Spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at en årsløn på 37.000 kr. er tilstrækkeligt til, at der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse på op til 20.000 kr. årligt?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

X Sportsklub A/S er den professionelle overbygning til sportsklubberne A og B. Selskabets formål er at udøve virksomhed til fremme af sportsgrenen på eliteplan, og selskabets bedste hold spiller i den højeste række.

X Sportsklub A/S er i gang med at indgå nye spillerkontrakter, og i den forbindelse ønsker selskabet sikkerhed for, at kontrakterne ikke strider mod skattereglerne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse for så vidt angår lønnes størrelse og lønomlægning.

Ifølge Sportsklubben A/S er det praksis i ligaen, at spillere/trænere, som ikke er veletableret på liga-niveau, eller på anden måde ikke har kontrakt med liga-klub, er indstillet på at "investere" i fremtiden ved at acceptere en relativ lav lønindtægt, mod at opnå spilletid i ligaen og derved på sigt gøre sig attraktiv til en økonomisk bedre kontrakt - enten i nuværende klub eller i en ny klub. En spiller kan eksempelvis have en 3-årig kontrakt, hvor årslønnen i år 1 udgør 45.000 kr. og i år 3 udgør 140.000 kr.

Samtidig er det nødvendigt for klubberne at dække disse spilleres transportudgifter ved hjælp af kørselsgodtgørelse efter gældende regler, da der ofte er tale om relative store afstande mellem bopæl og udekampe. I X Sportsklub er der tradition for, at spillere og staben omkring holdet kun har fællestransport til kampe, på fx Sjælland. Kampene mod C og D afhænger af spilletidspunkt, og der kan være både bustransport og kørsel i egen bil. Det bemærkes, at udbetaling af skattefri godtgørelser naturligvis forudsætter at skattereglerne i øvrigt er fulgt.

Lønniveauet for ikke-etablerede spillere med lang kørselsafstand til klubben svarer til lønniveauet for spillere på samme niveau og på samme udviklingstrin, der bor i umiddelbar nærhed af klubben, og hvor der ikke nødvendigvis udbetales befordringsgodtgørelse.

Der er med andre ord ikke tale om, at lønnen til spillere, der bor med lang kørselsafstand er konverteret til skattefri befordringsgodtgørelse, eller at Sportsklubben A/S i øvrigt forsøger at aflønne med skattefri godtgørelser som erstatning for almindelig skattepligtig løn. Af de fremsendte kontrakter ses således eksempler på en meget lav årsløn, og hvor der ikke samtidig ydes skattefri befordringsgodtgørelse.

Regler og praksis

Der gælder ifølge ligningslovens § 9, stk. 4 et modregningsforbud. Bestemmelsen indebærer, at en lønmodtager i et eksisterende ansættelsesforhold, der indgår aftale med arbejdsgiveren om at gå ned i løn eller udvise løntilbageholdenhed for at få udbetalt rejse- og/eller befordringsgodtgørelse, vil være skattepligtig af den udbetalte godtgørelse. Det samme vil være tilfældet, hvis lønmodtageren i forbindelse med ansættelsen har aftalt en lavere løn end den, vedkommende ellers kunne have fået mod at få udbetalt rejse- og/eller befordringsgodtgørelse oven i den lavere løn.

Reglen blev skærpet i 2012, og skærpelsen er rettet mod individuelle aftaler om løn, hvor det kan vælges, om en del af lønnen gives som en skattefri godtgørelse, og ikke mod kollektive aftaler, hvor en virksomhed har et princip for alle medarbejdere med samme type arbejde med hensyn til udbetaling af skattefri godtgørelse.

Der er ifølge lovforarbejderne ikke tale om, at lønmodtageren har kompenseret arbejdsgiveren ved lønomlægning, hvis der eksempelvis i forbindelse med overenskomstforhandlinger aftales en lønnedgang, eller at der udvises løntilbageholdenhed, mod at der fremover som led i overenskomsten udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse. En lønmodtager har heller ikke kompenseret arbejdsgiveren ved lønomlægning, hvis en virksomhed eksempelvis på grund af økonomiske vanskeligheder har aftalt med medarbejderne, at de udviser løntilbageholdenhed eller går ned i løn.

Der findes kun enkelte afgørelser, hvor der er taget stilling til lønnens størrelse i forbindelse med udbetaling af skattefri godtgørelser.

I et bindende svar fra 2006 (SKM2006.181.SR) blev Skatterådet spurgt, om en timeløn på 100 kr. er tilstrækkelig til, at en superligafodboldklub kan udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til kontrollører i forbindelse med udekampe. Skatterådet udtalte, at der ikke ses at være retspraksis på, hvilken timeløn en lønmodtager skal modtage, førend der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse, men det må forudsættes, at der ikke er tale om et ubetydeligt og symbolsk beløb. Vederlaget på 100 kr. pr. time som udbetales fra det tidspunkt kontrolløren kører hjemmefra og indtil det tidspunkt, hvor denne igen er hjemme, kunne efter Skatterådets opfattelse betragtes som en reel lønudbetaling, som ikke kan siges at være ubetydelig.

Endvidere har Skatterådet taget stilling til vederlagskravet i afgørelsen SKM2014.767.SR. Sagen vedrørte muligheden for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse til lønmodtagere fra Litauen. Timelønnen til litauerne ville mindst udgøre minimumslønnen efter litauisk lovgivning, hvilket svarer til 12,50 kr. i timen, eller en dagløn på 100 kr. ved en arbejdsdag på 8 timer. Hertil kommer udbetaling af godtgørelser til dækning af kost og logi - højst 650 kr. pr. døgn.

SKAT indstillede til Skatterådet, at det er arbejdsmarkedets parter, som træffer afgørelse om lønnens størrelse. Hvis SKAT imidlertid kan godtgøre, at lønmodtageren i forbindelse med den individuelle lønaftale har aftalt en lavere løn, end den lønmodtageren ellers kunne have opnået mod at få udbetalt rejsegodtgørelser oven i den lavere løn, vil rejsegodtgørelserne efter ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. være skattepligtige. Det vil imidlertid være en konkret vurdering i den enkelte sag, og lønnens størrelse og sammensætning vil således også være momenter, som vil indgå i bedømmelsen af, hvorvidt betingelserne i den enkelte sag er opfyldt.

Skatterådet tiltrådte ikke SKATs indstilling, idet Skatterådet henviste til afgørelsen i SKM2006.181.SR, hvoraf det fremgår, at udbetaling af skattefrie godtgørelser forudsætter, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Der er i situationen ikke tale om, at lønmodtageren indgår aftale med arbejdsgiveren om at gå ned i løn eller udvise løntilbageholdenhed for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse. Dette underbygges af det forhold, at den fastsatte løn for spillere med lang kørselsafstand til Sportsklubben svarer til lønniveauet for spillere på samme niveau og udviklingsstadie, som er bosiddende i nærområdet af Sportsklubben.  Der er medsendt eksempler på kontrakter, hvoraf ansættelsesperiode, løn, arbejdstid mv. fremgår.

Det maksimale beløb, der kan udbetales som skattefri befordringsgodtgørelse for erhvervsmæssig kørsel er alene fastsat ud fra en betragtning om, at spillerne skal have dækket de faktiske udgifter til erhvervsmæssig kørsel, herunder kørsel til udekampe, idet klubben sjældent stiller bus til rådighed. Dog har Sportsklubben A/S valgt at sætte et loft på de skattefri godtgørelser til sikring af, at selskabets udgifter ikke løber løbsk.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at Skatterådets satser netop er fastsat med henblik på at dække de faktiske udgifter til erhvervsmæssig kørsel i egen bil. Godtgørelserne kan således ikke ses at indeholde et lønelement. Dette underbygges af en kendelse fra Landsskatteretten (SKM2003.494.LSR), hvor Landsskatteretten netop udtalte, at udbetaling af befordringsgodtgørelse efter statens takster er, at anse som en udgiftskompensation, hvorfor ydelser efter statens takster ikke er omfattet af bidragsgrundlaget for honorarmodtagere, jf. § 8 i den dagældende arbejdsmarkedsfondslov.

Problemstillingen synes derfor afgrænset til spørgsmålet, om en årsløn på 37.000 kr. udgør et ubetydeligt beløb, jf. Skatterådets afgørelse i sagen vedrørende lønmodtagere fra Litauen (SKM2014.767.SR).

Fra offentliggjort praksis findes kun to afgørelser herom, jf. gennemgangen ovenfor. Vi ved at en timeløn på 100 kr. til fodboldkontrollører er tilstrækkelig til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. Derimod anser Skatterådet en timeløn til lønmodtagere fra Litauen på 12,50 kr. som et ubetydeligt beløb i relation til udbetaling af skattefri rejsegodtgørelser.

Det retlige grundlag for sidstnævnte afgørelse forekommer i øvrigt særdeles tvivlsomt i betragtning af, at der i sagen ikke var tvivl om, at der forelå et reelt ansættelsesforhold. Afgørelsen er da også bemærkelsesværdig derved, at SKAT rent faktisk indstillede, at Skatterådet skulle givet grønt lys for konceptet. Som bekendt fulgte Skatterådet imidlertid ikke indstillingen. Afgørelsen er påklaget til Landsskatteretten, som efter det oplyste endnu ikke har truffet afgørelse i sagen.

Som beskrevet indledningsvis er det praksis i omhandlede liga, at spillere/trænere som ikke er veletableret på liga-niveau, eller på anden måde ikke har kontrakt med liga-klub, er indstillet på at "investere" i fremtiden ved at acceptere en relativ lav lønindtægt i de første år, mod at opnå spilletid i ligaen og derved på sigt gøre sig attraktiv til en økonomisk bedre kontrakt - enten i nuværende klub eller i en ny klub.

Efter rådgivers vurdering kan spillernes lønvilkår derfor hverken sammenlignes med lønniveauet for timelønnede fodboldkontrollører eller timelønnede håndværkere. Endvidere er det rådgivers vurdering, at "ubetydelig løn" isoleret set ikke kan vurderes på én kontraktsperiode, men skal vurderes over flere kontraktsperioder - herunder spillernes mulighed for at gøre sig fortjent til en højere løn.

Det må være arbejdsmarkedets parter og ikke SKAT eller Skatterådet, der træffer afgørelse om lønnens størrelse. For god ordens skyld bemærkes, at hverken den relevante spillerforening eller relevant sportsforbund har haft bemærkninger til lønniveauet i de forelagte kontrakter fra Sportsklubben A/S.

Af bemærkningerne til lovforslag 195 2011-12 fremgår følgende under § 1, nr. 1:

"Forslaget er - ligesom den gældende værnsregel - ikke et indgreb over for aftaler om lønnens størrelse. Får lønmodtageren den samme løn som hidtil, er der intet til hinder for, at der kan udbetales skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse. Aftaler om lønnens størrelse er et anliggende for arbejdsmarkedets parter. Lønnens størrelse røres der ikke ved. Den skattefrie rejsegodtgørelse er kompensation for afholdte udgifter og ikke en del af lønnen.

Som det fremgår af det fremhævende er aftaler om lønnens størrelse et anliggende for arbejdsmarkedsparter. Dette underbygger vores påstand om, at SKAT og Skatterådet ikke bør blande sig i størrelsen af aflønningen.

Efter rådgivers vurdering skal der derfor besvares bekræftende på det stillede spørgsmål.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en årsløn på 37.000 kr. er tilstrækkeligt til, at der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse på op til 20.000 kr. årligt.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 9 B:

9 B. Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst:

a) Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder,

b) befordring mellem arbejdspladser og

c) befordring inden for samme arbejdsplads.

(...)

Stk. 4. Befordringsgodtgørelse medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet. Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C. Uanset 2. pkt. kan lønmodtagere fradrage befordringsudgifter som nævnt i stk. 1, hvis de i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter afholder udgifter til befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på én gang. Fradrag efter 3. pkt. er betinget af, at eventuelle befordringsgodtgørelser efter 1. pkt. medregnes ved indkomstopgørelsen.

(...)

Ligningslovens § 9, stk. 4:

Stk. 4. Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter mv. omfattet af § 9 A eller § 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse på godtgørelser, jf. 2. pkt., der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.

Forarbejder

Lovforslag 195 2011-12 (uddrag) Lov nr. 921 af 18/9-2012

"Bemærkninger til lovforslaget

3.1.2. Lovforslaget

(...)

Der foreslås derfor en styrkelse af den gældende værnsregel i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., der sikrer, at der ikke kan ske udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, hvis den skattepligtige løn løbende bliver nedsat i overensstemmelse med antallet af rejsedage eller antallet af kørte kilometer, dvs. med den udbetalte rejsegodtgørelse eller befordringsgodtgørelse. Styrkelsen af værnsreglen medfører, at der heller ikke kan ske udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, hvis der er indgået aftale med arbejdsgiveren om lønnedgang for at få udbetalt godtgørelse, uanset lønnedgangen ikke svarer nøjagtig til den udbetalte godtgørelse.

Det er i den forbindelse vigtigt at holde fast i, at de omhandlede skattefrie godtgørelser er kompensation for afholdte udgifter og ikke en del af lønnen. Forslaget omfatter derfor også udbetaling af befordringsgodtgørelse omfattet af ligningslovens § 9 B og 31, stk. 5.

Udover de tilfælde, der er omfattet af den gældende værnsregel, dvs. tilfælde, hvor lønnen bliver nedsat med den udbetalte godtgørelse, vil eksempelvis også tilfælde, hvor lønmodtageren aftaler en generel lønnedsættelse under hensyntagen til årets gennemsnitlige rejse- og/eller befordringsudgifter mod, at der fremover udbetales skattefri godtgørelse oven i lønnen, være omfattet af den nye værnsregel.

Der vil også være tale om, at lønmodtageren har kompenseret arbejdsgiveren ved lønomlægning, hvis der i forbindelse med ansættelsen aftales en lavere løn end den vedkommende ellers kunne have fået, mod at den skattepligtige til gengæld får udbetalt skattefri godtgørelse oven i lønnen.

Forpligter lønmodtageren sig eksempelvis til ubetalt merarbejde mod til gengæld at få udbetalt skattefri godtgørelse for rejse- og/eller befordringsudgifter, er der ligeledes tale om, at der ydes kompensation ved lønomlægning.

Hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få udbetalt skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse omfattet af ligningslovens § 9 A, § 9 B, eller § 31, stk. 4 eller stk. 5, vil en sådan godtgørelse skulle medregnes ved indkomstopgørelsen.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 1

Det foreslås at styrke den gældende værnsregel i ligningslovens § 9, stk. 4, 3 pkt., hvorefter en skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse omfattet af ligningslovens § 9 A, § 9 B, eller § 31, stk. 4 eller 5, skal medregnes til indkomstopgørelsen, hvis godtgørelsen fragår i en forud aftalt bruttoløn.

Værnsreglen foreslås udvidet til at omfatte tilfælde, hvor lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren for at få udbetalt skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse. Forslaget omfatter også tilfælde, hvor lønomlægningen aftales i forbindelse med ansættelsen, jf. nedenfor.

Forslaget er - ligesom den gældende værnsregel - ikke et indgreb over for aftaler om lønnens størrelse. Får lønmodtageren den samme løn som hidtil, er der intet til hinder for, at der kan udbetales skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse. Aftaler om lønnens størrelse er et anliggende for arbejdsmarkedets parter. Lønnens størrelse røres der ikke ved. Den skattefrie rejsegodtgørelse er kompensation for afholdte udgifter og ikke en del af lønnen.

Forslaget indebærer, at en lønmodtager i et eksisterende ansættelsesforhold, der indgår aftale med arbejdsgiveren om at gå ned i løn eller udvise løntilbageholdenhed for at få udbetalt rejse- og/eller befordringsgodtgørelse, vil være skattepligtig af den udbetalte godtgørelse. Det samme vil være tilfældet, hvis lønmodtageren i forbindelse med ansættelsen har aftalt en lavere løn end den, vedkommende ellers kunne have fået mod at få udbetalt rejse- og/eller befordringsgodtgørelse oven i den lavere løn.

Det kan relativt nemt kontrolleres, om en lønmodtager er gået ned i løn, og om der i den forbindelse er påbegyndt udbetaling af skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse eller yderligere godtgørelse.

Det er vanskeligere for SKAT at kontrollere, om der er udvist løntilbageholdenhed, således at en lønforhøjelse er konverteret til udbetaling af skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse. I konkrete tilfælde kan SKAT foretage en sådan vurdering. Viser det sig eksempelvis, at der er indgået en skriftlig aftale herom, og kommer SKAT i besiddelse heraf, vil aftalen være dokumentation for en sådan løntilbageholdenhed.

Styrkelsen af værnsreglen er rettet mod de tilfælde, hvor den enkelte lønmodtager efter aftale med arbejdsgiveren kan vælge mellem at få løn og selv afholde sine rejseudgifter eller at gå ned i løn og få skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse. Rejse- og befordringsgodtgørelse kan således ikke udbetales skattefrit, hvis godtgørelsen udbetales som led i en fleksibel lønpakke.

Styrkelsen af værnsreglen er dermed rettet mod individuelle aftaler om løn, hvor det kan vælges, om en del af lønnen gives som skattefri godtgørelse, og ikke mod kollektive aftaler, hvor en virksomhed har et princip for alle medarbejdere med samme type arbejde med hensyn til udbetaling af skattefri godtgørelse. Der er således ikke tale om, at lønmodtageren har kompenseret arbejdsgiveren ved lønomlægning, hvis der eksempelvis i forbindelse med overenskomstforhandlinger aftales en lønnedgang, eller at der udvises løntilbageholdenhed, mod at der fremover som led i overenskomsten udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse. En lønmodtager har heller ikke kompenseret arbejdsgiveren ved lønomlægning, hvis en virksomhed eksempelvis på grund af økonomiske vanskeligheder har aftalt med medarbejderne, at de udviser løntilbageholdenhed eller går ned i løn.

Forslaget om at styrke værnsreglen gælder også for lønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 5. pkt."

Praksis

SKM2014.767.SR

Spørger, der er en dansk vikarvirksomhed, stillede udenlandske faglærte og ufaglærte medarbejdere til rådighed for andre danske virksomheder, spurgte om der kunne udbetales godtgørelser til dækning af kost og logi til medarbejderne skattefrit efter ligningslovens § 9A. Timelønnen for de omhandlede medarbejdere svarede til en timeløn på 18 kr. for ufaglærte og 23 kr. for faglærte for normaltimer og henholdsvis 60 kr. for ufaglærte og 83 kr. for faglærte for overtimer.

Skatterådet henviste i afgørelsen til SKM2006.181.SR, hvoraf bl.a. fremgår, at udbetaling af skattefrie godtgørelser forudsætter, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb. Derudover er det bl.a. er en betingelse, at der ikke må være sket lønomlægning, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.

Som følge heraf fandt Skatterådet ikke, at der kunne udbetales skattefrie godtgørelser under de opstillede forudsætninger, når der blev henset til størrelserne af de nævnte timesatser for normaltimer og overtimer sammenholdt med størrelserne af de omhandlede godtgørelser.

SKM2006.181.SR

Skatterådet fandt, at en timeløn på 100 kr. er tilstrækkelig til, at X kan udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til Y. Skatterådet lagde til grund, at der består et reelt ansættelsesforhold mellem X og Y - Y er underlagt X's instruktionsbeføjelse, Y arbejder som udgangspunkt fast hver 14. dag, og Y modtager et vederlagt, hvoraf der beregnes feriepenge i overensstemmelse med ferielovens regler.

SKM2003.494.LSR

En fodbolddommer modtog ud over honorar for at dømme i de enkelte kampe en udgiftsgodtgørelse for transport til kampene, opgjort i overensstemmelse med Ligningsrådets satser for befordringsgodtgørelse. Der skulle ikke beregnes arbejdsmarkedsbidrag af kørselsgodtgørelserne, idet disse var at anse for kompensation for udgift til transport i forbindelse med hvervet som fodbolddommer, hvor vederlaget for det personlige arbejde var dommerhonoraret for de enkelte kampe.

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.A.4.3.3.3.1

" (...) Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 12 måneder er erhvervsmæssig... "

" (...) Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast, og befordringen dermed for privat... "

Afsnit C.A.4.3.3.3.2

" (...) Bestemmelsen indebærer, at lønmodtagere som udgangspunkt hverken kan fratrække faktiske erhvervsmæssige befordringsudgifter, eller fratrække udgifterne efter satserne for erhvervsmæssig befordring. Lønmodtagere kan efter ligningslovens § 9 B, stk. 1 alene foretage fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter efter reglerne i ligningslovens § 9 C.

For den erhvervsmæssige befordring er der derfor tale om en ren godtgørelsesordning, fordi der ikke er adgang til alternativt eller supplerende at fratrække udgifter (...) ".

Ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller frivillige ulønnede medhjælpere, der yder bistand som led i en forenings skattefri virksomhed, kan også få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse til dækning af udgifter til befordring i egen bil med Skatterådets satser for erhvervsmæssig kørsel.

Skattefri befordringsgodtgørelse udbetales med Skatterådets satser for udgifter pr. km. som lønmodtageren har afholdt til erhvervsmæssig kørsel efter ligningslovens § 9 B.

Begrundelse

Rådgiver anfører om de faktiske forhold, at lønniveauet for ikke-etablerede spillere med lang kørselsafstand til Sportsklubben A/S svarer til lønniveauet for spillere på samme niveau og på samme udviklingstrin, der bor i umiddelbar nærhed af Sportsklubben, og hvor der ikke nødvendigvis udbetales befordringsgodtgørelse, hvorfor der ikke er tale om, at lønnen til spillere, der bor med lang kørselsafstand er konverteret til skattefri befordringsgodtgørelse, eller at Sportsklubben A/S i øvrigt forsøger at aflønne med skattefri godtgørelser som erstatning for almindelig skattepligtig løn.

I nærværende sag er der som et af eksemplerne på en spillerkontrakt aftalt en skattepligtig årlig løn på 37.000 kr. for ca. 20 timers træning eksklusiv kampe. Den årlige befordringsgodtgørelse udgør op til 20.000 kr. pr. år.

Der er forskellige kontrakter med forskellig aflønning, herunder kontrakter, hvor lønnen udgør 37.000 kr. eller 42.000 kr. for en sæson og samt et eksempel, hvor lønnen stiger fra ca. 26.000 kr. første sæson til ca. 48.000 kr. for anden sæson. Derudover har spørger anført et eksempel, hvor årslønnen år 1 udgør 45.000 kr. og år 3 udgør 140.000 kr. Der er således tale om kontrakter med forskellig varighed og aflønning.

I SKM2014.767.SR fandt Skatterådet, at udbetaling af skattefrie godtgørelser forudsætter, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb jf. SKM2006.181.LSR ligesom det herudover bl.a. er en betingelse, at der ikke må være sket lønomlægning, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.

Som følge deraf fandt Skatterådet i SKM2014.767.SR ikke, at der kunne udbetales skattefrie godtgørelser under de opstillede forudsætninger, når størrelserne af de nævnte timesatser for normaltimer og overtimer blev taget i betragtning og sammenholdt med størrelserne af de i sagen omhandlede godtgørelser.

I SKM 2006.181.SR fandt Skatterådet, at en timeløn på 100 kr. var tilstrækkeligt til, at en fodboldklub kunne udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til de kontrollører fodboldklubben skulle stille med i forbindelse med fodboldklubbens udekampe. En sådan lønudbetaling kunne ikke siges at være ubetydelig.

Spørgsmålet i denne konkrete sag er således, om en årsløn på 37.000 kr., er tilstrækkelig til, at der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse i medfør af ligningslovens § 9 B.

Efter SKATs opfattelse må det som udgangspunkt være arbejdsmarkedets parter, der træffer afgørelse om lønnens størrelse. Det fremgår af de faktiske oplysninger, at hverken relevant Spillerforening eller relevant forbund har haft bemærkninger til lønniveauet i de forelagte kontrakter.

Som det fremgår af SKM2014.767.SR, forudsætter udbetaling af skattefrie godtgørelser, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb, ligesom det bl.a. er en betingelse, at der ikke må være sket lønomlægning.

Hvorvidt et givent lønniveau kan anses for ikke at være ubetydeligt, må afhænge af en konkret vurdering af lønniveauet i forskellige brancher mv., hvor der ligeledes henses til eventuelle overenskomster på området.

I nærværende sag er der spurgt til en årsløn på 37.000 kr., hvor udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse kan være op til 20.000 kr.

Rådgiver anfører som nævnt, at det er praksis i omhandlede liga, at spillere/trænere, der ikke er veletableret på liga-niveau, eller på anden måde ikke har kontrakt med liga-klub, er indstillet på at "investere" i fremtiden ved at acceptere en relativ lav lønindtægt i de første år, mod at opnå spilletid i ligaen og derved på sigt gøre sig attraktiv til en økonomisk bedre kontrakt - enten i nuværende klub eller i en ny klub.

Det er endvidere oplyst, at lønniveauet for spillere på samme niveau og udviklingsstadie, ikke varierer afhængigt af, om de pågældende har lang eller kort kørselsafstand til Sportsklubben.

Det skal i øvrigt bemærkes, at det er oplyst, at der fortrinsvis ydes befordringsgodtgørelse for kørsel til udekampe, da der kan være tale om lange afstande og at der kun er fællestransport med bus til udekampe på Sjælland.

Særligt i forhold til kørsel til træning og hjemmekampe bemærkes endvidere, at en eventuel udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse er begrænset af den såkaldte 60-dages regel, jf. ligningslovens § 9 B, og at der ikke kan foretages befordringsfradrag i det omfang der helt eller delvist er ydet skattefri befordringsgodtgørelse til kørslen, jf. ligningslovens § 9 C, stk. 6.

Når henses til det oplyste om praksis for lønniveauet i omhandlede liga, at relevant Spillerforening og relevant forbund har haft de indsendte kontrakter forelagt, herunder den omhandlede kontrakt med en årsløn på 37.000 kr., uden at dette har givet anledning til bemærkninger i forhold til lønniveauet, og at lønniveauet er ens uanset kørselsafstanden, så der ikke er sammenhæng mellem godtgørelsernes størrelse og lønnens størrelse, er det SKATs opfattelse, at den aftalte årsløn på 37.000 kr. er tilstrækkelig til, at der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse på op til 20.000 kr. om året.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.