Dato for udgivelse
18 Dec 2020 09:55
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
15 Dec 2020 08:54
SKM-nummer
SKM2020.532.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
20-0761662
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
Moms, fast ejendom, salg, udlejning, momsfritagelse, udtagning, regulering
Resumé

Spørger har opført et samlet byggeri med blandt andet xx ejerlejligheder til beboelse. Lejlighederne var færdige i 2018 og blev alle sat til salg, heraf er xx blevet solgt mens de sidste xx nu enten er udlejede eller står tomme.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at en ejerlejlighed er endegyldigt udtaget til momsfrie formål, når Spørger i regnskabsåret efter færdiggørelsesåret ændrer anvendelse til udelukkende momsfrie boligudlejningsformål og derved tilbagebetaler den tidligere fradragne moms på opførelsesomkostningerne med 1/10 årligt.

Skatterådet afviser at svare på, om de kommende regler om udtagningsmoms til normalværdi ikke er relevant for de ejerlejligheder, der allerede er udtaget til momsfri udlejning af boliger, inden ændringerne til momslovens § 28, stk. 3, træder i kraft.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørger kan vælge at tilbageføre den sidste del af momsen, der kan henføres til opførelsesomkostninger af de ejerlejligheder, der er udlejet til bolig - og derved anse disse ejerlejligheder for udtaget endegyldigt til udelukkende momsfrie formål.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørger i 2021 momsfrit kan sælge en beboelsesejerlejlighed, der er bygget færdig i april 2018, og som har været udlejet momsfrit i perioden 01.10.2018 - 01.11.2020

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 3, jf. § 2, stk. 2

Reference(r)

Momsloven § 4, § 8, § 13, stk. 1, nr. 8 og 9, § 13, stk. 2, § 37, stk. 1, og §§ 43-44.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.4.5.4.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.11.7.4.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2 afsnit D.A.4.3.7

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit A.A.3.9.2

Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at en ejerlejlighed er endegyldigt udtaget til momsfrie formål, når Spørger i regnskabsåret efter færdiggørelsesåret ændrer anvendelse til udelukkende momsfrie boligudlejningsformål og derved tilbagebetaler den tidligere fradragne moms på opførelsesomkostningerne med 1/10 årligt?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at de kommende regler om udtagningsmoms til normalværdi ikke er relevant for de ejerlejligheder, der allerede er udtaget til momsfri udlejning af boliger, inden ændringerne til momslovens § 28, stk. 3, træder i kraft?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan vælge at tilbageføre den sidste del af momsen, der kan henføres til opførelsesomkostninger af de ejerlejligheder, der er udlejet til bolig - og derved anse disse ejerlejligheder for udtaget endegyldigt til udelukkende momsfrie formål?
  4. Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, og spørgsmål 3 besvares bekræftende:
    Kan Skatterådet bekræfte, at de kommende regler om udtagningsmoms ikke er relevant for de ejerlejligheder, der allerede er udtaget til momsfri udlejning af boliger, hvis Spørger har tilbageført den sidste del, af købsmomsen, der kunne henføres til opførelsesomkostninger af de ejerlejligheder, der er udlejet til bolig?
  5. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan sælge en beboelsesejerlejlighed, der er bygget færdig i april 2018, og som har været udlejet momsfrit i perioden 01.10.2018 - 01.11.2020 momsfrit i 2021?

Svar:

  1. Nej
  2. Afvises
  3. Nej
  4. Bortfalder
  5. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har opført et samlet byggeri med xx ejerlejligheder til beboelse samt parkeringskælder, butikker og eget kontor. Alle ejerlejligheder er opført med henblik på salg eller momspligtigt udleje til erhverv. Der er derfor fratrukket fuldt moms under opførelsen.

Spørger er frivillig momsregistreret for udleje af erhvervslejemål i byggeriet.

Der er solgt xx ejerlejligheder til beboelse i perioden 2017-2020. Det har dog vist sig, at det ikke umiddelbart er så nemt at sælge alle ejerlejligheder.

På xx af ejerlejlighederne til bolig er hensigten derfor ændret fra "salg" til "udleje". Da der er tale om udleje til boliger, er lejeindtægterne momsfri. Det er ikke lykkedes at udleje alle de resterende ejerlejligheder, og derfor er hensigten stadig "salg" men også "udleje" for de tomme ejerlejligheder.

Ved udleje af ejerlejligheder til beboelse er der indgået standardlejekontrakter uden forkøbsret eller tidsbegrænset lejeperiode.

Nogle ejerlejligheder, der har været udlejet, forventes at være tomme ved 2020 regnskabsårets udløb. Disse ejerlejligheder vil så igen være til udleje.

Ved 2018 regnskabsårets udløb var alle ejerlejlighederne færdige, og der var ingen udlejede ejerlejligheder. Derfor blev der taget fradrag for moms på alle købsomkostninger.

Ved 2019 regnskabsårets udløb er tilbageført 1/10 af den moms, der kunne henføres til opførelsesomkostninger på de ejerlejligheder, der var udlejet til boliger på dette tidspunkt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lovgrundlag

Vi henviser til momslovens§ 4 - § 5 - § 13, stk. 1, nr. 8 og 9 - § 13, stk. 2 - § 43, stk. 1 og stk. 2 - § 44.

Ved lov nr. 1295 af 05.12.2019 er det i § 4 vedtaget, at momslovens § 28 ændres, og efter ikrafttræden affattes således:

"§ 28, stk. 3. For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri mv., og hvoraf der skal betales afgifter efter§§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien. Tilsvarende gælder for varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter§ 5, stk. 3, samt for§ 5, stk. 6, når udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale.

§ 28, stk. 4. Ved normalværdien forstås hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, uden frie konkurrencevilkår skulle have betalt på tidspunktet for leveringen……"

Det fremgår af bestemmelserne om ikrafttrædelse i lovens § 11, stk. 2, at Skatteministeren fastsætter tidspunktet for ikrafttrædelse vedrørende disse nye regler.

Det fremgår af § 11, stk. 6: § 4, nr. 3-7, 12, 15, 16, 20-25 og 28, samt § 4, nr. 13 eller 14, finder ikke anvendelse ved regulering af investeringsgoder, som er overgået til udelukkende at blive anvendt til momsfrie aktiviteter i virksomheden før ikrafttrædelsen af§ 4, nr. 3-7, 12, 15, 16, 20-25 og 28, samt§ 4, nr. 13 eller 14. For regulering af sådanne investeringsgoder finder reglerne i momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019, fortsat anvendelse.

Skatteministeren har endnu ikke fastsat tidspunktet for ikrafttrædelse af disse nye regler.

Begrundelse/henvisning til praksis mv.

Ad alle spørgsmål

Byggeriet er opdelt i ejerlejligheder, og hver ejerlejlighed anses for en selvstændig ejendom.

Ifølge de nuværende momsregler i momslovens § 43 og § 44 skal der tilbageføres 1/10 af købsmomsen ved regnskabsårets slutning, når ejerlejligheder, der var opført til salg, udlejes til beboelse, hvor starten på udlejningen sker i et regnskabsår efter det regnskabsår, hvori ejendommen er færdiggjort.

Hvis en udlejet ejerlejlighed sælges i år 3 fra færdiggørelsen, er der tilbageført 1/10 af momsen i år 2.

Ad spørgsmål l

Det er vores opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med ja.

Spørger ønsker bekræftet, at de ejerlejligheder, hvor der er tilbageført en eller flere tiendedele af den moms, der kan henføres til opførelsesomkostninger for disse ejerlejligheder, anses for fuldt ud udtaget til momsfri anvendelse, når den første momsfri udlejning til beboelse sker.

De ejerlejligheder, der er udtaget i f.eks. regnskabsåret 2018/19 er endeligt udtaget til momsfri anvendelse, jf. dagældende § 5, stk. 4:

"Med levering mod vederlag sidestil/es udtagning af varer og ydelser i forbinde/se med byggeri mv. til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer."

Der er i forbindelse med udtagningen foretaget regulering af den fratrukne moms, jf. momslovens § 43 og 44.

Det er vores opfattelse, at udtagningen sker på det tidspunkt, hvor Spørger for den enkelte lejlighed bestemmer sig for at "sadle" om og faktisk starter momsfri udlejning. Det er efter vores opfattelse tilstrækkeligt med en tydelig hensigtsændring. "Beviset" for hensigtsændringen er i sidste ende, at der faktisk startes momsfri udlejning.

Spørgsmålet - om hvorvidt et gode er udtaget eller ej - har således ikke noget at gøre med, om den fulde moms er tilbagebetalt eller ej, idet et gode som udgangspunkt ikke delvist kan udtages. Enten er der sket udtagning, eller også er godet ikke udtaget. Selve tilbagebetalingen - efter at godet er udtaget - styres her af momslovens§ 43-44, hvorefter der kan ske tilbagebetaling af 1/10. Ved anvendelsen af momslovens§ 43-44 er spørgsmålet om udtagning allerede afgjort, idet vi kun kommer ind i momslovens§ 43-44 i denne situation, når der er sket udtagning.

Momslovens § 43-44 tager således alene stilling til principperne for tilbagebetaling af moms, når udtagning finder sted - ikke om udtagning finder sted.

Momslovens regler er transaktionsbestemt. Det betyder, at de ejerlejligheder, der er udtaget i f.eks. 2018/19, er endelig udtaget. Dette bekræftes også af bestemmelserne om ikrafttrædelse af de nye regler, jf. under lovgrundlag.

Disse ejerlejligheder er således endegyldigt udtaget til momsfrie formål - desuagtet at der frem til nu alene er tilbagebetalt 1/10 af den tidligere fradragne moms.

Spørgers høringssvar af 29. oktober 2020

Vi er ikke enige med Skattestyrelsen i, at der ikke kan ske udtagning i reguleringsperioden. Vi fastholder, at de enkelte lejligheder må anses for udtaget til momsfrie formål, men at tilbagereguleringen af moms sker efter momslovens §§ 43-44.

Vi kan ikke se andet end, at momssystemdirektivets artikel 18 fuldt ud understøtter vores opfattelse.

Skattestyrelsen synes også at være enig i denne opfattelse, når vi ser nærmere på gældende juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.4.5.4 under afsnittet "investeringsgoder omfattet af ML §§ 43 og 44, hvoraf det fremgår:

"ML § 8, stk. 2, gælder ikke for de aktiver, der er omfattet af reglerne i ML §§ 43 og 44 om regulering for investeringsgoder. Følgende er investeringsgoder efter ML § 43, stk. 1:

  • Maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. moms er over 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse
  • Fast ejendom, herunder til- og ombygning
  • Reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt ekskl. moms.

Ved udtagning af sådanne investeringsgoder skal der ikke betales moms efter ML § 8, stk. 2, men derimod foretages en regulering af den indgående moms efter reglerne i ML §§ 43 og 44. Se nærmere om dette i afsnit D.A.11.7.4 regulering af fradrag for investeringsgoder.

Disse investeringsgoder er dog omfattet af ML § 8, stk. 2, såfremt reguleringsperioden er udløbet."

Skattestyrelsen anfører direkte "Ved udtagning af sådanne investeringsgoder skal…". Der er således ikke overensstemmelse mellem den holdning, som er anført i den juridiske vejledning og det udkast, som Skattestyrelsen har fremsendt. Vi skal i denne forbindelse huske på, at Skattestyrelsens medarbejdere er bundet af den juridiske vejledning, ligesom Spørger kan støtte ret herpå.

Et andet eksempel på, at Skatteministeriet i andre sammenhænge mener, at udtagning har fundet sted i reguleringsperioden, mens betalingen af moms blot sker efter særlige regler i momslovens §§ 43-44, er forarbejderne m.v. til L27 - nu lov nr.1295 af 05/12/2019. I betænkning over forslag til lov om ændring af chokoladeafgiftsloven, lov om forskellige forbrugsafgifter, momsloven og forskellige andre love (bilag 13 til L 27 A for skatteudvalget 2019-20), dateret 19. november 2019, fremgår følgende af betænkningens bemærkninger nr. 10 (næstsidste punktum):

"For at imødegå usikkerhed om behandlingen af investeringsgoder, der er udtaget, før lovens § 4, nr. 3-7, 12, 15, 16, 20-25 og 29, samt § 4, nr. 13 eller 14, er trådt i kraft, foreslås det præciseret, at investeringsgoder, som er overgået til udelukkende at blive anvendt i virksomheden til momsfrie formål før ikrafttrædelse af lovens § 4, nr. 3-7, 12, 15, 16, 20-25 og 29, samt § 4, nr. 13 eller 14, fortsat skal være omfattet af investeringsgodets igangværende reguleringsforpligtigelse også efter ikrafttræden af lovens § 4, nr. 3-7, 12, 15, 16, 20-25 og 29, samt § 4, nr. 13 eller 14."

Det nævnes således direkte i Skatteministeriets egen betænkning i forbindelse med lovarbejdet, at investeringsgoder kan anses for udtaget. Altså direkte modsat Skattestyrelsens udkast til indstilling og begrundelse, hvor det under spørgsmål 1 anføres, at:

"Det fremgår af momslovens § 8 stk. 2, modsætningsvist, at der ikke kan ske udtagning af aktiver, som er omfattet af reglerne i momslovens §§ 43-44, det vil sige, at investeringsgoder ikke kan anses for udtaget inden for reguleringsperioden."

Der er her tale om direkte modstridende udsagn. På den ene side anføres det i Skattestyrelsens udkast til indstilling og begrundelse, at udtagning ikke kan finde sted, mens det modsat af Skatteministeriet og derved også fra lovgivers side efter vedtagelsen af loven anføres, at udtagning af investeringsgoder i reguleringsperioden godt kan finde sted.

Vi er således enige med Skattestyrelsen om, at der skal ske tilbagebetaling af momsen i henhold til momslovens § 43-44, men der er konkret tale om principperne for fastlæggelse af, hvordan momsen skal tilbagebetales og ikke stillingtagen til, om udtagning finder sted.

Vi skal således henstille til, at Skattestyrelens udkast til svar ændres, således at spørgsmål 1 besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 2

Det er vores opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med ja.

Efter de nye regler for udtagningsmoms, der træder i kraft, når EU har godkendt reglerne, skal der ikke længere ske en årlig regulering med 1/10 pr. år, jf. momslovens § 43 og§ 44, men der skal i stedet beregnes en udtagningsmoms, der tager udgangspunkt i normalværdien/markedsprisen, jf. den nye § 28, stk. 3, i momsloven.

Momslovens§ 5, stk. 4, der nu er ændret til stk. 6:

"Med levering mod vederlag sidestil/es udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer."

Det betyder, at de ejerlejligheder, der er udtaget i f.eks. regnskabsåret 2018/19, er endeligt udtaget til momsfri anvendelse, hvorfor den nye bestemmelse i momslovens§ 28, stk. 3, derfor ikke er relevant for disse ejerlejligheder, idet der ikke sker nogen ændring efter, at den nye bestemmelse træder i kraft. Dette bekræftes også af bestemmelserne om ikrafttrædelse af de nye regler, jf. under lovgrundlag (§ 11, stk. 6 i lov nr. 1295 af 05/12/2019).

Vi mener således ikke, at disse kommende regler er relevante for de ejerlejligheder, der allerede er udtaget til momsfri udlejning, inden loven træder i kraft.

Spørgers høringssvar af 29. oktober 2020

Vi er uforstående overfor, at Skattestyrelsen ikke mener at kunne svare på spørgsmålet. Skattestyrelsen anfører, at spørgsmålet ikke vedrører en konkret disposition, som Spørger har foretaget eller påtænker at foretage.

Dette er ikke korrekt.

Spørger har netop udtaget en række lejligheder til momsfri virksomhed (i øvrigt ved at tilbagebetale momsen i henhold til momslovens § 43-44, jf. spørgsmål 1). Der er således i høj grad tale om konkrete allerede foretagne dispositioner, som Spørger ønsker at kende den momsretlige konsekvens for.

Endvidere mener Skattestyrelsen, at et svar vil være af teoretisk karakter. Det er vi også uforstående over for. Dette skyldes, at der allerede findes en vedtaget lov, hvoraf alene ikrafttrædelsesdatoen på nuværende tidspunkt er ukendt. Der er efter vores opfattelse ikke meget teoretisk over, at Skattestyrelsen med baggrund i allerede vedtaget lovgivning, giver Spørger svar på den momsmæssige behandling af nogle allerede foretagne konkrete dispositioner. Netop derved vil Spørger komme til at kende de momsretlige konsekvenser, hvorved Spørger med baggrund heri kan træffe de for Spørger relevante forretningsmæssige dispositioner.

Endvidere skal vi henvise til bilag 13 til L 27 A for skatteudvalget 2019-20 nævnt ovenfor under vores bemærkninger til spørgsmål 1. Det er vores opfattelse, at der med lovbemærkningerne er den fornødne hjemmel og sikkerhed for, at Skattestyrelsen kan besvare spørgsmål 2 fyldestgørende.

Med baggrund i at der er tale om konkrete foretagne dispositioner og spørgsmålet vedrører allerede vedtagen lovgivning, skal vi henstille til, at Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 2 med et "ja".

Ad spørgsmål 3

Det er vores opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med ja.

Som det fremgår ovenfor, er det vores klare opfattelse, at en ejerlejlighed er udtaget endegyldigt, når der sker momsfri udlejning til beboelse, og der er tilbageført 1/10 af købsmomsen, mens de resterende 1/10 løbende vil blive tilbagebetalt i takt med regnskabsårenes afslutning mv. Vi henviser til argumentationen under spørgsmål 1.

Hvis Skattestyrelsen mod forventning ikke er enig i, at udtagning allerede endegyldigt er sket, bedes Skattestyrelsen bekræfte, at det i så fald er muligt at indbetale den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen ved 2020 regnskabsårets udløb, hvorefter ejerlejligheden skal anses for endeligt udtaget.

Spørgers høringssvar af 29. oktober 2020

Som nævnt under vores bemærkninger til spørgsmål 1, er det vores opfattelse, at lejlighederne allerede er udtaget til momsfri anvendelse. Vi skal således henvise til disse bemærkninger og bede Skattestyrelsen om at konsekvensrette i forhold til spørgsmål 3.

Skattestyrelsen bør således besvare spørgsmål 3 med et "ja".

Ad spørgsmål 4

Det er vores opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med ja.

Som det fremgår af vores begrundelse under spørgsmål 2, er det vores opfattelse, at de nye regler i momslovens § 28, stk. 3, ikke har nogen betydning for de ejerlejligheder, der er udtaget, inden den nye lov træder i kraft. Dette bekræftes også af bestemmelserne om ikrafttrædelse af de nye regler, jf. under lovgrundlag.

Vi mener derfor ikke, at de nye regler for udtagningsmoms til markedspris er relevante for de ejerlejligheder, hvor den tidligere fratrukne moms er tilbagebetalt til Skattestyrelsen, hvorved der er sket udtagning inden den nye lov træder i kraft.

Spørgers høringssvar af 29. oktober 2020

Som nævnt under vores bemærkninger til spørgsmål 2, er det vores opfattelse, at lejlighederne allerede er udtaget til momsfri anvendelse. Vi skal således henvise til disse bemærkninger og bede Skattestyrelsen om at konsekvensrette i

forhold til spørgsmål 4.

Skattestyrelsen bør således besvare spørgsmål 4 med et "ja".

Ad spørgsmål 5

Det er vores opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med ja.

En ejerlejlighed, der er bygget færdig inden 2018 regnskabsårets afslutning, og derefter udlejet i de to følgende regnskabsår til momsfri bolig, er endelig udtaget, jf. momslovens§ 5, stk. 4 (den nuværende momslov).

Det fremgår af momslovens§ 13, stk. 2, at der ikke skal betales moms ved levering af varer, når anvendelsen har været undtaget fra retten til momsfradrag.

Baseret på SKM2008.129.ØLR hersker der efter vores opfattelse ikke tvivl om, at det bredt anerkendes, at aktiver, der er udtaget til momsfri anvendelse, efterfølgende kan sælges uden moms, jf. momslovens§ 13, stk. 2. Den konkrete sag omhandlede busser, men i SKM2016.473SR bekræftede Skatterådet, at reglerne i sagens natur også finder anvendelse i forhold til udtagning af fast ejendom.

Det betyder helt konkret, at Spørger kan sælge ejerlejlighederne momsfrit efter endt momsfri udlejning, når Spørger har udtaget ejerlejligheden til udelukkende momsfri anvendelse i forbindelse med ændring af hensigt/opstart af momsfri udlejning.

Juridisk er udtagningen sket ved overgangen fra momspligtig salgshensigt til momsfri udlejning. Praktisk er der på en sådan ejerlejlighed tilbageført 1/10 af købsmomsen pr. år i de tre første regnskabsår, og i forbindelse med det eventuelle momsfrie salg i 2021 skal den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen tilbageføres.

Det er derfor vores opfattelse, at beboelsesejerlejligheden kan sælges momsfrit i 2021.

Spørgers høringssvar af 29. oktober 2020

Vi er for så vidt enige med Skattestyrelsen omkring bemærkningerne vedrørende momslovens § 13 stk. 2. Vi mener bare ikke, at forudsætningerne for brugen af bestemmelsen er på plads.

Der skal efter vores opfattelse sondres mellem to situationer:

  1. Lejlighederne er ikke udtaget til momsfrit formål. I så fald har lejlighederne i den konkrete situation både været anvendt til momspligtige formål (salgshensigt) og momsfrie formål (momsfri udlejning) efter færdiggørelsen. Her er udgangspunktet, at der ikke kan sælges uden moms i de første 5 år efter færdiggørelsen, jf. momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2.
  2. Lejlighederne er udtaget til momsfrit formål. I så fald har lejlighederne i den konkrete situation udelukkende været anvendt til momsfrie formål (momsfri udlejning) efter udtagningen. Herefter er udgangspunktet, at lejlighederne, efter at have været i brug til momsfri udlejning (efter udtagningen), kan sælges uden moms - selv i de første 5 år efter færdiggørelsen, jf. momslovens § 13 stk. 2. Det er her i sagens natur en forudsætning, at der har været tale om reel udlejning m.v.

Det er vores klare opfattelse, at Spørger befinder sig i situation 2.

Det kan i denne forbindelse lægges til grund, at Spørger har almindelige tidsubegrænsede lejekontrakter, ligesom lejerne ikke er i besiddelse af en købsoption eller lignende.

Vi skal således med ovenstående præcisering i det hele henvise til vores tidligere argumentation og henstille til, at Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 5 med et "ja".

Spørgers høringssvar af 29. oktober 2020 - opsummering og afslutning

Grundlæggende set er vi uenige med Skattestyrelsen omkring spørgsmålet om udtagning. Det er vores opfattelse, at der konkret allerede er sket udtagning, samt at det i det hele taget er muligt at udtage investeringsgoder til momsfrie formål - selv inden for reguleringsperioden. Dette understøttes også af Skattestyrelsens egen juridiske vejledning samt af Folketingets bemærkninger til lov nr. 1295 af 05/12/2019.

Vi mener derfor, at Skattestyrelsen bør ændre i deres udkast, således at udkastet afspejler en ensrettethed i forhold til Skattestyrelsens juridiske vejledning og lovgivers hensigt i øvrigt.

Endvidere er det vores opfattelse, at de stillede spørgsmål omhandler konkrete dispositioner, der allerede er foretaget, og hvor man med rimelighed må kunne forventes at få et bindende svar omkring den momsmæssige behandling. Der er således ikke tale om påtænkte dispositioner eller teoretiske overvejelser, men om reelle udfordringer, som Spørger ønsker afklaret, således at der forretningsmæssigt kan tages stilling til den fremtidige anvendelse m.v.

Vi henstiller på den baggrund til, at alle spørgsmål besvares med et "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en ejerlejlighed er endegyldigt udtaget til momsfrie formål, når Spørger i regnskabsåret efter færdiggørelsesåret ændrer anvendelse til udelukkende momsfrie boligudlejningsformål og derved tilbagebetaler den tidligere fradragne moms på opførelsesomkostningerne med 1/10 årligt.

Begrundelse

Spørger er en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Det lægges ved besvarelsen uprøvet til grund, at ejerlejlighederne blev opført med henblik på momspligtigt salg, og at der derfor blev taget fradrag ved opførelsen.

Det forudsættes ved besvarelsen, at ejerlejlighederne blev forsøgt solgt i hvert fald til og med udgangen af det regnskabsår, hvor de var færdiggjort.

Ejerlejlighederne er dermed taget i brug til momspligtig anvendelse. Det følger af forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni 2009, hvorved der blev indført moms på salg af nye bygninger og byggegrunde. Se også SKM2012.518.SR, SKM2019.574.SR, SKM2020.263.SR, SKM2020.183.SR og SKM2020.383.SR.

De fradrag, som er foretaget under opførelsen, stemmer således overens med anvendelsen ved ejendommens ibrugtagning.

Det lægges ved besvarelsen til grund, at spørgsmålet vedrører en ejerlejlighed, der - som beskrevet ovenfor - er taget i brug til momspligtig anvendelse, men i det efterfølgende regnskabsår udlejes momsfritaget.

Der skal være indgået en lejekontrakt, for at ejerlejligheden kan anses for at anvendt til momsfritaget formål. Se SKM2020.263.SR.

Det fremgår af momslovens § 8, stk. 2, modsætningsvis, at der ikke kan ske udtagning af aktiver, som er omfattet af reglerne i momslovens §§ 43-44, det vil sige, at investeringsgoder ikke kan anses for udtaget indenfor reguleringsperioden.

Reguleringsperioden er 10 år for fast ejendom, jf. momslovens § 44, stk. 1, 2. pkt. En ny bygning kan således efter gældende lov ikke anses for udtaget i de første 10 år fra og med færdiggørelsesåret.

Den pågældende ejerlejlighed er dermed taget i brug til momspligtig anvendelse og kan ikke anses for efterfølgende at være udtaget til momsfritaget formål.

Spørger har henvist til lov nr. 1295 af 5. december 2019. Som oplyst af spørger er denne lov endnu ikke sat i kraft af Skatteministeren. Spørgsmålet er derfor besvaret ud fra de gældende regler.

Det fremgår endvidere af lov nr. 1295, § 11, stk. 6, at for regulering af investeringsgoder, som inden lovens ikrafttræden er overgået til udelukkende at blive anvendt til momsfrie aktiviteter, finder reglerne i nugældende momslov, fortsat anvendelse.

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgers høringssvar af 29. oktober 2020

Spørgers høringssvar kan give anledning til tvivl om, hvorvidt spørger med "udtagning" mener:

  • at der sker en ændret anvendelse af investeringsgodet, som afspejles i, at der sker regulering af det foretagne fradrag, jf. momsdirektivets art. 187-192 samt momslovens §§ 43-44, eller
  • at der sker udtagningsbeskatning, hvorved udtagning sidestilles med levering mod vederlag, jf. momsdirektivets art. 18 samt momslovens § 8, stk. 2.

Formålet med regulering af fradrag for investeringsgoder er at øge fradragenes præcision, sådan at det sikres, at den afgiftspligtige person også efter anskaffelsen faktisk anvender godet til transaktioner, der giver ret til fradrag.

Formålet med udtagningsbeskatning er at sikre ligebehandling af en afgiftspligtig person, som udtager et gode af sin virksomhed, og en almindelig forbruger (eller en momsfritaget virksomhed), der køber et gode af samme art. Se eksempelvis Sag C-20/91, de Jong, præmis 15.

Regulering af fradragsbeløbet er således en bagudrettet korrekturbestemmelse, mens udtagningsbeskatning derimod omfatter den værdiudvikling af godet, som er sket i perioden fra virksomhedens anskaffelse og frem til udtagningstidspunktet.  

Det følger af nugældende lovgivning, jf. momslovens § 8, stk. 2, at udtagningsbeskatning ikke omfatter investeringsgoder i reguleringsperioden. Dette ændres med lov nr. 1295 af 5. december 2019.

De af spørgers ejerlejligheder, som er overgået til momsfritaget anvendelse, inden lov nr. 1295 af 5. december 2019 træder i kraft, vil imidlertid ikke blive omfattet af lovændringen, idet der som nævnt er vedtaget en overgangsordning. Den momsmæssige håndtering af disse af spørgers ejerlejligheder i forhold til regulering sker således efter de nugældende regler - også efter det tidspunkt, hvor lov nr. 1295 af 5. december 2020 er sat i kraft af Skatteministeren.

Efter de nugældende regler er det sådan, at i den situation hvor en af spørgers ejerlejligheder i reguleringsperioden er taget i brug til momsfritaget udlejning, idet lejligheden anvendes til boligudlejning, er den faktiske anvendelse naturligvis momsfritaget. Der vil derfor ikke ske udtagningsbeskatning i forbindelse med ejerlejlighedens fortsatte anvendelse til momsfritaget aktivitet, herunder et eventuelt momsfritaget salg. (Ved et momsfritaget salg i reguleringsperioden, fx når ejerlejligheden efter 5 år ikke længere anses som ny bygning, vil der derimod ske regulering af fradragene for den resterende reguleringsperiode).

Det kan dog efter nugældende regler generelt ikke udelukkes, at et investeringsgode, som i reguleringsperioden er overgået til momsfritaget anvendelse, endnu en gang kan skifte anvendelse (nu til momspligtig anvendelse) i løbet af reguleringsperioden. Hvis et investeringsgode i sidste del af reguleringsperioden bliver anvendt til momspligtig anvendelse, men herefter (efter reguleringsperiodens udløb) overgår til momsfritaget anvendelse, vil det efter de nugældende regler efter omstændighederne blive udtagningsbeskattet.

Da investeringsgodets anvendelse efter nugældende regler kan skifte i løbet af reguleringsperioden, er der således ikke tale om, at anvendelsen, selv om der er foretaget regulering i et regnskabsår, er endegyldig. Først når reguleringsperioden er udløbet, kan det efter nugældende regler definitivt afklares, om der kan ske udtagningsbeskatning ved senere overgang til momsfritaget eller privat anvendelse.

I forhold til de af spørger fremhævede eksempler fra Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.4.5.4 og betænkningen til lovændringen, må det forudsættes, at ordet "udtagning" i de konkrete tilfælde, som spørger nævner, er brugt om den ændrede anvendelse og ikke om det forhold, at udtagning kan sidestilles med levering mod vederlag (udtagningsbeskatning), da udtagningsbeskatning i reguleringsperioden ville være i direkte modstrid med momslovens § 8, stk. 2.

Skattestyrelsen mener på den baggrund ikke, at spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af indstillingen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at de kommende regler om udtagningsmoms til normalværdi ikke er relevant for de ejerlejligheder, der allerede er udtaget til momsfri udlejning af boliger, inden ændringerne til momslovens § 28, stk. 3, træder i kraft.

Begrundelse

Efter skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1 kan enhver få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at en anmodning om bindende svar i særlige tilfælde kan afvises, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L110 til skatteforvaltningsloven, som fremsat den 24. februar 2005, fremgår angående § 24, stk. 2, bl.a., at "afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter."

Som det fremgår af begrundelsen til spørgsmål 1, vil ingen af ejerlejlighederne være udtaget til momsfritaget anvendelse, inden lov nr. 1295 af 5. december 2019 sættes i kraft.

Spørgsmålet vedrører således ikke en konkret disposition, som Spørger har foretaget eller påtænker at foretage.

Skattestyrelsen vurderer på det foreliggende grundlag, at et svar vil være af teoretisk karakter, jf. skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2.

Spørger kan anmode om et nyt bindende svar, hvis spørgsmålet bliver aktuelt i relation til en konkret disposition.

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgers høringssvar af 29. oktober 2020

Skattestyrelsen henviser til sine bemærkninger til spørgers høringssvar i spørgsmål 1 og mener ikke, at høringssvaret giver anledning til en ændring af indstillingen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 afvises.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan vælge at tilbageføre den sidste del af momsen, der kan henføres til opførelsesomkostninger af de ejerlejligheder, der er udlejet til bolig - og derved anse disse ejerlejligheder for udtaget endegyldigt til udelukkende momsfrie formål.

Begrundelse

Idet der henvises til begrundelsen til spørgsmål 1, kan ejerlejlighederne ikke anses for udtaget til momsfritaget anvendelse.

Spørger skal ikke tilbageføre den fratrukne moms. Fradragene er efter det oplyste taget korrekt, jf. momslovens § 37, idet bygningen er taget i brug til momspligtig anvendelse.

Fradragene skal reguleres over 10 år, jf. momslovens §§ 43-44.

Spørgers høringssvar giver ikke anledning til yderligere bemærkninger eller ændring af indstillingen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "nej".

Spørgsmål 4

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, og spørgsmål 3 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at de kommende regler om udtagningsmoms ikke er relevant for de ejerlejligheder, der allerede er udtaget til momsfri udlejning af boliger, hvis Spørger har tilbageført den sidste del af købsmomsen, der kunne henføres til opførelsesomkostninger af de ejerlejligheder, der er udlejet til bolig.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 bortfalder.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan sælge en beboelsesejerlejlighed, der er bygget færdig i april 2018, og som har været udlejet momsfrit i perioden 01.10.2018 - 01.11.2020 momsfrit i 2021.

Begrundelse

Det lægges ved besvarelsen uprøvet til grund, at ejerlejlighederne blev opført med henblik på momspligtigt salg, og at der derfor blev taget fradrag ved opførelsen.

Det forudsættes ved besvarelsen, at ejerlejlighederne blev forsøgt solgt i hvert fald til og med udgangen af det regnskabsår, hvor de var færdiggjort.

Ejerlejlighederne er dermed taget i brug til momspligtig anvendelse. De fradrag, som er foretaget under opførelsen, stemmer således overens med anvendelsen ved ejendommens ibrugtagning.

Det lægges ved besvarelsen til grund, at spørgsmålet vedrører en ejerlejlighed, der - som beskrevet ovenfor - er taget i brug til momspligtig anvendelse, men i det efterfølgende år udlejes momsfritaget.

Levering af nye bygninger er som udgangspunkt momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a).

Landsskatteretten har i SKM2019.294.LSR og SKM2019.295.LSR ud fra konkrete vurderinger truffet afgørelse om momsfritaget salg af nye bygninger, jf. momslovens § 13, stk. 2, efter kortere tids udlejning. Landsskatteretten lagde blandt andet vægt på, at der ikke var taget fradrag for indgående moms i forbindelse med opførelsen af bygningerne, og at lejeaftalerne var indgået på almindelige markedsvilkår, herunder uden tidsbegrænsning og uden købsoption for lejerne.

En bygning skal have været ibrugtaget til udlejning, dvs. at der rent faktisk skal være indgået en lejekontrakt i det regnskabsår, hvor bygningen tages i brug, for at den kan sælges momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2.

I spørgers tilfælde er ejerlejligheden taget i brug til momspligtig anvendelse, og de foretagne fradrag i forbindelse med opførelsen er i overensstemmelse hermed.

Ejerlejligheden vil i 2021 stadig vil være en ny bygning, idet der er gået mindre end 5 år siden færdiggørelsen, jf. momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2.

Spørger kan således ikke sælge ejerlejligheden momsfritaget i 2021.

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgers høringssvar af 29. oktober 2020

Skattestyrelsen henviser indledningsvis til bemærkningerne til spørgers høringssvar i begrundelsen til spørgsmål 1. Som det fremgår heraf, tillader momslovens § 8, stk. 2 ikke, at der foretages udtagningsbeskatning i reguleringsperioden.

Efter de nugældende regler kan der således godt ske en ændring i den faktiske anvendelse af investeringsgodet i reguleringsperioden, uden at der sker en udtagning som sidestilles med levering mod vederlag (udtagningsbeskatning).

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der i den beskrevne situation er tale om en ændring af den faktiske anvendelse i reguleringsperioden. Der er imidlertid ikke tale om en situation, hvor udtagning sidestilles med levering mod vederlag, hvilket ville være en forudsætning for et momsfritaget salg efter momslovens § 13, stk. 2 i forbindelse med udtagning som beskrevet af spørger i situation 2 i høringssvaret.

På den baggrund mener Skattestyrelsen ikke, at spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af indstillingen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1, 3 og 5

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 8

Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af reglerne i §§ 43 og 44, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. heraf, når udtagningen sker til privat brug eller til andre formål, som ikke vedrører den afgiftspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

---

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

---

Momsloven § 37, stk. 1

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Momsloven § 43

For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1) maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt og

4) ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, og hvis anskaffelses- eller fremstillingspris eksklusive afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr.

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5) Når et investeringsgode overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med investeringsgodets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3.

Momsloven § 44

For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og ydelser og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.

Lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4

I momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019, som ændret ved § 4 i lov nr. 1548 af 12. december 2018, foretages følgende ændringer:

---

nr. 7) § 8 ophæves

---

Lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 11

Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. januar 2020, jf. dog stk. 2 og 3.

Stk. 2. Skatteministeren fastsætter tidspunktet for ikrafttrædelse af § 4, nr. 3-7, 12-16, 20-25 og 28. Skatteministeren kan herunder fastsætte, at dele af loven træder i kraft på forskellige tidspunkter.

Stk. 3. § 10 træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende.

Stk. 4. § 1, nr. 7, og §§ 2 og 3 har virkning for varer indkøbt eller modtaget vederlagsfrit af godtgørelsesberettigede organisationer m.v. fra og med den 1. januar 2020.

Stk. 5. § 10 har virkning fra og med den 1. april 2019.

Stk. 6. § 4, nr. 3-7, 12, 15, 16, 20-25 og 28, samt § 4, nr. 13 eller 14, finder ikke anvendelse ved regulering af investeringsgoder, som er overgået til udelukkende at blive anvendt til momsfrie aktiviteter i virksomheden før ikrafttrædelsen af § 4, nr. 3-7, 12, 15, 16, 20-25 og 28, samt § 4, nr. 13 eller 14. For regulering af sådanne investeringsgoder finder reglerne i momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019, fortsat anvendelse.

Momsdirektivet art. 18

Medlemsstaterne kan sidestille følgende transaktioner med levering af varer mod vederlag:

a) en afgiftspligtig persons udtagning til brug for sin virksomhed af en vare, som er produceret, frembragt, udvundet, forarbejdet, indkøbt eller indført som led i virksomhedsudøvelsen, når erhvervelsen af en sådan vare hos en anden afgiftspligtig person ikke ville give ham ret til fuldt fradrag af momsen

b) en afgiftspligtig persons udtagning af en vare til en ikkeafgiftspligtig form for virksomhed, såfremt denne vare har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen på tidspunktet for erhvervelsen eller for udtagningen i henhold til litra a)

c) bortset fra de i artikel 19 omhandlede tilfælde, det forhold, at en afgiftspligtig person eller personer, som indtræder i hans rettigheder, når han ophører med sin afgiftspligtige økonomiske virksomhed, ligger inde med varer, såfremt disse varer har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen ved erhvervelsen eller ved udtagningen i henhold til litra a).

Momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1 og 2 (BEK nr. 808 af 30. juni 2015)

Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Stk. 2. En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.

Forarbejder

2008/1 L 203 (forarbejder til lov nr. 520 af 12. juni 2009)

(-------)

Hvis en virksomhed er momsregistreret for momspligtig levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund, og virksomheden f.eks. ikke kan sælge denne faste ejendom og opgiver at forsøge her på, og den faste ejendom overgår til ikke momspligtig anvendelse, finder momsreguleringsreglerne i momslovens § 43 og § 44 anvendelse.

I afsnit 2.1.2 i de almindelige bemærkninger er der givet taleksempler, der belyser konsekvenserne af de nye momsregler. Nedenfor gives yderligere eksempler.

Eksempel A

En virksomhed påbegynder opførelsen af 40 ejerlejligheder til boligformål i år 1. Under opførelsen forsøger virksomheden at få fat i købere til ejerlejlighederne.

Salget af lejlighederne vil som udgangspunkt være omfattet af momspligt. Virksomheden skal være momsregistreret for aktiviteten. Virksomheden skal betale (beregne) pålægsmoms af egne byggeydelser, men kan fradrage denne pålægsmoms samt momsen af udgifter vedrørende opførelsen m.v.

Lejlighederne er færdigopført i år 3, hvor de 37 lejligheder sælges for første gang. Salget pålægges moms (lejlighederne er solgt inden første indflytning eller solgt første gang inden 5 år efter færdigopførelsen).

I år 4 opgiver virksomheden at forsøge at sælge de resterende 3 lejligheder, og samme år udlejes de som boliger. Hermed anvendes lejlighederne til momsfritaget formål, da udlejning af boliger er momsfritaget.

Hver enkelt lejlighed er som fast ejendom et investeringsgode og omfattes af momslovens regler om regulering af fradragsberettiget moms, hvis der sker ændret anvendelse af investeringsgoder, jf. momslovens § 43 og § 44. I dette tilfælde overgår hver af de tre lejligheder fra anvendelse, der giver ret til momsfradrag, til anvendelse, der ikke giver ret til momsfradrag. Det betyder, at der skal ske momsregulering vedrørende de tre lejligheder.

Den 10-årige momsreguleringsperiode begynder i år 3, hvor de tre lejligheder er færdigopførte. I år 3 anvendes lejlighederne til momspligtigt formål, da de forsøges solgt. I år 4, hvor lejlighederne anvendes til momsfri udlejning, skal virksomheden regulere (i dette tilfælde tilbagebetale til told- og skatteforvaltningen) en tiendedel af summen af den beregnede pålægsmoms, der er fradraget vedrørende de 3 lejligheder, og momsen af udgifter til fremmede underleverandører, som har bidraget til byggeriet, og som vedrører de tre lejligheder. Det samme gælder for de efterfølgende 8 år, hvis lejlighederne fortsat anvendes til momsfri udlejning.

Hvis f.eks. en af de 3 lejligheder sælges første gang inden for 5 år efter færdiggørelsen, som var i år 3, er der tale om et momspligtigt salg af ny bygning. Virksomheden skal derefter ikke foretage yderligere momsregulering.

Hvis denne lejlighed derimod sælges første gang senere end 5 år efter færdiggørelsen, er der tale om et momsfritaget salg af fast ejendom (lejligheden er hverken solgt første gang inden 5 år efter færdigopførelsen eller solgt inden første indflytning). Lejligheden overgår hermed endeligt til ikke fradragsberettiget anvendelse, og den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen skal afregnes til told- og skatteforvaltningen.

(--------)

Praksis

EU-Domstolen i Sag C-20/91, Pieter de Jong

Artikel 5, stk. 6, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, skal fortolkes således, at når en afgiftspligtig person — en bygningsentreprenør — erhverver en grund uden andet formål end at anvende den til privat brug, men på denne grund som led i udøvelsen af sit erhverv opfører en beboelsesejendom for selv at bo deri, skal kun huset og ikke grunden anses for udtaget til privat brug som omhandlet i denne bestemmelse.

Domstolen udtaler i præmis 15:

"Herom bemærkes, at formålet med det sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 6, er at sikre ligebehandling af den afgiftspligtige person, som udtager et gode af sin virksomhed, og en almindelig forbruger, der køber et gode af samme art. For at nå dette mål hindrer denne bestemmelse, at en afgiftspligtig person, som har kunnet fradrage momsen på købet af et gode, der er tilknyttet hans virksomhed, fritages for at betale moms, når han udtager godet af sin virksomhedsformue til privat brug, og at han dermed nyder uberettigede fordele i forhold til den almindelige forbruger, som køber godet og herved betaler moms."

SKM2020.383.SR

Anmodningen vedrører den momsmæssige behandling af ejerlejligheder, der er opført med henblik på salg (momspligtig aktivitet, ret til fradrag), men i stedet lejes ud (momsfritaget aktivitet, ingen ret til fradrag), for derefter at blive solgt.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at lejligheder, der er færdiggjort i indeværende regnskabsår med henblik på salg, men først udlejes det efterfølgende regnskabsår, kan anses for at udgøre udlejningsejendomme, der vil kunne sælges momsfrit. Lejlighederne vil være sat til salg (momspligtig aktivitet) på tidspunktet for opgørelsen af reguleringsbeløbet.

Skatterådet bekræfter, at lejligheder, der er færdiggjort i indeværende regnskabsår med henblik på salg, men udlejes i samme regnskabs år, kan anses for at udgøre udlejningsejendomme, der vil kunne sælges momsfrit. Lejlighederne vil ikke være sat til salg (momspligtig aktivitet) på tidspunktet for opgørelsen af reguleringsbeløbet, og hele den fratrukne moms vil skulle berigtiges på én gang.

SKM2020.263.SR

Spørger har opført et antal huse oprindeligt med henblik på momspligtigt salg af de enkelte huse. Mens opførelsen af bygningerne stod på, indgik Spørger imidlertid en aftale om salg af husene som en udlejningsvirksomhed, hvorefter husene skulle overdrages udlejet eller med udlejningsgaranti. Spørger har indtil videre udlejet alle huse, bortset fra ét. I mellemtiden har køber fået økonomiske vanskeligheder og overdragelsen er derfor blevet udskudt. Spørger påtænker i den forbindelse at sælge husene enkeltvist til private købere.

Skatterådet bekræfter, at hvis husene oprindelig er opført med henblik på salg, men i samme år som færdiggørelsesåret tages i anvendelse til momsfri udlejning, skal der foretages berigtigelse af hele den fratrukne købsmoms, idet der ikke er ret til fradrag for opførelsen.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at ved "påbegyndelse af anvendelse til momsfri udlejning", forstås den dato, hvor husene fysisk tages i anvendelse til udlejning, det vil sige den dag indflytning sker. Husene anses for ibrugtaget, når der er indgået en lejekontrakt.

Skatterådet bekræfter, at den aftalte overdragelse ikke anses for at være en momsmæssig udtagning.

Skatterådet bekræfter med henvisning til begrundelsen, at salg af et hus til en privat køber, efter at huset er ibrugtaget til momsfritaget udlejning, er momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2, idet der (under henvisning til spørgsmål 1 og 3) ikke har været ret til momsfradrag for opførelsesomkostningerne.

Skatterådet bekræfter, at en samlet overdragelse af husene efter påbegyndelse af udlejning pr. 1. marts 2020 eller senere opfylder betingelserne for at kunne gennemføres som en samlet momsfri virksomhedsoverdragelse, når husene er helt eller delvist udlejet.

Skatterådet afviser at svare på, om svaret på det foregående spørgsmål vil være anderledes, hvis opførelse/støbning først var påbegyndt efter indgåelsen af købsaftalen.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at virksomhedsoverdragelsen i henhold til momsbekendtgørelsens § 54 betragtes som førstegangslevering efter indflytning.

SKM2020.183.SR

Der er spurgt til regulering af moms for en ejendom, der er opført med henblik på salg, men det efterfølgende år forsøges såvel solgt som lejet ud.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at den fratrukne moms skal reguleres, når ejendommen hverken er solgt eller udlejet i årets løb.

Skatterådet bekræfter, at den fratrukne moms skal reguleres ved regnskabsårets udløb, når den pågældende ejendom er blevet lejet ud i årets løb.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at reguleringen skal opgøres som forskellen mellem den 100 pct. fradragsret, der er anvendt på omkostninger i forbindelse med opførelsen af ejendommen og det forholdstal, der fremkommer i det enkelte regnskabsår ved beregningen af omsætningsfordelingen i fællesregistreringen efter bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 1.

SKM2019.574.SR

Skatterådet bekræfter med henvisning til begrundelsen, at hvis en ejendom i spørgers projekt er færdigbygget i 2019, og der har været salgsbestræbelser vedrørende ejendommen i 2019, vil det ikke medføre, at reguleringsforpligtelsen indtræder, hvis ejendommen i stedet udlejes med start fra år 2019. Der skal foretages en berigtigelse af fradrag, så de stemmer overens med ejendommens anvendelse i det regnskabsår, hvori ejendommen ibrugtages. Idet ejendommen ved ibrugtagningen anvendes til momsfritaget virksomhed, skal alle spørgers foretagne fradrag ved opførelsen tilbageføres. Derimod sker der i årene efter ibrugtagningsåret ingen regulering, så længe ejendommen anvendes til momsfritaget anvendelse.

Skatterådet bekræfter, at hvis en ejendom i spørgers projekt er færdigbygget i 2019, og der har været salgsbestræbelser vedrørende ejendommen i 2019, vil det medføre, at reguleringsforpligtelsen indtræder, hvis ejendommen i stedet udlejes med start fra år 2020.

SKM2012.518.SR

Skatterådet bekræfter, at der skal ske en regulering af den fratrukne købsmoms, når ejerlejligheder, der er opført med henblik på momspligtigt salg, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, i stedet udlejes momsfrit.

Skatterådet bekræfter, at denne regulering skal opgøres således, at de fælles udgifter opgøres forholdsmæssigt efter en arealfordeling eller andet rimeligt skøn, og de udgifter der kan henføres direkte til den enkelte ejerlejlighed, skal medregnes fuldt ud til reguleringsbeløbet for den pågældende ejerlejlighed.

Skatterådet bekræfter endvidere, at der skal reguleres et helt regnskabsår ad gangen, samt at den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet. Reguleringen skal foretages de første 10 år efter ejendommens ibrugtagning.

Endelig bekræfter Skatterådet, at afgiftsgrundlagets størrelse, jf. momslovens § 27, stk. 1 og stk. 3, nr. 4, vil være det faktisk erlagte vederlag ved salg af en ejerlejlighed - altså den reducerede salgssum.

Den juridiske vejledning D.A.11.7.4.7

Regulering i det enkelte år ML § 44, stk. 2

(---)

Regulering som følge af ændret anvendelse af en ejendom skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med det pågældende regnskabsårs udløb. Der reguleres altså et helt regnskabsår ad gangen, og den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet. Der skal altså reguleres første gang i det regnskabsår, hvor fx momsfri udlejning af ejerlejlighed begynder. Se SKM2012.518.SR.

(---)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Skatteforvaltningsloven § 24Stk. 1. En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Forarbejder

L 110 2004/05, bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 24