst at korrigere balancesummerne, således at der tages hensyn til, hvordan balancen ville have set ud, såfremt realrenteafgiften var opgjort korrekt på regnskabsaflæggelsestidspunktet.
Det blev oplyst, at princippet ikke havde været prøvet - hverken administrativt eller ved domstolene. Styrelsen har dog altid anvendt denne praksis, og der har ikke tidligere været rejst sager herom.
Imidlertid var Styrelsen umiddelbart lydhør over for vore synspunkter. LJ var blandt andet enig i, at en gennemførelse af Styrelsens principper ville indebære, at man altid ved indgivelse af angivelser i juli året efter afgiftsåret skulle korrigere balancesummen for forskellen mellem den i regnskabet afsatte og den nye beregnede realrenteafgift. Dette praktiseres ikke p.t.
Styrelsens afgørelse skal eventuelt påklages til Ligningsrådet og senere Landsskatteretten. Herefter kan spørgsmålet prøves ved domstolene.
..."
Af et notat af 3. april 1998 fra Forsikringsselskabet F2 vedrørende beregning af realrenteafgift i et livsforsikringsselskab fremgår bl.a., at det i praksis af hensyn til beregningen er nødvendigt at opbygge en edb-model, der "prøver sig frem." En sådan edb-model var det ikke muligt at opbygge i 1983 for personer med almindelig god forstand på regnearksprogrammer m.v. F2 har opbygget sin model i 1995.
Under sagens behandling for landsretten har Told- og Skattestyrelsen foretaget nye beregninger af forsikringsselskabets tilgodehavende realrenteafgift. Af et notat herom af 5. februar 2001 fremgår bl.a., at F2 i et brev af 2. september 1999 havde påpeget, at styrelsens regulering af passiverne ved beregningerne af 25. september 1997 ikke var foretaget korrekt under hensyn til den skyldige afgift, der var afsat i årsregnskabet for 1990, og den tilgodehavende afgift, der var afsat for 1991. Af notatet fremgår endvidere, at styrelsen er enig i, at reguleringen af passiverne i beregningerne af 25. september 1997 ikke er sket med de rigtige regnskabsposter, og at reguleringen fejlagtigt ikke indeholder renter af tilgodehavende afgiftsbeløb. Styrelsen har på denne baggrund foretaget en beregning af forsikringsselskabets tilgodehavende ved korrekt regulering af passiverne, hvoraf det fremgår, at forskellen mellem tilgodehavende afgift efter styrelsens og forsikringsselskabets beregninger er 275.098 kr. ekskl. renter.
Told- og Skattestyrelsen ved GN har i brev af 7. februar 2001 til Kammeradvokaten tilsluttet sig, at der sker omberegning af forsikringsselskabets tilgodehavende i overensstemmelse hermed. I samme brev hedder det endvidere:
"...
For så vidt angår de øvrige spørgsmål i brevet af 8. oktober 2000 kan det med henvisning til punkt 1, oplyses, at det efter styrelsens opfattelse ikke vil være muligt at beregne en afgift efterfølgende, der vil være helt identisk med en afgift beregnet under forudsætning af, at friholdelsen havde været beregnet korrekt fra start.
Det skyldes, at afgiften vil afhænge af, om selskabet ville have investeret den mindre afgift i afgiftspligtige værdipapirer, der ville have givet et forøget afkast - og dermed en højere afgift, eller om man ville have investeret i afgiftsfrie værdipapirer, eller om man eventuelt ville have nedbragt gælden.
Hvis den mindre afgift havde været investeret i værdipapirer, ville aktiverne og dermed også passiverne være forøget. Hvis derimod selskabet havde nedbragt gælden, ville aktiverne og dermed også passiverne være formindsket. Var dette sket før udgangen af afgiftsåret ville dette årsregnskab være påvirket. Hvis det derimod først var sket ved en eventuel tilbagebetaling den 15. juli i det efterfølgende år, ville det derfor først påvirke dette årsregnskab.
Hvis selskabets beregningsmetode anvendes, vil tilbagebetaling af afgift ikke påvirke årsregnskabet - og dermed passiverne - før afgiften er tilbagebetalt. Når der som her går flere år - og der er tale om væsentlige beløb - vil realrenteafgiften i en årrække blive beregnet uden hensyntagen til det aktiv som en tilgodehavende afgift rent faktisk er, dvs. et aktiv, der ville have haft påvirket årsregnskabet på en eller anden måde såfremt tilbagebetalingen var sket i umiddelbar tilknytning til den oprindelige beregning.
Ved styrelsens beregningsmetode stilles selskabet som om den korrekte afgift havde været indarbejdet i årsregnskabet. Herved indgår såvel yderligere tilgodehavende afgift som yderligere skyldig afgift i henholdsvis aktiver og passiver både i det første reguleringsår og for de efterfølgende år indtil (ud)betaling sker.
Hvis en ændring fører til en (yderligere) skyldig afgift og denne er "indarbejdet" i årsregnskabet, bliver passiverne mindre, og friholdelsesprocenten større. Herved stilles de afgiftspligtige bedre end hvis beregningsmetoden ikke anvendes.
Hvis en ændring fører til en (yderligere) tilgodehavende afgift bliver årsregnskabets aktiver og dermed også passiver større, og friholdelsesprocenten mindre, hvilket stiller selskabet dårligere end hvis beregningsmetoden ikke anvendes.
Styrelsen har fundet det rigtigst i forbindelse med efterfølgende ændringer at anvende en beregningsmetode, der hviler på et ensartet grundlag. Når denne beregningsmetode anvendes over for alle afgiftspligtige, sker en afgiftsændring på et grundlag, der er uden indflydelse af om et selskab har betalt for lidt eller for meget i a/c-afgift, og om der i årsregnskabet er afsat en mere eller mindre korrekt skønnet skyldig eller tilgodehavende afgift.
Med hensyn til spørgsmålet i punkt 2 om, hvorvidt selskabet burde have haft korrigeret passiverne med forskellen mellem den i årsregnskabet skønnede realrenteafgift og den endeligt beregnede realrenteafgift, kan det oplyses, at styrelsen ikke har udsendt retningslinier herom.
Det er dog styrelsens opfattelse, at livsforsikringsselskaberne generelt anvender den iterative beregningsmetode, hvilket F2 - ifølge bilag 5 til stævningen til Østre Landsret - også har gjort siden 1995.
Hvorvidt selskaberne - forinden den iterative beregning påbegyndes - korrigerer for a/c-afgift og evt. afsat tilgodehavende afgift, er ikke helt klart.
Men ved samtlige ændringer over et eller flere afgiftsår har styrelsen siden 1985/86 anvendt den i notatet beskrevne praksis, uden at de afgiftspligtige har haft indvendinger imod det.
..."
ToldSkat har i et brev af 31. oktober 2003 til Kammeradvokaten vedrørende sagen bl.a. udtalt:
"...
Ved brev af 19. juni 2003 har De anmodet om ToldSkat Selskabsrevisionens bemærkninger til sagsøgers processkrift 3 med tilhørende bilag 8. Selskabsrevisionen har følgende bemærkninger hertil.
Som udgangspunkt drejer denne sag sig alene om, hvorvidt "de samlede passiver" skal forstås som passiverne i årsregnskabet reguleret for efterfølgende korrektioner af realrenteafgiften eller, om udtrykket skal forstås som passiverne i henhold til årsregnskabet uden reguleringer.
Som det også fremgår af tidligere skrivelser, er det ToldSkat Selskabsrevisionens opfattelse, at passiverne skal reguleres, således at der fremkommer et retvisende billede af årsregnskabets passiver, som de ville have været før bogføring af den realrenteafgift, der hviler på det afkast, der indgår i årets afgiftsgrundlag.
Det er Selskabsrevisionens sædvanlige praksis, at "de samlede passiver" opgøres som passiverne ifølge årsregnskabet reguleret for betalt a/c-afgift, afsat tilgodehavende realrenteafgift samt tilgodehavende realrenteafgift for tidligere afgiftsår inkl. renter. Renterne skal medtages ved reguleringen, da de betragtes som renter af andre fordringer.
Hvis der i årsregnskabet er afsat skyldig realrenteafgift, er det alene den betalte a/c-afgift, der tillægges passiverne. Hvis der derimod er en afsat tilgodehavende realrenteafgift, tillægges a/c-afgiften passiverne, mens den afsatte tilgodehavende realrenteafgift fratrækkes.
Ved korrektion af flere års realrenteafgift bliver en eventuel skyldig realrenteafgift modregnet i tilgodehavende realrenteafgift. Det er således kun nettobeløbet for tilgodehavende realrenteafgift, der tillægges passiverne det enkelte år. Såfremt nettoresultatet bliver en skyldig realrenteafgift reguleres passiverne ikke.
Reguleringer som disse er foretaget for andre institutioner uden at der er gjort indsigelser herimod.
I Ligningsrådets kendelse af 23. september 1997 er passiverne ifølge årsregnskabet tillagt "afsat realrenteafgift". Afsat realrenteafgift er i sagsøgers årsregnskab anført som "udgiftsført aktuel realrenteafgift". Derudover er passiverne tillagt "tilgodehavende realrenteafgift for tidligere afgiftsår" fra afgiftsåret 1991 og frem. Summen er herefter fratrukket den nye beregnede realrenteafgift.
Det fremgår af notat af 5. februar 2001 (bilag Q), at afsat realrenteafgift består af betalt a/c-afgift, afsat skyldig eller tilgodehavende realrenteafgift samt regulering for tidligere år. Dette fremgår endvidere af sagsøgers specifikationer i skrivelse af 2. september 1999.
I princippet er beregningerne i Ligningsrådets kendelse korrekte, for så vidt angår, hvorledes passiverne skal reguleres (dog med undtagelse af, at der ikke er tillagt renter af tilgodehavende realrenteafgift for tidligere afgiftsår). Der kan dog anføres følgende om beregningerne i Ligningsrådets kendelse:
I henhold til ovenstående, skal der ikke ved regulering af passiverne reguleres for afsat skyldig realrenteafgift. Dette er imidlertid tilfældet for afgiftsåret 1990 jf. Ligningsrådets kendelse, da afsat skyldig realrenteafgift indgår i årsregnskabsposten "udgiftsført aktuel realrenteafgift".
Da passiverne reguleres for både afsat realrenteafgift samt tilgodehavende realrenteafgift for tidligere afgiftsår, som det er tilfældet i afgiftsåret 1991 og frem jf. Ligningsrådets kendelse, fører dette til et forkert resultat, da regulering for tidligere år (tilgodehavende realrenteafgift for tidligere afgiftsår) allerede indgår i årsregnskabsposten "udgiftsført aktuel realrenteafgift".
Endvidere kan det anføres, at da reguleringer for tidligere afgiftsår foretages senere end udarbejdelse af årsregnskabet finder Selskabsrevisionen, at der alene kan være tale om skønnede beløb for tilgodehavende realrenteafgift anført i årsregnskabet.
Som det fremgår af ovenstående, er det således uhensigtsmæssigt at anvende årsregnskabsposten "udgiftsført aktuel realrenteafgift" direkte ved regulering af passiverne. Imidlertid blev Selskabsrevisionen først opmærksom på, hvilke poster, der indgår i betegnelsen afsat realrenteafgift i Ligningsrådets beregninger (årsregnskabsposten udgiftsført aktuel realrenteafgift"), da sagsøger fremkom med skrivelse af 2. september 1999.
Beregningerne i punkt 8 i bilag Q er en opgørelse over passiverne ultimo, såfremt de var reguleret korrekt. Disse beregninger følger ikke en ny praksis, som det er anført af sagsøger i processkriftet, men følger derimod Selskabsrevisionens sædvanlige praksis om, hvorledes passiverne skal reguleres.
Det fremgår af ovenstående, at der er fejl i beregningerne i Ligningsrådets kendelse af 23. september 1997. Det er således ikke korrekt, når sagsøger i processkriftet anfører, at der ikke er tale om beregningsfejl, men derimod om en ny måde at regulere passiverne på. Grundlaget, for at der nedlægges påstand om hjemvisning for afgiftsårene 1990-1994 til fornyet ansættelse ved Ligningsrådet, er således fejl i beregningerne og ikke på grund af nye principper for regulering af passiverne.
Hjemvisningspåstanden er således ikke et udtryk for, at sagsøgers betragtninger om, at der anvendes nye principper, kan tiltrædes, men alene udtryk for, at Selskabsrevisionen har erfaret, at der er beregningsfejl i Ligningsrådets kendelser af 23. september 1997.
Under henvisning til sagsøgers oplysninger om, at tallene for afgiftsårene 1992-1994 i bilag Q under kolonnen "selskabets ændring" ikke er korrekte, kan det anføres, at Selskabsrevisionen ikke ønsker at fremkomme med nye talopstillinger eller beregninger som følge heraf, da det er Selskabsrevisionens opfattelse, at denne sag alene bør koncentrere sig om de overordnede principper for, hvorvidt de samlede passiver skal reguleres.
For så vidt angår sagsøgers krav om, at Selskabsrevisionens tilsagn i realisationssaldo-sagerne om, at der ikke tillægges renter for afgiftsårene 1993 - 1995, også skal omfatte afgiftsårene 1990-1992 i balancesum-sagen, kan Selskabsrevisionen ikke tilslutte sig dette.
Det er korrekt, at Selskabsrevisionen i skrivelse af 16. oktober 2000 har anført, at der ved regulering af passiverne i 1998-agterskrivelserne ved en fejl ikke er reguleret for renterne af tilgodehavende realrenteafgift for tidligere afgiftsår og at rentebeløbet ved reguleringen af passiverne i realisationssaldo-sagerne for afgiftsårene 1993-1995 derfor ikke vil blive tillagt ved en eventuel ny beregning.
Der er tale om, at afgiftsårene 1993-1994 er sammenfaldende for realisationssaldo-sagerne og balancesum-sagen og det vil derfor efter Selskabsrevisionens opfattelse være tvivlsomt, om det er rimeligt at beregne passiverne med tilgodehavende realrenteafgift inkl. renter i balance sum-sagen, når der er givet tilsagn om at foretage beregninger ekskl. renter i realisationssaldo-sagerne.
Det gøres dog gældende, at selv om der er tale om en fejl i realisationssaldosagerne og at Selskabsrevisionen har erkendt denne samt givet tilsagn om ikke at tillægge renter for de afgiftsår denne sag vedrører, betyder det ikke, at tilsagnet skal udstrækkes til ligeledes at gælde for de øvrige år i balancesum-sagen.
Selskabsrevisionen er ikke enig i, at grundsætningen om ens behandling af de afgiftspligtige kan anføres som begrundelse for, at tilsagnet også skal omfatte afgiftsårene 1990-1992 i balancesum-sagen, da der i sagerne er tale om en og samme afgiftspligtig.
..."
Forklaringer
SB har forklaret blandt andet, at han er uddannet cand.merc.aud. fra Handelshøjskolen i København. Herefter begyndte han som revisor hos KPMG og senere - i 1993 - blev han ansat som skattekonsulent, nu skattechef hos F2. Han har ansvaret for beregning af Codans skatter og afgifter, herunder realrenteafgiften. Han har deltaget i beregningen af realrenteafgifterne fra årene 1993 og fremefter. Blanketten P27 skal indgives, og det foreløbige afgiftsbeløb skal betales medio december. Der må foretages omfattende beregninger for at skønne, hvor meget der skal betales.
Når blanketten P28 med den endelige opgørelse af afgiften udarbejdes og betalingen skal ske pr. 15. juli, foreligger årsregnskaber med de endelige tal for det pågældende år. "Tællerens" tal ligger nu helt fast, og der skal ikke skønnes over "nævneren". Ændringer af realrenteafgiften ved den endelige opgørelse i forhold til det i årsregnskabet afsatte beløb indreguleres i næste års årsregnskab. Denne metode har ikke givet anledning til reaktioner fra skattemyndighedernes side i forbindelse med realrenteafgiftsberegningerne.
Det er en klar fejl i beregningen af nogle terminskontrakter, der er årsag til, at årsregnskabet for 1994 udviser passiver, der er forkerte med 2.978.356 kr. i forhold til den P28 for samme år, som er afgivet senere.
Da man anmodede om korrektion af afgiftstilsvaret, tog ToldSkat også spørgsmålet om balancesummerne op. Dette blev drøftet på et møde den 17. marts 1997, som vidnet har udfærdiget et mødenotat om. Deltagerne fra Told- og Skattestyrelsen virkede lydhøre over for de synspunkter, vidnet fremførte.
Principielt er et årsregnskabet "lukket", når det er afgivet, det vil sige, man går ikke ud og ændrer det, hvis f.eks. en værdiansættelse skulle være forkert.
Det er kun ved beregningen af realrenteafgiften, at ToldSkat har ønsket at ændre de opgjorte balancesummer.
LJ har forklaret blandt andet, at han er uddannet som cand.marc.aud. Fra 1989, og således også i de år, som denne sag drejer sig om, var han chef for Finanskontoret i Told- og Skattestyrelsen, indtil han i april 1998 blev flyttet til Retsafdelingen. Finanskontoret beskæftigede sig blandt meget andet med realrenteafgiften og dens beregning. Der var i alt ca. 15 ansatte i kontoret. Vidnet har deltaget i beregningerne, der lå til grund for Ligningsrådets afgørelse af 23. september 1997, som han er enig i. Han har ikke deltaget i udarbejdelsen og skrivelsen af 31. oktober 2003. Skrivelsen er efter vidnets opfattelse i overensstemmelse med den praksis, der var gældende, da han var kontorchef. Selve beregningerne foretoges ikke af vidnet, men af GN i samarbejde med sagsbehandleren. GN havde taget sagsområdet med sig fra det kontor, hun tidligere havde gjort tjeneste i, og derfor var det primært hende, der tog sig af spørgsmål om realrenteafgift.
Vidnet deltog i et møde med sagsøgeren den 17. marts 1997. Han har til afhøringen læst mødereferatet. Han kan godt huske diskussionen om beregningsprincippet, hvilket ingen tidligere havde rejst indsigelse mod.
Man har ikke på eget initiativ foretaget beregningstekniske korrektioner over for andre selskaber, der ikke anvendte det korrekte beløb, men årsregnskabets tal ved den endelige realrenteafgiftsberegning, idet der ikke var "penge i det". De fleste selskaber benyttede, så vidt vidnet ved, den iterative beregningsmetode som styrelsen anvendte.
Procedure
Der er mellem parterne enighed om, at landsretten ikke skal foretage selve beregningen af tilbagebetalingskravet. Parterne ønsker således alene en afgørelse af det grundlæggende spørgsmål om, hvorvidt loven betyder, at ligningsmyndigheden er forpligtet til at lægge årsregnskabets angivelse af de samlede passiver til grund, eller om man har mulighed for at foretage reguleringer for fejl og konsekvensrettelser, når der ændres på de forudsætninger, som regnskabet hviler på.
Sagsøger har overordnet gjort gældende, at kravet på tilbagebetaling af realrenteafgift for 1990-94 skal opgøres i overensstemmelse med realrenteafgiftslovens regler, og at udtrykket "de samlede passiver ved afgiftsårets udgang" i lovens § 5 A og det tilsvarende udtryk i lovens § 8 skal forstås som de samlede passiver (dvs. balancesummen) i årsregnskabet. Størrelsen af "de samlede passiver" er hermed definitivt fastlagt med årsregnskabets godkendelse og kan ikke senere ændres.
Lovens henvisning til de samlede passiver ved udgangen af afgiftsåret indebærer, at de regnskabsmæssige regler om årsregnskabet i det hele må finde anvendelse, og at eventuelle reguleringer af realrenteafgiften, der finder sted, efter at årsregnskabet er godkendt, derfor ikke kan få indflydelse på nævneren i de to friholdelsesbrøker. Regnskabet ligger fast, når det er udarbejdet og godkendt af generalforsamlingen. Eventuelle nye oplysninger, herunder f.eks. at en fast ejendom sælges langt under værdien i regnskabet, at en debitor går konkurs, eller at en efterfølgende ændring af selvangivelsen medfører tilbagebetaling af selskabsskat, fører ikke til, at årsregnskabet ændres, men at de indarbejdes i næste års regnskab.
Denne forståelse af realrentelovens § 5 A og § 8 støttes af bestemmelsen i lovens § 8, stk. 6, hvorefter de friholdte reserver ved udgangen af 1982 (tælleren i overgangsbrøken) kan ændres som følge af en efterregulering vedrørende tiden før 1. januar 1983. En sådan efterregulering får ingen virkning for de afgiftsår, for hvilke der er aflagt årsregnskab og indgivet endelig opgørelse efter § 14. Efterreguleringen må indarbejdes i det nærmest følgende årsregnskab og får herefter betydning for beregningen af overgangsfradraget i henhold til dette og senere år. Dette princip, der således udtrykkeligt gælder for tælleren i overgangsbrøken, er i overensstemmelse med almindelige regnskabsmæssige principper og gælder derfor ligeledes for nævneren, og at der ikke kan sluttes modsætningsvis fra bestemmelsen i § 8, stk. 6.
Skattemyndighederne har stedse accepteret, at overgangsfradraget ved den endelige opgørelse af realrenteafgiften (P28 opgørelsen) er baseret på de samlede passiver i årsregnskabet, uanset at den endelige realrenteafgift er ændret i forhold til det i årsregnskabet afsatte og dermed - efter skattemyndighedernes under denne sag hævdede standpunkt - også burde have medført en ændring af balancesummen i årsregnskabet.
Sagsøgers forståelse bekræftes af den i 1998 gennemførte ændring af realrenteafgiftslovens §§ 5 A og 8, hvor udtrykket "de samlede passiver ved afgiftsårets udløb" ændredes til "passiverne ifølge årsregnskabet med tillæg af den udgiftsførte afgift af årets afkast". Efter ændringen skal der således heller ikke benyttes iteration ved den første beregning af realrenteafgiften.
Sagsøger opgjorde realrenteafgiften for 1990-94 på den af skattemyndighederne anviste måde. Den i årsregnskaberne for 1990-94 afsatte realrenteafgift - og dennes påvirkning af balancesummen - blev således opgjort korrekt og i overensstemmelse med § 28 i bekendtgørelse om livsforsikringselskabers og pensionskassers årsregnskaber.
Krav på tilbagebetaling af realrenteafgift for 1990-94 opstod først i 1995 ved Told- og Skattestyrelsens beslutning om at ændre praksis. Tilbagebetalingskravet hører således regnskabsmæssigt til i 1995, og sagsøgers tilgodehavende er derfor med rette indarbejdet i årsregnskabet for 1995. Sagsøgers tilgodehavende efter de regnskabsmæssige regler kan derfor ikke indgå i årsregnskaberne for 1990-94.
Ligningsrådet har ved opgørelsen af overgangsfradraget anvendt nogle fiktive "samlede passiver", som ikke er opgjort i overensstemmelse med de regnskabsmæssige regler, og som ikke tager hensyn til den række af øvrige ændringer til balancen for de respektive år, som har vist sig efter regnskabernes udarbejdelse. Ligningsrådet har således kun ændret årsregnskabernes samlede passiver med det i 1995 opståede tilgodehavende på tilbagebetaling af realrenteafgift, hvilket har medført en forøgelse af de samlede passiver og dermed en forøgelse af realrenteafgiften, uden at tage hensyn til den række af øvrige ændringer til balancen, som kan have medført en reduktion af de samlede passiver og dermed en reduktion af realrenteafgiften. Det kan derfor ikke med rette hævdes, at den foretagne ændring af de samlede passiver fører til et mere korrekt resultat, end hvis de samlede passiver ikke var blevet ændret.
De foretagne ændringer af de samlede passiver stiller ikke sagsøger på samme måde som de forsikringsselskaber, der - i strid med skattemyndighedernes anvisning - har indregnet egenkapitalposter i tælleren i overgangsbrøken, fordi "de samlede passiver" forøges med akkumulerede tilgodehavender, som ellers ville have været i behold hos sagsøger og kunne have været anvendt på en måde, der ikke forøgede de samlede passiver, herunder f.eks. til betaling af gæld.
Endelig gør sagsøger gældende, at reglerne i realrenteafgiftslovens §§5 A og 8 ikke tilsigter matematisk nøjagtighed, men er skematiske regler, der tilsigter at opnå gennemsnitligt korrekte og rimelige resultater.
Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at ligningsmyndighederne har været berettiget til at foretage korrektion for fejl i regnskabets angivelse af størrelsen af de samlede passiver og til at foretage korrektioner for det tilgodehavende på tilbagebetaling af realrenteafgift, som er en følge af beslutningen om tilbagebetaling af realrenteafgift. Det følger således ikke af realrentelovens § 8 og § 5 A, at ligningsmyndigheden er forpligtet til at anvende de notorisk forkerte tal fra regnskabet ved beregningen af overgangsfradraget i henhold til § 8 samt fradraget i henhold til § 5 A.
Ud over de afvigelser i forhold til regnskabet, som er en konsekvens af kravet om tilbagebetaling af realrenteafgift, er der også andre fejl i regnskabet. Sagsøger har således selv erkendt, at angivelsen af størrelsen af de samlede passiver i regnskabet for 1994 er forkert som følge af en fejl ved behandlingen af nogle terminskontrakter i regnskabet og har da også selv rettet fejlen i sin P28-opgørelse.
Det gøres gældende, at det ville stemme dårlig med det, der i øvrigt er gældende på skatte- og afgiftsområdet, hvis den af sagsøgeren hævdede fortolkning lægges til grund. Regler, der går ud på, at ligningsmyndighederne ved beregningen af fradrag er bundet af den skatte- eller afgiftspligtiges regnskabstal, uanset hvor fejlbehæftede disse tal så end måtte være, er ikke almindelige. Det ville også være ejendommeligt, hvis myndighederne skulle være bundet af tal i et regnskab fyldt med fejl og mangler.
Sagsøgers fortolkning har hverken støtte i en naturlig sproglig fortolkning af de pågældende bestemmelser i realrenteafgiftsloven eller i lovens forarbejder.
En korrekt fortolkning fører til det resultat, at "de samlede passiver ved afgiftsårets udløb", som udgør nævneren i friholdelsesbrøken, må være det korrekte beløb - eller i hvert fald det beløb, der så korrekt som muligt afspejler de samlede passiver, som selskabet faktisk har. Sagsøgte gør gældende, at det ikke nødvendigvis er det, der følger af regnskabet. Ligningsmyndigheden er derfor berettiget til at foretage korrektioner for fejl og konsekvensrettelser, når sådanne fejl m.v. kan påvises.
Sagsøgte gør gældende, at lovbestemmelserne skal forstås på den måde, at det er de samlede passiver i henhold til en korrekt opgørelse, der indgår i friholdelsesbrøkens nævner, og at det ikke nødvendigvis er det samme som de samlede passiver i henhold til årsregnskabet.
Endvidere gør sagsøgte gældende, at det ikke er korrekt, at Told- og Skattestyrelsen har fulgt en skiftende praksis med hensyn til gennemførelsen af korrektion af de samlede passiver. Til gengæld kan det tiltrædes, at Ligningsrådet i 1995 traf beslutning om ændring af praksis med tilbagevirkende kraft. Denne praksisændring angik spørgsmålet om de reserver/hensættelser, der kunne medregnes i nedslagsbrøkens tæller, og det var af den grund, at der opstod et krav om tilbagebetaling af realrenteafgift. Dette tilbagebetalingskrav opstod først i 1995 ved beslutningen om at ændre praksis, hvorfor tilbagebetalingskravet regnskabsmæssigt hører til i 1995. Sagen drejer sig blot om opgørelsen af dette tilbagebetalingskrav, som altså opstod i 1995. Spørgsmålet er aktuelt for de selskaber, der ligesom sagsøger fik et tilbagebetalingskrav som følge af Ligningsrådets beslutning i 1995.
At tilbagebetalingskravet opstod som følge af Ligningsrådets beslutning i 1995, kan ikke ændre på, at det er nødvendigt at foretage selve opgørelsen af tilbagebetalingskravet på grundlag af en beregning år for år af størrelsen af den realrenteafgift, der skal betales i henhold til den nye - og for selskaberne mere fordelagtige - fremgangsmåde. Det har Ligningsrådet gjort i forhold til sagsøgeren på samme måde, som man har gjort i forhold til de andre selskaber, der havde krav på tilbagebetaling efter beslutningen i 1995. Sagen handler om den beregningstekniske metode, som Ligningsrådet har anvendt ved opgørelsen af tilbagebetalingskravet. Hvad angår denne metode, har Ligningsrådet ikke ændret praksis, og der er i øvrigt ikke grundlag for kritik af den.
Den af Ligningsrådet anvendte metode stiller ikke sagsøger ringere end de øvrige forsikringsselskaber. Der er anvendt samme principper for beregningen af tilbagebetalingskravet for alle de selskaber, der havde krav på tilbagebetaling.
Man har så godt som muligt ligestillet disse selskaber med dem, der havde medregnet sikkerhedsfonde og kursreguleringsfonde ved opgørelsen af reserverne, der indgår i friholdelsesbrøkens tæller, og som derfor ikke havde noget tilbagebetalingskrav efter Ligningsrådets beslutning i 1995. Den metode, som sagsøger argumenterer for, fører i hvert fald ikke til en højere grad af ligestilling med dem.
Et klart og entydigt svar på spørgsmålet om, hvordan man løser problemet med opgørelsen af tilbagebetalingskrav i en situation som den her omhandlede, fremgår ikke af realrenteloven. Der må træffes et fornuftigt og sagligt begrundet valg, og det er netop, hvad Ligningsrådet har gjort. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte Ligningsrådets valg af metode, som Landsskatteretten har tiltrådt.
Over for den omstændighed, at sagsøger mener at kunne finde støtte for sin fortolkning af lovens § 5 A og § 8 i den efterfølgende ændring af disse lovbestemmelser, som skete ved lov nr. 429 af 26. juni 1998, gør sagsøgte gældende, at lovændringen ikke var udtryk for en kodifikation af den retstilstand, der hidtil havde været gældende, og at der ikke er støtte i forarbejder, der støtter sagsøgers fortolkning.
Endelig bestrider sagsøgte, at loven § 8, stk. 6, kan tages til indtægt for den fortolkning, som sagsøger gør gældende.
Til støtte for hjemvisningspåstanden gør sagsøgte gældende, at der er sket en beregningsfejl i Ligningsrådets opgørelse. Fejlen har intet at gøre med det principielle spørgsmål i denne sag.
Landsrettens begrundelse og resultat
Den af Skatteministeriet anførte fortolkning af udtrykkene "de samlede passiver ved afgiftsårets udløb" og "samtlige passiver ... ved udgangen af afgiftsåret" i henholdsvis den dagældende realrenteafgiftslovs § 5 A og § 8, hvorefter ligningsmyndighederne har været berettiget til at regulere passiverne i årsregnskabet med de efterfølgende korrektioner af realrenteafgiften, findes hverken at være i strid med bestemmelsernes ordlyd eller forarbejderne til de pågældende bestemmelser.
Efter Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 7. februar 2001 samt vidnet LJs forklaring finder landsretten det endvidere godtgjort, at ligningsmyndighederne ved opgørelsen af tilbagebetalingsbeløbet i 1995 fulgte en praksis, som Told- og Skattestyrelsen havde fulgt siden 1985/86 ved beregning af nedslagsbrøken i den dagældende realrenteafgiftslovs § 5 A og § 8, og at der ikke tidligere var gjort indsigelse imod denne praksis.
Da der ikke i øvrigt er godtgjort omstændigheder, der kan begrunde, at Told- og Skattestyrelsens praksis var i strid med den dagældende realrenteafgiftslovs § 5 A og § 8, eller at styrelsen skulle have ændret praksis på opgørelsestidspunktet, finder landsretten, at ligningsmyndighederne ved opgørelsen af tilbagebetalingsbeløbene for 1990-1994 var berettiget til at forøge de samlede passiver i de respektive årsregnskaber med forsikringsselskabets akkumulerede tilgodehavende realrenteafgift. Heller ikke formuleringen af den dagældende realrenteafgiftslovs § 8, stk. 6, findes at kunne føre til et andet resultat.
Skatteministeriet frifindes derfor for de af Forsikringsselskabet F1 A/S nedlagte påstande.
I overensstemmelse med den af Skatteministeriet nedlagte påstand hjemvises sagen herefter til fornyet ansættelse af det beløb, hvormed realrenteafgift skal nedsættes for Forsikringsselskabet F1 A/S's vedkommende for afgiftsårene 1990-1994.
Med sagsomkostninger forholdes som nedenfor bestemt.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagen hjemvises til fornyet ansættelse af det beløb, hvormed realrenteafgift skal nedsættes for Forsikringsselskabet F1 A/S's vedkommende for afgiftsårene 1990-1994.
I sagsomkostninger skal Forsikringsselskabet F1 A/S inden 14 dage betale 50.000 kr. til Skatteministeriet.