Parter
A
(advokat Uffe Baller)
og
B
(advokat Uffe Baller)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken).
Afsagt af landsdommerne
Fabrin, Lis Frost og Eva Staal
Denne sag drejer sig om den skatteretlige betydning af fastsættelsen af lejeværdien for en beboelseslejlighed beliggende ... 5, 5. sal, .... Udlejningsejendommen ejes af et interessentskab, og den pågældende lejlighed blev i 1994 udlejet til den ene interessents ægtefælle.
Sagsøgerne, der er de to interessenter, A og B, har anlagt sagen den 25. juni 2003 og nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at lejeværdien for lejligheden ... 5, 5. sal, ... for indkomståret 1997 fastsættes til 54.628 kr.
Sagsøgte har nedlagt påstand om, at sagsøgerne skal anerkende, at lejeværdien af lejligheden fastsættes til 97.572 kr. i indkomståret 1997.
Sagens nærmere omstændigheder
Landsskatteretten har den 18. november 2002 afsagt kendelser om fastsættelsen af lejeværdien for indkomståret 1997 af de boliger i egen ejendom, som den daværende interessent C havde beliggende ... 5, 3. sal, th. og interessenten Bs ægtefælle havde ejet beliggende på 5. sal. Af kendelsen vedrørende C fremgår bl.a. følgende:
"...
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren sammen med B i 1992 har erhvervet ejendommen ... 5 gennem deres interessentskab I/S H1. Klageren og hans medejer ejer således hver en ideel andel af den omhandlede ejendom på 50 %. Ejendommen er opført i 1932 og er beliggende i ... centrum i en meget trafikeret gade. Ejendommen har elevator til 4. sal og en asfaltbelagt gård med en garagebygning, men ingen have.
Ejendommen indeholder 7 lejligheder.
Klagerens medejer er flyttet ind i ejendommen i 1993 i et ledigt kontorlejemål i ejendommens stueetage. Klagerens medejer er ifølge folkeregisteroplysninger pr. 14. oktober 1994 flyttet ind i lejligheden ... 5, 5. sal, hvori G1 Administration ved klagerens medejers hustru er lejer. Lejen er med virkning pr. 1. februar 1997 hævet til 54.726 kr. årligt.
Lejligheden på 5. sal er blevet etableret i 1994 ved en omdannelse af et antal pigeværelser til en lejlighed i forbindelse med at ejendommen, og herunder tagetagen, skulle brandsikres. Lejligheden ligger i tagetagen, har skrå vægge overalt og består af 2 stuer, 2 kamre, et køkken og 2 badeværelser, alt forbundet med et smalt gangareal. Ifølge BBR er lejlighedens bruttoareal på 203 m2. Der blev givet ibrugtagningstilladelse til lejligheden den 20. januar 1994.
Klageren er flyttet ind i ejendommen i 1955 i lejligheden stuen tv., der på daværende tidspunkt var indrettet som beboelseslejlighed. I 1969 er klageren flyttet til lejligheden 3. sal th., hvor lejen ved indflytning var ca. 800 kr. pr. måned. Lejligheden 3. th. har ikke været moderniseret, bortset fra, at der omkring 1970 er blevet opsat nye køkkenskabe. Lejligheden er ifølge BBR på 199 m2 fordelt på 2 toiletter, 1 badeværelse, 1 køkken og 6 værelser.
...
For boliglejemålene i den omhandlede ejendom er der blevet beregnet omkostningsbestemt leje, dog er denne siden 1992 kun blevet ajourført med stigning i hensættelsesbeløbene, udvendig vedligeholdelse og hensættelse til Grundejernes Investeringsfond. Samme beregning er anvendt for ejernes lejemål, 3. th. og 5. sal. For så vidt angår lejligheden 4. th. er der pr. 1. december 1997 ikke længere tale om omkostningsbestemt leje, idet lejligheden pr. 1. december 1997 genudlejes, og lejeren ifølge lejekontrakten betaler aftalt leje, dvs. markedsleje, med fastaftalte stigninger hvert år til og med 2007 (såkaldt trappeleje).
Lejligheden på 4. sal th. er blevet moderniseret totalt for et beløb på knap 400.000 kr. i 1997, mens de øvrige lejligheder ikke er blevet forbedret siden ejendommens opførelse. Der er dog udført brandsikring på ejendommen.
De øvrige lejere i ejendommen er flyttet ind løbende fra 1930.
I indkomståret 1997 er lejen for de forskellige lejligheder i ejendommen opgjort som følger:
Den stedlige skatteforvaltning har ved den påklagede ansættelse ansat klagerens andel af resultatet af ejendommen ... 5, ..., for indkomståret 1997 til 327.537 kr. Skatteforvaltningen har herved bl.a. henset til, at klagerens medejers egenleje skønsmæssigt ansættes til 144.000 kr. ekskl. varme for lejligheden 5. sal for det omhandlede indkomstår, mens klagerens egenleje ansættes til 84.000 kr. ekskl. varme for lejligheden 3. th. Skatteforvaltningen har endvidere for så vidt angår lejligheden 5. sal henset til, at lejligheden ifølge BBR er på 203 m2, at klagerens medejer forgæves har forsøgt at få ændret BBR for så vidt angår størrelsen af lejligheden 5. sal, at der er tale om en nyetableret lejlighed, at lejen for lejligheden 4. th. er aftalt leje, hvilket svarer til markedslejen, at lejligheden 4. th. er på 143 m2, og at lejen for lejligheden 4. th. i det omhandlede indkomstår er aftalt til 102.000 kr. Skatteforvaltningen har yderligere for så vidt angår lejligheden 3. th. henset til, at den omkostningsbestemte husleje ikke har været reguleret siden 1992, bortset fra hensættelsesbeløbene til udvendig vedligeholdelse og Grundejernes Investeringsfond. Skatteforvaltningen har også henset til, at klageren og hans medejer ved udlejningen af lejligheden 4. th. til en leje fastsat ud fra markedsvilkår, har set bort fra Højesterets afgørelse af 22. maj 1997, offentliggjort i UfR 1997.1037.
...
Landskatteretten lægger ved afgørelsen til grund, at den omhandlede ejendom indeholder 7 lejligheder, jf. BBR.
Ad lejligheden 3. th.
Retten bemærker indledningsvist, at det fremgår af bestemmelsen i statsskattelovens § 4, litra b, at en ejer af fast ejendom, der tjener til bolig for ejeren, skal beregne lejeværdi af bolig i egen ejendom ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst.
...
Retten finder, at lejeværdien for lejligheden 3. th. for indkomståret 1997 passende kan ansættes til det selvangivne, 54.628 kr., henset til, at den omhandlede lejlighed ikke har været moderniseret siden klageren flyttede ind i lejligheden i 1969.
Den påklagede ansættelse ændres herefter på dette punkt i overensstemmelse med den af repræsentanten nedlagte påstand.
Ad lejligheden på 5. sal
...
Retten finder herefter, at lejeværdien for lejligheden på 5. sal for indkomståret 1997 passende kan ansættes til den af skatteforvaltningen skønnede markedsleje på 144.000 kr. årligt ekskl. varme. Retten har herved henset til, at klagerens medejer er flyttet ind i lejligheden i 1994, og at den af skatteforvaltningen ansatte leje ikke kan antages at overstige den leje, der lovligt kan opkræves i hht. lejelovgivningens regler for lejemål påbegyndt i 1994, at den omhandlede lejlighed er er blevet etableret i 1994 ved en omdannelse af et antal pigeværelser til en lejlighed, og at lejen for lejligheden 4. th. ved genudlejning efter renoveringen er ansat til 102.000 kr. årligt ekskl. varme. Retten har endvidere henset til den årlige kvadratmeterleje for lejligheden 4. th. er opgjort til 713 kr. pr. m2 ifølge lejekontrakten indgået den 1. december 1997, og at den årlige kvadratmeterleje for lejligheden på 5. sal er opgjort til 709 kr. pr. m2. Retten har yderligere henset til, at repræsentanten ikke har ønsket afholdelse af syn og skøn til fastsættelse af markedslejen.
Den påklagede ansættelse stadfæstes herefter på dette punkt.
..."
C er efter sagens anlæg afgået ved døden, og hans enke sagsøgeren A sidder i uskiftet bo.
I forbindelse med købet af udlejningsejendommen underskrev C og B den 15. december 1992 en interessentskabskontrakt for I/S H1.
Den 25. juni 1994 blev den lejekontrakt mellem I/S H1 og G1 Administration v/D om leje af lejligheden på 5. sal, som denne sag drejer sig om, underskrevet. Lejemålet skulle begynde den 1. juli 1994, og den årlige leje var fastsat til 50.745,50 kr. Det var aftalt, at lejeren skulle have den indvendige vedligeholdelse, og lejeren skulle selv indsætte en brusekabine i baderum og selv sørge for køleskab og opvaskemaskine. Det var endvidere anført i lejekontrakten, at lejen var fastsat som omkostningsbestemt leje i overensstemmelse med, hvad der var gældende for de øvrige beboelseslejemål i ejendommen.
Den 15. juli 1999 sendte Skatteforvaltningen en agterskrivelse til B, idet forvaltningen mente, at den selvangivne fastsættelse af lejeværdien af egen bolig var for lav.
Den 16. februar 2000 traf Skatteforvaltningen afgørelse om ændringer af de to interessenters skatteansættelser for indkomståret 1997 i forbindelse med, at skatteforvaltningen forhøjede de selvangivne lejeværdier af lejlighederne på 3. sal og 5. sal fra 54.628 kr. til henholdsvis 84.000 kr. og 144.000 kr.
Interessenterne indbragte forhøjelserne for Landsskatteretten, der for begge interessenters vedkommende afsagde kendelser den 18. november 2002.
I forbindelse med behandlingen i Landsskatteretten udarbejdede en sagsbehandler den 18. september 2001 et forhandlingsreferat, hvoraf bl.a. fremgår:
"...
De tidligere ejere af ejendommen havde et administrationsselskab til at beregne den omkostningsbestemte leje. Selskabet udarbejdede et samlet driftsbudget for ejendommen, der dernæst blev fordelt ud på de enkelte lejemål. Efter klagerens overtagelse af ejendommen i 1992 administrerer de den selv på samme måde. Dette har ifølge advokaten medført besparelser på ejendommens driftsbudget, således at der ikke har været grundlag for at hæve lejen. Lejen er derfor kun blevet reguleret efter boligreguleringslovens § 18 og § 18B. Advokaten anførte, at ejerne af ejendommen naturligvis får den lejeindtægt hjem, som er opnåelig.
...
Om lejligheden på 5. sal, der er udlejet til klagerens hustru forklarede advokaten, at den var etableret i 1994. Der er ikke tale om luksus byggeri men en ganske almindelig lejlighed. Lejlighedens leje er fastsat ved at B og C er blevet enige om, at lejlighedens areal har samme værdi som Cs areal. Lejen er derfor ansat til samme leje som Cs.
..."
B udarbejdede den 1. oktober 2001 sit eget forhandlingsreferat, hvoraf bl.a. fremgår:
"...
Den tidligere ejer af ejendommen havde et administrationsselskab, R1 A/S, til at administrere ejendommen.
For alle beboelseslejemål i ejendommen blev der før ejendommens overtagelse opkrævet leje i overensstemmelse med reglerne om omkostningsbestemt leje. Som grundlag herfor havde administrationsselskabet udarbejdet et driftsbudget for ejendommen, jfr. det fremlagte driftsbudget, udarbejdet i september 1992, og på grundlag af driftsbudgettet blev lejen i overensstemmelse med gældende regler fastsat for hvert enkelt lejemål.
Driftsbudgettet, fordelingsnøgle og varslingerne af lejeforhøjelse for 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997 blev gennemgået for enkelte af lejemålene, herunder klagerens lejemål, som illustration af, hvorledes lejen hvert år er forhøjet.
Efter klagernes overtagelse af ejendommen, således fra 1/1 1993 er lejen for alle beboelseslejemålene fortsat beregnet på grundlag af reglerne om omkostningsbestemt leje.
Driftsbudgettet er udarbejdet for ejendommen hvert år, men de udarbejdede driftsbudgetter har ikke medført omkostninger, der er større end driftsbudgettet, der blev udarbejdet i september 1992. Dette skyldes dels, at klagernes egen administration af ejendommen har medført besparelser på udgifterne, dels det forhold, at der fra 1994, da lejligheden på 5. sal blev etableret, var yderligere en beboelseslejlighed til at "tage del i" driftsudgifterne.
Der har alene været mulighed for at foretage forhøjelse af lejen som følge af stigninger i hensættelse på udvendige vedligeholdelseskonti, boligreguleringslovens § 18 og § 18 b.
..."
Der har til brug for landsrettens behandling af sagen været afholdt syn og skøn, og ejendomsmægler, cand. oecon. PP har den 11. august 2004 afgivet en erklæring:
"...
Besigtigelse
Efter skriftlig indkaldelse til parterne blev der foretaget besigtigelse mandag den 28. juni 2004, kl. 14.00 af lejligheden, ... 5, 5. sal, .... Til stede var: Advokat Martin Henrichsen fra Kammeradvokaten, advokat B, medejer, advokat Uffe Baller fra R2 samt ejendomsmægler, PP, syns- og skønsmand.
Syns- og skønstemaet blev gennemgået, og syns- og skønsmanden oplyste, at beregningen af den omkostningsbestemte leje for lejligheden ... 5, 5. sal, ... ville være besværligt, tidskrævende og behæftet med usikkerhed, hvis ikke de udførte beregninger, der fulgte med varslingen af den omkostningsbestemte lejeforhøjelse i 1994 kunne fremskaffes til brug for beregningen af den omkostningsbestemte leje for 1994, 1995, 1996 og 1997. Efterfølgende har advokat Uffe Baller i skrivelse af den 9. juli 2004 oplyst, at bilag for driftsudgifter i 1994 ikke længere forefindes, og advokat Uffe Baller har i den forbindelse fremsendt en række bilag, benævnt bilag 12-36. Advokat David Auken har ifølge det oplyste modtaget kopi af bilag 12-36 og accepteret dets udlevering.
Lejligheden, ... 5, 5. sal, ... blev besigtiget. I lejlighedens nordlige ende var der en stue med skråvægge og frilagte hanebjælker. På gulvet var der egetræsparket. Af vinduer, var der 2 cirkelrunde vinduer med termoglas til gadesiden og 2 sprossede vinduer med termoglas til gårdsiden. Endvidere var der yderligere 2 ovenlysvinduer (Velux) til gårdsiden. Mellem stue og mellemgang (fordelergang) var der en stor glasskydedør.
Beliggende op til stuen var der et kammer med fyrretræsplankegulv og termovindue til gårdsiden. Ved siden af dette kammer befandt køkkenet sig med nyere køkkenelementer og delvis granitstensbordplade i åben forbindelse til mellemgangen. Elkomfuret og emhætten tilhørte ejendommen, mens de øvrige hårde hvidevarer tilhørte lejeren.
Mellemgangen, der er vanskelig at møblere på grund af de skrå vægge, havde vinduer og dør ud til en stor terrasse til gadesiden. Mellemgangen var belagt med tæppe. Et sted var mellemgangen yderligere indsnævret af et opmuret kasselignende rum, hvor elevatorophænget var placeret.
Adgangen til mellemgangen fra hovedtrappen sker gennem en entre på hver side af hovedtrappen. I entreen til højre, når man kommer op ad hovedtrappen, er der dør til badeværelse og dør til bagtrappe. I badeværelset, hvor der er vinylbelægning på gulvet, er der vindue mod gården, brusekabine opstillet af lejer, håndvask og ophængt toilet.
I entreen til venstre for hovedtrappen er der dør til bagtrappe, vaskerum, badeværelse og kammer samt forbindelse til mellemgangen. Badeværelset, der er beliggende med vindue mod gården, er tilsvarende badeværelset til højre for hovedtrappen. Kammeret, der også har vindue mod gården, er tilsvarende kammeret i den nordlige ende af lejligheden.
I den sydlige ende af mellemgangen er der glasskydedør til et kombineret kontor og soveværelse. Det kombinerede kontor og soveværelse har samme størrelse som stuen i den nordlige ende af lejligheden.
Lejligheden, der indretningsmæssigt bærer præg af at der oprindeligt har været "pigeværelser" på etagen, har overalt termovinduer, ligesom alle radiatorer er placeret under vinduerne. En stor del af lejlighedens areal er anvendt til mellemgang og entre, hvor mellemgangen på grund af de skrå vægge er vanskelig at møblere og derfor ikke kan udnyttes optimalt.
Lejligheden, ... 5, 3.th., ...
Endvidere blev også lejligheden, ... 5, 3. th., ... besigtiget. Fra trappeopgangen kommer man ind i en stor rektangulær og herskabelig fordelerentré med 5 døre foruden entredøren. Der er ca. 3,15 m fri loftshøjde, og på gulvet er der sildebens egetræsparket. Fra entreen er der døradgang til et kammer (pigeværelse), et gæstetoilet, herreværelse, mellemgang og til dagligstuen.
I herreværelset er der også sildebens egetræsparket på gulvet samt stuklofter og dobbelte vinduer. Fra herreværelset er der adgang til loggia og til dagligstue gennem franske glasdøre. I loggiaen er der tæppebelagt betongulv, støbejernsradiator samt dobbelte vinduer.
I dagligstuen er der knastfrit oregonpine plankegulv, stukloft og forsatsvinduer samt udgang til entre og indgang gennem franske glasdøre til spisestuen. I spisestuen er der sildebens egetræsparketgulv, forsatsvinduer, stuklofter og dør til mellemgang.
Herreværelset, dagligstuen og spisestuen er beliggende en suite til gadesiden.
Fra mellemgangen er der tillige dør til værelse (børneværelse) mod gården med stuklofter og østvendt altan samt dør til soveværelse med nyere termovindue og faste skabe. I mellemgangen er der ligeledes dørforbindelse til badeværelse og køkken.
Badeværelset er med terrazzogulv, badekar, lavtskyllende toilet, håndvask og nyere termovindue til gårdsiden.
Køkkenet er med køkkenelementer fra ca. 1970, elkomfur, emhætte, kølefryseskab, vinyl på gulvet og trælofter.
Bruttoetagearealet for lejligheden, ... 5, 3.th., ... er ifølge BBR-oversigt 199 m2.
Skønsmandens besvarelse af skønstemaet:
Spørgsmål 1
Skønsmanden bedes anslå det lejedes værdi af lejligheden ... 5, 5. sal, ..., på tidspunktet for lejemålets påbegyndelse d. 1. december 1994, idet det forudsættes, at der er tale om førstegangsudlejning i et nyetableret lejemål, og at lejlighedens bruttoetageareal udgør 207, 5 m2.
Besvarelse af spørgsmål 1
Lejligheden, ... 5, 5. sal, ... er beliggende i en ejendom fra 1931. Lejligheden er indrettet i tagetagen, hvor der tidligere har været pigeværelser. Lejligheden har overalt skråvægge bortset fra de to entreer. Dette sammen med lejlighedens uhensigtsmæssige indretning er med til at indikere en lavere m2-leje, end hvad man ellers ville nå frem til.
Skønsmanden vurderer det lejedes værdi af lejligheden ... 5, 5. sal, ... pr. 1. december 1994 til 450,00 pr. m2 eller årlig leje i alt kr. 93.375,00, idet det forudsættes, at der er tale om førstegangsudlejning i et nyetableret lejemål, og at lejlighedens bruttoetageareal udgør 207,5 m2.
Spørgsmål 2
Skønsmanden bedes på baggrund af sin besvarelse af spørgsmål 1 beregne den omkostningsbestemte husleje for lejligheden beliggende ... 5, 5. sal, ..., for indkomståret 1997, det vil sige lejen i spørgsmål 1 fremskrevet efter reglerne omkostningsbestemt husleje.
Besvarelse af spørgsmål 2
Den beregnede omkostningsbestemte lejestigning i tidsrummet 1. december 1994 til 1.1.1997 udgør for lejemålet, ... 5, 5. sal, ..., kr. 4.197,00, således at den årlige leje fra og med 1.1.1997 udgør 97.572,00.
Spørgsmål 3
Skønsmanden bedes i forbindelse med sin besvarelse oplyse, hvilke faktorer der har været relevante for besvarelsen samt oplyse, hvilken usikkerhed, der eventuelt er knyttet til besvarelsen.
Besvarelse af spørgsmål 3
Af relevans for besvarelsen af spørgsmål 2 er først og fremmest den beregnede omkostningsbestemte leje pr. 1.1.1994, hvortil kommer de beregnede omkostningsbestemte lejestigninger i 1995, 1996 og 1997. Ved at trække andelen af budgetlejen for ... 5, 5. sal med tillæg af den beregnede afsætning til ind- og udvendig vedligeholdelse for 1994 fra den beregnede forholdsmæssige budgetlejen med tillæg af den beregnede afsætning til ind- og udvendig vedligeholdelse for 1997, fremkommer den omkostningsbestemte lejeforhøjelse for ... 5, 5. sal, ....
Beregninger vedr. den omkostningsbestemte leje med beregningsskema og beregningsbilag for hvert af årene: 1994, 1995, 1996 og 1997 vedhæftes som bilag. I beregningerne har jeg benyttet de arealer, som fremgår af BBR-oversigt. Her er lejligheden, ... 5, 5. sal sat til 203 m2.
Usikkerheden i beregningen af den omkostningsbestemte leje består i, at der i sagen ikke er udleveret et omkostningsbestemt budget for 1994 eller for 1997. Budgettet for 1994 er beregnet på baggrund af det udlevede budget for 1993 (bilag nr. 36). Der er dog korrigeret for arealet, som det fremgår af udskrift fra BBR-oversigt samt ejendomsoplysninger fra Grundejernes Investeringsfond, der ligeledes vedhæftes som bilag.
Usikkerheden består yderligere i, at en række budgetposter er beregnet ud fra budgetudgiften i 1993 tillagt en stigning for hvert år, idet nogle poster er indsat som normtal fastsat af Huslejenævnet. I relation til de faktiske udgifter for regnskabsåret 1.1. - 31.12.1997 (bilag 12) er der så foretaget en korrektion i det omkostningsbestemte budget for 1997 i forhold til den fremskrivning, der bygger på budgettet for 1996. Beregninger kan derfor være behæftet med en usikkerhed på +/- 10 %.
Herudover er der den 12. juli 2004 modtaget supplerende Syns- og skønstema:
Spørgsmål A
Skønsmanden bedes anslå det lejedes værdi i 1997 af lejligheden beliggende ... 5, 3. sal th., ..., såfremt det lægges til grund, at det lejedes værdi ikke var begrænset af reglerne i boligreguleringslovens § 5 m.fl. om omkostningsbestemt leje.
Besvarelse af spørgsmål A
Det er skønsmandens vurdering, at det lejedes værdi i 1997 ville have været kr. 600,00 pr. m2 eller kr. 119.400,00 årligt for lejligheden ... 5, 3.th., ..., såfremt det lægges til grund, at det lejedes værdi ikke var begrænset af reglerne i boligreguleringslovens § 5 m.fl. om omkostningsbestemt leje.
Spørgsmål B 1
Skønsmanden bedes anslå brugsværdien pr. 1. januar 1997 af lejligheden beliggende ... 5, 3. sal th., ....
Besvarelse af spørgsmål B 1
Det er skønsmandens vurdering, at brugsværdien pr. 1. januar 1997 af lejligheden beliggende ... 5, 3. sal th., ... udgør kr. 139.300,00 eller kr. 700,00 pr. m2, idet brugsværdien af vurderingsmanden opfattes som "markedslejen".
Spørgsmål B 2
Skønsmanden bedes anslå brugsværdien pr. 1. januar 1997 af lejligheden beliggende ... 5, 5. sal, ....
Besvarelse af spørgsmål B 2
Det er skønsmandens vurdering, at brugsværdien pr. 1. januar 1997 af lejligheden beliggende ... 5, 5. sal, ... udgør kr. 114.125 eller kr. 550,00 pr. m2, idet brugsværdien af vurderingsmanden opfattes som "markedslejen".
Vurderingsmandens referencer
Som reference henvises til følgende beboelseslejemål:
- Boliglejemål beliggende ... 9, 3.th., .... - Lejemålet er beliggende i en tilsvarende ejendom, der er opført i 1932. Lejligheden er her på 203 m2. Lejemålet er indgået den 1. oktober 1992, og Huslejenævnet har i kendelse af 9. december 1993 godkendt lejen til kr. 529,22 pr. m2. Lejligheden ... 9, 3.th. er en stor herskabelig lejlighed, der er meget sammenlignelig med lejlighed i ... 5, 3.th. og delvis sammenlignelig med lejligheden ... 5, 5. sal, ....
- Boliglejemål beliggende ... 9, 2.tv., .... - Lejemålet er beliggende i en tilsvarende ejendom, der er opført i 1932. Lejligheden er her på 206 m2. Lejemålet er indgået den 1. februar 1993, og Huslejenævnet har i kendelse af 9. december 1993 godkendt lejen til 529,22 pr. m2. Lejligheden ... 9, 2. tv er en stor herskabelig lejlighed, der er meget sammenlignelig med lejlighed i ... 5, 3.th. og delvis sammenlignelig med lejligheden ... 5, 5. sal, ....
- ...
- Boliglejemål beliggende ... 9, 1.mf., .... - Lejemålet er beliggende i en tilsvarende ejendom, der er opført i 1932. Lejligheden er her på 113 m2. Lejemålet er indgået den 1. december 1992 og ved lejeaftalens begyndelse var lejen aftalt til kr. 586,79,60 pr. m2. Huslejenævnet nedsatte denne leje til kr. 495,41 pr m2 i kendelse af 9. december 1993.
Samme lejemål er genudlejet den 1. maj 1994 til en leje på kr. 601,43 pr. m2. Ifølge lejekontrakten var lejen aftalt til kr. 635,01 pr. m2 pr. 1. januar 1997.
- ....
- Boliglejemål beliggende ... 9, 1.th., .... - Lejemålet er beliggende i en tilsvarende ejendom, der er opført i 1932. Lejligheden er her på 163 m2. Lejemålet er indgået den 1. december 1993 og ved lejeaftalens begyndelse var lejen aftalt til kr. 515,34 pr. m2. Ifølge lejekontrakten var lejen aftalt til kr. 538,52 pr, m2 pr. 1. januar 1997.
- Boliglejemål beliggende ... 9, 2.th., .... - Lejemålet er beliggende i en tilsvarende ejendom, der er opført i 1932. Lejligheden er her på 157 m2. Lejemålet er indgået den 15. april 1994, og ved lejeaftalens begyndelse var lejen aftalt til kr. 577,07 pr. m2. Ifølge lejekontrakten var lejen aftalt til kr. 601,15 pr. m2 pr. 1. januar 1997.
..."
Forklaringer
B har forklaret, at han og hans ægtefælle i 1992 ikke længere havde hjemmeboende børn og gerne ville bo i byen. Hans ægtefælle førte regnskab for C og havde herigennem hørt, at den pågældende ejendom var til salg. Da han og C etablerede interessentskabet, lå det klart, at de kun ville kunne opnå omkostningsbestemt lejeindtægt. Han undersøgte i den forbindelse lovgivning og retspraksis og spurgte sig for hos skattevæsenet. I efteråret 1992 købte han herefter sammen med C ejendommen med overtagelse pr. 31. december 1992. Ham bekendt var der ikke da termoruder i ejendommen. De overtog ejendommens hidtidige budget, men kunne opnå nogle besparelser på administration og forsikring. Cs overvejede at flytte til København, hvorved deres lejlighed ville blive ledig. Han og ægtefællen solgte derfor deres parcelhus, men Cs besluttede imidlertid at blive boende. I et stykke tid boede han og ægtefællen i nogle kontorlokaler i ejendommen. Interessenterne gik, vistnok midt i 1993, i gang med at overveje at få indrettet tagetagen til beboelse, men uden tanke på selv at flytte derop. Men da der ikke blev en lejlighed ledig i ejendommen, endte det med, at han og ægtefællen efter ombygningen selv flyttede ind i tagetagen i 1994. Selve ombygningen varede nok et års tid. Der var ikke andre lejere inde i billedet til taglejligheden, men den blev indrettet uden overvejelse af, hvem der skulle bo i den. Her havde der oprindelig mod gårdsiden og i enderne været indrettet værelser til ejendommens tjenestepiger. Mod gadesiden havde ejendommens lejere nogle depotrum. Pigekamrene er efter ombygningen til dels bevaret. Fordelergangen er 20 meter lang og 2-3 meter bred. Stuen i den ene ende er på ca. 30 m2. Der er mange skråvægge, og lejligheden er i det hele taget uhensigtsmæssigt indrettet. De har således måttet bruge en stue til et kombineret kontor/soveværelse. De pigekamre, der er bevaret, er på 10-11 m2 og bruges som gæsteværelser. Der er 2 ens smalle entreer, og der er ret små vinduer med ringe lynindfald. Elevatoren kører kun til 4. sal. Der er en lille terrasse på ca. 20 m2, men der er megen gadestøj, hvorfor de ikke har brugt terrassen i 2004. Skillevæggene er uden isolering, så der er ret lydt. Køkkenet er lavet af ret jævne og billige standardkøkkenelementer, og også badeværelset er meget enkelt. Der er ikke noget spisekøkken, men der er åben forbindelse til gangen, hvor der er indrettet spiseafdeling. Derimod er lejlighederne på 2., 3. og 4. sal, med enkelte forskelle, ensartet indrettet. Han kender ikke etableringsomkostningerne for taglejligheden, men anslår dem til ca. 300.000 kr. foruden omkostninger til ændring af forskellige installationer. Ved samme lejlighed var der betydelige udgifter til stillads, til reparation af tag, brandsikring og ombygning af elevatortårn. Det var ham og C, der afholdt omkostningerne, men ombygningen var rentabel på grund af lejeindtægten. De beregnede hvert år, om der var plads til lejeforhøjelser. Ejendommen gav underskud. I slutningen af 1997 blev lejligheden på 4. sal th. ledig efter lejerens død. De forbedrede den gennemgribende for 350.000-400.000 kr. med henblik på genudlejning i henhold til lov om midlertidig regulering af boligforholdene § 5, stk. 2. Han og hans ægtefælle overtog ikke selv dette lejemål, fordi de nu havde indrettet sig i tagetagen, og den ledige lejlighed var indrettet til en revisor. Desuden var de sikre på, at skattevæsenet havde taget fejl. Han kunne ikke godkende Landsskatterettens medarbejders referat af forhandlingsmødet og skrev derfor selv et referat, som han sendte til Landsskatteretten. Han fandt ikke grund til at medvirke til syn og skøn for Landsskatteretten om markedslejen, fordi det var og er hans opfattelse, at sagen drejer sig om omkostningsbestemt leje.
Skønsmanden, cand oecon. PP, har forklaret, at han var opmærksom på, at sammenligningslejemålene i ..., hvoraf han har set flere, drejede sig om gennemgribende moderniserede lejligheder, ligesom lejligheden på 5. sal i nr. 5 var nyetableret. Ifølge færdigmeldingsblanketter indgivet til Bygningsinspektoratet af bygherren med henblik på ibrugtagning udgjorde omkostningerne til moderniseringen af denne lejlighed 581.430 kr. med tillæg af moms, i alt ca. 727.000 kr. Han har ladet denne oplysning indgå i sin vurdering. Lejligheden på 5. sal er anderledes end de øvrige lejligheder. Hele etagen er isoleret, der er nye termoruder, to badeværelser og et moderne køkken. Visse steder er der nyt egetræsparketgulv. Der er desuden en vestvendt altan/terrasse på ca. 20 m2 Han anser lejligheden for gennemgribende moderniseret. De skrå vægge og vanskelighederne ved indretning og møblering har trukket hans vurdering ned. Det er således uhensigtsmæssigt, at der skal bruges et meget stort rum til kombineret soveværelse/kontor. Elevatoren går kun til 4. sal. Kamrene er på 9-10 m2 og er indrettet som gæsteværelser. Cs lejlighed på 3. sal er en gammel herskabelig lejlighed med en stor kvadratisk entre med 5 døre. Der er et herreværelse mod ... en suite med dagligstue og spisestue, alle med sildebensparketgulve af bedste kvalitet. Der er 3,10 meters loftshøjde. Denne lejlighed er ikke gennemgribende moderniseret. Han har anslået det lejedes værdi for denne lejlighed i 1997 til 600 kr. årligt pr. m2. Med udtrykket "brugsværdien" i besvarelsen af spørgsmål B 1) og B 2) sigter han til en værdi fremkommet alene på grundlag af udbud og efterspørgsel uden hensyntagen til lejeretlig regulering. De 2 omtalte lejligheder er ikke mere forskellige indbyrdes, end at en sammenligning mellem dem er mulig.
Procedure
Sagsøgerne har til støtte for deres påstand i første række gjort gældende, at lejeværdien for lejligheden ... 5, 5. sal, ..., for indkomståret 1997 skal ansættes til den leje, som lejligheden i 1997 kunne udlejes for til en udenforstående tredjemand. Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, sammenholdt med ligningsvejledningen for 1997, afsnit E.K., punkt 1.3, at der ved indkomstopgørelsen skal medregnes den til enhver tid gældende udlejningsværdi. Lejen for 1997 skal derfor fastsættes som en omkostningsbestemt leje efter den i 1997 gældende boligreguleringslovs § 5, stk. 1. Den leje, man herved kommer frem til, kan ikke forhøjes i medfør af § 5, stk. 2, om forhøjelse på grund af gennemgribende modernisering, og der kan heller ikke ved værdiansættelsen tages hensyn til den m2-pris, der gælder for det gennemgribende moderniserede lejemål 4. sal th. En accept af dette ville svare til, at der i skattemæssig henseende blev stillet krav til sagsøgerne om, at lejligheden i 1997 var blevet udlejet til en leje, som de ikke lovligt havde kunnet kræve. Skatteforvaltningen har i øvrigt heller ikke taget indkomstårene 1994-1996 op til revision, hvilket i hvert fald delvis havde været muligt.
Sagsøgerne har i anden række gjort gældende, at lejeværdien for 1997 heller ikke, hvis der ved fastsættelsen tages udgangspunkt i 1994, kan overstige den omkostningsbestemte leje. Ifølge den i 1994 gældende boligreguleringslovs § 5, stk. 1, måtte lejen i 1994 ikke fastsættes til et beløb, der væsentligt oversteg det lejedes værdi, og der kunne ifølge stk. 4, ikke aftales en leje eller lejevilkår, der efter en samlet bedømmelse var mere byrdefulde for lejeren end de vilkår, der gjaldt for andre lejere i ejendommen. Der var dog i lovens §§ 7 og 8 hjemmel til at forhøje lejen for at opnå dækning af nødvendige driftsudgifter. Ved lovændringen i 1996 blev omkostningsbestemt leje hovedreglen i § 5, stk. 1, og det blev i stk. 2, slået fast, at udlejeren kun kunne forlangt en højere leje ved at gennemføre forbedringer. Da lejemålet 5. sal, ikke er omfattet af stk. 2, er det ikke længere muligt at fastsætte lejeværdien til andet end den omkostningsbestemte leje. Denne fortolkning af reglerne støttes også af, at der ved lov nr. 1090 af 17. december 2002 blev indsat en ny § 5 a, stk. 3, i boligreguleringsloven, der giver hjemmel til at fravige reglerne om omkostningsbestemt leje, når lejeforholdet angår en nyindrettet beboelseslejlighed eller et nyindrettet værelse i en tagetage, som den 1. september 2002 ikke var benyttet til eller registreret som beboelse. Hvis sagsøgtes forståelse af boligreguleringslovens § 5 var korrekt, ville det have været overflødigt at ændre loven. Selv om det måtte blive lagt til grund, at boligreguleringslovens § 5, stk. 1, i 1994 i princippet indeholdt hjemmel til at sagsøgerne kunne udleje lejligheden 5. sal til 93.375 kr., ville lejeværdien som følge af et lighedsprincip alligevel ikke i det konkrete tilfælde have kunnet fastsættes til dette beløb. Det absolutte lighedsprincip i § 10, stk. 1, i boligreguleringsloven af 1975 blev ganske vist ændret i 1979, men det blev ikke afskaffet. Således ville der efter boligreguleringslovens § 5, stk. 4, ikke kunne fastsættes en fri leje, såfremt lejeren herved ud fra en samlet bedømmelse ville få i mere byrdefulde vilkår end de andre lejere i ejendommen. Ifølge skønsmandens erklæring må det lægges til grund, at lejemålene i ... 5 er forskellige, men dog sammenlignelige, og det ville være absurd, hvis beskatningen af lejligheden 5. sal, der er ringere end lejligheden 3. sal th., skulle beskattes så meget hårdere end lejligheden 3. sal th. En samlet bedømmelse af lejemålene i ... 5, fører derfor til, at lejeværdien for 1997 ikke kan overstige den omkostningsbestemte leje, således som den er opgjort i sagsøgerne påstand.
Såfremt landsretten måtte komme til, at lejeværdien for 1997 skal fastsættes ved at fremskrive en lejeværdi for 1994 på 93.375 kr., anerkender sagsøgerne processuelt, at værdien for 1997 i overensstemmelse med skønsmandens erklæring og Skatteministeriets påstand fastsættes til 97.572 kr.
Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at As afdøde ægtefælle, C, og B efter statsskattelovens §14, litra b, for indkomståret 1997 er skattepligtige af den objektive udlejningsværdi af lejligheden ... 5, 5. sal., .... Lejeaftalen, der vedrører en nyetableret, ikke tidligere udlejet lejlighed, blev indgået mellem interesseforbundne parter med virkning fra den 1. juli 1994. Som følge heraf skal den skatteretlige værdi ansættes skønsmæssigt med udgangspunkt i det maksimale beløb, som lejligheden da efter den dagældende boligreguleringslovs § 5 kunne udlejes for til en uafhængig tredjemand. Hertil skal lægges senere lejereguleringer til og med 1997 efter reglerne om omkostningsbestemt leje. Det er irrelevant, hvad lejligheden ville kunne nyudlejer for til en uafhængig, tredjemand på et senere tidspunkt end det faktiske udlejningstidspunkt. I overensstemmelse med skønserklæringens besvarelse af spørgsmål 2 bør den skattepligtige lejeværdi i indkomståret 1997 herefter fastsættes til 97.572. kr.
Sagsøgte har nærmere anført, at det fremgår af ligningsvejledningen for 1994, afsnit A.D.3.1, at lejeværdien ansættes skønsmæssigt ud fra, hvad lejligheden kunne indbringe ved udlejning til fremmede, at skønnet over lejeværdien i et reguleret område skal tage udgangspunkt i boligreguleringslovens bestemmelser om, at lejen ved lejeaftalens indgåelse ikke må fastsættes til et beløb, der overstiger det lejedes værdi, og at stigninger kun må ske i det omfang, den aftalte leje ikke dækker den omkostningsbestemte husleje. Tilsvarende fremgår det af senere ligningsvejledninger, at skønnet inden for boligreguleringslovens område tager udgangspunkt i reglerne for fastsættelse af lejens størrelse efter denne lov. Endelig fremgår det af skatteministerens svar på samrådsspørgsmål A fra Folketingets Skatteudvalg, gengivet som nr. 570 i Tidsskrift for Skatteret 1993, side 569-571, at boligens værdi i bl.a. interessentskaber fastsættes efter et skøn over, hvad boligen kan indbringe ved udlejning til en uafhængig tredjemand, at skønnet i regulerede områder ved førstegangs "udlejning" ikke må overstige det lejedes værdi, og at den skønnede leje derefter alene vil kunne forhøjes til niveauet for den korrekt opgjorte omkostningsbestemte husleje.
Sagsøgte har til støtte for, at lejeværdien skal fastsættes i overensstemmelse med skønserklæringen, og ikke ud fra den faktiske leje, der blev aftalt i lejekontrakten i 1994, nærmere anført, at aftalen er indgået mellem interesseforbundne parter. Udlejeren er I/S H1 med C og B som interessenter, og lejeren er G1 Administration, der er et af Bs hustru personligt drevet firma. Det følger af Højesterets afgørelse trykt i Ugeskrift for Retsvæsen 1984 side 534ff, at skattemyndighederne under sådanne omstændigheder er berettiget til at tilsidesætte lejeaftalen som grundlag for den skattemæssige ansættelse af lejeværdien og til at fastsætte lejeværdien ud fra et skøn over den objektive lejeværdi. Sagsøgerne har i den situation bevisbyrden for, at den aftalte leje faktisk svarer til den objektive udlejningsværdi. Den bevisbyrde har de ikke løftet. Det følger af § 5, stk. 1, i den i 1994 gældende boligreguleringslov sammenholdt med dagældende lejelovs § 47, stk. 2, at det lejedes værdi fastlægges ud fra en sammenligning med den leje, som er almindeligt gældende i kvarteret eller området for tilsvarende hus og husrum med hensyn til beliggenhed, art, størrelse, kvalitet, udstyr og vedligeholdelsesstand. En sådan vurdering har skønsmanden foretaget. Der er ved vurderingen taget hensyn til den konkrete lejligheds fordele og ulemper, der er sammenlignet med relevante, gennemgribende forbedrede lejemål, hvis leje er fastsat med udgangspunkt i det lejedes værdi, og på den baggrund konkluderes det i svaret på spørgsmål 1, at det lejedes værdi pr. 1. december 1994 var 93.375 kr. i årlig leje. Boligreguleringslovens § 5, stk. 4, kan ikke føre til, at lejeværdien under alle omstændigheder højst kan fastsættes til den omkostningsbestemte leje, således som det er tilfældet for lejligheden 3. sal th. Det følger af den nævnte dom fra Højesteret, at begrænsningen i § 5, stk. 4, ikke gælder i den foreliggende situation. Hertil kommer, at lejligheden på 3. sal th. i 1994, hvor lejen skulle fastsættes for 5. sal, ikke havde været moderniseret siden 1969 - bortset fra opsætning af køkkenskabe i 1970 - hvorimod lejligheden på 5. sal var nyetableret og dermed fuldt moderniseret og blev udlejet for første gang. Ud fra en samlet bedømmelse er der derfor heller ikke grundlag for at fastlåse lejeværdien i 1994 for lejligheden på 5. sal til den omkostningsbestemte leje.
Såfremt landsretten lægger til grund, at lejeværdien for 1997 skal fastsættes som en omkostningsbestemt leje ud fra den i 1997 gældende boligreguleringslovs § 5, stk. 1, bestrides det ikke, at lejeværdien skal fastsættes til 54.628 kr. i overensstemmelse med sagsøgernes påstand.
Landsrettens begrundelse og resultat
Den værdi af lejligheden ... 5, 5. sal, ..., der skal medregnes i skatteydernes indkomst for 1997, skal efter statsskattelovens § 4, litra b, ansættes til det beløb, som ved udleje kunne opnås i leje. Bestemmelsen må, jf. også Ligningsvejledningerne for 1994 og 1997, afsnit A.D.3.1, naturligt forstås således, at værdien er den leje, som udlejeren efter lejelovgivningens regler kunne opnå ved udleje til en fremmed.
Det er oplyst, at lejligheden er udlejet første og eneste gang ved lejekontrakten af 26. juni 1994 med virkning fra den 1. juli samme år. Den leje, som kunne opnås i 1997, skal derfor fastsættes med udgangspunkt i den leje, der med virkning fra den 1. juli 1994 kunne opnås ved udlejning til en fremmed, jf. boligreguleringslovens § 5, stk. 1 som affattet i lovbekendtgørelse nr. 857 af 2. november 1993 med ændring ved lov nr. 419 af 1. juni 1994. Hertil lægges senere omkostningsbestemte forhøjelser. Det følger heraf, at lejen ved aftalens indgåelse i 1994 ikke måtte fastsættes til et beløb, der væsentligt oversteg det lejedes værdi efter den dagældende lejelovs § 47, stk. 2.
Lejeaftalen er indgået med et interessentskab med As nu afdøde ægtefælle, C, og B som udlejer og et firma drevet af Bs ægtefælle som lejer. Da lejeaftalen er indgået mellem interesseforbundne parter, er det ikke alene ved parternes indbyrdes aftale om, at den årlige leje pr. 1. juli 1994 skulle udgøre 50.745,50 kr., godtgjort, at dette beløb svarer til det beløb, lejligheden kunne udlejes for til en fremmed.
Det fremgår af skønsmandens svar på spørgsmål 1 i erklæring af 11. august 2004, at han vurderer det lejedes værdi pr. 1. december 1994 til 93.375 kr. Det fremgår endvidere af erklæringen og af skønsmandens supplerende forklaring, at vurderingen bl.a. er foretaget på baggrund af en besigtigelse af lejligheden ... 5, 5. sal, af yderligere en lejlighed i samme opgang, samt af en række andre lejemål, herunder gennemgribende moderniserede lejemål. Det fremgår også, at det er forudsat, at der er tale om førstegangsudlejning i et nyetableret lejemål med et bruttoetageareal på 207,5 m2, og at der er taget hensyn til de ulemper, der er ved lejligheden.
På ovennævnte baggrund og efter de afgivne forklaringer sammenholdt med oplysningerne om den omtvistede lejlighed og om lejeniveauet i andre tilsvarende lejligheder i kvarteret finder landsretten, at skattemyndighederne er berettigede til skønsmæssigt at ansætte lejeværdien for indkomståret 1997 ved fremskrivning af en lejeværdi for 1994 på 93.375 kr. Det bemærkes, at boligreguleringslovens § 5, stk. 4, ikke i det foreliggende tilfælde, hvor det drejer sig om en skatteretlig værdiansættelse, kan føre til et andet resultat.
Herefter - og da parterne under disse omstændigheder er enige om, at lejeværdien for 1997 ved en fremskrivning af en lejeværdi for 1994 på 93.375 kr. udgør 97.572 kr. - tager landsrettens sagsøgtes anerkendelsespåstand til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgerne, A og B, skal anerkende, at lejeværdien af beboelseslejligheden ... 5, 5. sal, ..., ansættes til 97.572 kr. i indkomståret 1997.
I sagsomkostninger skal sagsøgerne til sagsøgte, Skatteministeriet, solidarisk betale 42.000 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.