Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2006 og 2008.

Fradrag for forbedringer

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Selskabets opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Internt elforsyningsnet og udvidelse af eksternt forsyningsnet	0 kr.	76.273 kr.	Stadfæstelse

Der godkendes ikke fradrag for forbedringer.

Faktiske oplysninger
Boligselskabet (H1) har fremlagt en række skøder, da den påklagede ejendom, beliggende på matrikel nr. […], er erhvervet ad flere gange, hvorefter der er sket matrikelsammenlægninger. Matrikel […] har et samlet areal på 17.069 m².
Det fremgår af Bygnings- og Boligregisteret, at der i 1981 er opført 39 boliger og 7 udhuse/garager på grunden.

Grundværdien i de påklagede vurderingsår udgør:

2006	7.470.800 kr.
2008	9.580.100 kr.

Der er fremlagt endeligt skøde af 4. september 1981 vedr. matrikel nr. […] mellem AA og H1 med en købesum på 6.737 kr., endeligt skøde af 7. september 1981 vedrørende matrikel nr. […] mellem By Y1 Kommune og H1 med en købesum på 763.262 kr. samt endeligt skøde af 7. september 1981 vedrørende matrikel […] mellem KP og H1 med en købesum på 130.579 kr.

Det fremgår af § 4 i endeligt skøde af 4. september 1981, at:

"Nuværende og kommende bidrag parcellen vedrørende og angående vand, vej, fortov, kloak, rensningsanlæg og ledninger af enhver art, udredes og tilsvares af køber".

Det fremgår af § 5 i endeligt skøde af 7. september 1981 (matrikel […]), at:

"Fremtidige parcellen pålignede beløb vedrørende vand, vej, fortov, kloak, rensningsanlæg og ledninger af enhver art, udredes og tilsvares af køber."

Det fremgår af samme skødes § 8, at:

"Det bemærkes, at køber selv afholder udgifter i forbindelse med anlæg af stamveje og boligveje, el- og vandledning, TV-anlæg, fjernvarmeforsyning m.v."

Det fremgår endvidere af skødet, at købesummen indeholder udgifter til sti, vejanlæg og grønne områder.

Det fremgår af § 4 i endeligt skøde af 7. september 1981 (matrikel […]), at:

"Fremtidige ejendommen pålignede beløb vedrørende vand, vej, fortov, kloak, rensningsanlæg og ledninger af enhver art, udredes og tilsvares af køber."

Der er endvidere fremlagt revisorpåtegnet byggeregnskab/skema 3 med bilag. Der fremgår ikke poster heri indeholdende udgifter til eltilslutning.

Herudover er fremlagt en mail af 1. september 2016 fra TREFOR El-net A/S, hvoraf fremgår:

"Ja, vi kan bekræfte, at der er betalt tilslutningsbidrag for ovenstående ejendom.
Vi kan også bekræfte, at dette bidrag er gået til etablering/udvidelse af elforsyningsnettet.
Det er ikke muligt at fremskaffe faktura eller tilmeldingsblanket, og jeg ved ikke hvad tilslutningen kostede i 1980.
Men hvis ejendommen skulle tilsluttes i dag, ville tilslutningsbidraget beløbe sig til 39 x 13.700 kr. = i alt 534.300 kr. ekskl. moms."

Der er endvidere fremlagt ledningskort vedrørende el samt lokalplan nr. […] By Y1 Kommune.

SKATs afgørelse
Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til eltilslutning, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

SKAT angiver følgende som begrundelse vedrørende intern elforsyning i forslaget til afgørelse af 22. januar 2014:
"(…)
Elforsyningsanlæg
Etablering af elforsyning internt på grunden udføres og betales som udgangspunkt af elforsyningsselskabet.

I jeres sag kan vi ikke se, at I har haft udgifter til anlæggelse af elforsyningsanlæg og kan derfor ikke tildele et fradrag i grundværdien for forbedringer, jf. vurderingsloven § 18, stk. 1. (…)

SKAT angiver følgende som begrundelse vedrørende eltilslutning i afgørelsen af 6. juni 2014:

(…)
Tilslutningsafgifter
Af hensyn til tilslutningsbidraget vedrørende el så berettiger el ikke til fradrag i grundværdien for forbedringer ud fra jeres anmodning.

Der er ikke indsendt yderligere dokumentation for det eventuelle beløb, hvorfor dette fastholdes. (…)"

Selskabets opfattelse
Påstanden vedrører fradrag for udgifter til eltilslutning med 76.273 kr.

Subsidiært anmodes om:
Summen af klagers fradragsberettigede udgifter ansættes højst muligt efter Landsskatterettens skøn.

Til støtte for påstanden er anført:  

"(…)
El-forsyning
Som det fremgår af el-ledningskortet (bilag 4), er der af forsyningsselskabet blevet etableret et el-anlæg internt på grunden og udenfor. Det etablerede anlæg sikrer el-forsyningen til de 39 boliger på klagers ejendom og boligerne på naboejendommen. Ud fra dimensionerne og placeringen af anlægget ses dette at være etableret i forbindelse med modningen af klagers grund.

Det fremgår endvidere med al tydelighed af ledningskortet, at ledningerne betjener en større del af grunden, og at de ikke udgør stikledninger fra hovedledningerne til de enkelte boliger, men udelukkende er ledninger fra kabelskab til kabelskab. Fra kabelskabene er således trukket ledninger til de enkelte boliger. Det bemærkes, at der derfor ikke er tale om ledninger, der i en almindelig parcelhusudstykning ville være at karakterisere som ledninger til den enkelte bolig, men netop ledninger som traditionelt ville være beliggende udenfor den enkelte parcels skelgrænse, og som sikrer mere end 1 parcels forsyning. 

I overensstemmelse med Højesterets gengivelse af praksis, jf. ovenfor, udgør de derfor netop også hovedledninger, hvorfor udgifter til etableringen af begge er fradragsberettigede, jf. vurderingsloven §§ 17-18, jf. hovedanlægsbetragtningen. Hvilket der også ses at være enighed om i sagen.

I relation til dokumentation for klagers afholdelse af udgifter, som er det kriterium for fradrag som SKAT har gjort gældende klager ikke har løftet bevisbyrden for i nærværende sag, henvises til skødet, bilag 2, hvoraf fremgår, at al modningsarbejde vedr. el skal afholdes af klager.

Det er ud fra byggeregnskabet, jf. bilag 3, ikke muligt at udlede, hvor meget klager har betalt i tilslutning til el. Klager har derfor fået udregnet tilslutningsafgiften baseret på takstblad, som udgør 152.546,85 kr. (bilag 4). Henset til opkrævning af tilslutning ikke er omfattet af købesummen, og henset til at det må have formodningen imod sig, at andre en klager har afholdt tilslutningsudgifter, gør klager gældende at have afholdt udgifter hertil.

Det er dog ikke muligt at udlede, hvor stor en del af tilslutningsafgiften, der er gået til grundforbedrende foranstaltninger på og udenfor grunden. I henhold til praksis, jf. SKM2012.553.BR, anmodes derfor om fradrag for 50 % af tilslutningsafgiften svarende til 76.273 kr., idet det gøres gældende, at de af forsyningsselskabet afholdte udgifter til etableringen af ledningerne på bilag 4 er dækket ved opkrævning af tilslutningsafgift, som betalt for af klager ved betaling af købesummen.(…)"

Boligselskabet har endvidere opgjort påstandsbeløbet 76.273 kr. som 50 % af 152.546,85 kr. efter følgende beregning:

"El:
I takstblade fra TRE-FOR, som vedlagt, er der valgt kategori: Investeringsbidrag
(tilslutningsbidrag) for rækkehuse tæt/lav bebyggelse

Antal boliger (39) x 8.400 kr. = 327.600 kr. i 2005 priser.
Tilbageregnet efter prisbogsindekset til 1981 = 125.038 kr.
Inkl. 22 % moms = 152.546,85kr."

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Vurderingslovens § 13, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"§ 17.  Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen."

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Højesterets dom af 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR.

Af dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens § 13, stk. 1, følger endvidere, at der kun kan indrømmes fradrag for foranstaltninger, der medfører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.

I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Vej, sti og forsyningsanlæg
Som hovedregel gives fradrag for etablering af vej, sti og forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen. Denne praksis er bl.a. beskrevet i den juridiske vejledning 2015-1, afsnit H.A.3.3.2.

Fra denne hovedregel gælder en undtagelse for større ejendomme, hvilket fremgår af samme afsnit i vejledningen.

Er ejendommen så stor, at det på ejendommen værende anlæg eller en del heraf betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, kan der være grundlag for at give fradrag for udgiften til anlægget.

Denne undtagelse gælder for hovedanlæg generelt og er ikke begrænset til bestemte anlæg. Dette er tiltrådt af Højesteret i dommene af henholdsvis 8. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.369.HR, og 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR, hvor Højesteret samtidig fastslår, at myndighedernes praksis er i overensstemmelse med vurderingsloven.

Der er med Højesterets domme således ikke indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg, og det tillægges ikke betydning for fradragsretten, hvordan anlægget vil være placeret ved en fiktiv udstykning.  

Det forhold, at anlægget betjener eller forsyner flere ejendomme ved en fiktiv udstykning, medfører således ikke i sig selv, at der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg.

Bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for grunden, eller om anlægget alene har en reel værdi i forbindelse med byggeriet på ejendommen, beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Det afgørende i forbindelse med vurderingen af anlægget er, hvorvidt grunden uden bygninger er blevet mere værd med henblik på den gode økonomiske anvendelse, der skal tages hensyn til ved grundværdiansættelsen.

Efter retspraksis lægges der ved vurderingen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis Højesterets dom af 14. august 2014, offentliggjort i SKM2014.574.HR, samt SKM2012.112.VLR, som er stadfæstet af Højesteret i SKM2013.879.HR.                                           

Endvidere bemærkes, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg uden for grunden, bør fortolkes snævert.

Tilslutningsafgifter
Efter praksis kan der godkendes fradrag for udgifter til tilslutning til forsyningsværkerne. Det er en forudsætning for at opnå et fradrag, at tilslutningsafgiften vedrører betaling af foranstaltninger, som sikrer forsyning af den konkrete ejendom, og at det udførte arbejde vedrører en grundforbedring, der bidrager til en stigning af grundens værdi i ubebygget stand. 

Dette fremgår bl.a. af Vestre Landsrets dom af 21. april 2009, offentliggjort i SKM2009.323.VLR. Det følger desuden af dommen, at det ikke kan lægges til grund, at tilslutningsafgiften forlods er gået til dækning af udgifter, der forbedrer grunden.

Tilslutningsafgifter relaterer sig typisk ikke kun direkte til den enkelte udstykning, men også til for eksempel forstærkning af bagvedliggende ledningsnet, centraler, pumpestationer osv.

For at opnå et fradrag for tilslutningsafgifter skal der således både være afholdt et beløb til tilslutningsafgiften, og tilslutningsafgiften skal vedrøre grundforbedrende foranstaltninger på den konkrete ejendom.

Intern elforsyning og eltilslutning
SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter til udvidelse af det eksterne forsyningsnet eller til etablering af internt elforsyningsnet.

Boligselskabet har gjort gældende, at boligselskabet har betalt for udvidelsen af det eksterne forsyningsnet og for etablering af internt forsyningsnet via tilslutningsafgiften.

Boligselskabet henviser i den forbindelse til formuleringen i skøderne, hvorefter køber afholder aktuelle og fremtidige beløb vedrørende ledninger af enhver art. Boligselskabet har endvidere med udgangspunkt i et takstblad fra TRE-FOR beregnet en udgift, som påstås fradragsberettigende.

Boligselskabet har ligeledes fremlagt et ledningskort, hvoraf fremgår, at der er anlagt ledninger i området og internt på grunden og endelig fremlagt korrespondance med forsyningsselskabet, hvori forsyningsselskabet bekræfter, at der er afholdt tilslutningsafgift.

Med henvisning til at det af skødet fremgår, at køber afholder alle fremtidige beløb til ledninger, at det af ledningskortet fremgår, at der er anlagt ledninger i området, og at forsyningsselskabet klart har tilkendegivet, at der er betalt tilslutningsafgift, finder retten, at boligselskabet har godtgjort, at boligselskabet har afholdt en tilslutningsafgift.

Boligselskabet skal dog for at opnå ret til fradrag for en afholdt tilslutningsafgift, som også nævnt ovenfor, tillige kunne dokumentere eller i tilstrækkelig grad sandsynliggøre, at denne tilslutningsafgift vedrører en grundforbedrende foranstaltning. jf. særligt SKM2009.323.VLR.

Forsyningsselskabet angiver i den fremlagte korrespondance, at den betalte afgift er gået til etablering/udvidelse af elforsyningsnettet uden dog nærmere at specificere, hvad der skal forstås ved "elforsyningsnettet". Forsyningsselskabets betegnelse "elforsyningsnettet" kan umiddelbart både forstås bredt som hele det net, som forsyningsselskabet leverer elektricitet til, og kan formentlig set i sammenhæng med det spørgsmål, som forsyningsselskabet svarer på, også forstås smallere som nettet i det område, hvor boligselskabets ejendom er beliggende.

Retten finder med henvisning hertil, at der er en ikke ubetydelig usikkerhed om, hvad den afholdte tilslutningsafgift specifikt er gået til, men at det ikke kan udelukkes, at i hvert fald en del af afgiften er gået til udvidelse af det eksterne forsyningsnet.

I det tilfælde at det konstateres, at afgiften er gået til udvidelse af det eksterne forsyningsnet, skal det ligeledes vurderes, om en andel af afgiften i øvrigt er gået til etablering af internt forsyningsnet.

Retten finder i den forbindelse, at der er en ikke ubetydelig usikkerhed om, hvorvidt tilslutningsafgiften ud over til en vis grad at være gået til udvidelse af det eksterne forsyningsnet kan siges at være gået til etablering af internt forsyningsnet, men at det ikke fuldstændig kan udelukkes, at en del af afgiften er gået til etablering af internt forsyningsnet. 

Retten bemærker, at der ikke af den fremlagte dokumentation fremgår nogen relevante beløb eller oplysninger for bedømmelsen af, hvor stor en del af afgiften, der måtte være gået til hverken udvidelse af det eksterne forsyningsnet eller til etablering af internt forsyningsnet. Forsyningsselskabet har i den forbindelse alene angivet et skønnet beløb, såfremt tilslutning skulle ske i dag og har dermed ikke kunnet angive hvilket beløb, der reelt er betalt i tilslutning. Forsyningsselskabet har dermed ej heller oplyst hvor meget, der i så fald eventuelt måtte vedrøre en grundforbedrende foranstaltning. Det vides derfor hverken, hvor meget der reelt er betalt i tilslutningsafgift, eller hvor meget der heraf måtte være gået til udvidelse af det eksterne forsyningsnet eller til etablering af internt forsyningsnet.

Den af klager udfærdigede V&S-prisberegning tjener i den forbindelse ikke som grundlag for et skøn, men alene som en påstandsopgørelse.

Retten finder med henvisning til den ikke ubetydelige usikkerhed, der således er både omkring størrelsen af den betalte tilslutningsafgift i det hele taget, om hvor stor en andel heraf, der dermed måtte være gået til udvidelse af det eksterne forsyningsnet, og endelig hvor stor en andel der herudover måtte være gået til etablering af internt forsyningsnet, at der ikke er grundlag for at godkende fradrag for udgifter til en grundforbedrende foranstaltning via eltilslutningsafgiften.

Retten finder sammenfattende, at boligselskabet ikke har dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort at have afholdt udgifter til en grundforbedrende foranstaltning via eltilslutningsafgiften. Retten stadfæster med henvisning hertil SKATs afgørelse.