Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2009 Personlig indkomst Begrænset skattepligt af vederlag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7. 2010 Personlig indkomst Begrænset skattepligt af vederlag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7. 2011 Personlig indkomst Begrænset skattepligt af vederlag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7. Kapitalindkomst Fradrag for renter til indskud på udenlandsk livsforsikring	200.000 kr. 200.000 kr. 200.000 kr. 0	0 0 0 320.560 kr.	200.000 kr. 200.000 kr. 200.000 kr. 0

Faktiske oplysninger
Klageren og hans ægtefælle har siden 1. januar 2005 begge været ansat i H1 ApS som henholdsvis direktør og økonomichef. H1 ApS hed på daværende tidspunkt JL Holding ApS. Klageren har siden 1994 været hovedanpartshaver i selskabet, som er stiftet i 1982. Selskabet blev opløst i 2012.

Klageren og hans ægtefælle fraflyttede Danmark den 31. december 2007. De var fuldt skattepligtige til Land Y1 i perioden fra 1. januar 2008 til 15. juni 2012, hvor de flyttede tilbage til Danmark.

Klageren og hans ægtefælle har i indkomstårene 2009-2011 ikke udført arbejde i Danmark for H1 ApS. I hvert af indkomstårene 2009, 2010 og 2011 har klageren modtaget et direktionsvederlag på 200.000 kr. fra H1 ApS. Klageren har for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 selvangivet sig som begrænset skattepligtig til Danmark af beløbene.

Ifølge klagerens repræsentant er ægteparret blevet beskattet af beløbene af i Land Y1.

Den 27. december 2007 indgik klageren og F1-Bank en aftale om, at banken bevilgede klageren og hans ægtefælle et lån på hver 35.000.000 kr. Til sikkerhed for lånene blev der givet pant i anparterne i H1 ApS og pant i kapitallivsforsikringen, som lånet vedrørte.

Lånebeløbet blev herefter indskudt på en kapitallivsforsikring i Land Y2.

Lånet har i indkomståret 2011 medført renteudgifter på i alt 641.120 kr. til F1-Bank.

SKATs afgørelse
Begrænset skattepligt
Klageren er begrænset skattepligtig til Danmark af beløbene på 200.000 kr. for hvert af indkomstårene 2009, 2010 og 2011, da der er tale om direktionsvederlag for arbejde udført i Land Y1, jf. kildeskattelovens § 2, stk. l, nr. 7.

Klageren er omfattet af den personkreds, der er nævnt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7. Det fremgår af kildeskattelovens§ 2, stk. 1, nr. 7, at det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Da den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst med Land Y1 ikke gælder for indkomstårene 2009, 2010 og 2011, kan reglen i artikel 15 om, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der modtages af en person, der er hjemmehørende i den ene stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet udføres i den anden stat, ikke anvendes.

Klageren har selvangivet en indkomst på 200.000 kr. i hvert af indkomstårene 2009, 2010 og 2011.  Indkomsten fremgår ikke af de indberettede oplysninger i Skattemappen. Det er oplyst, at der er tale om honorar fra et dansk selskab, hvori klageren var hovedanpartshaver.

SKAT har henvist til Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.3.1.8 om den begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens§ 2, stk. 1, nr. 7:

"Regel
Den begrænsede skattepligt omfatter personer, der uden at være skattepligtige efter KSL § 1, erhverver indkomst i form af vederlag, der ikke er omfattet af § 2, stk. 1, nr. 2, fra en virksomhed, som

• Rådgiver
• Konsulent
• Anden lignende medhjælp for virksomheden.

Det er uden betydning, hvilken form vederlaget udbetales i. Bestemmelsen finder ikke anvendelse i forhold til bestyrelseshonorarer mv., der er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 2. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 7.

Vederlaget er ikke omfattet af den begrænsede skattepligt, hvis det udbetales af:

• fremmede magters herværende diplomatiske repræsentationer og medlemmer af sådanne samt fremmede magters herværende udsendte konsuler
• en fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet.

Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4, eller SEL § 2, stk. 1, litra a, er vederlaget dog omfattet af den begrænsede skattepligt.

Anvendelsesområde
Bestemmelsen omfatter kun begrænset skattepligtige personer, der har været fuldt skattepligtige på grund af bopæl her i landet. Se KSL § 2, stk. 8.

Det er uden betydning om den pågældende virksomhed må anses som personligt arbejde i tjenesteforhold eller som selvstændig virksomhed når virksomheden udføres i udlandet. Se TfS 1998,354HR.

Udføres virksomheden her i landet, omfatter bestemmelsen kun selvstændig erhvervsvirksomhed, når der ikke foreligger et fast driftssted.

Hvis vederlaget derimod udbetales i et tjenesteforhold, er forholdet omfattet af KSL § 43, stk. 1, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Det er en betingelse, at personen har, eller på noget tidspunkt inden for de sidste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i:

• Ledelse af den virksomhed, der udbetaler vederlaget eller
• Kontrollen med den virksomhed, der udbetaler vederlaget eller
• Kapitalen af den virksomhed, der udbetaler vederlaget.

Vederlag fra selskaber
Når den udbetalende virksomhed er et selskab mv., er det afgørende, om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Bestemmelserne i ABL § 4, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse."

SKAT har henvist til Højesteretsdommen refereret i TfS 1998, 354HR, der vedrørte vederlag til en person, der var ansat som administrerende direktør i et engelsk datterselskab, for arbejde udført i udlandet for det danske moderselskab. Det var i sagen oplyst, at løn og arbejdsvilkår var uændrede efter flytningen til England, bortset fra at han ikke besøgte kunder i Danmark.

Klagerens forhold kan sidestilles med forholdene i nævnte Højesteretsdom, hvorfor SKAT finder, at det udbetalte direktionsvederlag er af en sådan art, som efter praksis er begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7.

Det er SKATs opfattelse, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, ikke har forrang over bestemmelsen om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold i kildeskattelovens § 2, men udvider beskatningsretten i tilfælde, hvor arbejdet ikke er udført her i landet.

Renteudgifter
SKAT har nægtet fradrag for renter for i alt 320.560 kr. i forbindelse med et lån til indskud på livsforsikring i Land Y2 for indkomståret 2011.

Klageren kan anvende grænsegængerreglerne for 2011, da mindst 75 % af klagerens indkomst beskattes i Danmark

Det følger af kildeskattelovens § 5D, at der blandt andet kan foretages fradrag for følgende udgifter

1. Udgifter, herunder renteudgifter, vedrørende bolig i egen ejendom, i det omfang de overstiger indtægter af ejendommen, herunder lejeværdi af egen bolig, beregnet efter danske regler.
2. Renteudgifter, stiftelsesprovisioner m.m. af privat karakter.
3. Indbetalinger til pensionsordninger

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 35 af 11. oktober 1995 vedrørende indførelse af grænsegængerreglerne:

"Øvrige renteudgifter, stiftelsesprovisioner m.m. af privat karakter vil typisk være renter af forbrugslån eller renter på studiegæld. Derimod vil renter på lån optaget til erhvervelse af aktier, obligationer m.m. ikke kunne anses som private renteudgifter."

Det er SKATs opfattelse, at renterne på lånet til investering i den pågældende livsforsikring ligeledes ikke er af en sådan art, at de kan anses for private renteudgifter.

SKAT kan derfor ikke imødekomme anmodningen om fradrag for de pågældende renter.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at direktionsvederlaget, som klageren har modtaget i indkomstårene 2009, 2010 og 2011 ikke er omfattet af værnsreglen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, men bør anses for at være omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og arbejdet er udført uden for Danmark.

Til støtte herfor er anført følgende:

• At klageren og hans ægtefælle siden deres flytning til Land Y1 den 1. januar 2008, herunder følgelig i indkomstårene 2009 til 2011, er blevet beskattet i Land Y1 af deres direktionsvederlag fra selskabet H1 ApS.
• At direktionsvederlaget må anses for at være vederlag for personlig arbejde i tjenesteforhold, hvorfor Danmark udelukkende har hjemmel til at beskatte indkomsten, i det omfang arbejdet er udført i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.
  At klageren ikke er omfattet af værnsreglen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, da formålet med denne bestemmelse er at undgå misbrugssituationer, hvor danske selskaber tømmes for værdier via store konsulenthonorarer.
• At klageren har været ansat og har modtaget direktionsvederlag igennem en længerevarende periode, også inden fraflytningen, samt direktionsvederlaget tidligere har været fast i en længere årrække. Vederlagets størrelse var på indledningsvist 124.000 kr. årligt og sidenhen 200.000 kr.

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold alene er begrænset skattepligtig til Danmark, i det omfang arbejdet er udført i Danmark:

"§2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1. Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark."

I 1987 blev den særlige værnsregel "konsulentreglen" indsat i dagældende kildeskattelovs § 43, stk. 2 - nuværende kildeskattelovens § 2, stk. l, nr. 7. Reglen skulle opstille et værn mod, at selskaber i Danmark blev tømt for værdier, ved "at personer, der fraflytter Danmark, lader sig udbetale store beløb i såkaldte konsulenthonorarer fra deres herværende virksomheder", iht. til forarbejderne til lov nr. 309 af 25/5 1987.

Se hertil Højesterets dom citeret i TfS 1998, 354 H (Højesteret tiltrådte Landsrettens præmisser og resultat), for en gennemgang af reglens formål. Her bemærker landsretten følgende:

Landsrettens bemærkninger:

"Kildeskattelovens § 43, stk. 1, og stk. 2, litra a-g, fik den nuværende affattelse ved lov nr. 189 af 31 /5 1968, idet dog stk. 2, litra f, senere er ændret uden betydning for nærværende sag. I bemærkningerne til det lovforslag, der gennemførtes som lov nr. 189 af 31/5 1968, udtales det blandt andet (FT 1967 /68, tillæg A, sp. 1556):

" ... Udover lønindtægt skal efter kildeskattelovens § 43 også en række andre indtægter henregnes til A-indkomst, således at der skal indeholdes A-skat i dem. Det drejer sig om de i § 43, nr. 2-7, nævnte indtægter i form af pension, folke- og invalidepension, arbejdsløshedsunderstøttelse, bestyrelseshonorarer og udbetalinger efter renteforsikringer m.v. .... "

Landsretten finder herefter, at § 43, stk. 2, efter den formulering, bestemmelsen fik ved lov nr. 189 af 31/5 1968, alene omfattede indkomsttyper uden for kategorien "vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold".

Litra h blev tilføjet i 1982, og litra i blev indsat i kildeskattelovens § 43, stk. 2, ved lov nr. 309 af 25/5 1987. I bemærkningerne til det lovforslag, der blev gennemført som sidstnævnte lov, anføres det blandt andet (FT 1987/88, tillæg A, spalte 4402-03):

" ... Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med § 43, stk. 1, er personer, der ikke er fuldt skattepligtige, begrænset skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, når vederlaget hidrører her fra landet - fra et firma med hjemting eller befuldmægtiget med hjemting her i landet - og hidrører fra virksomhed udført her i landet.

Efter § 2, stk. 1, litra b, sammenholdt med § 43, stk. 2, er personer, der ikke er fuldt skattepligtige, begrænset skattepligtige af bl.a. godtgørelse for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.

Det ses stadig oftere, at personer, der er fraflyttet Danmark, lader sig udbetale store beløb i såkaldte konsulenthonorarer fra deres herværende virksomhed. Tilsvarende udbetalinger kan også forekomme fra virksomhed, som er afstået i tilknytning til fraflytningen, og hvori personen havde væsentlig indflydelse.

Der er tale om vederlag for arbejde, som personen på konsulentbasis skal udføre for virksomheden, og som skal udføres i personens domicil i udlandet.

Da arbejdet ikke er udført i Danmark, foreligger der efter de gældende regler ikke begrænset skattepligt med hensyn til disse vederlag.

Udbetalingerne af konsulenthonoraret kan frembyde en nærliggende mulighed for at "tømme" en virksomhed, når konsulenten har eller har haft en væsentlig indflydelse på den virksomhed, der udbetaler honoraret."

Herefter gennemgås lovforslagets indhold i detaljer, uden at det udtrykkeligt er angivet, om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold er omfattet af forslaget. I slutningen af afsnittet om lovforslagets indhold anføres det (spalte 4404):

"I de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Danmark har indgået med fremmede stater, er det aftalt, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der oppebæres af en person hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet udføres i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan vederlaget, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det er ligeledes aftalt, at indkomst ved frit erhverv eller ved andet arbejde af selvstændig karakter, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre den pågældende har et fast sted, som til stadighed står til rådighed for ham i den anden kontraherende stat med henblik på udøvelsen af hans virksomhed. Såfremt den pågældende har et sådant fast sted, kan indkomsten beskattes i denne anden stat, men kun i det omfang, den kan henføres til dette faste sted.

Det er endvidere typisk aftalt, at såkaldt "anden indkomst" kun kan beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende.

Dette indebærer, at Danmark, hvis konsulenten er hjemmehørende i et aftaleland, i reglen kun kan beskatte vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der er udført her i landet, eller indkomst ved frit erhverv, der kan henføres til et fast sted her i landet."

Landsretten finder ikke, at ordlyden af § 43, stk. 2, litra i - betragtet isoleret fra indledningen af § 43, stk. 2 - giver holdepunkt for at antage, at bestemmelsens anvendelsesområde er begrænset til vederlag, der ikke er for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det må endvidere antages, at bestemmelsen ikke ville kunne tjene sit formål, hvis vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold skulle være undtaget fra bestemmelsens anvendelsesområde. Det følger endelig af det senest citerede afsnit af bemærkningerne til lovforslaget, at det har været forudsat, at bestemmelsen skulle omfatte også vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, idet afsnittets omtale af sådant vederlag i den givne sammenhæng ellers ville savne mening. Landsretten finder herefter, at den omtvistede bestemmelses placering i kildeskatteloven ikke giver tilstrækkeligt grundlag for at tiltræde den af sagsøgeren hævdede forståelse af bestemmelsen. Herefter tages sagsøgtes frifindelses påstand til følge.

Thi kendes for ret

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes."

Som det fremgår, er den nugældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, indsat som en værnsregel, der skal sikre, at danske selskaber ikke tømmes for værdier.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, omfatter kun personer, der har været fuldt skattepligtige til Danmark og inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, der udreder vederlaget. Af lovforarbejdet fremgår, at værnsreglen er begrænset til denne personkreds, da en eventuel misbrugssituation begrænser sig til denne personkreds.

Som det fremgår, er den altovervejende hovedregel, at fysiske personer som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, udelukkende bliver begrænset skattepligtige til Danmark, i det omfang arbejdet er udført i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Afgrænsningen mellem kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, vedrørende personligt arbejde i tjenesteforhold og kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, skal ske med afsæt i "konsulentreglens" formål. Værnsreglen skal kun finde anvendelse overfor de forhold, den er sat i verden for at værne imod. Den er ikke indsat som en lex specialis regel, som har forrang for kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, når bestemmelsens betingelser er opfyldt. Bestemmelsens formål betyder derfor, at en hovedaktionær/hovedanpartshaver (og/eller dennes ægtefælle), der formelt set opfylder betingelserne, ikke i sig selv bringer reglen i anvendelse. Derimod gælder "konsulentreglen" som en lex specialis regel med forrang overfor kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, i de situationer, som den er sat i verden for at værne imod - nemlig at hindre misbrugssituationer, hvor personer efter fraflytning fra Danmark modtager store beløb og dermed sikrer, at danske selskaber ikke tømmes for værdier.

SKAT bekræfter da også i deres afgørelser, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, ikke har forrang overfor kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Ansættelsesforholdet i H1 ApS har været længerevarende, også inden fraflytningen, og direktionsvederlaget har tillige været fast i en længere årrække. Vederlagets størrelse er - som gennemgået ovenfor - endvidere af beskeden størrelse.

Der er ligeledes ikke tale om et konsulentvederlag, jf. lovforarbejdernes beskrivelse og fremhævningen i den citerede Højesteretsdom. Der er tale om et fortsat ansættelsesforhold og ikke arbejde på konsulentbasis. Dette dokumenterer de fremlagte ansættelseskontrakter meget klart.

Klagerens vederlæggelse for ansættelse i selskabet er derfor ikke omfattet af værnsreglens beskyttelsesområde, der netop søger at hindre misbrugssituationer, hvor danske selskaber tømmes for midler. Ægteparret har ikke efter fraflytningen til Land Y1 ændret vederlæggelsesstruktur, og alle økonomiske forhold mellem dem og selskabet er 2012 og frem til selskabets endelige opløsning i 2012 er reelt uforandrede fra 2005, flytningen i 2007/2008 til Land Y1, tilbageflytningen til Danmark 2012 og frem til selskabets endelige opløsning i 2012.

Det er helt åbenlyst, at udbetalingen af lønvederlaget samt størrelsen af dette ikke er et udtryk for omgåelse af skattereglerne.

På baggrund af dette skal repræsentanten anføre, at direktionsvederlaget i indkomstårene 2009, 2010 og 2011 skal anerkendes som værende omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Klageren har i indkomstårene 2009, 2010 og 2011 ikke udført arbejde i Danmark og er således ikke begrænset skattepligtig til Danmark af løn indkomsten i indkomstårene 2009, 2010 og 2011.

Renteudgifter
Det bestrides, at indkomsten vedrørende direktionsvederlaget, overhovedet kan beskattes i Danmark, idet arbejdet ikke er udført i Danmark, og idet den begrænsede skattepligt af dette vederlag bestemmes af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

I det omfang, Landsskatteretten må give SKAT medhold i, at indkomsten er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, så fastholdes det, at SKAT har anerkendt, at grænsegængerreglerne, jf. kildeskattelovens §§ 5A-5D, kan anvendes for indkomståret 2011.

Ved anvendelse af reglerne i kildeskattelovens §§ 5A-5D, kan renteudgifter m.v. fradrages i den personlige indkomst. Kildeskattelovens § 5B bestemmer således følgende:

"§ 5 B. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst gives fradrag efter skattelovgivningens almindelige regler for skattepligtige efter § 1, stk. 1, for følgende udgifter, der vedrører den skattepligtiges familiemæssige og personlige forhold:

(...)

2. Renteudgifter, stiftelsesprovisioner m.m. af privat karakter.
3. Indbetalinger til pensionsordninger og A-kasse-indbetalinger, der er fradragsberettigede efter pensionsbeskatningsloven.

(...)"

Repræsentanten har efter anmodning fra SKAT på vegne af klageren fremsendt opgørelse over renteudgifter til brug for SKATs ligning af indkomståret 2011. SKAT har ud fra dette materiale godkendt fradrag for alle renteudgifter på nær renteudgifter fra F1-Bank vedrørende indskud på en livsforsikring i G1.

Der er tale om følgende renteudgifter vedrørende lån i F1-Bank, hvor der nægtes fradrag:

Konto 1489138                                                                                    381.544,22 kr.

(Kontoen er udgået og ombyttet m/ 1621003)

Konto 1621003                                                                                    259.575,42 kr.

Samlede renteudgifter er på 641.119,64 kr.

Renteudgifterne vedrører låneoptagelse til oprettelse og indskud på en livsforsikring og skal fordeles ligeligt mellem de to ægtefæller således - dvs. 329.559,82 kr. til hver.

Alle private renteudgifter medtages efter kildeskattelovens § 5B, stk. 1, nr. 2. Som det fremgår af vedlagte policer, er der tale om en livsforsikring, i øvrigt omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A, hvorfor der er tale om et lån af "privat karakter", som er kravet for fradrag efter kildeskattelovens § 5B, stk. 1, nr. 2.

Det fremgår af de generelle betingelser i artikel 14, at i tilfælde af forsikredes død udbetales "surrender value" plus det i forsikringen tegnede "death cover". Det fremgår tillige af de to policer POL00405 og POL00406, se bilag 5.

SKAT begrunder ikke, hvorfor man nægter fradrag. Der anføres blot lakonisk, at det er SKATs opfattelse, at renterne på lånet til investering i den pågældende livsforsikring ligeledes ikke er af en sådan art, at de kan anses for private renteudgifter.

Dette er kritisabelt. Der er tale om private dispositioner, der meget klart er omfattet af bestemmelsen om rentefradrag. SKATs manglende begrundelse må da også forstås sådan, at der reelt ikke er nogen begrundelse for ikke at anerkende fradraget.

Klagerens bemærkninger til sagsfremstillingen
Repræsentanten er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"Ad begrænset skattepligt - direktionsvederlag

Revisionsvirksomhed R1 fastholder, at der for direktionsvederlaget er tale om vederlag ydet for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 7, jf. stk. 8, blev indsat for at modvirke, at personer, der var fraflyttet Danmark trak store summer ud af danske selskaber ved at udarbejde konsulentkontrakter. Derved undgik skatteyderen for det første dansk kildeskat på udbytter og for det andet dansk beskatning af honorarer, idet arbejdet ikke var udført i Danmark, hvorfor der ikke var hjemmel til dansk beskatning.

Der er efter vores opfattelse ikke uenighed med hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen om baggrunden for reglens tilblivelse og lovgivers formål med bestemmelsen.

Der er imidlertid ingen holdepunkter for at antage, at bestemmelsen gælder i de situationer, hvor der ikke er tale om misbrug, som anført af SKAT og nu Skatteankestyrelsen.

Vores klienter har i mange år - også inden fraflytningen - modtaget vederlag for direktionsarbejdet, hvilket er anerkendt af SKAT og Skatteankestyrelsen. Der er slet ikke nogen misbrugsformodning for vores klienter, hvilket hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen i øvrigt har hævdet.

Det er ikke muligt at forstå Højesterets dom i TfS 1998, 354H på anden måde.

I Landsrettens præmisser, der stadfæstes af Højesteret, anvendes betydelig spalteplads på at gennemgå bestemmelsens forarbejder, herunder ikke mindst, at der er tale om en værnsregel, der skal forhindre, at skatteydere "tømmer" selskabet for værdier uden dansk beskatning. Landsretten finder videre, at det vil stride imod bestemmelsens formål, hvis dens anvendelsesområde blev begrænset til vederlag, der ikke er for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Landsretten oplyser imidlertid ikke, at bestemmelsens formål ikke er anvendeligt til at afgrænse bestemmelsens virkeområde. Tværtimod må Landsrettens omfangsrige gengivelse af lovforarbejderne forstås således, at disse er ganske væsentlige for at forstå bestemmelsen - og dermed også udvide bestemmelsens virkeområde til at omfatte vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold - for at sikre, at formålet med bestemmelsen ikke fortabes.

Det bemærkes, at, efter en ordlydsfortolkning af bestemmelsen, omfatter denne alene vederlag som rådgiver, konsulent eller lignende medhjælp for virksomheden. Højesterets dom udvider anvendelsesområdet til også at omfatte vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold for at sikre, at formålet med bestemmelsen ikke blev fortabt.

Det er derfor hævet over enhver tvivl, at bestemmelsens formål er at forhindre, at skatteydere tømmer selskabet for penge, og at dette formål nødvendiggør, at bestemmelsen ikke kan være begrænset til at omfatte honorarer men tillige lønindkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Denne udvidelse af bestemmelsens virkeområde omfatter imidlertid alene vederlæggelsens type. Formålet er fortsat som en værnsregel, der skal sikre mod misbrug, og dette formål blev brugt som argument for at udvide bestemmelsens anvendelsesområde. Det har aldrig været intentionen at ramme forhold, der slet ikke er misbrug.

Højesterets dom, gengivet i TfS 1998, 354H, kan alene tages til indtægt for, at skatteydere ikke kan "omdøbe" vederlæggelsen og derigennem undgå værnsreglen.

Hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen har imidlertid ført bevis for, at lovgivers formål med bestemmelsen var at gennemføre en generel beskatningshjemmel, der skulle finde anvendelse også udenfor misbrugssituationen.

Ad renteudgifter
Revisionsvirksomhed R1 fastholder, at såfremt det afgøres, at direktionsvederlaget er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, har SKAT anerkendt, at grænsegængerreglerne, jf. kildeskattelovens §§ 5A-5D, kan anvendes for indkomståret 2011.

SKAT har nægtet B og A fradrag for renteudgifter for i alt 320.560 kr. i forbindelse med et lån til indskud på livsforsikring i Land Y2 for indkomståret 2011.

Loven er dog ellers meget klar på området for fradrag for renter, og det følger således af kildeskattelovens § 5B, stk. 1, nr. 2 og 3, at:

"Stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst gives fradrag efter skattelovgivningens almindelige regler for skattepligtige efter § 1, stk. 1, for følgende udgifter, der vedrører den skattepligtiges familiemæssige og personlige forhold:

2) Renteudgifter, stiftelsesprovisioner m.m. af privat karakter.

3) Indbetalinger til pensionsordninger og A-kasse-indbetalinger, der er fradragsberettigede efter pensionsbeskatningsloven."

Renterne vedrører, som tidligere oplyst både til SKAT og til Skatteankestyrelsen, optagelse af lån til at tegne en livsforsikring. Dette kan slet ikke være andet end en privat disposition.

Skatteankestyrelsen begrunder deres forslag til afgørelse med, at udtrykket "privat karakter" må fortolkes indskrænkende og til kun at omfatte sådanne lån, der kan ligestilles med eksemplificeringen i forarbejderne, såsom forbrugslån og studiegæld.

Hertil skal det bemærkes, at eksemplificeringen netop kun er en eksemplificering - og ikke en udtømmende opremsning.

En livsforsikring er af privat karakter, og kan slet ikke opfattes som værende andet.

Det forhold, at de indskudte midler investeres i værdipapirer kan ikke føre til andet resultat. I Danmark investeres pensionsopsparinger, med tilhørende livsforsikringsdækning, netop også i værdipapirer."

SKATs bemærkninger til sagsfremstillingen
SKAT er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling.

SKAT har atter en gang gennemgået klagen.

Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt det udbetalte vederlag til klager er et vederlag ydet for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 1 som påstået af repræsentanten, eller forholdet skal henhøre under kildeskattelovens 2, stk. 1 nr. 7 i overensstemmelse med SKATs afgørelse og Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse.
Begrænset skattepligt
Højesteret har ved dommen TfS1998.354H fastslået anvendelsesområdet for kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7.

Højesteret slog fast, at bestemmelsen tillige omfatter vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det indgår ikke i begrundelsen (Landsrettens præmisser) at bestemmelsen alene skulle finde sted i tilfælde af misbrug fra skatteyderens side.

Da øvrige betingelser i kildeskatteloven og aktieavancebeskatningsloven for beskatning er til stede fastholder SKAT sin afgørelse.

Renteudgifterne
Klager anses for omfattet af grænsegængerreglerne.

Der er herefter fradrag for renteudgifter af privat karakter, eksempelvis forbrugslån og studiegæld.

Renter på lån optaget til investering i aktier eller obligationer med mere anses ikke for private udgifter, og er derfor ikke fradragsberettigede.

SKAT fastholder, at renter af et lån på 35 mio. kroner til indskud på en livsforsikring i Land Y2 ikke er en privat udgift, hvorfor renterne ikke er fradragsberettigede."

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse
Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse i forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Ad direktionsvederlag
Revisionsvirksomhed R1 fastholder, at vores klienters direktionsvederlag ikke er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, men i stedet kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

SKAT kommer ikke med nye oplysninger i sagen, men henviser endnu en gang til Højesterets dom TfS 1998.354H, som SKAT finder, slår fast at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, ligeledes omfatter vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Hertil skal det bemærkes, at dommen udelukkende tager stilling til, hvorvidt bestemmelsen er begrænset til vederlag for personligt arbejde i tjeneste eller om bestemmelsen ligeledes omfatter andre indkomsttyper.

Dommen tager imidlertid ikke stilling til om bestemmelsen kan bruges uden for det område, som værnsreglen er sat i verden for at regulere. Vi henviser til vores kommentarer til TfS1998.354H i vores skrivelse af 13. december 2013.

Dette er en vigtig sondring.

Ad renteudgifter

Revisionsvirksomhed R1 skal gentage, at vi fastholder, at såfremt Skatteankestyrelsen afgør, at vores klienters direktionsvederlag er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, har SKAT anerkendt, at grænsegængerreglerne, jf. kildeskattelovens §§ 5A-5D, kan anvendes for indkomståret 2011.

SKAT kommer ikke med noget nyt i sagen, men udtaler lakonisk, at SKAT fastholder, at:

"... renter af et lån på 35 mio. kroner til indskud på en livsforsikring i Land Y2 ikke er en privat udgift, hvorfor renterne ikke er fradragsberettigede. "

I lighed med Revisionsvirksomhed R1's skrivelse af 29. april 2016, fastholder vi, at en livsforsikring er af privat karakter, hvorfor der skal være fradrag for renteudgifterne, jf. kildeskattelovens § 5B, stk. 1, nr. 2 og 3.

Det er fortsat vores opfattelse, at forslaget til afgørelse reelt ikke begrunder, hvorfor der ikke er tale om en privat udgift."

Landsskatterettens afgørelse
Begrænset skattepligt
Kildeskattelovens § 2 opregner udtømmende de indtægtskategorier, der er begrænset skattepligtige i Danmark efter reglerne om skat af almindelig indkomst for fysiske personer og dødsboer.

Skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er den, som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, jf. bestemmelsens 1. pkt.

Personer er i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 7, begrænset skattepligtige til Danmark, for så vidt de pågældende personer erhverver indkomst i form af vederlag, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, fra en virksomhed som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden, jf. dog stk. 8.

Kildeskattelovens § 2, stk. 8, anfører, at skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 7, kun omfatter personer, der har været skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1. Det er en betingelse, at personen har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, der udreder vederlaget. Ved afgørelsen heraf henses, når den udbetalende virksomhed er et selskab m.v., til, om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De kriterier, der gælder for aktionærer, finder tilsvarende anvendelse.

Det må lægges til grund, at klageren har udført personligt arbejde i et tjenesteforhold, da han var direktør i H1 ApS. Klageren har repræsenteret selskabet udadtil og dermed forestået kontakten til selskabets samarbejdspartnere, og har fået vederlag herfor på 200.000 kr. i hvert af indkomstårene 2009, 2010 og 2011.

Højesteretsdommen, TfS1998.354H, slår fast, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7 (tidligere kildeskattelovs § 43, stk. 2) efter en formålsfortolkning ikke er begrænset til rådgivnings- og konsulentarbejde eller anden lignende medhjælp, men tillige omfatter vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Højesteret stadfæstede i TfS1998.354H enstemmigt Landsrettens præmisser. Landsretten fandt ikke, at ordlyden af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i - betragtet isoleret fra indledningen af § 43, stk. 2 - gav holdepunkt for at antage, at bestemmelsens anvendelsesområde er begrænset til vederlag, der ikke er for personligt arbejde i tjenesteforhold. I sine præmisser anføres det, at bestemmelsen ikke kunne tjene sit formål, hvis vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold skulle være undtaget fra bestemmelsen. Det har været forudsat, at bestemmelsen skulle omfatte også vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, idet der i FT 1987/88, tillæg A, spalte 4404 er omtalt, at et sådant vederlag i den givne sammenhæng ellers ville savne mening.

Bestemmelsen finder derfor anvendelse på vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, og er ikke begrænset til udbetalinger som rådgivnings- eller konsulentvederlag.

Reglen finder ikke kun anvendelse, når der foreligger et misbrugsmoment. Selvom reglen er en værnsregel, er det ikke et krav, at der kan henføres en bestemt form for subjektiv tilregnelse hos skatteyderen.

Det lægges endvidere til grund, at klageren har været fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og dermed haft bopæl i landet i en periode på minimum 5 år, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 8, 2. pkt., forud for fraflytningen til Land Y1 i perioden 1. januar 2008 til 15. juni 2012.

Klageren er endvidere hovedanpartshaver i H1 ApS. Han har dermed haft en sådan bestemmende indflydelse som ejer af selskabet, som defineret i kildeskattelovens § 2, stk. 8, 3. pkt., da han som person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår beskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7.

Renteudgifter
Det lægges til grund, at klageren er omfattet af grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5A-5D, som finder anvendelse, da 75 % af klagerens indkomst bliver beskattet i Danmark.

Af kildeskattelovens § 5B, stk. 1, nr. 2, fremgår, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst gives fradrag efter skattelovgivningens almindelige regler for skattepligtige efter § 1, stk. 1, for følgende udgifter, der vedrører den skattepligtiges familiemæssige og personlige forhold, herunder renteudgifter, stiftelsesprovisioner m.m. af privat karakter.

For så vidt angår de fratrukne renteudgifter fremgår det af lovforslag nr. 35 af 11. oktober 1995, at:

"Øvrige renteudgifter, stiftelsesprovisioner m.m. af privat karakter vil typisk være renter af forbrugslån eller renter på studiegæld. Derimod vil renter på lån optaget til erhvervelse af aktier, obligationer m.m. ikke kunne anses som private renteudgifter. Ved afgrænsningen af om en renteudgift m.m. er privat eller ej, vil der i øvrigt kunne henses til den afgrænsning, der anvendes i virksomhedsskatteordningen ved opgørelsen af indskudskontoen."

Udtrykket "privat karakter" må fortolkes således, at fradragsretten er indskrænket til sådanne lån, der kan ligestilles med eksemplificeringen i forarbejderne, såsom med forbrugslån og studiegæld.

I denne sag har klageren lånt et beløb på 35 mio. kr. i F1-Bank og indbetalt dette beløb til en livsforsikring i Land Y2. Dette har givet klageren et rentefradrag på 320.560 kr.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at livsforsikringens karakter og omfang ikke harmonerer med den eksemplificering, som er angivet i bestemmelsens forarbejder. Der kan derfor ikke gives rentefradrag for de i sagen omhandlede renter.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.