Der klages over, at skattemyndighederne ikke har godkendt fradrag for andel af underskud i K/S B’s indkomståret 2000, idet myndighederne har lagt til grund, at der først forelå en endelig retserhvervelse af omhandlede ejendom i 2001.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst
Ikke godkend underskud fra K/S B, 336.968 kr.

Landsskatteretten godkender fradrag for underskud fra K/S B.

Sagens oplysninger

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren havde anparter i K/S B. K/S B blev udbudt af C og ifølge prospektet henvendte kommanditselskabet sig til privatpersoner, som ønskede en langsigtet opsparing. Op til 10 investorer havde gennem køb af kommanditanparter i K/S B mulighed for at deltage i en særdeles attraktiv investering i en stor velbeliggende supermarkedsejendom tæt ved centrum i den tyske by X. Ejendommen var langtidsudlejet til en meget solid lejer D GmbH, et selskab i E-gruppen. K/S B havde ifølge prospektet indgået aftale om overtagelse af ejendommen med virkning fra den 31. december 2000.

Klageren underskrev således den 28. november 2000 en tegningsaftale, hvoraf fremgår, at ”Jeg er bekendt med og accepterer, at erhvervelsen er bindende for mig, men fra udbyders er betinget af, at kommanditselskabets finansieringskilder godkender min tegning.”

K/S B Købte i henhold til betinget købsaftale af 30. december 2000 ejendommen i Xfor 17.675.000 DEM. Det fremgår af § 11, stk. 3 og 4, i den betingede købekontrakt:

” Aftalen er endvidere betinget af endelig finansieringstilsagn til køber. Såfremt tilsagnet ikke foreligger senest den 15. februar 2001 bortfalder denne handel, og ingen af parterne har her efter krav mod hinanden.

Endeligt er aftalen betinget af købesummens berigtigelse. Købesummen skal være berigtiget senest den 31. marts 2001.”

 I allonge 1 til købsaftalen af 30. december 2000, § 1, er den i købsaftalen § 11, stk. 3, anførte frist for endelig finansieringstilsagn forlænget til den 15. august 2001. Fristen for købesummens berigtigelse er ifølge allonge 1 forlænget til den 30. november 2001. Denne allonge er underskrevet af køber den 16. februar 2001 og af sælger den 26. februar 2001.

Endelig købsaftale blev indgået den 29. oktober 2001.

Skatteankenævnets afgørelse

Skattemyndighederne har gjort gældende, at den betingede købsaftale, som K/S B har indgået den 30. december 2000 med GbR F i henhold til aftalens § 11, stk. 3, er suspensivt betinget med den virkning, at handlen ikke kan anses for bindende indgået i 2000. Der er i denne forbindelse særligt henvist til købsaftalens § 11, stk. 3, at såfremt endeligt finansieringstilsagn ”ikke foreligger senest den 15. februar 2001 bortfal der denne handel og ingen af parterne har herefter krav mod hinanden”.

Det er myndighedernes opfattelse, at der er tale om en gensidig bebyrdende aftale, og at parterne ifølge tegningsaftalen og den betingede købsaftale først er bundet af købsaftalen fra det tidspunkt, hvor kommanditselskabets financier har kreditgodkendt klageren og har bekræftet dette ved et finansieringstilsagn. Dette må antages først at være sket på tidspunktet for endelig købsaftale af 29. oktober 2001.

At der er tale om en suspensiv betinget aftale har myndighederne begrundet med, at det ifølge tegningsaftalen og den betingede købsaftale fremgår, at det er en betingelse, at kommanditselskabets financier kreditgodkender klager. Da der er tale om en betingelse af en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, kvalificeres betingelsen som suspensiv. Dette understreges ifølge myndighederne af, at der går ca. 10 måneder fra klagerens underskrivelse af den betingede købsaftale den 30. december 2000 til indgåelse af den endelige købsaftale den 29. oktober 2001. Myndighederne har på det foreliggende grundlag ikke fundet det sandsynliggjort, at der blot er tale om en formalitet, der straks kan berigtiges, men om en vigtig forudsætning for aftalens indgåelse. Aftalen bortfalder, hvis betingelsen ikke opfyldes.

Det er konkluderet, at da der ikke er indgået en endelige bindende aftale før den 29. oktober 2001, indtræder den endelige retlige forpligtelse til at betale det pågældende beløb først på dette tidspunkt dvs. indkomståret 2001, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Klageren er herefter ikke berettiget til at fratrække underskud i K/S B i indkomståret 2000.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens selvangivne indkomst godkendes for indkomståret 2000, idet der er tale om en endelig retserhvervelse i dette indkomstår.

Advokaten har anført, at det afgørende for, hvornår aftalen skal tillægges skattemæssig virkning, er hvornår der er indgået en endelig og bindende aftale. Man skal i den forbindelse være opmærksom på, at en aftale kan være endelig og retlig bindende for parterne og samtidig være betinget. En aftale anses således for at være endelig, når alle aftalevilkårene definitivt er fastlagt i parternes aftale. Når dette er tilfældet skal aftalen således ikke genforhandles, når betingelsen indtræder. I nærværende sag er der ingen tvivl om, at alle vilkår mellem parterne var færdigforhandlede i 2000. Der manglede således alene opfyldelse af de finansielle betingelser.

Det er advokatens opfattelse, at det på baggrund af praksis må konstateres, at der i hvert enkelt tilfælde skal foretages en konkret væsentlighedsbedømmelse af betydningen af de anførte betingelser for gennemførelsen af aftalerne ved vurdering af, om de pågældende betingelser skal udskyde beskatningstidspunktet eller ej. Det er således nødvendigt at vurdere den tilstand af uvished, som betingelsen skaber. Ved denne vurdering skal der foretages en bedømmelse af, hvorvidt der består en reel og umiddelbar usikkerhed for om aftalen gennemføres. I den forbindelse har det bl.a. betydning om parterne har afgørende indflydelse på betingelsens opfyldelse.

Advokaten har herefter gjort gældende, at de betingelser der forekommer i forbindelse med aftaler om overdragelse af fast ejendom som regel vil være resolutive, således at de ikke udskyder retserhvervelsestidspunktet, jf. højesteretsdom af 17. december 1982 (SKD 1983.64.104). – Advokaten har videre anført, at overdragelsestidspunktet ved salg af fast ejendom som alt overvejende hovedregel er ved købsaftalens underskrift, jf. Landsskatterettens kendelse refereret i LSR1967.15.

For så vidt angår forholdene m.m. omkring tegningsaftalen om erhvervelse af ejendommen har advokaten anført:

” Ad. tegningsaftale:
For så vidt angår indgåelsen af tegningsaftalen er denne alene betinget af, at K/S B's finansieringskilde kan godkende A..

I relation hertil skal det for det første anføres, at der er tale om en standard betingelse som stort set er gældende for alle tegningsaftaler vedrørende indtræden som kommanditist i et K/S. Videre bemærkes, at der hverken for A’s eller K/S B’s side har været nogen som helst tvivl om, at betingelsen ville blive opfyldt, hvilket den da også gjorde i januar 2001. Der er således tale om opfyldelse af en betingelse, som er en ren formssag. Videre bemærkes, at alle vilkår for tegningen er fastlagt i den indgåede tegningsaftale. Der er således ingen vilkår, som svæver mellem parterne.

Videre bemærkes, at betingelsens opfyldelse reelt er underlagt parternes rådighed, idet K/S B’s finansieringskilde ikke kan anses for en uafhængig tredjepart, som f.eks. en offentlig myndighed. I den forbindelse skal det videre bemærkes, at der ikke eksisterer en reel usikkerhed om, hvorvidt finansieringen ville komme på plads. I den forbindelse bemærkes, at såvel den danske bank som den tyske bank var på banen i slutningen af 2000 og at den danske bank giver sin accept i januar 2001, medens den tyske bank godkender på et senere tidspunkt.

Videre kan betingelsen om finansieringskildens godkendelse i det hele sammenlignes med en betingelse om tegningsbeløbenes mv. indbetaling. Som tidligere anført indeholder godkendelsen således alene et tjek på om A, hvilket hele tiden har været utvivlsomt, ville kunne indbetale tegningsbeløbene mv. I henhold til praksis er der ingen tvivl om, at en sådan betalingsbetingelse er resolutiv og således ikke udskyder tidspunktet for retserhvervelse.

Som bekendt er det en standardbetingelse såvel i forbindelse med tegning af anparter som salg af fast ejendom, at en sådan aftale er betinget af erhververens betaling. Sådanne betingelser medfører ifølge praksis ubetinget ikke suspension af retserhvervelsestidspunktet.

Det gøres i den forbindelse gældende, at erhververens forbehold for at der kan ske fremskaffelse af finansiering og overdragerens forbehold for købesummens betaling er fuldt ud sammenlignelige og stort set ens betingelser, men bare set fra henholdsvis erhververens og overdragerens side.

I nærværende sag afhænger betingelsernes opfyldelse alene af det forhold, hvorvidt erhververen, det vil sige A for så vidt angår tegningsaftalen og K/S B for så vidt angår købet af den faste ejendom, er i stand til at betale de aftalte beløb.

Ad. Aftale om køb af fast ejendom:
For så vidt angår aftalen om køb af fast ejendom blev denne indgået i december 2000. I henhold til fast praksis anses tidspunktet for retserhvervelse af en fast ejendom for at være tidspunktet for underskrivelse af slutseddel. Altså den 30. december 2000. Alene såfremt der foreligger forhold, der betyder, at der består en reel og åbenbar usikkerhed om betingelsernes opfyldelse og opfyldelsen ikke beror på parternes forhold, vil retserhvervelsestidspunktet for en ejendomshandel kunne udskydes.

En betingelse om købesummens betaling vil således i henhold til fast praksis ikke udskyde retserhvervelsestidspunktet. Det der reelt er tale om i nærværende sag er, at køber skal have fremskaffet den fornødne finansiering på bedst mulige vilkår. Idet køber naturligvis undersøger alle muligheder for bedste finansiering undersøges disse forhold grundigt og til bunds. Baggrunden for at der forløber 10 måneder fra købsaftalens underskrift og indtil betingelsen om finansiering er på plads er kommunikationsmæssige årsager afledt af, at et dansk KIS køber en tysk ejendom. At der forløber 10 måneder og ikke 2 måneder vedrørende finansiering er dog underordnet, idet der alene skal foretages en bedømmelse af betingelsens karakter. At den tidsmæssige udstrækning ikke har nogen betydning fremgår blandt andet af den ovenfor nævnte afgørelse LSR 1967.15, hvor købsaftalen blev underskrevet i 1961 og hvor betingelserne endeligt blev opfyldt i 1965, altså 4 år efter købsaftalens underskrift.

Landsskatteretten har under sagens behandling henvist til en Vestre Landsrets dom refereret i Tf S 2003.982. Selvom afgørelsen ikke er omtalt i Landsskatterettens kontorindstilling skal jeg for god ordens skyld fremkomme med mine bemærkninger til afgørelsen.

Sagen drejer sig om, hvorvidt et interessentskab kunne anses for at have købt en udlejningsejendom i 1996 således, at der var fradrag for renteudgifter i 1996. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at interessentskabet eksisterede i 1996 og fandt det på den baggrund ikke bevist, at der i 1996 var indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af ejendommen.

I den forbindelse bemærkes, at Landsretten ikke fandt det bevist, at interessentskabsaftalen var underskrevet i 1996, ligesom der forelå usikre og til dels modstridende forklaringer om, hvorvidt udbyderen godkendte projektet og investorernes deltagelse heri i 1996. Videre bemærkes, at der for Landsretten ikke var fremlagt nogen dokumenter vedrørende salget af ejendommen og interessentskabets køb var således alene dokumenteret ved et betinget skøde, der var dateret den 1. februar 1997.

Som det fremgår i sagen er kernen, at der ikke foreligger dokumentation for den foretagne stiftelse af interessentskabet og køb af ejendommen. Der mangler således skriftligt materiale, som kan dokumentere de mundtlige forklaringer, som i øvrigt delvist var modstridende. Da mundtlige aftaler som alt overvejende hovedregel ikke tillægges betydning i skattemæssig henseende kan det ikke undre, at Landsretten kommer frem til, at der først er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af ejendommen i 1997.

Vestre Landsrets afgørelse er således på ingen måde sammenlignelig med nærværende sag, hvor der foreligger underskrevne aftaler i år 2000, hvorfor der ikke er tvivl om, at parterne har indgået en endelig og bindende aftale, som alene kan ophæves såfremt finansieringsforbeholdet ikke kan opfyldes.

Det skal videre bemærkes, at sælger har oplyst, at denne har selvangivet eventuelle avancer og genvundne afskrivninger i indkomståret 2000, hvor ejendommen anses for solgt. Sælger har således ikke foretaget afskrivninger i 2000. Det må således konstateres, at der ikke er symmetri i skattemyndighedernes behandling af køber og sælgers selvangivelser, hvilket naturligvis er uacceptabelt.

Landsskatteretten skal endvidere være opmærksom på, at en afgørelse i overensstemmelse med Landsskatterettens kontors indstilling medfører, at man reelt giver parterne i en ejendomsoverdragelse mulighed for vilkårligt at fastsætte retserhvervelsestidspunktet. Således er det i det hele parternes egne forhold, som har betydning for om og hvornår finansieringen fremskaffes, herunder om man overhovedet ønsker at finansieringen fremskaffes.”

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten bemærker, at såfremt klageren skal kunne fradrage underskud fra kommanditselskabet K/S B i 2000, skal han have indgået en bindende tegningsaftale i 2000, ligesom ejendommen skal kunne anses for erhvervet i af kommanditselskabet i 2000.

Landsskatteretten finder, at klageren ved sin underskift på tegningsaftalen den 28. november 2000 har indgået en bindende aftale om tegning af kommanditanparter i K/S B. Betingelsen om financiers godkendelse af klagerens betalingsevne kan ikke udskyde tidspunktet for indgåelse af tegningsaftalen.

Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at K/S B havde erhvervet endelig ret til omhandlede ejendom i 2000. Det bemærkes i denne forbindelse, at de betingelser der stilles i slutsedlen om ejendomsoverdragelsen reelt må betragtes som betingelser vedrørende købesummens betaling, og de har derfor ikke opsættende virkning.

Der gives derfor klageren medhold i den nedlagte påstand.