Parter

A

(v/Adv. Henrik Rahbek)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. Maja Højholt-Nielsen)

Afsagt af byretsdommer

Kirsten Schmidt

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører As skattepligt af udbetalinger, som blev foretaget fra hans holdingselskab, G1, i indkomstårene 2008 og 2009, jf. nu ligningslovens § 16A, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1.

Sagsøgeren, A, har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As aktieindkomst for indkomstårene 2008 og 2009 nedsættes med henholdsvis 1.687.198 kr. og 171.088 kr.

Subsidiært har A nedlagt påstand om, Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As indkomstopgørelse for indkomstårene 2008 og 2009 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt påstået frifindelse.

Subsidiært har Skatteministeriet nedlagt påstand om, at A skal anerkende, at han i indkomståret 2012 er skattepligtig af udlodningerne på i alt 1.858.286 kr.

Over for Skatteministeriets subsidiære påstand har A påstået frifindelse.

As hovedsynspunkt er, at udbetalingerne fra G1 ikke tilgik ham, men at G1 udlånte pengene til G2 og G3.

Oplysningerne i sagen

Af årsrapporterne vedrørende perioden 1. juli 2008 - 30. juni 2009 for G1 fremgår, at selskabet pr. 30. juni 2009 havde tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 1.687.198 kr., hvor det året før var 0 kr., og at tilgodehavendet pr. 30. juni 2010 var steget til 1.858.286 kr.

G1 ejede en tredjedel af anparterne i G2.

Den 28. april 2009 skrev A i en e-mail til NH i G2:

"... Til mine sønner køber jeg Pc'er via G2 og af/mellemregner dem senere! Vil du venligst sørge for betaling, tak."

Den 4. maj 2009 skrev A i en e-mail til MD i G2:

"... Er du sød at tjekke, om NH har betalt nedenstående, tak.

Og endnu engang...... Vil du/I venligst sørge for at mine tilgodehavender bliver udbetalt til mig løbende, .... Som aftalt med SJ. Jeg mangler stadigvæk kvitteringer for mine betalinger/udlæg til G2. SJ har gang på gang lovet at give mig kvitteringer for beløbene, nu skal jeg have dem, min revisor har ført dem på min private konto og siger at vi kan flytte dem over i G1 når vi får kvitteringerne.

Det er tæt på 1.400.000 det drejer sig om, tager du venligst fat i SJ straks..."

Samme dag skrev SJ fra G2 til A:

"... NH har lagt denne til mig. Vi har jo problemer med likviditeten indtil vi får pengene hjem fra G4 sidst på måneden, så vi må nok vente med at trække på likviditeten indtil vi har pengene .... Endvidere har IL, du og jeg aftalt at vi ikke må trække likviditet ud før vi alle er enige om dette så jeg håber at vi kan vente med at betale disse 2 PC indtil vi har styr på likviditeten. Dine kvitteringer får du i denne måned."

Samme dag svarede A:

"Det er ikke særlig godt, det er desværre ikke noget der kan trækkes, mine sønner skal bruge dem i deres studie så jeg bliver nødt til at betale via G2, jeg har desværre ikke pengene selv, som du ved var det bydende nødvendigt at jeg fik de penge tilbage jeg lagde ud, før de sidste 300.000 som jeg forventer at få tilbage sidst i denne måned. Så denne regning bliver vi nødt til at betale nu, og selvfølgelig mellem regne den senere.

Vil venligst sende kvitteringerne til mig revisor UB."

Den 18. maj 2010 skrev A i en e-mail til revisor UB, R1:

"Størstedelen af de poster der står A privat på, er jo brugt i G1 regi, og på din/jeres opfodring noteret på A privat indtil vi får kvitteringerne fra G2, men jeg går dem igennem igen.

Men det er vel ikke dem SKAT har bedt os fremlægge?"

Samme dag svarede UB:

"De kontoudskrifter af din mellemregningskonto med G5 og G1, som du har modtaget fra NH har ikke noget at gøre med SKAT's forespørgsel til din selvangivelse for 2009. Men de betyder, at du har lånt penge i selskaberne og det er det som du skal forholde dig til."

G1 blev tvangsopløst den 22. maj 2012.

Den 16. april 2013 traf Skat afgørelse om forhøjelse af As skattepligtige indkomst. Skatteankenævnet traf afgørelse den 21. december 2015, hvorefter A blev anset for at have modtaget maskeret udbytte fra G1 med henholdsvis 1.687.198 kr. vedrørende indkomståret 2008 og 171.088 kr. vedrørende indkomståret 2009.

A har fremlagt kopi af kvitteringer dateret den 18. oktober 2007, den 13. februar 2008, den 11. april 2008, den 4. august 2008, den 7. oktober 2008 og den 12. december 2008 stilet til A, Y1-adresse, hvor IL kvitterer for G2' modtagelse af henholdsvis 135.000 kr., 60.000 kr., 25.000 kr., 155.000 kr., 35.000 kr. og 37.500 kr., og kopi af kvitteringer dateret den 18. september 2009 og den 22. oktober 2009, hvor IL kvitterer for G3' modtagelse af henholdsvis 50.000 kr. og 125.000 kr. Det fremgår af alle kvitteringerne, at beløbene var modtaget kontant.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Forklaringer

Under hovedforhandlingen har A og IL afgivet forklaring.

A har forklaret, at han gik ud af skolen efter 7. klasse og blev udlært som autolakerer. Han begyndte at sælge brugte biler, og fra 1986 til 2007 drev han virksomhed med køb og salg af biler i G5. Fra 1987 var han bilforhandler. Til sidst havde han 18 ansatte i firmaet. Nu er han ansat som sælger i en bilforretning, hvor han sælger nye og brugte biler.

Vist årsrapport for 2007/2008 for G1 har han forklaret, at G1 var hans holdingselskab, hvor han ejede alle anparterne. Holdingselskabet ejede bilfirmaet og en tredjedel af G2. Han blev kontaktet af SJ, som spurgte, om han ville være med i en møbelvirksomhed. G1 indskød 1 mio. kr. i SJs virksomhed. Dengang var G2 en aktiv virksomhed, der producerede møbler i Kina og solgte dem i Europa og USA. Han rådførte sig med sin revisor, da han indskød penge i G2. Det skule være firmaet, der skød penge ind, og det blev holdingselskabet, der skød pengene ind. ILs og SJs selskaber ejede de to andre tredjedele i G2.

Vist årsrapport for 2007/2008 for G2 har han forklaret, at han ikke husker, hvorfor egenkapitalen var tabt. Han har ikke meget forstand på regnskaber, så han gik ikke meget op i det. Han havde NH til at føre regnskab.

Han ville lukke sit bilfirma, fordi det stillede for store krav at drive virksomheden, og han fandt det sjovt at indskyde penge i G2, fordi han senere kunne få med salget at gøre. Det er det, han kan. Fra starten var det ikke meningen, at han skulle ind i driften af G2, og han var ikke involveret i driften. SJ kørte den daglige drift, og han havde forståelsen af, at det gik godt.

Han vidste, at G2 var i en dårlig økonomisk situation, og at det var nødvendigt, at han skød penge ind. SJ oplyste, at man gennemgik alle omkostninger for at se, hvad man kunne gøre for at mindske udgifterne. Da han havde droslet G5 ned, havde han tid til at være med i G2, og han sørgede for, at G2 fik lageret flyttet til en billigere bygning med små kontorfaciliteter. Det viste sig ikke at være nok. IL og SJ indbetalte over to mio. kr. hver.

G1 betalte løbende til G2. Han har i hvert fald ikke betalt med sine private penge. Hans private økonomi har altid været fornuftig, og han er meget sparsommelig. Han fik ingen kvitteringer for indbetalingerne.

Vist kopi af kvittering dateret den 13. februar 2008 har han forklaret, at han bad SJ, IL, MD og NH, som også blev ansat hos G2, om kvitteringer, men han fik dem ikke. Så fandt IL nogle kvitteringer i deres bogholderi. Han har kun fået de kvitteringer, der er fremlagt i sagen. IL er god til regnskab og havde med økonomien at gøre i G2. Han fik kvitteringerne af IL på én gang for omkring et år siden. Han har haft en blodprop og husker derfor ikke så godt.

Vist kvitteringerne dateret den 18. september og den 22. oktober 2009 har han forklaret, at han deltog i et møde i F1-bank, fordi G2 havde problemer med økonomien. På mødet blev det drøftet at lukke G2 ned og starte på ny i G3. Han har betalt en masse penge også til G3. De prøvede at få det til at køre videre for at få deres penge igen.

Vist balancen pr. 30. juni 2009 i G1 har han forklaret, at tilgodehavendet hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 1.687.198 kr. var det beløb, som G1 havde lånt ud til G2 og G3. Når han skulle betale til G2, tog han pengene, som lå kontant i pengeskabet, og kørte ned og afleverede dem i G2. Der blev også hentet penge i banken, f.eks. F1-bank, og betalt til G2. G1 har aldrig betalt hans private udgifter.

Vist balancen pr. 30. juni 2010 i G1 har han forklaret, at tilgodehavendet på 1.858.286 kr. var forøget med 171.088 kr. i forhold til året før, fordi han lånte yderligere beløb til G2. Forklaringen er helt den samme. Pengene blev brugt til omkostninger i G2. Han har ikke brugt penge fra holdingselskabet til private formål.

Da G2 gik konkurs i december 2009, indbetalte SJ, IL og han hver 250.000 kr. Han betalte også stadig løbende beløb fra G1 til G2. Da virksomheden var flyttet til de billigere lokaler, og udgifterne var faldet meget, så der var mulighed for at tjene penge, ville SJ pludselig ikke være med mere. De mødtes i F1-bank med kurator, advokat SH. G2 lukkede ned, fordi SJ og han blev uvenner. Han sagde til advokaten, at han skulle have kvitteringer. Kurator sagde, at der ingen penge var, og at der derfor ingen grund var til at gøre krav gældende og anmelde. Han meddelte sin revisor dette, og G1 anmeldte ikke krav i boet.

Nærmere udspurgt om kontanthævningerne i holdingselskabet har han forklaret, at det skete kontant, fordi han skulle betale til G2. Han havde penge liggende i bankboksen, og han gik i F1-bank på anden side af gaden. Han har hævet f.eks. 70.000 kr. i banken. Han kørte med f.eks. 135.000 kr. i sin mappe og afleverede pengene til SJ eller NH, som brugte dem til udgifter. Han er sikker på, at de havde styr på det og registrerede, hvad der blev indbetalt af ham og SJ. Han brugte aldrig bankoverførsler, fordi han havde pengene. Han mener ikke, at G2 havde et pengeskab.

NH har også overført penge. NH var ansat i G1 og i G2, efter at hun stoppede i G5. Hun havde styr på alle kvitteringer, og han var ikke nervøs ved det. NH registrerede, hvad der blev udbetalt fra G1. Han havde en vandskade i lokalerne, hvor han opbevarede papirerne, så alt er tabt. Han kan godt have underskrevet noget, når han tog penge ud, men han husker det ikke. Man betalte meget kontant dengang, og folk betalte biler kontant. Når han tog penge ud, skrev han et udgiftsbilag. Han tror ikke, at der blev lavet et lånedokument. Han har fortalt revisor, hvad der var betalt. Revisor har også sagt til SJ, at han skulle have kvitteringer. Han ved ikke, om der blev beregnet renter til G1.

Revisor førte udbetalingerne på den private konto. Revisor sagde, at han var nødt til det, så længe han ikke havde kvitteringer. Når kvitteringerne forelå, inden regnskabsaflæggelsen, ville revisor rette det. Han har skrevet mange mails til SJ om det.

Vist e-mailen af 18. maj 2010 til UB, hvor han skrev, at størstedelen var brugt på G2, og spurgt, hvad han havde brugt den mindre del på, har han forklaret, at det, han mente, var, at det, som han havde betalt til G2 fra G1 stod til ham privat. Han ved ikke, hvad den mindre del er brugt til, men det må være noget, som han havde købt til firmaet.

Vist e-mailen af 4. maj 2009 til SJ har han forklaret, at det var bydende nødvendigt at få de 300.000 kr. tilbage. Der kom aldrig noget tilbage fra G2. Han har senere selv betalt computerne. Han skrev det på den måde, selv om computerne var private, fordi han ville have pengene retur. Han skulle selv betale computerene, som han på det tidspunkt ikke havde penge til. Det var bare for at sende en rykker.

Han betalte til G3, fordi G2 ikke gik, og de fik lov til af F1-bank at kalde det G3. Han var ikke i ledelsen af det nye selskab, men der var en kaution fra G1 eller G5. Han håbede på en indtjening senere og på at få sine penge tilbage. G3 overtog lageret.

IL har forklaret, at han tog HD i regnskab i 1980. Han blev også uddannet som ejendomsmægler. Han arbejder nu som CEO i et firma, der sælger hårprodukter. I 2003 2004 fortalte SJ og LF om en idé om at importere havemøbler, først fra Indien og snart fra Kina. De var venner, og han tænkte, at det kunne være sjovt at lave forretning sammen. LF trak sig ud, da SJ og LF blev uenige. Via sit selskab købte han anparter i møbelfirmaet. Han var investor og havde ikke med driften at gøre.

Ejerkredsen blev udvidet med A. SJ foreslog A som tredjedels aktionær som passiv investor. Dengang troede han, at firmaet var i opbygningsfasen, og han havde investeret en del penge. Personligt indskød han ikke penge, men kun via sit selskab. Det samme gjorde SJ. Han fik at vide, at A også brugte sit selskab, sådan at deres tre selskaber blev ejerkredsen. SJ stod for den daglige drift og havde det daglige ansvar, og der var ansatte til at tage sig af lager og salg.

Vist oversigten over ledelsen i G2 har han forklaret, at A trådte ind som en passiv investor, der ikke ville påtage sig en masse arbejdsopgaver. A kom på adressen ligesom han selv, fordi de havde indskudt en del penge. SJ var ansvarlig for indkøb og salg. Der skulle jo være en tilmeldt direktør og bestyrelse, men det var SJ, der var den ansvarlige for køb og salg. Salg var ikke vidnets gebet.

I 2006 solgte han sin ejendomsmæglerforretning. Efter sommeren 2006 gik han derfor mere aktivt ind i G2. Han kunne se, at der var mange penge ude at svømme. Han gik primært ind i bogholderi og økonomi.

Vist årsrapporten for 2007/2008 for G2, har han forklaret, at hele selskabskapitalen var tabt, fordi salgsbestræbelserne ikke bar frugt. Virksomheden solgte for lidt og havde for store omkostninger. Den ansvarlige lånekapital på 5.000.000 kr. kom fra lån fra ejerne. Han husker ikke fordelingen mellem de tre investorer. Ingen andre end de tre selskaber havde indskudt penge. De betalte ind løbende, når der manglede penge i kassen. Der var kun ejerne til at betale, fordi banken mistede tilliden. Derfor var det løbende, f.eks. ved vareindkøb, nødvendigt, at ejerkredsen indbetalte.

Den, der var mest bagud med indbetalingerne, skulle betale. Det var kaotisk. Når der var en regning, var det med, hvem der blinkede først. Nogle gange syntes han, at han havde betalt nok ind. Så lagde han det over til A eller SJ at løse det. A kom med kontanter, fordi A var i en kontantbranche, men A betalte også med overførsler. Så indbetalte man det, der manglede, f.eks. til løn. Hvis A betalte et kontantbeløb, modtog vidnet eller, hvem der nu var på kontoret, pengene. Han tænkte ikke, at det var underligt, at A betalte kontant. Dengang var kontanter stadig et lovligt betalingsmiddel. Når han selv indbetalte, gjorde han det via netbank. Han var ikke selv i en kontantbranche. Dengang kunne folk komme med udbetalingen til et hus kontant.

Han lavede kvitteringer til A. Han ved ikke, om alle kvitteringer blev lavet, eller om de var præcise, men selvfølgelig skulle der være kvitteringer. Det var en af de ting, som A ikke var tilfreds med. A forlangte kvitteringer. Når vidnet kom på kontoret efterfølgende, sørgede vidnet for at lave kvittering til A, hvis ingen andre havde gjort det.

Vist som et eksempel kvitteringen dateret den 17. januar 2009 har vidnet forklaret, at vidnet har underskrevet den. I en perfekt verden blev kvitteringen lavet på dagen, men i alt fald blev den lavet i umiddelbar forbindelse med indbetalingen.

Den originale kvittering blev givet til A. Kopien må bero hos kurator. Selskabet har tilbagebetalt ganske få udlæg, men ellers gik det hele tabt. Hans eget selskab tabte 5 mio. kr.

Vist kvitteringerne fra G3 dateret den 18. september og den 22. oktober 2009 har han forklaret, at de på et tidspunkt sammen med banken besluttede at lade G2 gå konkurs. Der var så stort et underskud, at det ikke kunne svare sig. De blev enige om at fortsætte noget af driften i et nyt selskab med samme ejerkreds med lidt mere forsigtig tilgang, sådan at leverancerne skete direkte fra Kina til kunderne for at undgå at have lager, men der viste sig stadig at være et stort hul. Kvitteringerne fra G3 blev til på samme måde som tidligere.

Nærmere udspurgt om As indbetalinger har han forklaret, at As kontanter blev lagt i kassen. Hvis A kom med f.eks. 155.000 kr., blev pengene typisk sat i banken til betaling af lønninger, eller pengene gik til en leverandør. Det havde været nemmere for vidnet, hvis pengene var overført via bank. Når pengene kom kontant, blev det registreret i bogholderiet. Fra 2006/2007 stod vidnet for bogholderiet. Når vidnets selskab betalte, var det næsten altid via bank, fordi det var det nemmeste for vidnet.

I helt ekstraordinære situationer betalte selskabet tilbage til investorerne. I et sidste forsøg på at redde G3 lånte vidnet penge af sin storebror. De penge kom i kassen, og vidnet fik pengene tilbage, så han kunne betale sin bror. Dette var en af de få gange, hvor der blev betalt tilbage. SJ fik også sine penge tilbage, og det fik A ikke. Det blev de rygende uvenner over.

Kvitteringerne blev lavet i umiddelbar tidsmæssig nærhed af As betalinger. Der kan være gået dage og endog uger. Vidnet kan sagtens have haft en note liggende og lavet dem senere. A fik dem, når de blev lavet, dengang.

Vist mailkorrespondancen fra maj 2009 har han forklaret, at han ikke ved, hvilke kvitteringer korrespondancen henviser til. Han har fastholdt, at han lavede kvitteringerne i tidsmæssig sammenhæng med As indbetalinger.

Efterfølgende har A på et tidspunkt spurgt efter kvitteringer, men vidnet fandt kun tilfældige mapper. I en af mapperne var der nogle kvitteringer. De originale kvitteringer er givet til A dengang. Nogle kvitteringer var i den fundne mappe. Resten er hos kurator.

Parternes synspunkter

A har i sammenfattende processkrift af 13. marts 2017 anført følgende:

"Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at sagsøger ikke i indkomstårene 2008 og 2009 har hævet henholdsvis kr. 1.687.198 og kr. 171.088 fra G1 til betaling af private udgifter, idet de i sagen omhandlede hævninger ifølge sagsøger de facto er udlån fra G1 til G2 og senere G3, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte sagsøger af udlodninger i de pågældende indkomstår i henhold til ligningslovens § 16A.

Lægges det til grund, at der er tale om udlån til sagsøger som hævdet af SKAT og sagsøgte, gøres det i anden række gældende, at der desuagtet ikke i henhold til retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4 og praksis er grundlag for at beskatte sagsøger af henholdsvis kr. 1.687.198 og kr. 171.088 i indkomstårene 2008 og 2009, idet sagsøgte ikke har godtgjort, at sagsøger var insolvent på tidspunktet for hævningerne, hvorfor der således bestod et retskraftigt låneforhold mellem G1 og sagsøger, jf. bl.a. Ligningsvejledning 2008-4 og 2009-2, afsnit S.F.2.2.4.2.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det helt overordnet gældende, at lægges det til grund, at sagsøger i henhold til ligningslovens § 16 A er skattepligtig af nogle mindre beløb end henholdsvis kr. 1.687.198 og kr. 171.088 i indkomstårene 2008 og 2009, da skal sagsøgers indkomstopgørelse for indkomstårene 2008 og 2009 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse - overfor den af sagsøgte nedlagte subsidiære påstand - gøres det i første række overordnet gældende, at sagsøger i indkomståret 2012 har opnået en i henhold til dagældende kursgevinstlovs § 21 skattefri gældseftergivelse, idet sagsøgte ikke har godtgjort, at gælden i G1 er blevet nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for G1 på tidspunktet for selskabets opløsning den 22. maj 2012.

I anden række gøres det overordnet gældende, at prøvelsen af spørgsmålet om ændringen af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2012 er betinget af sagsøgtes overholdelse af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, samt at denne reaktionsfrist ikke er overholdt.

1. Indkomstårene 2008 og 2009

1.1 Udlånene på henholdsvis kr. 1.687.198 og kr. 171.088

Det følger helt overordnet af ligningslovens § 16A, stk. 1, at for aktionærer eller andelshavere i et selskab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst det udbytte, som de har modtaget i årets løb fra selskabet.

Af bestemmelsen i ligningslovens § 16A, stk. 2, nr. 1 fremgår det videre, at der til udbytte som udgangspunkt henregnes "alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere".

Et klassisk område for såkaldt maskeret udlodning er det tilfælde, hvor et selskab afholder udgifter på vegne af selskabets hovedaktionær eller hovedanpartshaver, hvortil der henvises til den beskrevne retsstilling i Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C,B.3.5.2.1.

Som beskrevet i Den juridiske vejledning er der grundlag for at gennemføre en udlodningsbeskatning, såfremt et selskab f.eks. afholder udgifter, der er selskabet uvedkommende, og at udgifterne er afholdt i hovedaktionærens eller hovedanpartshaverens personlige interesse.

Tilgår der ikke hovedaktionæren eller hovedanpartshaveren nogen økonomisk fordel, er der imidlertid ikke grundlag for at beskatte denne af maskeret udlodning i henhold til ligningslovens § 16A, hvortil der eksempelvis kan henvises til landsretspraksis offentliggjort i TfS 2000, 874 og SKM2004.411.ØLR.

Til støtte for den gennemførte beskatning har SKAT ved afgørelsen af den 16. april 2013 alene henvist til, at SKAT "har konstateret, at [sagsøger] ikke har tilbagebetalt lånet til selskabet", jf. bilag 19, side 2.

SKAT henviser i den forbindelse til selskabets tilgodehavende hos selskabsdeltagere og ledelse på i alt kr. 1.858.286, der fremgår af G1s årsrapporter fremlagt som bilag 11 og 12.

Ved Skatteankenævnets afgørelse af den 21. december 2015 er SKATs afgørelse stadfæstet med henvisning til, at "... det forhold, at det af repræsentanten er oplyst, at beløbene er udlånt til G2, og der er fremlagt kopier af kvitteringerne, hvoraf fremgår, at klageren har indbetalt beløb til G2, kan ikke føre til et andet resultat, idet der ikke er fremlagt låneaftale mellem G1 og G2, ligesom klageren, uanset de fremlagte kvitteringer, er at anse for modtager af beløbene.", jf. bilag 1, side 9.

Som oplyst af sagsøger til SKAT allerede i efteråret 2012 forholdte det sig imidlertid således, at det de facto var G1, der udlånte de i sagen omhandlede beløb til bl.a. G2, hvortil der henvises til sagsøgers e-mail af den 4. september 2012 til SKAT, jf. bilag 17.

Sagsøger har således også efterfølgende ved møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler og ved et efterfølgende møde med Skatteankenævnet udførligt redegjort for, hvorledes det var G1 og ikke sagsøger selv, der udlånte de i sagen omhandlede beløb til bl.a. G2.

Det var også helt naturligt, at det var G1 og ikke sagsøger personligt, der udlånte de pågældende beløb. Dette fordi G1 ejede 1/3 af anparterne i G2, hvorved selskabet havde en interesse i at låne penge ud til selskabet for at sikre det økonomisk, jf. bilag 13, side 4 og 13.

Hertil kommer, at sagsøger ved fremlæggelsen af 13 stk. kvitteringer for perioden 13. februar 2008 - 22. oktober 2009, jf. bilag 7 og 8, samt sin forklaring utvivlsomt har dokumenteret eller i det mindste sandsynliggjort, at beløbene i det hele vedrørte udlån mellem G1, G2 og G3.

Som det fremgår ovenfor, har Skatteankenævnet ved sin afgørelse af den 21. december 2015 tillagt det afgørende betydning, at der ikke er udfærdiget en låneaftale mellem G1 og G2.

Det gøres heroverfor nærmere gældende, at der efter praksis ikke kan opstilles et krav herom, eftersom det i skattemæssig henseende er tilstrækkeligt at sandsynliggøre et konkret lån, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af den 9. marts 2006 (Landsskatterettens j.nr. 2-3-1926-1645).

I nærværende sag har sagsøger i det mindste sandsynliggjort, at der bestod et låneforhold mellem G1 og G2, hvorfor sagsøger således også har godtgjort, at han ikke har modtaget nogen økonomisk fordel.

På den baggrund gøres det således sammenfattende gældende, at der ikke i henhold til ligningslovens § 16 A er grundlag for at gennemføre en udlodningsbeskatning med henholdsvis kr. 1.687.198 og kr. 171.088 i indkomstårene 2008 og 2009.

1.2 Udlån er ikke maskeret udbytte

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det videre gældende, at lån udbetalt i 2008 og 2009 pr. definition ikke i sig selv er en økonomisk fordel og kan således ikke være maskeret udlodning i henhold til ligningslovens § 16A.

Til trods for dette har der i praksis udviklet sig en retsstilling, hvorefter lån fra et selskab til en hovedanpartshaver alene anerkendes i skattemæssig henseende i det omfang, at hovedanpartshaveren var solvent på lånetidspunktet, jf. bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 25. april 2016 (Landsskatterettens j.nr. 13-6764863).

Der fremgår herom i den dagældende ligningsvejledning 2008-4 og 2009-2, afsnit S.F.2.2.4.2, følgende:

"Lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte."

Selvom det ikke direkte fremgår af dagældende ligningsvejledning, skal solvensbedømmelsen foretages på tidspunktet for låneudbetalingen til hovedanpartshaveren.

Når der er tale om lån opstået ved løbende hævninger, skal der foretages en solvensbedømmelse for hver hævning, jf. TfS 1997, 641 LSR.

Til støtte for dette synspunkt har Landsskatteretten i afgørelsen af 18. juni 2012 (Landsskatterettens j.nr. 11-01469) anført følgende:

"Lån, som opstår ved, at en hovedaktionær løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent. Hvis det efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævninger i almindelighed beskattes som løn fra selskabet eller som maskeret udlodning. Dette fremgår af TfS 1997.641.LSR, og Ligningsvejledningen for 2006, afsnit S.F.2.2.4.2. Vurdering af solvens skal foretages på tidspunktet, hvor hævningerne er foretaget, jf. byrettens dom af 31. oktober 2008, SKM2009.523.BR."

Det ses ligeledes af Landsskatterettens ordvalg i TfS 1997, 641 LSR, at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at den pågældende hovedanpartshaver var insolvent på tidspunktet for låneoptagelsen.

Landsskatteretten anførte herom følgende:

"Henset til det oplyste om klagerens økonomiske forhold, herunder at klageren på et møde med kurator havde oplyst at være insolvent, og at kurator på baggrund af en vurdering af klagerens forhold herefter besluttede at undlade at videreforfølge kravet mod klageren personligt, fandt retten, at det måtte anses for godtgjort, at klageren på tidspunktet for de løbende hævninger i 1993 havde været insolvent. Det bemærkedes hertil, at alene den i løbet af det omhandlede klageår, 1993, skete forøgelse af mellemregningskontoens udvisende kunne beskattes i 1993."

Solvensbetragtningerne i ligningsvejledningen bygger ikke på en lovbestemmelse, men er udtryk for en bevisretlig formodning.

Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke er solvensdiskvalificerende, at låntagers midler er bundne i aktiver, som skal pantsættes eller sælges, forinden en indfrielse kan finde sted, jf. Landsskatterettens afgørelse af 18. juni 2012 (Landsskatterettens j.nr. 11-01469).

Landsskatteretten anførte bl.a. følgende i afgørelsen:

"Der er kontinuerligt overført beløb til klagerens konto angivet som løn, som ved regnskabsårets slutning den 30. september 2008 posteres som hævet på mellemregningskontoen, således at klageren og hans ægtefælle pr. denne dato har en gæld til selskabet på 223.131 kr., svarende til 111.566 kr. hver.

Da klageren ved regnskabsårets slutning har et indestående på 58.832 kr. (halvdelen af 117.664 kr.) og en bil til en værdi af 150.000 kr. kan klageren ikke anses at være insolvent på hævetidspunktet den 30. september 2008. Der er således ikke grundlag for at beskatte klageren af yderligere løn i medfør af statsskattelovens § 4.".

Sagsøgte har ikke i nærværende sag fremlagt dokumentation for, at sagsøger var insolvent på tidspunktet for de i sagen omhandlede hævninger i indkomstårene 2008 og 2009. Dette til trods for, at det påhviler sagsøgte at dokumentere dette, hvis en beskatning skal gennemføres, jf. TfS 1997, 641 LSR.

Tværtimod fremgår det om sagsøgers formueoplysninger af dennes årsopgørelse for indkomståret 2008, at sagsøger i dette indkomstår bl.a. havde danske ejendomme for en værdi af kr. 15.150.000 og alene havde gæld til realkredit, reallån og pengeinstitutter for kr. 6.345.230, jf. bilag 20, side 3.

Tilsvarende fremgår det af sagsøgers formueoplysninger af dennes årsopgørelse for indkomståret 2009, at sagsøger i dette indkomstår bl.a. havde danske ejendomme for en værdi af kr. 12.750.000 og alene havde gæld til realkredit, reallån og pengeinstitutter for kr. 5.888.979, jf. bilag 21, side 3.

På baggrund af ovenstående gøres det derfor gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte sagsøger af henholdsvis kr. 1.687.198 og kr. 171.088 i indkomstårene 2008 og 2009.

2 Indkomståret 2012

2.1 Udlånene ved G1' opløsning den 22. maj 2012

Det følger helt overordnet af dagældende kursgevinstlovs § 21, at gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld skal medregnes i den skattepligtige indkomst i det omfang, at gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen mv.

Nedskrives gælden således ikke til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen mv., vil gevinsten ikke være skattepligtig for debitor, jf. SKM2008.412.LSR og Landsskatterettens afgørelse af den 19. maj 2016 (Landsskatterettens j.nr. 13-5118144).

Det er således en klar forudsætning for at gennemføre en beskatning i nærværende sag i indkomståret 2012, at gælden ved opløsningen af G1 pr. 22. maj 2012 blev nedskrevet til et lavere beløb en fordringens værdi for selskabet.

Afgørende er i den forbindelse, hvorvidt sagsøger på tidspunktet for selskabets opløsning pr. 22. maj 2012 kunne betale G1 i alt (kr. 1.687.198 + kr. 171.088) = kr. 1.858.286.

Henset til at det er sagsøgte, som gør gældende, at sagsøger skal anerkende, at denne er skattepligtig af i alt kr. 1.858.286 i indkomståret 2012, påhviler det sagsøgte at dokumentere, at sagsøger pr. 22. maj 2012 havde en betalingsevne, der muliggjorde den fulde betaling af alt kr. 1.858.286 til G1.

Denne bevisbyrde har sagsøgte ikke løftet.

På baggrund af ovenstående gøres det derfor gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte sagsøger af kr. 1.858.286 i indkomståret 2012.

2.2 Ansættelsesfristen for indkomståret 2012

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 opregner en række tilfælde, der grundlæggende er kendetegnet derved, at SKAT enten ikke tidligere har kunnet rejse en sag, eller at det er undskyldeligt, at SKAT ikke tidligere har rejst en sag. For at anvende bestemmelsen skal reaktionsfristen i stk. 2 iagttages.

Sagsøgte må ved inddragelse af spørgsmålet om ændring af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2012 i nærværende sag - uden en forudgående agterskrivelse og afgørelse om dette spørgsmål fra SKAT - anses at agere på SKATs vegne.

Som konsekvens heraf gøres det gældende, at sagsøgte er undergivet reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

I sager, hvor der er tvivl om den korrekte periodisering af en given indtægt, er SKAT nødt til at påtage sig en standpunktsrisiko derved, at SKAT er nødt til at vælge at rejse sagen enten år 1 eller år 2. SKAT kan ikke vælge at rejse en sag i både år 1 og år 2, og SKAT kan heller ikke vælge i en sag vedrørende år 1 at skrive, at hvis nærværende afgørelse senere måtte blive underkendt, så skal beskatning ske i år 2. Derfor har lovgiver indsat reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, som sagsøgte har henvist til under skriftvekslingen.

Det bemærkes imidlertid, at intet hensyn i nærværende sag taler for at give sagsøgte medhold i, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 skal anses for overholdt.

Det må i nærværende sag lægges til grund som ubestridt, at de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26 er udløbet. Det gøres gældende, at det er sagsøgtes bevisbyrde, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 konkret kan anses for overholdt. Det gøres videre gældende, at sagsøgte ikke har løftet denne bevisbyrde.

Nærværende sag blev indbragt for domstolene ved stævning af den 18. marts 2016. Af stævningen fremgik det klart, at en eventuel retserhvervelse efter sagsøgers opfattelse ikke kunne finde sted i 2008 eller 2009, hvorfor sagsøgte også ved processkrift A af den 23. februar 2017 har nedlagt den subsidiære påstand.

Som følge heraf gøres det gældende, at sagsøgte i mere end 6 måneder har haft kundskab om det forhold, som sagsøgte ved processkrift A af den 23. februar 2017 har gjort gældende til støtte for ændringen af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2012.

Som følge heraf gøres det gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overholdt, hvorfor betingelserne for en ekstraordinær ændring af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2012 ikke er opfyldt."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 13. marts 2017 anført følgende: "1. De skattepligtige udlodninger

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at G1 har udloddet kr. 1.687.198 til A i indkomståret 2008 og kr. 171.088 i indkomståret 2009, og at denne udlodning er skattepligtig efter ligningslovens § 16A, stk. 1-2.

Det fremgår af ligningslovens § 16A, stk. 2, at der til udbytte henregnes alt, hvad der af et selskab udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere. Det skattemæssige udbyttebegreb er således bredt, og skattepligten indtræder ikke blot ved deklareret udbytte, men ved enhver form for udlodning fra selskabet.

Det er ikke en forudsætning for at foretage udbyttebeskatning, at den økonomiske fordel tilgår aktionæren personligt, når blot udlodningen har passeret aktionærens/anpartshaverens økonomi, jf. bl.a. UfR 2006.2433 H, SKM2010.623.VLR og SKM2009.262.VLR.

Tilsvarende fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 A i Almindelige Bemærkninger til Ligningsloven, Folketingstidende 1999-2000, Tillæg A, side 6470-6471.

Der er enighed om, at A har hævet de i årsrapporterne for 2008/2009 og 2009/2010 (bilag 11-12) angivne kontantbeløb i G1, som var ejet af A.

Skatteministeriet gør gældende, at der ved disse kontante hævninger er sket udlodning, og at disse udlodninger som minimum har passeret A økonomi.

Allerede på denne baggrund er A skattepligtig af de modtagne beløb på henholdsvis kr. 1.687.198 i indkomståret 2008 og kr. 171.088 i indkomståret 2009.

Det er uden betydning for skattepligtens indtræden, hvorledes A har brugt de udloddede midler, herunder om dele af dem måtte være blevet indskudt i G2, som G1 ejede 1/3 af anparterne i, jf. bilag 4, side 6.

Det bestrides i denne forbindelse, at de udloddede beløb - i modstrid med det i årsrapporterne angivne (bilag 11-12) - reelt skulle være blevet udloddet til G2, og A har ikke bevist, at der er de angivne "fejl" i årsrapporterne vedrørende rette modtager af udlodningerne.

Den sparsomme dokumentation, som A har fremlagt til støtte for sin påstand, består først og fremmest af de kvitteringer, som er fremlagt som bilag 7-8. Disse kvitteringer vedrører alene et beløb på i alt kr. 1.049.500, hvorimod det samlede mellemværende med A ifølge årsrapporterne udgør kr. 1.858.286.

A har således ikke fremlagt nogen form for dokumentation for anvendelsen af kr. 808.786 (kr. 1.858.286 fratrukket kr. 1.049.500), og det gøres gældende, at der i hvert fald skal ske beskatning af dette beløb.

Ud af de fremlagte kvitteringer på i alt kr. 1.049.500 udgør kr. 220.000 indbetalinger, som er indbetalt på tidspunkter, der ikke er omfattet af de to årsrapporter for G1, som udviser mellemværendet med A, jf. bilag 7 og bilag 11-12.

Yderligere udgør kr. 175.000 indbetalinger til et andet selskab, G3, jf. bilag 8, som A ikke har dokumenteret at have nogen forbindelse til, ej heller via sit holdingselskab, G1.

Det gøres ligeledes gældende, at der skal ske beskatning af de to beløb på henholdsvis kr. 220.000 og kr. 175.000, som ikke vedrører betalinger til G2 inden for den i sagen omhandlede periode.

Tilbage er alene kvitteringer for kr. 654.500 for indbetalinger til G2.

For så vidt angår dette beløb, gør Skatteministeriet gældende, at de fremlagte kvitteringer er utilstrækkelig dokumentation for, at beløbet ikke - som angivet i årsrapporterne (bilag 11-12) er en udlodning til A, og at A ligeledes skal beskattes af dette beløb.

Det gøres yderligere gældende, at As bevisbyrde for, at det angivne beløb skulle være indskudt i G2, er skærpet, eftersom der er tale om usædvanlige, større kontante betalinger. A har ikke løftet denne bevisbyrde.

For det første har A ikke fremlagt dokumentation eksempelvis i form af kontoudtog for, at der de facto er blevet indsat midler på G2s konto.

For det andet underbygger de i bilag 7-8 fremlagte kvitteringer, at det var A, som - om nogen - indskød pengene personligt. Således er kvitteringerne udstedt til A og påført dennes adresse, og flere af kvitteringerne indeholder en personlig tekst til A.

I overensstemmelse hermed refererer A i e-mailkorrespondance med MD den 4. maj 2009 til, at han stadigvæk mangler kvitteringer for "mine udbetalinger/udlæg til G2" (bilag 10). I samme e-mailtråd fremgår det desuden, at A måtte have G2 til at betale for to computere til sine sønner, fordi han ikke selv havde tilstrækkelige midler hertil efter sine indskud i G2. Hermed må forstås, at eventuelle indskud stammer fra As privatøkonomi.

For det tredje er det uklart, hvornår kvitteringerne for de påståede indskud blev udstedt, eftersom korrespondancen mellem A og MD den 4. maj 2009 (bilag 10) tyder på, at kvitteringerne på daværende tidspunkt endnu ikke var "lavet" og dermed ikke har sammenhæng med de løbende kontanthævninger foretaget af A i G1.

For det fjerde eksisterer der tilsyneladende intet materiale - eksempelvis et lånedokument som dokumenterer, at der skulle bestå et låneforhold mellem G1 og G2. Det må desuden - på baggrund af As opfyldelse af Skatteministeriets opfordring 8 lægges til grund, at G1 ikke anmeldte et krav i konkursboet efter G2, hvilket understreger, at der ikke var et mellemværende mellem G1 og G2.

For så vidt angår As subsidiære påstand om hjemvisning gøres det af de ovenfor anførte grunde afslutningsvist gældende, at der ikke er grundlag for at foretage en sådan.

2. Periodisering af udlodningerne

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det for så vidt angår spørgsmålet om periodisering gældende, at udlodningerne på henholdsvis kr. 1.687.198 og kr. 171.088 i kraft af retserhvervelsesprincippet skal periodiseres til de to indkomstår, 2008 og 2009, hvor udlodningerne blev foretaget.

Retserhvervelsesprincippet indebærer, at en aktionær/anpartshaver skal medtage et udbytte/udlodning i indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret hertil. Aconto-udlodninger, som As løbende kontanthævninger må sidestilles med, medtages i indkomstopgørelsen for udbetalingsåret, jf. Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C,B.3.2.

A foretog ubestridt de kontante hævninger i henholdsvis 2008 og 2009 og erhvervede samtidigt med hævningerne endelig ret til midlerne. Det er følgelig disse år, som indkomsten skal henføres til.

Det bemærkes i øvrigt, at A under behandlingen af klagen ved Skatteankenævnet udtrykkeligt gjorde gældende, at retserhvervelsesprincippet medførte, at udlodningerne skulle beskattes i henholdsvis 2008 og 2009, jf. bilag 1, side 4.

Anbringendet, jf. stævningens side 18, om, at retserhvervelsesprincippet skulle medføre, at udlodningerne til A først skulle beskattes i 2012, blev derimod ikke gjort gældende eller behandlet ved Skatteankenævnet.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at for det tilfælde at retten måtte finde, at udlodningerne skal henføres til indkomståret 2012, skal beskatningen heraf i så fald ske i dette indkomstår.

Uddybende gøres det gældende, at skatteansættelsen for 2012 "er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår" (indkomstårene 2008 og 2009), jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, og UfR 2011.3105 H.

6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er overholdt, idet denne frist tidligst kan begynde at løbe på det tidspunkt, hvor byretten måtte afsige dom, hvorved det fastslås, at udlodningerne til A skal henføres til indkomståret 2012 i stedet for indkomstårene 2008 og 2009, jf. Østre Landsrets dom af 17. februar 2017 i sag nr. B-1310-16."

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed. 

Rettens begrundelse og afgørelse

Retten lægger til grund, at A løbende foretog kontante hævninger i G1 svarende til i alt henholdsvis 1.687.198 kr. og 171.088 kr. i indkomstårene 2008 og 2009. Retten lægger til grund, at beløbene ikke er tilbagebetalt.

Efter As forklaring sammenholdt med hans mailkorrespondance fra 2009 og 2010 må retten lægge til grund, at han ikke fik kvitteringer for indbetalinger til G2 og G3, dengang indbetalingerne ifølge hans forklaring fandt sted.

Herefter, og da kvitteringerne er udstedt til A personligt, kan kvitteringerne ikke antages at dokumentere, at G1 har udlånt beløb til G2 og G3.

Lånedokumenter blev ikke udarbejdet, og retten kan ikke alene på baggrund af forklaringerne og mailkorrespondancen lægge til grund, at G1 udlånte beløbene til G2 og G3.

Under disse omstændigheder finder retten det ikke godtgjort, at der forelå et reelt gældsforhold med en retlig forpligtelse til tilbagebetaling. Da beløbene, som indkomstforhøjelserne angår, som minimum har passeret As private økonomi, har skattemyndighederne med rette statueret, at der forelå maskeret udlodning til A, jf. herved ligningslovens § 16A.

Som følge af det, der er anført, tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal A betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 80.000 kr. til dækning af advokatudgifter.

Beløbet er fastsat med udgangspunkt i de vejledende takster for proceduresager i forhold til sagens økonomiske værdi. Retten har taget hensyn til sagens karakter og arbejdet, som har været forbundet med den, samt hovedforhandlingens varighed af ca. 4 timer. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 80.000 kr.